Основные средства в процессе их использования постепенно изнашиваются, и по мере износа (амортизации) они «передают» свою стоимость на готовую продукцию и оказанные услуги.
Различают два вида износа - физический и моральный. Физический износ означает потерю первоначальных качеств основных средств и свойств материалов, из которых они изготовлены. Моральный износ связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств от современного технического уровня. Однако в бухгалтерском учете эти два вида износа не различаются.
Амортизация дает возможность переносить стоимость основных средств по частям на себестоимость продукции и оказанных услуг.
В бухгалтерском учете используются два понятия - амортизация и амортизационные отчисления.
Амортизацию можно определить как процесс удешевления основных средств вследствие их использования или устаревания. Накопленная амортизация отражается на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств».
А амортизационные отчисления - это расходы организации, связанные с амортизацией. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются как оборот с дебета счета 02, в кредит счетов учета затрат на производство (20, 25 и др.)
Остаточная стоимость основных средств
Понятие амортизация тесно связано с понятием остаточная стоимость, которая определяется как начальная стоимость основного средства за вычетом суммы накопленной амортизации. Это можно выразить следующей формулой:
Остаточная стоимость = Начальная стоимость - Накопленная амортизация.
Остаточная стоимость, определенная по данной формуле, называется исторической стоимостью основного средства. Историческая стоимость определяется по фактическим затратам, связанным с приобретением, а также с последующими модернизациями и реконструкциями основного средства за вычетом накопленной амортизации.
Из приведенной формулы можно получить другую формулу:
Накопленная амортизация = Начальная стоимость - Остаточная стоимость.
При расчете накопленной амортизации основного средства бухгалтерия организации может действовать в соответствии с последней формулой. При этом получится следующий алгоритм начисления амортизации.
В конце каждого месяца бухгалтерия переоценивает основные средства, определяя их остаточную стоимость, и по последней формуле вычисляет новую сумму накопленной амортизации.
При этом предварительно выбирается один из двух вариантов, по которому остаточной стоимости будет соответствовать определение ликвидационная или восстановительная стоимость.
Ликвидационная стоимость - это цена, по которой основное средство можно продать.
Восстановительная стоимость - это цена, по которой можно купить аналогичное основное средство с аналогичной степенью изношенности.
При определении остаточной стоимости с использованием этих вариантов получаются два разных результата расчета амортизации, поскольку восстановительная остаточная стоимость основного средства превышает его ликвидационную стоимость.
Вариант расчета амортизации путем определения ликвидационной стоимости может дать парадоксальный результат, поскольку в некоторых ситуациях ликвидационная стоимость основного средства может быть в разы меньше его начальной стоимости. Например, предприятие, выпускающее уникальную продукцию, заказало и купило уникальное оборудование, потребовавшее сложного монтажа. Если же внезапно будет принято решение о ликвидации данного бизнеса, то это уникальное оборудование можно продать только по цене металлолома, причем из этой цены придется вычесть затраты на демонтаж этого оборудования.
Общие правила амортизации
Определение как восстановительной, так и ликвидационной стоимости - процедура трудоемкая и дорогостоящая. Поэтому в бухгалтерской практике остаточная стоимость основных средств оценивается по исторической стоимости. Именно такой вариант принят как основной в российских стандартах бухгалтерского учета. Если организация выберет разумные правила амортизации основных средств и ежегодно будет проводить переоценку, то оценка стоимости основных средств будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости.
Следует отметить, что амортизации подлежат не любые основные средства. В частности, амортизация не начисляется на «вечные ценности»: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы.
Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб. включительно также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при передаче их в эксплуатацию.
Организация имеет право уменьшить указанный предел (20 000 руб.), что следует указать в учетной политике.
При принятии объекта к бухгалтерскому учету следует установить срок его полезного использования и определить способ начисления амортизации:
линейный;
уменьшаемого остатка;
по сумме чисел лет срока полезного использования;
пропорционально объему продукции (работ).
Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.
Способ начисления амортизации определяется не индивидуально, а для группы однородных объектов. Однажды выбранный способ должен применяться на протяжении всего срока службы объекта. Хотя правила бухгалтерского учета позволяют использовать разные способы начисления амортизации для разных групп объектов, на практике в организации обычно используется один способ для всех объектов основных средств.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации может периодически приостанавливаться, при этом срок полезного использования будет соответственно продлеваться. Это возможно в случаях перевода основного средства на консервацию на период более трех месяцев, а также при восстановлении объекта длительностью более года.
Срок полезного использования
Сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно. В дальнейшем организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта по результатам реконструкций и модернизаций.
Срок полезного использования основных средств влияет на общую сумму налога на имущество, который рассчитывается прямо пропорционально остаточной стоимости основных средств. Поэтому, чтобы минимизировать платежи по указанному налогу, организация должна:
установить как можно меньший срок полезного использования имущества;
увеличивать срок использования, а также уменьшить предельную стоимость амортизируемых основных средств (20 000 руб.), что предусмотрено законодательством.
Однако организация не вправе определить срок полезного использования произвольно - этот срок должен быть обоснован. Чтобы исключить возможные претензии со стороны ФНС России, организации следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая предназначена для налогового учета, но допускается ее использование в целях бухгалтерского учета.
В соответствии с упомянутой классификацией амортизируемые основные средства объединяются в следующие группы:
первая - имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
В указанной классификации по каждой группе подробно перечислены виды основных средств, которые включаются в ее состав.
Конкретный срок использования объектов основных средств организация выбирает самостоятельно в пределах, установленных для заданной амортизационной группы.
Чтобы минимизировать общую сумму платежей по налогу на имущество, для каждой группы следует выбрать минимальный установленный срок полезного использования.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Мы разобрались с понятием амортизация. Здесь вы узнаете, как рассчитать амортизацию основных средств. Начиная с 2002 года и по сегодняшний день, в бухгалтерском учете существуют следующие методы начисления амортизации: линейный способ начисления амортизации, метод уменьшаемого остатка, метод пропорционально объему выпущенной продукции, а также метод по сумме чисел лет срока полезного использования. В статье разберем эти 4 метода расчета амортизационных отчислений с примерами.
Расчет амортизационных отчислений основных средств предполагает использование первоначальной либо остаточной стоимости и нормы амортизации основных средств. Первоначальной называется стоимость, по которой объект принят к учету при поступлении на предприятие. Подробнее о поступлении основных средств читайте . Остаточная стоимость основных средств это разность между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.
Общая формула расчета амортизационных отчислений:
Стоимость (первоначальная либо остаточная) * норма амортизации / 100 %.
1. Линейный способ
Рассчитать норму очень просто, для этого нужно всю амортизацию (принятую за 100%) поделить на . Затем можно посчитать сумму амортизации за прошедший год, то есть умножить первоначальную стоимость на норму и разделить на 100%. Как рассчитать амортизационные отчисления за месяц? Для этого остается всего лишь поделить полученную предыдущим действием сумму на количество месяцев в году.
1. В течение всех лет амортизационные отчисления одинаковы.
2. Накопленный износ возрастает равномерно.
3. Остаточная стоимость равномерно уменьшается, пропорционально сумме накопленного износа, пока не достигнет к последнему году прогнозируемой ликвидационной стоимости.
Применение линейного метода целесообразно по отношению к пассивной части основных средств (зданиям, сооружениям и т. п.), поскольку их использование не связано с действием каких-либо факторов переменного характера. Достоинством данного метода является простота расчетов ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений. Линейный способ позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Недостаток - при начислении амортизации не учитываются ни объем произведенной на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта, ни напряженность производственной программы.
Таким образом, равномерное начисление амортизации при рассматриваемых способах не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженному активному влиянию морального износа. Стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением способов ускоренной амортизации.
Метод уменьшаемого остатка есть вариант ускоренного начисления амортизационных отчислений.
При использовании названного метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:
А год = О ст · N;
О ст -- остаточная стоимость основных средств на начало года, руб.;
N -- норма амортизационных отчислений, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта основных средств, %.
В отличие от линейного способа способ уменьшаемого остатка предполагает последовательное уменьшение годовой суммы амортизационных отчислений. Так, если в первый год было самортизировано 16,67% первоначальной стоимости, то в последний -- лишь 6,7% (8373: 125 000), или на 10% меньше. Но что еще более важно, довольно значительная часть стоимости оборудования оказалась недоамортизированной, а именно 41 854 руб., или 33,5% первоначальной стоимости. ПБУ 6/01 не содержит каких-либо рекомендаций о порядке списания этой части стоимости имущества. Но если предположить, что недоамортизированная часть стоимости должна быть отнесена на затраты производства последнего, шестого года, что составит 40,2% первоначальной стоимости [(41 854 + 8373) : 125 000 * 100%]. Такое резкое увеличение затрат может привести к значительному снижению прибыли предприятия и ухудшению его финансового состояния. Исходя из этого можно предположить, что применение способа уменьшаемого остатка без коэффициента ускорения нецелесообразно.
Способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения. Предприятия могут применять коэффициент ускорения в размере не выше двух. Данный способ начисления амортизации разрешен по высокотехнологичным основным средствам.
Расчет амортизационных отчислений отмеченным способом представлен в таблице 2 (Приложение 2).
Годовая сумма амортизационных отчислений при этом способе их начисления определяется по формуле:
Агод= Ост · N· К,
где К -- коэффициент ускорения, установленный для данного вида высокотехнологичного оборудования.
В рассматриваемом примере коэффициент ускорения составил два, но это не означает, что не может быть использован другой коэффициент, его величина может быть и ниже двух. При коэффициенте ускорения достигается более высокая степень амортизируемости основных средств. Как правило, сумма амортизационных отчислений по последнему году не рассчитывается, а считается вся остаточная стоимость. Если определена ликвидационная стоимость, то сумма амортизации последнего года ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Поскольку при данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости объекта основных средств (в первые три года переносится на затраты более 70% их стоимости), то данный способ относится к способам ускоренной амортизации.
Способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования (кумулятивный метод) представляет собой также один из вариантов ускоренной амортизации основных средств.
Данный метод иногда называют «методом падающих чисел». В его основу заложены следующие принципы:
1. При расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина -- амортизируемая стоимость объекта.
2. Амортизируемая стоимость делится на исчисленную расчетным путем сумму чисел срока полезного использования и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания. Такой расчет делается ежегодно по формуле:
А год = П ст · t/T,
где Пст - первоначальная стоимость объекта основных средств, руб;
T -- сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств, лет;
t - оставшееся число лет эксплуатации объекта основных средств, лет.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также является одним из вариантов ускоренной амортизации основных средств. Конкретный расчет амортизационных отчислений на его основе, с учетом условия предыдущего примера, представлен в таблице 3 (Приложение 3).
Как видно, годовая сумма амортизационных отчислений снижается, что по существу соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные характеристики ввиду физического и морального старения. В то время как их потребительные свойства убывают, сумма накопленного износа продолжает расти, достигая к концу последнего -- 6-го года функционирования -- первоначальной стоимости за минусом полезных отходов.
Методы ускоренной амортизации для отечественной практики являются достаточно новыми, но в условиях рынках становятся наиболее оптимальными. Они применяются для объектов основных средств; стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы. Данные способы начисления амортизации не изменяют объема амортизации основных средств за весь период их полезного использования, а лишь перераспределяют его по отдельным периодам в течение всего срока службы.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) созвучен по своей сути производственному методу, широко применяемому в странах с развитой рыночной экономикой. Его суть: погашение первоначальной стоимости объекта прямо пропорционально его отдаче. Период времени нахождения в эксплуатации не оказывает никакого влияния на процесс начисления амортизации. Величина ежегодных амортизационных отчислений зависит от количества выпускаемой продукции в соответствующем периоде. В нашем примере выпуск продукции по годам распределяется следующим образом:
1-й год - 1680, 2-й год - 1400; 3-й год - 1260; 4-й год - 980;
5-й год - 880; 6-й год - 800; всего - 7000 ед.
Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
А год = П ст /М · m,
где П ст - первоначальная стоимость объекта основных средств, руб;
М - объем продукции за весь период срока полезного использования актива, ед.;
m - объем продукции в соответствующем году, ед.
Амортизационные отчисления на единицу продукции за весь срок полезного использования оборудования в нашем примере составят 17,86 руб. (125 000: 7000). При таком подходе формирование амортизационных отчислений будет иметь следующий вид (таблица 4, Приложение 4).
Из таблицы 4 видна прямая зависимость ежегодной суммы амортизационных отчислений от результатов использования объекта. В конечном итоге эта зависимость оказывает самое непосредственное влияние на формирование суммы накопленного износа и погашение остаточной стоимости. Последняя ежегодно уменьшается прямо пропорционально степени использования оборудования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
Этот способ начисления амортизационных отчислений еще называют производственным. В отличие от ранее рассмотренных, равномерного распределения амортизационных отчислений в течение года при этом способе нет. Сумма начисленных амортизационных отчислений помесячно зависит от конкретного объема выпуска продукции в соответствующем месяце. В результате амортизационные отчисления изменяются в строгом соответствии с изменением объема производства и поэтому переходят из разряда постоянных издержек к разряду переменных. При достаточно четко прогнозируемом подходе к определению вероятной отдачи соответствующего объекта в течение срока его службы применение метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) рассматривается как более предпочтительное в сравнении с ранее рассмотренными методами. Однако на практике данный способ применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах
Таким образом, при любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования объекта равна амортизируемой стоимости основных средств. Вместе с тем сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления.
Сравнение способов уменьшающегося остатка и списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования с линейным способом показывает формирование амортизационных отчислений в первый год службы объекта в большей сумме, нежели при линейном способе. В то же время по последнему сроку службы объекта имеет место обратная картина. Для линейного способа характерна и большая величина остаточной стоимости в сравнении с предыдущими методами.
Ускоренные способы начисления амортизационных отчислений позволяют быстрее формировать средства амортизационного фонда и проводить ускоренную реновацию основных средств в соответствии с требованиями технического прогресса. Рекомендуется применять ускоренную амортизацию по той части фондов, которые используются для увеличения производства средств вычислительной техники, прогрессивных видов материалов, приборов, оборудования, увеличения экспорта продукции. Вместе с тем метод ускоренной амортизации не допускается в отношении машин и оборудования, нормативный срок службы которых не превышает трех лет. Недостаток ускоренных способов: их использования стоимость основных средств по балансу имеет большие отклонения от их рыночной стоимости. Это расхождение возникает в результате более быстрого снижения балансовой стоимости объектов основных средств по сравнению с их рыночной стоимостью.
Обособленное место производственного способа по отношению к другим способам начисления амортизации, обусловлено сущностью самого способа, т.к. в основе его степень эффективности службы конкретного объекта: чем большая отдача, тем большая сумма начисленных амортизационных отчислений. Поэтому рассматривать данный метод как один из вариантов ускоренной амортизации неправомерно.
Выбранный способ начисления амортизации по каждой конкретной группе основных средств не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества и должен быть зафиксирован в учетной политике организации. Изменение заявленного способа начисления амортизации в течение срока полезного использования основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не допускается.
Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Размеры амортизационных накоплений устанавливаются в процентах к балансовой стоимости основных средств и называются нормами амортизационных отчислений.
Амортизация – это перенесение стоимости постепенно снашивающихся основных фондов на стоимость выработанной продукции.
Прежде чем начислять амортизацию, бухгалтер должен определить срок полезного использования основного средства, а также выбрать способ начисления амортизации.
В бухгалтерском учете применяется четыре метода амортизации основных средств:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
1. Линейный способ (равномерный, пропорциональный) – предполагает списание стоимости объекта равными суммами в течение срока его службы. Норма амортизации (Н а) является постоянной. Накопленная амортизация в течение срока полезного использования равномерно увеличивается, остаточная стоимость равномерно уменьшается до достижения нулевого значения.
А год = (Ф п ∙ Н а) / 100%
2. Способ уменьшаемого остатка – это способ ускоренной амортизации, предусматривающий списание стоимости основных средств в первые годы эксплуатации бо льшими суммами по сравнению с суммами, начисленными в дальнейшем. Амортизация начисляется по твердой повышенной норме от остаточной стоимости объекта основных средств. При способе уменьшаемого остатка амортизацию рассчитывают по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года. Эту величину умножают на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения. Российские стандарты бухгалтерского учета позволяют брать лишь те коэффициенты ускорения, которые предусмотрены законодательством. Способ уменьшающегося остатка не сводит остаточную стоимость до нуля в течение срока полезного использования, т.к. норма амортизации применяется к уменьшающейся (остаточной) стоимости, а не к первоначальной как в линейном способе. При незначительной величине остаточной стоимости объекта по сравнению с его первоначальной стоимостью она может быть списана полностью в последний год.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта и нормы амортизационных отчислений с учетом срока его полезного использования.
А год = (Ф ост ∙ Н а) / 100%
3. Способ списания стоимости фондов по сумме числа лет срока полезного использования (ускоренный метод) – широко используется в отраслях с высокими темпами морального износа. Этот метод хорош тем, что позволяет в начале эксплуатации нового основного средства начислять бо льшие суммы амортизации. Постепенно амортизационные отчисления становятся все меньше. Ускоренный метод позволяет повышать уровень конкурентоспособности предприятия, так как располагает более широкими возможностями для обновления парка оборудования.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и коэффициента (Кi), представляющего собой отношение числа лет, остающихся до конца срока службы (Ti) к сумме чисел лет срока его полезного использования (ΣTn).
А год = Ф п ∙ К i ,
где К i = T i / ΣT n
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – в данном случае амортизационные отчисления рассчитывают, отталкиваясь не от предполагаемого срока службы основного средства, а от запланированного количества изделий, которые можно с помощью данного объекта изготовить. Зачастую такой способ амортизации позволяет списать первоначальную стоимость основного средства в кратчайшие сроки. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и коэффициента (Кi"), представляющего собой отношение объема фактически произведенной продукции (Nф) к предполагаемому выпуску за весь период полезного использования объекта (Nобщ).
А год = Ф п ∙ К i "
где К i " = N ф / N общ. N ф – количество выпущенной продукции в периоде; N общ – выпуск продукции за срок полезного использования объекта.
Нельзя начислять амортизацию по:
– объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– объектам основных средств некоммерческих организаций;
– объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельным участкам; объектам природопользования; объектам, отнесенным к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
По всем указанным объектам в конце отчетного года начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений.
Суммы амортизации исчисляются в рублях (без копеек). Амортизационные отчисления рассчитывают ежемесячно по основным средствам, числящимся на 1-е число отчетного месяца.
Амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам – заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
В налоговом учете применяется два метода амортизации основных средств:
1) линейный способ;
2) нелинейный способ.
Амортизацию начисляют каждый месяц. При применении линейного метода сумма месячной амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
А год = (Ф п ∙ Н а) / 100%
Норма линейной амортизации определяется по формуле:
Н а = (1 ∙ 100%) / n
где n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При начислении амортизации нелинейным методом сумма амортизации за один месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
А год = (Ф ост ∙ На) / 100%
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Налоговым кодексом РФ налогоплательщикам предоставлено право применять специальные повышающие и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации для основных средств, а также амортизационную премию.
Повышающие коэффициенты (п.7 ст.259 НК РФ) применяются в отношении следующих основных средств:
– используемых для работы в условиях агрессивной среды (не выше 2);
– используемых для работы в условиях повышенной сменности (не выше 2);
– являющихся предметом договора лизинга (не выше 3).
Пунктом 10 ст. 259 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем основным средствам (либо по отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов. Решение о применении понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.
Решая вопрос о применении коэффициентов и амортизационной премии, нужно иметь в виду, что эта возможность предусмотрена только в налоговом законодательстве.
Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см.
Переоценка со списанием амортизации есть метод учета стоимостных разниц, согласно которому накопленная амортизация обнуляется, причем как при дооценке, так и при уценке. В результате новая балансовая стоимость на какой-то момент становится одновременно и валовой, и чистой балансовой стоимостью.
- Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается
- Уценка, при которой накопленная амортизация списывается
Особенности бухгалтерского учета переоценки основных средств методом списания накопленной амортизации:
- Если проводим дооценку, следует в первую очередь покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале) равной им (убыткам) суммой прибыли. Затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки). Амортизация при этом списывается на капитал, образуя резерв под будущие переоценки. А если в прошлом были констатированы убытки – амортизация отражается как прибыль в сумме, равной тем убыткам и они т.о. покрываются.
- Если проводим уценку, потери списываются в первую очередь за счет накопленной амортизации. Затем, если этой суммы оказалось недостаточно – за счет резерва, если только на счете резерва в отношении переоцениваемого объекта имеется кредитовое сальдо. Если кредитового сальдо оказалось все еще недостаточно, или если его не оказалось вовсе, тогда оставшаяся часть потерь от уценки отражается как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п.1).
Так или иначе, но этот метод предполагает обязательное списание всей суммы накопленной амортизации. При дооценке списанная амортизация образует прирост капитала – резерв (при условии, что после прошлых уценок не остались непокрытые убытки), при уценке – снижает валовую балансовую стоимость переоцениваемого актива до уровня его чистой балансовой стоимости.
Пример 1. Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается.
Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 6000,0 тыс. руб., т. е. на 1000,0 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.
Или на 3000,0 больше его чистой балансовой стоимости на момент переоценки.
В концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка здания | |||
| Основные средства | Б | 1000000 | |
| Амортизация | Б | 2000000 | |
| Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в текущих расходах. | Б | 3000000 | |
| Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, причем на сумму, не менее 3000,0 тыс. | ОПУ | 3000000 | |
| Итого оборотов | 3000000 | 3000000 |
В концепции ПБУ
Две последних далеко не во всех случаях следует рассматривать непременно как выбор между двумя вариантами. На практике могут встречаться случаи, когда требуется выполнить и ту, и другую проводку. Например, в случае, когда после ранее проведенной уценки расходы составили сумму меньшую той, на которую требуется дооценить объект (в нашем случае: если эти ранее понесенные расходы меньше 1000,0 тыс. руб.). Тогда часть суммы дооценки, равная предыдущей уценке, отражается на счете 84 как прибыль (неиспользованная), а часть, эти прошлые потери превышающая, относится на счет 83.1 для формирования резерва переоценки.
Пример 2. Уценка, при которой накопленная амортизация списывается.
Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего уценке, равна 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна составлять 2000,0 тыс. руб. (она же – новая валовая балансовая стоимость), т. е. на 1000,0 тыс. руб. меньше его чистой балансовой стоимости до переоценки.
Или на 3000,0 меньше прежней валовой балансовой стоимости.
В концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | |
|---|---|---|---|
| 1. Уценка здания | |||
| Основные средства | Б | 3000000 | |
| Амортизация | Б | 2000000 | |
| Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала (резервов) нулевое сальдо. | ОПУ | 1000000 | |
| Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 1000,0 тыс.) | Б | 1000000 | |
| Итого оборотов | 3000000 | 3000000 |
В концепции ПБУ
Если же сумма уценки выше суммы накопленной амортизации, то, вполне очевидно, что проводку 1 в таком случае следует выполнить на ту часть амортизации, которая позволяет довести стоимость объекта до определенного переоценкой уровня. Оставшуюся же часть амортизации следует списать или на прибыль (если в прошлом были констатированы соответствующие убытки), или на прирост капитала в резерв под будущие переоценки, либо применить оба варианта, если суммы прошлых убытков тоже оказалось недостаточно.
В нашем последнем примере с уценкой, как и в предыдущем с дооценкой, показаны варианты «или – или». Но на практике нередки случаи, когда при уценке требуется выполнить и ту, и другую проводку. Делается это, например, в случае, когда кредитовое сальдо на счете резерва переоценок больше нуля, но его оказывается недостаточно для покрытия разницы (в нашем примере: если это сальдо меньше 1000,0 тыс. руб.). Тогда часть уценочной стоимости списывается за счет резерва (до нулевого остатка на этом счете), а недостающая часть относится на убытки. Подобных примеров может быть множество, и один из возможных – ниже.
Пример 3. Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п.35b).
Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, равна 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 6000,0 тыс. руб., т. е. на 1000,0 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.
Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести сумму прироста капитала от переоценки 3000,0 тыс. руб. (разница между стоимостью здания, установленной оценщиками и его чистой балансовой стоимостью до дооценки: 6000,0 – 3000,0 = 3000,0). В том числе за счет:
- списания накопленной амортизации 2000,0 тыс. руб.
- прироста валовой балансовой стоимости 1000,0 тыс. руб.
Вся сумма дооценки (3000,0 тыс. руб.) отражается как прирост капитала, образуя резерв под будущие переоценки. После дооценки сумма 6000,0 становится одновременно и чистой балансовой стоимостью здания, и его валовой балансовой стоимостью до времени, пока не будет начислена текущая амортизация, поскольку вся сумма амортизации, накопленной ранее, в момент дооценки согласно п.35b списана. Переоценка данного объекта проведена впервые.
Через два года здание вновь потребовало переоценки, и профессиональными оценщиками была установлена новая его стоимость – 4000,0 тыс. руб. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 500,0 тыс. руб., то остаточная (чистая балансовая) стоимость здания на момент уценки составила 5500,0 тыс. руб. (6000,0 – 500,0).
Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения чистой балансовой стоимости объекта 1500,0 тыс. руб. В том числе за счет:
- списания накопленной амортизации 500,0 тыс. руб.
- резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 1000,0 тыс. руб.
В итоге получаем новую балансовую стоимость здания: 5500,0 – 1500,0 = 4000,0 тыс. руб. Это чистая балансовая стоимость после уценки, она же на этот момент и валовая балансовая стоимость, т. к. вся сумма накопленной амортизации списана согласно п.35b.
В концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка здания | |||
| Основные средства | Б | 1000000 | |
| Амортизация | Б | 2000000 | |
| Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки) | Б | 3000000 | |
| 2. Начислена амортизация за 2 истекших после переоценки года | |||
| Амортизация | Б | 500000 | |
| Расходы на амортизацию (Износ) | ОПУ | 500000 | |
| 3. Последующая уценка здания | |||
| Основные средства | Б | 1500000 | |
| Амортизация | Б | 500000 | |
| Прирост стоимости капитала (Резерв переоценки) | Б | 1000000 | |
| Итого оборотов | 5000000 | 5000000 |
В концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Дооценка здания: | |||
| 1. Списание накопленной амортизации | 02 | 83.1 | 2000000 |
| 2. Прирост стоимости здания | 01 | 83.1 | 1000000 |
| В течение 2-х лет после дооценки: | |||
| 3. Начислена амортизация | 20, 23, 25... 1 | 02 | 500000 |
| Последующая уценка: | |||
| - за счет списания накопленной амортизации | 02 | 01 | 500000 |
| - за счет предыдущей дооценки (имеющегося резерва 3000,0 тыс.) | 83 | 01 | 1000000 |
В примере 3 рассмотрен случай, когда переоценочного резерва не просто хватило, чтобы покрыть последующую уценку, но даже осталось кредитовое сальдо на сумму 2000,0 тыс. руб., т. к. потери от уценки составили всего 1000,0 тыс. руб., а сальдо резерва на тот момент равнялось 3000,0 тыс. руб. Но если случится так, что резерва, наоборот, окажется недостаточно для покрытия потерь от очередной уценки, недостающая часть суммы должна (по РСБУ) списываться на непокрытые убытки (сч.84). Т. о. потери от уценки будут покрываться не за счет двух, как в нашем примере, а за счет трех источников. Может, однако, случиться, что для покрытия потерь от уценки достаточно единственного источника – накопленной амортизации. Вариантов ситуаций, складывающихся при переоценке основных средств, множество, но источников покрытия потерь от уценки не больше трех. И при отражении таких потерь в учете следует соблюдать очередность.
Так, в первую очередь потери списываются за счет накопленной амортизации , во вторую, – если суммы амортизации оказалось недостаточно, – за счет резерва (если в отношении переоцениваемого объекта на соответствующем счете капитала кредитовое сальдо) и в последнюю очередь оставшаяся часть отражается как непокрытые убытки 2 , если такие потери не покрыли первые два источника. Отражая же прирост стоимости актива как результат его дооценки, следует соблюдать очередность в обратном порядке. Сначала покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале), затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки).
Такой подход объясняется просто: возмещение убытка от прошлой переоценки должно отражаться по той же статье, по которой такой убыток был признан (проведен по счетам). Так, убытки должны покрываться прибылью (как расходы соответствующими доходами), а потери в капитале – ранее накопленным приростом капитала (т. е., во втором случае, при наличии кредитового сальдо такого прироста в отношении переоцениваемого объекта). Отсюда следует, что если переоценка проводится впервые, то, в случае дооценки, прирост стоимости отражается в резервах, а в случае уценки потери отражаются в непокрытых убытках. Далее, при последующих переоценках, потери покрываются строго за счет соответствующих им источников.
1 Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.
2 Согласно ПБУ. Если по IAS/IFRS, то на расходы, через ОПУ).