Какие проблемы возможны у компаний из-за списания НДС в расходы?

В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в законом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Практика показывает, что формулировки данных норм НК РФ в отношении вызывают при исчислении НДС как покупателем, так и продавцом.

НДС, уплаченный организацией за свой счет

НДС, уплаченный организацией за свой счет, по мнению чиновников и судов, учесть в налоговых расходах нельзя. Так как в норме пункта 19 статьи 270 НК РФ говорится о налогах, предъявленных продавцом покупателю, то возникает вопрос: возможно ли списание в расходы НДС, который не предъявлялся покупателю, а был уплачен продавцом за свой счет? Примерами такого налога может быть НДС по неподтвержденному экспорту или ввиду неправильного отнесения операций к необлагаемым.

Ошибочно не начисленный и "экспортный" НДС

В письме от 29.11.07 № 03-03-05/258, доведенном до налоговых органов письмом от 14.12.07 № ШТ-6-03/967@, ведомство исходит из того, что налог, доначисленный налоговым органом по ошибочно не облагавшейся налогоплательщиком выручке, все равно относится к категории «предъявленного продавцом». То есть Минфин России трактует данный термин не как фактически предъявленный, а как в принципе подлежавший предъявлению. А значит, подпадая под норму пункта 19 статьи 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, не принимаемые в целях налога на прибыль, такой НДС не уменьшает налогооблагаемую базу.

ФНС России в письме от 20.05.11 № 16-15/049561@ обосновала запрет на право налогоплательщика учесть суммы НДС по неподтвержденной нулевой ставке тем, что исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет сумм НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Сумм НДС, начисленных в случае неподтверждения права на применение ставки 0%, в этом перечне нет.

Однако в отношении доводов налоговиков есть несоответствие норм Налогового кодекса. Так, во-первых, в пункте 2 статьи 170 НК РФ речь идет об учете покупателем налога — того НДС, который предъявил ему продавец, а покупатель отнес этот налог на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», чтобы потом включить в стоимость приобретенного (дебет 07, 08, 10, 20, 41, 58 19). При этом в пункте 19 статьи 270 НК РФ говорится об учете налога продавцом — того НДС, который он предъявил покупателю и отнес в бухгалтерском учете на расходы проводкой Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам». То есть эти две нормы НК РФ — о разных субъектах налоговых правоотношений с разными правами и обязанностями.

Во-вторых, в пункте 2 статьи 170 НК РФ рассмотрены ситуации с налогом, который был предъявлен покупателю, чего при НДС по неподтвержденному экспорту нет. Таким образом, данная норма не может применяться к рассматриваемой ситуации. При этом в защиту налоговых работников скажем, что такое смешение норм о продавце и покупателе встречается и у Президиума ВАС РФ, когда невозможность списания на расходы НДС покупателем обосновывается в том числе ссылкой на пункт 19 статьи 270 НК РФ (постановление от 20.06.06 № 3946/06).

Суды в этом вопросе поддерживают чиновников. Так, ФАС Дальневосточного округа указал, что НДС, доначисленный налогоплательщику налоговым органом, не относится к случаям, по которым налог включается в расходы. Суд отметил, что тот факт, что НДС был уплачен компанией за счет собственных средств, не означает, что на него не распространяются положения пункта 19 статьи 270 НК РФ (постановление от 15.09.11 № Ф03-4073/2011).

Суд решил, что «экспортный» НДС не уменьшает налогооблагаемую базу, так как расход в виде этого налога не соответствует требованиям статьи 252 НК РФ. ФАС Московского округа в постановлении от 08.10.12 № А40-136146/11-107-569 более подробно обосновал отказ налогоплательщику списании в расходы «экспортного» НДС (дело передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ определением ВАС РФ от 31.01.13 № ВАС-15047/12). Суд квалифицировал НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, как предъявленный налогоплательщиком, но самому себе. Однако отказал в отнесении НДС по неподтвержденной нулевой ставке к расходам по другому основанию — расход в виде начисленного «экспортного» НДС не соответствует требованиям статьи 252 НК РФ.

Такое утверждение спорно. Ведь связь этого НДС с деятельностью, направленной на получение доходов (от реализации на экспорт), очевидна. Кроме того, в отношении налогов, учитываемых для целей налогообложения, говорить об их экономической оправданности нужно с учетом специфики данного вида расходов, которая отражена в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ: налог, начисленный в соответствии с законодательством, принимается для целей налогообложения, то есть является экономически оправданным. Этому требованию — быть начисленным согласно законодательству — НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, вполне соответствует.

Еще одним основанием невозможности списания спорных сумм НДС в состав налоговых расходов суд посчитал право налогоплательщика возместить уплаченный НДС по неподтвержденной нулевой ставке при последующем ее подтверждении. Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ уплаченный ранее налог с экспорта заявляется к вычету в декларации в том квартале, в котором будут получены все необходимые документы (если не прошло более трех лет после окончания соответствующего налогового периода).

НДС в периоде утраты права на УСН

Суды указывают, что суммы НДС, начисленные по отгрузкам в периоде утраты права на применение УСН, учесть в расходах можно. Например, такая ситуация может сложиться, когда компания утратила право на применение УСН в середине квартала и начисляет НДС по отгрузкам этого квартала, произведенным до момента, когда такое право было утрачено. Покупателю НДС по этим отгрузкам, естественно, не предъявлялся.

При рассмотрении данного дела ФАС Северо-Кавказского округа аргументировал право на списание НДС в расходы тем, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ разрешается учитывать налоги в составе расходов. НДС начислен в соответствии с законодательством и не указан в статье 270 НК РФ, в которой говорится только о предъявленном налоге (постановление от 19.01.10 № А25-673/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.04.10 № ВАС-4125/10). При этом суд указал, что в данной ситуации расход в виде начисленного НДС связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и имеет экономическую оправданность, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ.

НДС, удержанный налоговым агентом

Налог, удержанный у российской организации иностранным налоговым агентом, принять к расходам, по мнению Минфина России, нельзя. Минфин России не считает возможным относить на расходы в целях налогообложения налог, удержанный у российской организации иностранной организацией — налоговым агентом в соответствии с законодательством того государства, территория которого является местом реализации проданных российской организацией товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Аргументы Минфина изложены в письме от 28.04.10 № 03-03-06/1/302:

— по общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ и не опровергаемому в статье 311 НК РФ, в которой говорится об учете доходов, полученных за рубежом, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю. И это соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановленииот 18.11.08 № 7185/08: «получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 Кодекса»;
— учету начисленных налогов для целей налога на прибыль (не важно, что только российских налогов) посвящен специальный подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Поэтому никакая другая норма НК РФ, включая подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не может быть основанием для их отнесения на расходы, даже если речь идет о налогах, возникающих в соответствии с законом других государств.

Налоговики и некоторые суды считают, что «иностранный» НДС можно учесть в прочих расходах. ФНС России в письме от 01.09.11 № ЕД-20-3/1087 не соглашается с точкой зрения Минфина России. Налоговики считают, если «иностранные» налоги, уплаченные российской организацией, соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то такие затраты можно учесть в числе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Практика показывает, что суды допускают включение «иностранных» налогов в прочие расходы (например, постановления ФАС Московского от 29.05.12 № А40-112211/11-90-466, от 22.07.09 № КА-А40/6679-09, Центрального от 13.10.11 № А62-439/2011 и Северо-Западного от 23.11.09 № А56-4991/2009 округов).

НДС с убытка при уступке права требования

ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод, что убыток по договору уступки права требования, который компания вправе учесть в налоговых расходах, определяется с учетом НДС. Одной из возможных форм учета начисленного НДС как расхода является списание его в состав расходов при определении суммы учитываемого сразу или переносимого на будущее убытка.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.11 № А45-19296/2010 этот вопрос рассмотрен применительно к уступке права требования. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Суд посчитал, что убыток от реализации права требования долга организация вправе была отнести на расходы вместе с суммой предъявленного покупателю и уплаченного в бюджет НДС. Обосновывалось это тем, что норма пункта 19 статьи 270 НК РФ применяется, если НК РФ не предусмотрено иное, в данном случае, посчитал суд, для рассматриваемой ситуации иное предусмотрено в пункте 2 статьи 265 и статье 279 НК РФ.

При этом отвергнутое судом мнение налоговиков о том, что при исчислении убытка стоимость уступаемого права должна браться без НДС, как раз больше соответствует общему подходу Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 18.11.08 № 7185/08 по другому поводу указал, что получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 НК РФ.

НДС поставщика, не предъявленный к вычету

Случаи, когда возможно отнести на расходы НДС, не принимаемый к вычету, перечислены в закрытом списке пункта 2 статьи 170 НК РФ.

По мнению судов, суммы налога, предъявленные продавцом, которые не принимаются к вычету, можно отразить во внереализационных расходах. В постановлениях ФАС Московского округа от 20.06.11 № КА-А40/5832-11 и от 07.02.11 № КА-А40/17946-10 указывалось, что при ликвидации основного средства объект обложения НДС отсутствует. Поэтому у заявителя не было причин для принятия к вычету НДС, предъявленного подрядчиком за демонтаж и утилизацию объекта. На основании этого суд сделал вывод о правомерном списании НДС по этим расходам в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Минфин России никогда не поддерживал такую позицию. В письме от 12.01.12 № 03-07-10/01 чиновники прямо сказали, что суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов для целей налога на прибыль.

"Иностранный" НДС

Минфин считает, что НДС, уплаченный российской организацией при приобретении импортного товара, в расходы не принимается. Минфин отмечает, по тем же основаниям, которые были сформулированы при удержании налога иностранным налоговым агентом у российского продавца, «иностранный» НДС, уплаченный самим российским покупателем, также нельзя включать в расходы ни на основании подпункта 1 пункта 1, ни на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 11.03.12 № 03-04-08/65 и от 05.04.12 № 03-03-06/1/182).

Исключение составляет НДС по расходам на зарубежную командировку. Так, чиновники в письме от 30.01.12 № 03-03-06/1/37 уточнили, что в состав командировочных расходов включаются фактические расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По мнению налоговиков и судов, «иностранный» НДС учесть в расходах возможно. В то же время ФНС России и суды считают, что любой НДС, уплаченный за рубежом иностранным продавцам, не подлежащий перечислению в российский бюджет, может учитываться в составе расходов (письмо ФНС России от 01.09.11 № ЕД-20-3/1087 и постановление ФАС Московского округа от 29.05.12 № А40-112211/11-90-466). Налоговики обосновывают свою позицию открытым перечнем прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и специальным характером норм о зачете, то есть, по сути, отрицают приоритет подпункта 1 перед подпунктом 49 статьи 264 НК РФ, считая их как минимум равноправными.

На практике суды чаще принимают сторону налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в указанном выше постановлении рассмотрел правомерность списания в составе расходов суммы НДС, предъявленного на территории иностранного государства. Суд указал, что расходы российской организации, произведенные за границей, принимаются к учету при налога на прибыль в размере понесенных затрат, включая «иностранный» «входной» НДС (постановление от 29.05.12 № А40-112211/11-90-466).

Суд аргументирует свой вывод отсутствием в НК РФ указаний на то, что расходы, произведенные на территории иностранного государства, принимаются за вычетом косвенного налога, уплаченного иностранным поставщикам на территории иностранного государства, а в статье 270 НК РФ — на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не учитываются в расходах. Однако неурегулирование этого вопроса законодательством позволило суду трактовать неясности налоговых норм в пользу налогоплательщика, опираясь на пункт 7 статьи 3 НК РФ.

В то же время письмо ФНС России, как расходящееся с мнением Минфина России, не размещено на сайте ФНС, поэтому налоговики могут руководствоваться и позицией Минфина. Следовательно, риск спора по этому вопросу с проверяющими полностью исключить нельзя.

НДС по кассовым чекам

НДС в отношении розничных товаров по кассовым чекам можно, но опасно относить на расходы путем включения в стоимость товаров. Когда при приобретении товаров (работ, услуг) через подотчетное лицо в кассовом чеке и (или) в другом документе выделен НДС, но отсутствует счет-фактура или бланк строгой отчетности, то, по мнению Минфина России, вычет такого НДС невозможен.

При этом чиновники указывают, что такой НДС и в расходы принять нельзя. Минфин аргументирует это тем, что в статье 170 НК РФ отсутствует ситуация, при которой компания может отнести в расходы НДС, по которому у покупателя нет документов, подтверждающих его право на применение вычета НДС, а именно счетов-фактур или бланков строгой отчетности. По сути, этот НДС выделен отдельно от стоимости товара, но право на вычет отсутствует. Как указано в письме Минфина России от 24.04.07 № 03-07-11/126, организация не вправе учесть в расходах при формировании базы по налогу на прибыль организаций сумму НДС, предъявленного покупателю и не принятого к вычету. Однако, если в чеке или БСО не выделен НДС, то в этом случае чиновники менее категоричны — указанную в них сумму можно отнести на расходы (письма Минфина России от 16.05.05 № N 03-04-11/112 и УФНС России по г. от 10.01.08 № 19-11/603).

К такому же выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.06 № А29-13221/2005а. Указав, что если сумма налога не выделена, то такие расходы в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полном объеме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

НДС при переуступке права требования

До 2011 года налог, уплаченный при переуступке права требования, новый кредитор мог принять в расходы. До вступления в силу Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ Минфин России разъяснял, что у нового кредитора НДС, уплаченный при приобретении права, к вычету не принимался, а включался в расходы на приобретение права требования (письмо от 17.02.10 № 03-07-08/40).

На практике налоговики, следуя позиции Минфина России, отказывали новому кредитору в вычете НДС. Однако ФАС Центрального округа их не поддержал (постановление от 01.03.12 № А48-2064/2011). При этом суд ограничил действие своего вывода периодом — до вступления в силу Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ, увязав это с тем, что до 1 октября 2011 года статья 155 НК РФ не содержала порядка определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования. ФАС Северо-Кавказского округа также подтвердил правомерность налогового вычета, указав, что НК РФ не предусматривает особенностей применения вычетов по НДС в отношении рассматриваемых операций. Поэтому при выполнении требований статьи 172 НК РФ предъявление НДС к вычету новым кредитором было признано законным (постановление от 28.06.11 № А63-7901/2009).

С 1 октября 2011 года НДС при переуступке права требования первоначальный кредитор исчисляет с разницы. С вступлением в силу Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ статья 155 НК РФ дополнена новой нормой, в соответствии с которой первоначальный кредитор при уступке или переходе права требования долга за реализованные товары, работы, услуги определяет налоговую базу по НДС как сумму превышения полученного дохода над размером денежного требования. То есть налог уплачивается не с оборота, а с дохода.

В результате НДС, предъявленный новому кредитору, вряд ли будет превышать НДС, начисленный им при последующей переуступке или погашении обязательств должником. Именно поэтому, полагаем, после 1 октября 2011 года Минфин России не высказывался о том, что новый кредитор должен не принимать предъявленный ему НДС к вычету, а включать его в стоимость приобретенного по уступке права. При этом следует иметь в виду, что если первоначальным кредитором все-таки получен доход, то НДС с этого дохода исчисляется не по расчетной (18/118), а по прямой ставке. Первоначальный кредитор выставляет новому кредитору счет-фактуру, предъявляя НДС

А. Рабинович,
главный методолог группы компаний Energy Consulting

ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ

Не каждый НДС-вычет можно отложить на три года

Норма, позволяющая применять вычет НДС не только в периоде, в котором возникло право на него, но в последующие периоды, распространяется не на все виды вычетов.

Сообщать в ИФНС о своей недвижимости и транспорте нужно будет по новой форме

ФНС обновила формы документов, которые физлица представляют в налоговую инспекцию, чтобы сообщить об имеющихся у них объектах обложения налогом на имущество и транспортным налогом, а также о выбранных объектах недвижимости, в отношении которых предоставляется льгота.

Бухотчетность можно будет сдать в ИФНС только в электронном виде

Содержание журнала № 20 за 2013 г.

На вопросы отвечала Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению

Облагаемые + необлагаемые: делим и восстанавливаем НДС

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Когда к облагаемой НДС деятельности добавляются не облагаемые этим налогом операции, у бухгалтерии возникает дополнительная нагрузка. Приходится разбираться, какой НДС делить, как делить и какую сумму налога восстановить. Решаем судьбу входного налога вместе.

НДС по общехозяйственным расходам делить нужно не всегда

А. Кисличенко, г. Волгоград

Обязательно ли делить входной НДС по всем расходам, учитываемым как общехозяйственные, если мы можем выделить из них те, которые относятся исключительно к облагаемым и исключительно к необлагаемым операциям?

: Расходы, учитываемые в бухучете как общехозяйственные, далеко не всегда то же самое, что расходы, общие для обоих видов операций для целей вычета НДС. А делить нужно входной НДС именно по общим расходам, то есть по тем приобретенным товарам (работам, услугам), которые вы используете и в облагаемых, и в необлагаемых операция хп. 4 ст. 170 НК РФ . Нередко это и есть все общехозяйственные расходы фирмы. Но не всегда. Поэтому если какие-то из учитываемых на счете 26 расходов относятся только к облагаемым НДС операциям, то делить входной НДС по ним не надо - его целиком можно принять к вычету. А если только к необлагаемым - целиком включить в стоимость.

Например, вы пользуетесь услугами юридической фирмы. Расходы на ее услуги учитываются у вас в составе общехозяйственных. Как следует из актов об оказанных услугах, вся полученная юридическая помощь за III квартал касалась только тех ваших операций, которые облагаются НДС. Тогда входной налог, предъявленный вам юристами в III квартале, делить не нужно - он весь подлежит вычету.

Когда рассчитанная по выручке пропорция не нужна, а когда без нее не обойтись

Г.Е. Анненкова, г. Челябинск

Арендуем этаж площадью 2000 кв. м. Арендная плата установлена за 1 кв. м и учитывается в составе общехозяйственных расходов. Доля выручки от необлагаемых операций в общей выручке за квартал - 50%. То есть если делить входной НДС по установленной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции, мы примем к вычету только половину.
Однако мы можем точно посчитать, какая часть площади в каких операциях использована. На 1000 кв. м у нас отделы, занятые только облагаемыми операциями, на 600 кв. м - только необлагаемыми, а оставшиеся 400 кв. м используются и для тех и для других (там администрация, бухгалтерия, кадры и т. п.).
Обязаны ли мы в этом случае делить входной НДС по установленной НК пропорции или мы вправе разделить его напрямую?

: В вашем случае входной налог с арендной платы:

• за 1000 кв. м - полностью принимается к вычету;
• за 600 кв. м - включается в стоимость аренды;
• за 400 кв. м - делится по рассчитанной исходя из выручки пропорции: половина подлежит вычету, вторая половина - включению в стоимость аренды.

И это вовсе не противоречит установленному в НК способу деления. Просто у вас часть арендной платы - не общая для двух видов деятельности. И поэтому соответствующий ей входной НДС вообще не нужно делить по пропорции.

Но у вас должны быть документы, подтверждающие использование площадей под облагаемые, необлагаемые и общие операции. Например, план этажа и утвержденные руководством структура отделов и размещение их на этаже. Неплохо, если прямо в договоре аренды будет указано, какая площадь под какие отделы (под какую деятельность) арендуется. Если же вам нечем будет подтвердить распределение площади, то при налоговой проверке возможны претензии.

А вот делить НДС по другим общехозяйственным расходам на основании соотношения площадей, используемых в облагаемых и в необлагаемых операциях, нельз яПостановления ФАС ВСО 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09 ; ФАС ПО от 27.01.2011 № А65-11916/2010 ; ФАС СЗО от 09.07.2007 № А56-56115/2005 ; 11 ААС от 24.01.2011 № А65-16905/2010 ; 4 ААС от 14.03.2013 № А78-8085/2012 .

О.Н. Гаврилкина, Московская обл.

Наша фирма приобрела автомобиль. Он будет возить грузы как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, то есть входной НДС по нему нужно разделить в квартале принятия на учет. Мы знаем, сколько часов в этом квартале автомобиль ездил в рамках облагаемой деятельности, а сколько - в рамках необлагаемой. Можем подтвердить это путевыми листами. Вправе ли мы разделить входной НДС пропорционально времени использования в обоих видах деятельности?

: Входной налог по основным средствам, используемым и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности, прямым счетом распределять нельзя. Ведь расходы на приобретение таких ОС - общие для двух видов деятельности, даже если вы и можете подсчитать, сколько часов за квартал приобретения объект использовался в каждой из них. А значит, вы обязаны использовать для деления установленную НК пропорцию, то есть соотношение между выручкой от облагаемых и от необлагаемых операций за этот кварта лп. 4 ст. 170 НК РФ .

Даже разовая необлагаемая операция обязывает разделить НДС

А.К. Сомова, г. Москва

Принимаю дела у уходящего главбуха. В одном из кварталов была не облагаемая НДС операция - продажа акций. Однако весь НДС по общехозяйственным расходам за этот квартал принят к вычету. Главбух утверждает, что НДС нужно делить только при систематическом ведении необлагаемой деятельности, а разовой операции это не касается. Так ли это?

: Это утверждение неверно. Делить входной НДС нужно в каждом квартале, в котором была хотя бы одна необлагаемая операция (если только у вас не выполняется правило о пятипроцентном пороге расходов)абз. 5 п. 4 ст. 170 , ст. 163 НК РФ .

Другое дело, что при такой разовой необлагаемой операции, как у вас, общехозяйственные расходы вполне могут быть с ней и не связаны (как мы показали в ответах на предыдущие вопросы) и целиком относиться только к облагаемой НДС деятельности. И тогда весь входной налог по ним действительно можно принять к вычету. Суды признавали это применительно не только к случаям продажи ценных бумаг, но и к расчетам векселями третьих лиц, к выдаче займо вПостановления ФАС ЦО от 16.04.2013 № А64-12139/2011 ; ФАС УО от 16.04.2009 № Ф09-1423/09-С2 ; ФАС МО от 09.09.2010 № КА-А40/9055-10 , от 22.02.2012 № А41-23656/11 ; 9 ААС от 18.06.2010 № 09АП-12720/2010-АК, 09АП-14558/2010-АК ; ФАС СЗО от 03.02.2011 № А56-14617/2010 ; 10 ААС от 13.04.2012 № А41-483/11 . Аргументом тут могут быть правила бухучета, по которым общехозяйственные расходы в общем случае не включаются в затраты на приобретение финвложени йп. 9 ПБУ 19/02 .

Не вели раздельный учет? Дело поправимое

С.В. Шиманович, Владимирская обл.

В прошлом году было несколько необлагаемых операций. Но раздельный учет не вели и весь входной НДС принимали к вычету (хотя пятипроцентный порог очевидно превышен). Хотим это исправить. Понятно, что нужно заплатить недоимку и пени и сдать уточненки. А как быть с раздельным учетом? Может, составить бухгалтерские справки с таблицами распределения входного налога? Или уже все, поезд ушел: если раздельного учета входного НДС в бухучете не было, то мы автоматически лишаемся всего вычета входного налог аабз. 8. п. 4 ст. 170 НК РФ ?

: Можно исправить ситуацию таким образом. Раздельным учетом суды признают, в числе прочего, и распределение НДС в самостоятельно разработанных формах документов, в частности в бухгалтерской справке. Ведь способ ведения раздельного учета оставлен на усмотрение налогоплательщиков. То, что в учетной политике на тот год не было методики раздельного учета, тоже не помех аПостановления ФАС МО от 06.03.2012 № А40-140274/10-4-840 ; ФАС ВСО от 29.05.2012 № А74-585/2011 , от 20.01.2011 № А58-2951/10 ; ФАС УО от 07.12.2010 № Ф09-9755/10-С2 .

Не забудьте, что уточнять придется еще и отчетность по налогу на прибыль, так как не принимаемая к вычету часть НДС по относящимся к необлагаемым операциям товарам (работам, услугам) должна включаться в их стоимост ьп. 4 ст. 170 НК РФ .

Кстати, отсутствие раздельного учета лишает не всего вычета НДС за квартал. Входной НДС по товарам (работам, услугам), которые полностью предназначены для облагаемых операций, принять к вычету все равно можно. И только по общим для всех операций расходам - нет. Это давно признают и Минфин, и ФНСПисьма Минфина от 11.01.2007 № 03-07-15/02 ; ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@ .

Избавит ли от раздельного учета добровольное начисление НДС

Д.К. Учаева, Республика Карелия

Изредка проходят разовые операции, не подпадающие под НДС. Пятипроцентный порог расходов превышен, то есть нужно делить входной налог. Но нам проще начислять НДС на каждую такую необлагаемую операцию, чем вести раздельный учет. Можно ли так поступать?

: Можно, но в особом порядке. Дело в том, что отказаться от освобождения от НДС можно далеко не по всем не облагаемым НДС операциям, а лишь по некоторым (они перечислены в п. 3 ст. 149 НК) и не меньше чем на год. Причем заявление об отказе нужно представить в инспекцию не позднее 1-го числа того квартала, начиная с которого вы будете начислять НДС по таким операция мп. 5 ст. 149 НК РФ .

Если же НДС начислен по необлагаемой операции, в отношении которой:

• <или> отказ возможен, но заявление вовремя не представлен оПисьмо ФНС от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064 ;
• <или> отказ в НК не предусмотрен, -

то инспекция наверняка сочтет, что НДС начислен неправомерно. То есть ваша операция - необлагаемая и вычету не подлежит весь входной НДС за квартал по общехозяйственным расходам и по расходам, напрямую связанным с проведением необлагаемых операци йп. 4 ст. 170 НК РФ . Инспекция снимет эти вычеты и на их сумму доначислит вам НДС. При этом вернуть из бюджета НДС, начисленный по необлагаемым операциям, не удастся, поскольку вы выставляли покупателям счета-фактуры с выделенным налого мподп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ .

Учитывать ли при расчете пропорции безвозмездно переданное имущество

Г. Маклашова, г. Москва

Продаем товары с НДС и товары без НДС. В одном из кварталов безвозмездно передали другой организации свои основные средства и начислили НДС с их рыночной стоимост иподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . А вправе ли мы учесть эту стоимость при расчете пропорции для деления входного НДС по общехозяйственным расходам? Это позволило бы нам принять к вычету побольше НДС. Смущает, что пропорцию определяют по доле выручки от необлагаемых операций в общей выручке, а стоимость безвозмездно переданного имущества в выручку не попадает.

: На самом деле рыночную стоимость безвозмездно переданного имущества нужно включить в расчет пропорции. Ведь пропорцию определяют не по бухгалтерской выручке, а по стоимости всех отгруженных товаров (а также работ, услуг и имущественных прав)абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ . А для НДС безвозмездно переданное имущество - это тоже отгруженный това рп. 3 ст. 38 НК РФ . Ведь реализация в целях НДС - это, среди прочего, и передача права собственности на безвозмездной основ еподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

Почему нужно брать именно рыночную стоимость переданных ОС, а не, например, остаточную? Потому что именно она формирует налоговую базу по безвозмездной передач еп. 2 ст. 154 НК РФ . Ведь проданные товары тоже попадают в пропорцию по той стоимости, по которой они включаются в налоговую базу, - по цене реализации без НДС. А используемые в расчете пропорции показатели должны быть сопоставимы, на это указал ВАСПостановление Президиума ВАС от 18.11.2008 № 7185/08 .

Если у вас в учетной политике закреплено, что пропорцию вы рассчитываете по кредитовым оборотам счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», внесите в политику необходимые дополнения. Укажите, что при расчете пропорции к этим оборотам добавляется рыночная стоимость безвозмездно переданного имущества.

Также имейте в виду, что если вы безвозмездно передадите не облагаемые НДС товары (работы, услуги), то их стоимость тоже нужно будет включить в расчет пропорции. Иначе у вас окажется завышенным принятый к вычету НДС по общехозяйственным расходам.

Восстанавливаем налог по ОС: на какую дату взять остаточную стоимость

Р. Кожеватова, Нижегородская обл.

В июле впервые появились необлагаемые операции. То есть в декларации за III квартал мы должны восстановить НДС с остаточной стоимости общехозяйственных ОС и ОС, занятых только в необлагаемых операциях. Какую остаточную стоимость взять: на 01.07, на 31.07 или на 01.10 (первый день после окончания налогового периода)?

: Прямо в НК не сказано, остаточную стоимость на какую дату нужно взять. Сказано только, что налог следует восстановить в том налоговом периоде, в котором ОС начало использоваться в необлагаемых операция хабз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ . Из этого следует, что восстановление привязано не к месяцу, в котором ОС стали использовать в необлагаемых операциях, а к соответствующему налоговому периоду, то есть кварталу. Поэтому остаточная стоимость на начало либо конец месяца, в котором ОС стали участвовать в необлагаемой деятельности, для восстановления не важна. Таким образом, у вас два варианта.

ВАРИАНТ 1. Немного более выгодный, но может не понравиться налоговой. Берем остаточную стоимость на 30.09, то есть на конец квартала. Обоснование такое - на 1-е число квартала ОС еще участвовало в облагаемых операциях. Еще один аргумент: все неясности в НК должны толковаться в пользу налогоплательщик ап. 7 ст. 3 НК РФ . А неясность тут налицо.

ВАРИАНТ 2. Безопасный, но заставит восстановить больше налога. Берем входную остаточную стоимость на 01.07, то есть на начало квартала. Скорее всего, именно на этом варианте будут настаивать налоговики.

Действует ли правило «пяти процентов» при восстановлении налога

А. Северский, Московская обл.

ОС, которое до сих пор использовали только для облагаемых операций, в III квартале начинает участвовать в не подпадающей под НДС деятельности. Нужно ли восстанавливать часть входного НДС с остаточной стоимост иподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , если за текущий квартал доля расходов на необлагаемые операции в совокупных расходах меньше 5%?

: Если вы хотите полностью исключить даже возможность спора с инспекцией, налог лучше восстановить. Иногда налоговики не признают применение правила «пяти процентов» в отношении подлежащего восстановлению налога.

Они исходят из того, что это правило установлено п. 4 ст. 170 НК, который регулирует вычет НДС в текущем квартале. А обязанность восстанавливать налог установлена п. 3 ст. 170 НК, где о пятипроцентном пороге не упоминается.

Специалист ФНС считает такой подход инспекторов на местах верным.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Правило «пяти процентов» при восстановлении НДС неприменимо. Оно действует только при распределении сумм входного налога по расходам текущего период аабз. 9. п. 4 ст. 170 НК РФ . А восстановление касается налога, который уже был принят к вычету раньше - до наступления текущего квартала.

Поэтому НДС по ОС в части, приходящейся на необлагаемые операции, придется восстановить независимо от доли расходов на необлагаемые операции в совокупных расхода х” .

Однако однажды налогоплательщику удалось доказать в суде, что п. 3 ст. 170 НК можно применять вместе с п. 4 ст. 170 НК, то есть что правило «пяти процентов» работает и при восстановлении налог аПостановление ФАС СЗО от 25.04.2013 № А56-33575/2012 .

Кроме того, из арбитражной практики видно, что в отдельных случаях инспекция и не пытается оспаривать применение правила «пяти процентов» при восстановлении, а лишь придирается к правильности расчета доли расходов на необлагаемые операци иПостановления ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-29465/2010 , от 21.04.2011 № А56-32861/2010 ; 11 ААС от 28.12.2010 № А55-16525/2010 ; 13 ААС от 11.04.2011 № А56-44653/2010 .

Поэтому не исключено, что, если вы не станете восстанавливать налог, инспекторы с этим согласятся.

Ведь налогоплательщики, которые начинают использовать ОС в обоих видах операций сразу после их приобретения, вправе воспользоваться правилом «пяти процентов» и принять весь входной НДС к вычету.

Не действует 5-про -центный порог при восстановлении входного НДС по недвижимости по итогам того года, в котором она стала участвовать в необлагаемых операция хп. 6 ст. 171 НК РФ . Независимо от доли расходов на такие операции за год восстановить НДС нужн оПисьмо Минфина от 12.02.2013 № 03-07-11/3574 ; п. 1 Письма ФНС от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ . Пытаться доказывать в суде обратное, скорее всего, бесполезно. Ведь правила расчета пропорции для восстановления НДС по недвижимости установлены п. 6 ст. 171 НК, поэтому применять тут п. 4 ст. 170 НК нет причин.

Продаем ОС, по которому был восстановлен НДС: можно ли считать базу как «межценовую» разницу

В. Анцупова, г. Самара

При продаже ОС, изначально приобретенного для необлагаемых операций и учитываемого по стоимости с учетом НДС, налоговую базу нужно определять как разницу между ценой реализации и остаточной стоимость юп. 3 ст. 154 НК РФ .
А как определить базу при продаже такого ОС, по которому НДС сначала был принят к вычету, а затем восстановлен в связи с тем, что оно стало использоваться для необлагаемых операций? Налога в стоимости ОС нет, однако вычет был частично «аннулирован» восстановлением.

: Понятно, что вы хотели бы как-то учесть при определении базы вычет, «аннулированный» ранее. Ведь это ОС снова участвует в облагаемой операции (реализации).

Однако никакого механизма для этого НК не предлагает и никаких особенностей расчета базы при продаже таких ОС не устанавливает. Поэтому база в вашем случае определяется по общим правилам, то есть как цена реализаци ип. 1 ст. 154 НК РФ .

Похожей позиции Минфин придерживается в аналогичной ситуации (при реализации банками «непрофильных» ОС, входной НДС по которым был до 01.10.2011 включен в расходы, а не в первоначальную стоимость)Письмо Минфина от 24.10.2011 № 03-07-15/107 .

Также вряд ли получится снова заявить вычет НДС в части остаточной стоимости на том основании, что ОС опять используется для облагаемой операции - реализации. В НК такой вычет прямо не предусмотрен, поэтому Минфин в сходных ситуациях (в частности, при возврате на общий режим со спецрежимов) считает его недопустимы мПисьма Минфина от 26.03.2012 № 03-07-11/84 , от 23.06.2010 № 03-07-11/265 , от 27.01.2010 № 03-07-14/03 , от 30.06.2009 № 03-11-06/3/174 . И суды пока на его сторон еПостановления ФАС ВВО от 31.01.2011 № А29-5408/2010 ; ФАС ВСО от 10.02.2010 № А33-8485/2009 ; ФАС ЗСО от 21.06.2011 № А70-13648/2009 .

журнал «Российский налоговый курьер», №24, 2003 , Лосицкий О.А., начальник отдела общего аудита ООО «Аудиторско-консалтинговая группа «Акция»

Когда «входной» НДС включается в расходы

В работе многим бухгалтерам приходится сталкиваться с ситуацией, когда сумму уплаченного поставщику НДС нельзя принять к вычету. Например, ввиду отсутствия счета-фактуры или ошибки, допущенной в нем. Можно ли в этом случае учесть сумму налога в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?

По общему правилу сумму НДС, которую по какой-то причине нельзя принять к вычету, включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, нельзя. Об этом гласит пункт 1 статьи 170 НК РФ. Однако в пункте 2 той же статьи приведены исключения из данного правила. Речь идет о случаях, когда суммы налога, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости и в составе этой стоимости переносятся в расходы (по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ). Рассмотрим каждый из этих случаев в отдельности.

_____________
 Здесь и далее под товарами имеются в виду в том числе основные средства и нематериальные активы.

Первое исключение -- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для операций, освобожденных от НДС на основании пунктов 1--3 статьи 149 НК РФ.

Второе исключение -- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России. Напомним, что место реализации товаров определяется в соответствии со статьей 147, а место реализации работ (услуг) -- статьей 148 НК РФ.

ПРИМЕР 2 Российская строительная организация по договору с заказчиком ремонтирует здание, находящееся на Украине. Для выполнения работ было приобретено оборудование стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС -- 50 000 руб.). Расходы по его транспортировке и монтажу составили 6000 руб. (в том числе НДС -- 1000 руб.). В данном случае выполняемые строительно-монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации данных работ территория России не признается. Следовательно, «входной» НДС -- 51 000 руб. (50 000 руб. + 1000 руб.) -- включается в стоимость оборудования.

Помимо перечисленных выше в пункте 2 статьи 170 Кодекса фигурируют еще два случая, когда сумма «входного» НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг). Речь идет о приобретении товаров (работ, услуг):
-- лицами, не являющимися налогоплательщиками (например, перешедшими на «упрощенку» или переведенными на ЕНВД) либо освобожденными от уплаты налога на основании статьи 145 Кодекса;
-- предназначенных для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса. Например, для передачи в уставный фонд другой компании.
Приведенными четырьмя ситуациями возможности организации включить НДС в расходы исчерпываются. Во всех остальных случаях, когда налог по какой-то причине нельзя принять к вычету, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, он не включается. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.
Таким образом, в некоторых ситуациях сумму уплаченного поставщикам НДС не удастся включить ни в состав налоговых вычетов, ни в состав затрат. То есть эта сумма уплачивается поставщику за счет собственных средств организации.

Применяя пункт 2 статьи 170 Кодекса, необходимо быть особо внимательным тогда, когда организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Такой ситуации посвящен пункт 4 данной статьи.
Согласно этому пункту суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работ, услуг):
1) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), используемых при выполнении операций, не облагаемых НДС;
2) принимаются к вычету -- по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
3) принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
В последнем случае речь идет о товарах (работах, услугах), одновременно используемых для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Характерный пример -- общехозяйственные расходы. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных за налоговый период (месяц или квартал) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых облагаются налогом и освобождены от него, в общей стоимости товаров (работ, услуг), реализованных в этом периоде.
Статья 170 Кодекса требует от налогоплательщиков вести раздельный учет «входного» НДС, уплаченного по товарам, используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Отсутствие такого учета влечет за собой потерю права на включение уплаченного НДС как в состав налоговых вычетов, так и в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Со времени опубликования изменений в Кодекс, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, собственно и установивших изложенный порядок, немало написано о различных способах ведения раздельного учета организациями, выпускающими и реализующими продукцию, облагаемую и не облагаемую НДС. Вместе с тем достаточно редко освещаются вопросы, касающиеся порядка организации учета организациями, осуществляющими операции по реализации облагаемой НДС продукции и одновременно операции по реализации ценных бумаг. Например, если с организацией расплачиваются векселем, а она в свою очередь передает его другой организации в качестве оплаты.
При расчете векселями третьих лиц происходит передача на возмездной основе права собственности на вексель от покупателя к продавцу. Иначе говоря, имеют место все признаки реализации товара, перечисленные в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Судите сами. Товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (подпункты 2 и 3 ст. 38 Кодекса). Ценные бумаги, включая векселя, в силу статьи 128 ГК РФ относятся к имуществу, то есть для целей налогообложения признаются товаром.
Следовательно, организация, которая наряду с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг) рассчитывается со своими поставщиками векселями третьих лиц, должна организовать раздельный учет «входного» НДС и распределять его в порядке, установленном в пункте 4 статьи 170 НК РФ. При этом в качестве «стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)» следует рассматривать продажную цену векселя.
Распределению в таких случаях в основном будут подлежать суммы НДС, уплаченные по общехозяйственным расходам. Как правило, операциями с ценными бумагами занимаются несколько сотрудников, на которых «ложится» малая доля общехозяйственных расходов. Поэтому организациям, где выручка от реализации ценных бумаг значительна, распределять «входной» НДС путем расчета упомянутой выше пропорции экономически невыгодно.
Отметим, что такое распределение предусмотрено в случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению. Иными словами, пропорция определяется тогда, когда напрямую разделить затраты между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, невозможно.
Таким образом, организациям, имеющим большую выручку от реализации ценных бумаг выгоднее организовать раздельный учет «входного» НДС путем прямого выделения общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности, связанной с реализацией ценных бумаг. С этой целью следует:
-- выделить в штатном расписании соответствующую должность. Например, «бухгалтер по ценным бумагам». В случае создания отдела составить соответствующий приказ;
-- суммы арендной платы, коммунальных услуг и НДС по ним распределять пропорционально площади помещения, занимаемого соответствующим сотрудником (отделом);
-- расходы по обслуживанию оргтехники и сумму НДС по ним определять прямым путем на основании заявок на ремонт, поступивших от сотрудника (отдела);
-- расходы на канцтовары и сумму НДС определять по мере выдачи их сотруднику (отделу). Если при приобретении канцтоваров сумма НДС была предъявлена к вычету, ее нужно восстановить и включить в стоимость канцтоваров;
-- НДС по основным средствам, приобретенным для сотрудника (отдела), включать в их стоимость прямым путем по мере принятия объектов ОС к учету.
Перечисленные правила нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Теперь рассмотрим, как следует поступить организации, расчеты векселями для которой являются нетипичными.
Пункт 4 статьи 170 НК РФ предусматривает единственную возможность отказа от применения метода распределения НДС и ведения раздельного учета. Она предоставляется налогоплательщикам, у которых в течение налогового периода доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% всех расходов на производство.
Заметим, что речь идет именно о расходах на производство, а не об операциях реализации. Причем поскольку расходы эти совокупные, то это подразумевает включение в расчет всех расходов, в том числе и косвенных, вне зависимости от порядка признания управленческих и коммерческих расходов в бухгалтерском учете. При этом следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с выбытием векселей (включая их балансовую стоимость), относятся к прочим расходам.
Из изложенного можно сделать такой вывод -- в качестве базы для расчета возможности неприменения положений пункта 4 статьи 170 НК РФ нужно учитывать все расходы, в том числе расходы на производство и общехозяйственные расходы.
Далее необходимо выделить долю общехозяйственных расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС. Механизм такого распределения Кодексом не установлен. Следовательно, организация должны определить его самостоятельно. Например, общехозяйственные расходы могут быть распределены пропорционально заработной плате или иному экономически обоснованному базису. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

ПРИМЕР 4 В ноябре 2003 года организация рассчиталась с поставщиком материалов векселем Сбербанка России. Обычным видом деятельности организации является производство и реализация продукции, облагаемой НДС по ставке 20%. Сумма прямых расходов на производство продукции за ноябрь составила 400 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов -- 200 000 руб. Зарплата сотрудника, осуществляющего операции с ценными бумагами, -- 2000 руб. (эта сумма составляет прямые расходы, приходящиеся на операции по реализации векселей). Фонд оплаты труда сотрудников, учитываемый в составе производственных расходов, -- 30 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что общехозяйственные расходы распределяются между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, пропорционально доле заработной платы в составе прямых расходов, приходящихся соответственно на операции, облагаемые и не облагаемые НДС, в общем объеме заработной платы, включаемой в прямые расходы. Чтобы распределить «входной» НДС, бухгалтер сделал следующие расчеты. Сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, в ноябре составила: 2000 руб. : (2000 руб. + 30 000 руб.) х 200 000 руб. = 12 500 руб. Удельный вес совокупных расходов на операции по реализации ценных бумаг в общем объеме совокупных расходов равен: (12 500 руб. + 2000 руб.) : (400 000 руб. + 200 000 руб. + 2000 руб.) х 100% = 2,4%. Полученный показатель меньше 5%. Поэтому в ноябре всю сумму «входного» НДС, уплаченную по общехозяйственным расходам, организация вправе принять к вычету.

Любой бухгалтер знает, что предъявленный НДС при определенных условиях может быть принят к вычету. Однако существуют случаи, когда в силу законодательства либо сложившейся ситуации это невозможно.

Когда разрешено учитывать уплаченный НДС в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль?

Что по этому поводу говорит Налоговый кодекс?

Как трактуют его нормы налоговые органы, и всегда ли их точка зрения подкрепляется судебной практикой?

Обо всем этом пойдет речь в данной статье.

Какой НДС можно включить в стоимость товаров

Действующее законодательство предусматривает вполне определенные операции, когда предъявленный налогоплательщику НДС может быть включен в стоимость товаров, снижая базу для расчета налога на прибыль. Об этом говорится в статье 170 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи, отнести налог на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) можно в следующих случаях:

• если они используются для осуществления необлагаемых НДС операций — ст.149 НК;
• если произведенная с их применением продукция будет реализована за пределами территории России — ст.148 НК;
• если приобретающее их лицо не является плательщиком НДС либо освобождено от уплаты этого налога;
• если они приобретены для тех операций которые не являются объектом по НДС (например, безвозмездная передача сооружений государственным органам и другие операции, перечисленные в пункте) — 2 ст.146 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень операций, входной НДС по которым можно отнести на стоимость товаров, работ или услуг, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что относить на расходы можно не только суммы налога, предъявленные непосредственно при покупке, но и восстановленные согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Другими словами, если товары начинают использоваться для осуществления перечисленных выше операций, то ранее вычтенный по ним НДС следует восстановить и учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Есть ли у налогоплательщика право выбора?

Важно иметь в виду, что нормы закона о налоговых вычетах и порядке их применения (статьи 171 и 172 НК РФ) носят императивный характер , то есть обязательны к исполнению. Это означает, что покупатель, которому поставщик предъявил НДС, не вправе выбирать, включить ли ему сумму налога в расходы или же заявить о ее вычете.

Таким образом, если у налогоплательщика были основания для вычета НДС, но по каким-то причинам он им не воспользовался, то включать сумму налога в расходы он не вправе.

Нереализованное право на вычет НДС: частные случаи

Ситуация, когда компания не реализовала свое право на вычет НДС, может сложиться по разным причинам. Наиболее распространены из них следующие:

• отсутствие счетов-фактур, оформленных продавцом;
• пропуск срока, в который можно заявить о вычете.

Первая ситуация нередко возникает при осуществлении покупки в розничной сети. Чаще всего это какие-то «мелочи», например, канцтовары для нужд офиса или заправка автомобиля. Счет-фактуру от продавца в таком случае получить вряд ли удастся, а заявлять о вычете НДС на основании кассового чека по, мнению налоговой службы, неправомерно. Отсутствие счета-фактуры выявится незамедлительно, когда .

Получается, что принять к вычету сумму НДС по приобретенным ценностям невозможно, но при этом, как было сказано выше, ее нельзя отнести и к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. Однако у тех компаний и предпринимателей, кто имеет желание побороться за вычет суммы налога в указанной ситуации в суде, для этого есть все основания.

В постановлении Президиума ВАС №17718/07 от 13.05.2008 определено, что при таких обстоятельствах отказывать налогоплательщику в вычете НДС неправомерно. Это верно при условии, что имеется кассовый чек, подтверждающий покупку, а также не доказан факт использования налогоплательщиком приобретенных товаров вне рамок облагаемой налогом деятельности.

Тем не менее официальная позиция ФНС не поменялась: вычет НДС можно осуществлять только на основании счета-фактуры , а вопросы представления прочих первичных документов в качестве обоснования вычета решаются в судебном порядке .

Говоря о второй явной причине, по которой налогоплательщик может утратить право на вычет НДС, обратимся к пункту 1.1 статьи 172 НК РФ. Со времени его вступления в силу, а именно с начала 2015 года, законодательно закреплен порядок заявления о вычете НДС в пределах трех лет с момента постановки товаров на учет. Однако и этот срок может быть упущен, например, по ошибке или из-за длительной подготовки документов. Как бы то ни было, за пределами этого срока заявлять о вычете НДС неправомерно. То есть в этом случае налог придется заплатить, а отнести его сумму на счет расходов по налогу на прибыль не удастся.

В качестве иллюстрации приведем ситуацию российской компании-экспортера, которая слишком долго собирала пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС. В результате она заявил «входной» налог по операциям, облагаемым по ставке 0%, за пределами трехлетнего срока, и на этом основании получила отказ в вычете. Сумма налога, которую компании пришлось уплатить, была включена в состав расходов по налогу на прибыль, однако Высший арбитражный суд с такой позицией не согласился (определение ВАС РФ №305-КГ15-1055 от 24.03.2015).

Пример ситуации, когда НДС можно отнести к расходам

Еще один частным случай также связан с неподтверждением нулевой ставки НДС, однако речь в нем идет не о предъявленном налогоплательщиком налоге, а об исчисленном «сверху» стоимости его услуг. Ситуация рассмотрена в письме Минфина №03-03-06/1/42961 от 27.07.2015. В ведомстве придерживаются мнения, что если правомерность применения нулевой ставки НДС не может быть подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 или 10% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учесть в составе расходов.

Делая такой вывод, Минфин ссылается на постановление ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. №15047/12, вынесенное по спору между крупным российским авиаперевозчиком и ФНС. Компания не сумела собрать документы для подтверждения нулевого НДС, исчислила его по ставке 18%, оплатила и включила эту сумму в состав расходов, уменьшающих прибыль. Налоговая служба усмотрела в этом нарушение. Однако ВАС не согласился с такой позицией и пояснил, что речь в споре идет об НДС, исчисленном «сверху». В этом случае следует применять нормы налогового законодательства об учете этих сумм в составе расходов. Суд также указал, что отнести этот НДС на расходы следует сразу же по истечении 180-дневного срока, который предусмотрен для представления подтверждающих нулевую ставку документов.

НДС в составе безнадежной задолженности

Еще один случай, когда НДС включается в расходы - если он входит в состав дебиторской задолженности, которая просрочена и подлежит списанию . Такая ситуация может возникнуть в результате осуществления неоплаченной поставки или перечисления предоплаты, под которую так и не были отгружены товары.

По прошествии трех лет долг переходит в разряд безнадежных и списывается на расходы.

При этом компания вправе списать сумму дебиторской задолженности вместе с НДС. Такой порядок не противоречит официальной точке зрения Минфина, что отражено в письме №3-07-05/13622 от 13.03.2015.

Стоит обратить внимание на один нюанс, который возникает при списании безнадежной дебиторской задолженности по предоплате. Если ранее был принят к вычету НДС, предъявленный при ее перечислении, то при списании дебиторской задолженности налог должен быть восстановлен. Такова позиция Минфина, однако многие эксперты считают ее спорной, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС в указанном случае.

На базе по налогу на прибыль отражается не только списанная дебиторская, но и списанная кредиторская задолженность. Она возникает вследствие неоплаты отгруженных товаров либо отсутствия со стороны компании поставки в счет полученного аванса, когда трехлетний срок исковой давности по этим операциям истек. Как поступать с НДС в составе такой «кредиторки» при ее списании? Рассмотрим этот вопрос более детально на конкретных ситуациях.

Если долг компании образовался из-за того, что поступившие товары не были оплачены, то сумма задолженности относится на счет доходов по налогу на прибыль полностью, то есть вместе с НДС. При этом суммы налога, принятые к вычету при получении товаров, восстановлению не подлежат (письмо Минфина от 21.06.13 №03-07-11/23503).

Другой случай - когда кредиторская задолженность образовалась вследствие того, что под полученный аванс, с которого был уплачен НДС, не были отгружены товары . По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав доходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Как поступить с оплаченным ранее с этой суммы НДС? По логике он должен быть исключен из состава доходов. Однако в Минфине придерживаются точки зрения, что отражать этот НДС в расходах Налоговый кодекс не позволяет (письмо Минфина от 07.12.12 №03-03-06/1/635).

Но по мнению многих экспертов, из этой ситуации есть другой выход. Они предлагают учитывать в составе доходов по налогу на прибыль не полную сумму полученной предоплаты, а сумму за минусом уплаченного с нее НДС. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 248 НК РФ, который предписывает исключать из состава доходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Однако если компания решит пойти по этому пути, весьма вероятно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Учет «иностранного НДС»

У компаний, работающих с контрагентами из стран ближнего зарубежья , нередко возникают вопросы о том, как поступать с НДС, который фигурирует в полученных от них первичных документах. Тут важно понимать следующее: несмотря на то, что это налог называется также, как российский, никакого отношения к нашему НДС он не имеет. Это налог иностранного государства; он рассчитывается и уплачивается согласно законодательству той страны, резидентом которой является партнер компании.

Таким образом, налог, имеющий название НДС, который фигурирует в счетах-фактурах иностранного контрагента, к вычету не принимается ни при каких обстоятельствах.

Как же следует отразить в учете «иностранный НДС», который предъявлен покупателю? Дело в том, что отдельно учитывать его не нужно. Он формирует стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы по налогу на прибыль.

Другими словами, для российской компании нет разницы, какие именно налоги входят в стоимость купленного у иностранного поставщика товара, ведь в расходах будет учитываться полная сумма контракта.

С иной стороны «иностранный НДС» фигурирует в ситуации, когда при оплате за оказанные услуги зарубежный партнер, являющийся налоговым агентом, удерживает этот налог с суммы контракта. Например, российская компания оказала иностранному предприятию услуги, стоимость которых составила 1200 условных единиц (у.е.). Однако на свой расчетный счет отечественная фирма получила 1000 у.е. Остальную сумму партнер удержал в соответствии с законодательством своей страны как налоговый агент.

Как следует отразить эту сделку в доходах? В Минфине считают, что полностью, включая удержанный иностранный налог. То есть в нашем примере российская компания должна отразить в учете доход от операции в размере 1200 у.е. А вот сумму удержанного налога в размере 200 у.е. можно отнести на расходы, учитываемые для расчета налога на прибыль. (письмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428).

Правда, в 21 главе Налогового кодекса не указано, на основании какого документа можно принять удержанный налог в качестве расходов. Поэтому в этом вопросе следует руководствоваться нормами главы 25 , а конкретно статьи 313 Кодекса. В ней определены документы, на основании которых налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, может быть зачтен в счет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком. Таким образом, если иностранный партнер удержал с компании «свой НДС» в качестве налогового агента, следует потребовать с него подтверждающий этот процесс документ. Если последний будет составлен на иностранном языке, его будет необходимо перевести на русский.

Куда отнести НДС при реимпорте?

Под таможенную процедуру реимпорта помещаются товары, которые экспортер по каким-то причинам вынужден ввозить обратно в страну. На практике таможенные органы, как правило, взимают со стоимости таких товаров НДС. О правомерности этого можно спорить, однако налогоплательщики обычно предпочитают оплатить налог, чтобы как можно скорее получить собственный товар обратно. И тут возникает вопрос: как дальше поступить с суммой этого налога?

Сразу отметим, что принимать к вычету уплаченный при реимпорте НДС нельзя. В пункте 2 статьи 171 НК РФ перечислены все случаи, когда можно принять к вычету таможенный НДС, и операции по реимпорту товара там не значатся. На основании статьи 170 НК РФ, сумму налога также нельзя включить и в стоимость ввозимых товаров. Ведь, скорее всего, они будут в дальнейшем реализованы, то есть использованы в облагаемой НДС деятельности.

По мнению экспертов, целесообразно отнести НДС, удержанный при реимпорте товаров, на счет прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как налог, уплаченный в соответствии с законодательством.

И хотя пункт 19 статьи 270 напрямую запрещает включать НДС в состав расходов, речь в нем идет о налоге, предъявленном налогоплательщиком. При реимпорте же удержанный НДС владелец товара никому не предъявляет, следовательно, указанная правовая норма к этой ситуации неприменима. Это подтверждается и судебной практикой. Таким образом, удержанный при реимпорте таможенный НДС можно включать в состав прочих расходов, учитывающихся при исчислении базы по налогу на прибыль.