Плательщики НДС прекрасно знают, что значительная часть выявляемых в ходе проверок нарушений связана с оформлением счетов-фактур. Но не только к этому сводятся требования налоговых инспекторов - порой для того, чтобы отстоять заявленный вычет по налогу, нужно иметь при себе целое "досье". В сегодняшней речь пойдет о других документах, косвенно подтверждающих . Как всегда, здесь вас тоже ждет "проверка", но, в отличие от налоговой, с подсказками.
Общие условия, при соблюдении которых можно принять налог к вычету
, предусмотрены ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса. К ним относятся:
- товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- товары (работы, услуги), а также имущественные права оприходованы (т.е. приняты к учету);
- на товары (работы, услуги), а также имущественные права имеется надлежаще оформленный счет-фактура.
Казалось бы, кроме счета-фактуры других документов в этом перечне не значится. Чем же обоснованы требования проверяющих?
"Первичка" для НДС
Суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов (ст. 172 НК РФ). Поэтому оприходование товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также наличие соответствующих первичных документов являются непременными условиями для применения вычетов по налогу. Таким образом, если хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также по вводу в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета не зарегистрированы или зарегистрированы несвоевременно, компания лишается права на вычет.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами
(ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). "Первичка" принимается к учету, если она составлена по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты
: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Кроме того, соответствующая сумма НДС выделяется в "первичке" отдельной строкой
(п. 4 ст. 168 НК РФ). Поэтому при отсутствии первичных учетных документов по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), а также при принятии к бухгалтерскому учету "первички" с нарушением перечисленных выше законодательных норм суммы НДС к вычету также не принимаются.
Это важно! При отсутствии первичных учетных документов по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), а также при принятии к бухгалтерскому учету "первички" с нарушением перечисленных выше законодательных норм, в принятии к вычету суммы НДС может быть отказано.
Есть примеры судебных решений, из которых следует, что незначительные нарушения при составлении первичных документов не лишают права на вычет при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2008 г. N Ф04-1545/2008(1778-А46-14) по делу N А46-4397/2007 (Определением ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 8289/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
В то же время есть примеры решений не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2009 г. по делу N А43-24500/2008-31-895 (Определением ВАС РФ от 12 ноября 2009 г. N ВАС-14493/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Пакет от контрагента
При проверке НДС-вычетов у организаций, где все документы оформлены так, что "комар носа не подточит", единственным шансом для налоговиков является "встречка" у контрагента. Инспектор желает знать, уплатил ли он соответствующий НДС в бюджет. И если проверяемый поставщик (продавец) к тому времени не существует, это уже является поводом для подозрений.
Вопрос о том, кто вправе подписывать счет-фактуру
, тоже в поле пристального внимания проверяющих. Напомним: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Многие бухгалтеры по причине такого стремления инспекторов отказывать в НДС-вычетах уже установили на предприятиях традицию собирать на каждого контрагента "досье". Не так давно налоговики ее официально одобрили. Они посчитали, что компании могут обращаться к своему контрагенту с просьбой представить копии
:
- учредительных документов,
- свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ,
- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе,
- лицензий,
- приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы,
- информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности (Письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. N 3-7-07/84).
Причем чиновники отметили, что хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на режим коммерческой тайны, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении им информации (ст. 5 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне").
А судьи что?
Нельзя не сказать о мнении арбитражных судов по поводу необходимости иметь вышеперечисленные документы от контрагента для НДС-вычета. Служители Фемиды не раз приходили к выводу: когда налоговый орган отказывает компании в праве на вычет НДС по мотиву его недобросовестности как налогоплательщика, именно он обязан доказать недобросовестность в его действиях. Формальным перечислением каких-либо фактов, вызывающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, ограничиваться нельзя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2008 г. по делу N А21-6993/2006, Определением ВАС РФ от 10 июля 2008 г. N 8688/08 в пересмотре дела отказано).
Но налоговики тоже могут привести в пример судебные решения в свою пользу (Постановления ФАС Московского округа от 30 декабря 2009 г. N КА-А40/13429-09 по делу N А40-32839/09-142-126, от 22 декабря 2009 г. N КА-А40/13955-09 по делу N А40-23173/09-108-115). Они основаны на том, что:
- первичные документы содержат недостоверную информацию
;
- покупатель (заказчик работ, услуг) действовал без должной осмотрительности и осторожности
, поскольку не идентифицировал и не проверил наличие полномочий у лица, подписавшего соответствующие документы от имени контрагента.
Собирать или не собирать "досье" для НДС-вычета - решать вам. А мы в заключение предлагаем пройти тест.
Тест
1. В счете-фактуре от контрагента расшифровка подписи "Иванов И.И." явно не совпадает с самой подписью "Нарышкина-Романова". Чем в ходе проверки это грозит фирме, принявшей НДС по такому счету-фактуре к вычету?
А. В вычете откажут.
Б. Если получить от контрагента документы, свидетельствующие о передаче полномочий подписи счетов-фактур (заверенные копии приказа, доверенность) на подписавшегося работника, то оснований для отказа в вычете нет.
В. Отказать в вычете инспектор не сможет, счет-фактуру вправе подписать любой сотрудник по устному указанию директора.
2. В ходе проверки фирмы выясняется, что ее контрагент, выставивший надлежаще оформленный счет-фактуру, содержащий достоверные сведения, уже не существует. Правомерно ли принятие соответствующего НДС к вычету?
А. Нет, его нужно восстановить.
Б. Если своевременно собраны документы от контрагента (свидетельство о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, образцы подписей должностных лиц и др.), то оснований для отказа в вычете нет.
В. Вычет правомерен без сбора дополнительных документов, если в порядке "первичка".
3. В ходе камеральной проверки НДС инспекцией помимо заверенных копий счетов-фактур были запрошены оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета 01, 04, 08, 10, 41. Какую цель преследуют налоговики?
А. Да они просто издеваются!
Б. Ошиблись, им нужно счет 19 проверять.
В. Хотят заодно узнать об активах организации.
Г. Проверяют оприходование основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров.
Ответы
1. А.
Эта ситуация грозит тем, что инспектор в ходе проверки откажет в принятии соответствующего НДС к вычету. Ведь счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
В нашем случае в счете-фактуре должно значиться: по доверенности Нарышкина-Романова (Нарышкина-Романова).
2. В.
Отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС, основанный только на факте ликвидации организации-продавца, является незаконным. Суды это не раз подтверждали.
3. Г.
По общему правилу вычетам НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому оборотные ведомости по этим счетам интересуют проверяющих.
Для расчета многих налогов введены специальные документы, подтверждающие данные налогоплательщика и правильность оценки им обязательств перед бюджетом. По НДС таких документов всех больше: и разнообразные счета-фактуры (обычные, авансовые, корректировочные), и книги покупок и продаж, и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Поэтому даже опытному бухгалтеру приходится непросто. Кому, когда и как оформлять эти документы? Давайте разберемся вместе.
Несколько слов о нормативной базе
Первоисточником по расчетам с бюджетом по НДС является гл. 21 НК РФ, в которой определены все элементы налогообложения. В то же время налоговые документы (формы, форматы, порядок заполнения) устанавливаются в актах подзаконного уровня, в частности постановлениями Правительства РФ и приказами уполномоченных органов (Минфина и ФНС). Выделим основные действующие документы:
— Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (утверждены формы и порядок заполнения всех используемых документов по НДС);
— Приказ Минфина РФ от 25.04.2011 N 50н (утвержден порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по каналам связи);
— Приказ ФНС РФ от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@ (электронный формат всех используемых налогоплательщиками документов по НДС).
Все названные документы неоднократно изменялись и дополнялись, поэтому бухгалтеру автономного учреждения следует использовать действующую редакцию.
Счета-фактуры
Обычный счет-фактура составляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Перечень реквизитов «отгрузочного» счета-фактуры приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ, а правила его заполнения — в разд. II приложения 1 к Постановлению N 1137. Напомним, для продавца (исполнителя) счет-фактура служит документом, на основании которого начисленный с отгрузки НДС увеличивает налоговую базу. У покупателя (заказчика) счет-фактура считается необходимым документом для осуществления налогового вычета.
Если счет-фактура оформлен неправильно или не полностью, то в налоговом вычете формально может быть отказано, на самом же деле такого «права» у налоговиков нет уже как несколько лет. В статью 169 НК РФ введена норма: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС. К таким несущественным ошибкам заполнения счетов-фактур можно отнести следующее: путаницу с нумерацией, неточности при указании грузоотправителя и грузополучателя (при условии, что покупатель и продавец названы правильно), ошибки в единицах измерения (код и условное обозначение), пренебрежение точностью при отражении страны происхождения товара и номера таможенной декларации.
Нужно отметить, что для АУ, оказывающих услуги и не продающих товары, перечисленные нами ошибки несвойственны.
Неточности при указании наименования, адреса, ИНН продавца или покупателя также могут лишить налогового вычета. Но если опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными или наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), то такой счет-фактура не препятствует налоговикам идентифицировать показатели, он может подтвердить право на вычет НДС (Письмо Минфина РФ от 02.05.2012 N 03-07-11/130).
Если же при заполнении счета-фактуры допущены арифметические и технические ошибки при отражении и расчете стоимости услуг, а также неверно указаны ставки и суммы налога, то это считается грубым нарушением в составлении документа, что дает повод ревизорам отказать в налоговом вычете по таким неправильно оформленным счетам-фактурам (Письмо Минфина РФ от 30.05.2013 N 03-07-09/19826). В то же время, если неверно указаны стоимость и количество товаров (работ, услуг) в силу объективных причин (по причине последующего изменения данных показателей), это можно исправить путем составления другого счета-фактуры — корректировочного.
На заметку. Стоимостные данные в счетах-фактурах отражаются в рублях и копейках. В налоговой декларации по НДС все суммы округляются до целых рублей (письма Минфина РФ от 15.04.2014 N 03-07-09/17172, от 17.02.2014 N 03-07-09/6395).
Заменитель обычного счета-фактуры. Как догадался читатель, речь пойдет об универсальном передаточном документе (УПД), который рекомендован Письмом ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. УПД подтверждает факт передачи (реализации) (об этом говорит и само название документа), поэтому логично, что за основу формы УПД взят бланк «отгрузочного» счета-фактуры, который дополнен реквизитами другого первичного документа (накладной), используемого для целей ведения бухгалтерского и налогового учета (для расчета налога на прибыль и при исчислении единого налога при применении УСНО) (письма ФНС РФ от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@).
На заметку. В связи с тем, что УПД является рекомендованным документом, а также если бухгалтер АУ решил его использовать вместо обычного счета-фактуры, такое решение обязательно нужно закрепить в учетной политике для целей исчисления НДС.
Остается добавить, что, в отличие от обычного счета-фактуры, для УПД нет утвержденного ФНС формата в электронном виде. В Письме ФНС РФ от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@ нет четкого ответа на вопрос, что делать налогоплательщику с УПД в такой ситуации. Сказано лишь, что если документ в электронном виде составлен по формату, установленному ФНС, то он может быть передан в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Выходит, что при отсутствии предусмотренного ФНС формата сделать это не получится, а это означает, что налогоплательщику ничего не остается, как выставлять и получать УПД в бумажном виде.
Авансовый счет-фактура выставляется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) не позднее пяти дней со дня оплаты (аванса) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Перечень обязательных реквизитов для авансового счета-фактуры установлен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. В частности, у грузополучателя в счете-фактуре, оформляемом на аванс (предоплату), нет наименования и адреса грузоотправителя. Достаточно указания наименования, адреса и идентификационных номеров налогоплательщика и покупателя. Обязательным является отражение и номера платежно-расчетного документа (по полученной предварительной оплате). В авансовом счете-фактуре не указываются количество (объем) поставляемых (отгруженных) по нему товаров, цена за единицу измерения и стоимость товаров без налога. Зато отражается наименование предоплаченных товаров (работ, услуг) (при значительной номенклатуре можно указать и обобщенное название). Плюс к этому указываются ставка НДС по авансу (18/118 или 10/110) и сумма налога, а также конечная сумма аванса (с учетом налога), уплачиваемая в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Правительством РФ (см. Постановление N 1137) не утвержден отдельный бланк авансового счета-фактуры. Поэтому бухгалтеру АУ следует взять за основу форму традиционного счета-фактуры (на отгрузку товаров (работ, услуг)) и заполнять в нем только те реквизиты, которые являются обязательными в силу п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то есть при изменении их цены и (или) уточнении количества (объема). При этом обязательно наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение. Не позднее пяти календарных дней с момента составления данного документа и выписывается корректировочный счет-фактура.
Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры приведены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, а форму и правила заполнения можно найти в приложении 2 к Постановлению N 1137. При корректировке показателей, указанных в двух и более счетах-фактурах, выставленных в адрес одного покупателя (заказчика), продавец (исполнитель) вправе составить единый корректировочный счет-фактуру (абз. 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
Корректировочный счет-фактура выставляется не только при обычном изменении цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и в следующих случаях:
— при возврате товаров (Письмо Минфина РФ от 24.07.2012 N 03-07-09/89);
— при недопоставке товаров (Письмо Минфина РФ от 12.05.2012 N 03-07-09/48);
— при предоставлении ретроскидки с пересчетом цены проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Письмо Минфина РФ от 03.09.2012 N 03-07-15/120);
— при продаже товаров по предварительной цене в рамках долгосрочных договоров поставки, когда окончательная стоимость определяется после всех поставок товаров и их передачи конечному покупателю (Письмо Минфина РФ от 31.01.2013 N 03-07-09/1894).
На заметку. Если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло просто в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся необходимые исправления (Письмо Минфина РФ от 23.08.2012 N 03-07-09/125).
Бухгалтеру нужно знать не только то, как составить корректировочный счет-фактуру, но и сам механизм корректировки. Изменения в налоговую базу по НДС вносятся бухгалтером именно на разницу. Она отражается в текущем периоде (в том, в котором составлен документ на корректировку) независимо от того, в каком периоде были отгружены сами товары (работы, услуги). Разница может быть как положительной (в случае корректировки стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения). В корректировочном счете-фактуре данные указываются либо со знаком плюс, либо со знаком минус соответственно. При этом пени (при увеличении налоговой базы в результате корректировки) налоговиками не начисляются (Письмо Минфина РФ от 14.05.2013 N 03-07-11/16590).
Книга покупок
Данный документ служит для регистрации счетов-фактур, дающих право на налоговый вычет по НДС. Правила ведения книги покупок представлены в разд. II приложения 4 к Постановлению N 1137. Наряду со счетами-фактурами в книге покупок фиксируются (п. 17, 18 Правил ведения книги покупок):
— таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие уплату НДС на таможне (по товарам, ввезенным на территорию РФ);
— бланки строгой отчетности, дающие право на вычет НДС по расходам на проезд и проживание, включенные работником в отчет о служебной командировке.
В книге покупок указываются данные регистрируемых документов и сумма налога, который покупатель (заказчик) предъявляет к вычету. При этом есть нюанс при осуществлении налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых операций. На данный счет существует правило, согласно которому счет-фактура отражается в книге покупок не на всю сумму, а лишь на часть (пропорционально выручке, полученной от облагаемых НДС операций, в общей сумме выручки за квартал) (п. 4 ст. 170 НК РФ, п. 13 Правил ведения книги покупок).
К сведению. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, а не на основании книги покупок, поэтому ошибки в оформлении данной книги не могут привести к отказу в осуществлении вычетов (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 N А41-7289/13, ФАС МО от 19.02.2013 N А40-40052/12-90-210).
Нельзя обойти вниманием заполнение дополнительных листов книги покупок. Зачем они нужны? Для того чтобы зарегистрировать исправления, относящиеся к прошлому налоговому периоду. Если данные меняются за текущий период, то дополнительный лист составлять не нужно. Принцип использования дополнительного листа напоминает метод «красного сторно» в бухгалтерском учете и заключается в следующем. Сначала отражается подлежащий аннулированию неверный (ошибочный) счет-фактура с отрицательными стоимостными показателями в том квартале, к которому он относится (когда он был зарегистрирован). После этого исправленный (верный) счет-фактура фиксируется в книге покупок (с положительными цифрами) в периоде его получения.
В результате перечисленных действий меняется налоговая база по прошлому и текущему периоду, что обязывает бухгалтера сдать уточненную декларацию в налоговый орган за закрытый период (п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 6 Правил ведения дополнительного листа книги покупок, указанных в разд. IV приложения 4 к Постановлению N 1137).
Книга продаж
Данный документ служит для регистрации счетов-фактур, являющихся основанием для начисления налога, подлежащего уплате в бюджет. Правила ведения книги продаж представлены в разд. II приложения 5 к Постановлению N 1137. Наряду со счетами-фактурами (включая корректировочные) в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению (п. 1 Правил ведения книги продаж).
Важен момент регистрации счетов-фактур, на выставление которых, напомним, дается пять дней с даты отгрузки (получения аванса, корректировки стоимости цены или количества товаров (работ, услуг)). В книге продаж счет-фактура должен быть зафиксирован в периоде возникновения налогового обязательства (п. 2 Правил ведения книги продаж). Наглядный пример — отгрузка приходится на стык налоговых периодов, а счет-фактура датируется позже. Представим, что отгрузка товаров произведена 30 сентября, а счет — фактура составлен продавцом 1 октября. Тогда в книге продаж выставленный счет-фактура регистрируется продавцом в III квартале, в то время как в журнале учета выставленных счетов-фактур этот документ будет отражен налогоплательщиком в IV квартале (Письмо ФНС РФ от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).
В дополнительные листы книги продаж вносятся данные по ошибочным счетам-фактурам с отрицательными стоимостными показателями, после чего регистрируются счета-фактуры с внесенными исправлениями (с положительными соответствующими значениями) (п. 3 Правил ведения дополнительного листа книги продаж, указанных в разд. IV приложения 5 к Постановлению N 1137). При этом данные, приведенные в дополнительных листах книги продаж, используются для уточнения расчетов с бюджетом по НДС по прошлым периодам, то время как показатели обычных (недополнительных) листов книги применяются для внесения изменений в декларацию по НДС по текущему периоду.
Журнал учета счетов-фактур
Данный журнал предназначен для регистрации в хронологическом порядке всех выставленных и полученных счетов-фактур (в том числе исправленных, корректировочных, авансовых). Главное отличие журнала учета счетов-фактур от книги покупок и книги продаж состоит в том, что в нем регистрируются счета-фактуры не для налогового вычета или начисления НДС, а просто для порядка, чтобы счета-фактуры не потерялись в периоде между их выставлением и регистрацией в книге покупок или книге продаж. Например, между получением счета-фактуры и правом на налоговый вычет может пройти определенное время для выполнения условий для осуществления вычета по НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Или же комитент (принципал) при реализации товаров (работ, услуг) через посредника выставляет счет-фактуру, который передается последнему лишь для того, чтобы он передал документ конечному покупателю. При этом именно он имеет право на налоговый вычет, а не посредник, который регистрирует счет-фактуру только в журнале учета счетов-фактур (чтобы документы не потерялись).
Напоминаем, в журнале учета счета-фактуры подлежат регистрации по дате их выставления (составления у налоговых агентов) или получения без выполнения каких-либо дополнительных условий. Детальная инструкция по заполнению журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур представлена в разд. II приложения 3 к Постановлению N 1137. При этом контроль за правильностью ведения журнала учета на бумажном носителе или в электронном виде, составленного организацией, осуществляет руководитель организации (уполномоченное им лицо).
Между тем поправками Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ с налогоплательщика начиная с 2015 года снимается обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Копия данного журнала будет не нужна и для подтверждения права на освобождение налогоплательщика от НДС по правилам, установленным ст. 145 НК РФ. Между тем законодатель исключил из ст. 169 НК РФ не все упоминания о журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Возможно, это сделано с тем прицелом, что если налогоплательщик привык и ему удобно, то он может продолжать вести названный журнал, только делать это в необязательном порядке. Кстати, из Постановления N 1137 пока не исключены положения, касающиеся рассматриваемого журнала.
А может ли АУ обойтись без названных документов?
Формально все организации и учреждения при применении традиционной системы налогообложения признаются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). В то же время начиная с 2014 года налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж только при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. В части операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и поименованных в ст. 149 НК РФ, этого делать не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Таким образом, если АУ оказывает исключительно необлагаемые услуги в сфере образования, культуры и искусства (ст. 149 НК РФ), составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж нет необходимости (Письмо Минфина РФ от 19.03.2014 N 03-07-09/11822).
Еще одна ситуация: учреждение в связи с небольшой выручкой пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). В таком случае бухгалтер АУ в силу п. 5 ст. 168 НК РФ обязан выставлять расчетные документы и счета-фактуры с надписью «Без НДС» (при оказании услуг юридическим лицам) и регистрировать их в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (до января 2015 года), а также в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом книгу покупок можно не вести, так как такие «налогоплательщики» не имеют право на налоговые вычеты по НДС (Письмо ФНС РФ от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).
Если же АУ имеет дело с облагаемыми НДС операциями, то все перечисленные документы бухгалтер составляет и ведет в общем порядке. При этом следует уделить внимание электронному документообороту, так как для налоговой отчетности по НДС он уже стал обязательным (Письмо УФНС по г. Москве от 12.03.2014 N 24-15/022540). Для счетов-фактур электронный документооборот пока добровольный, он возможен по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур (п. 1.4 Порядка выставления счетов-фактур в электронном виде). Сегодня все большее количество плательщиков НДС переходят на электронный документооборот.
* * *
Итак, прежде чем составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж, бухгалтеру АУ нужно решить, в каком объеме это делать. Надеемся, статья в этом поможет.
Приближается срок сдачи декларации по НДС за II квартал 2015 года. И сумма вычетов по итогам этого периода может превысить сумму начисленного налога. В такой ситуации, чтобы не заявлять в декларации возмещение «входного» налога и не привлекать тем самым излишнего внимания инспекторов, компания может перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Это подтвердил и Минфин России в письме от 12 мая 2015 г. № 03-07-11/27161. Стоит отметить, что до 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов на более поздние кварталы был спорным. Расскажем обо всем по порядку.
Вычет НДС: общие условия в 2015 году
Для начала напомним общие условия для зачета «входного» налога, действующие в 2015 году. Итак, по общему правилу предъявить НДС к вычету организация может в том квартале, когда были выполнены все обязательные условия для зачета (п. 1 ст. 172 НК РФ).А именно:
- налог предъявлен поставщиком;
- товары, работы или услуги приобретены для облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи;
- приобретенные товары, работы или услуги приняты на учет;
- получен правильно оформленный счет-фактура (либо универсальный передаточный документ).
К примеру, компания оприходовала товары в июне 2015 года. Товары предназначены для перепродажи, облагаются НДС по ставке 18%, организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС. Но счет-фактура с выделенной суммой налога по этим товарам поступил от поставщика только в июле 2015 года. В каком квартале (втором или третьем) организация вправе зачесть «входной» налог по таким товарам?
Ответ на этот вопрос зависит от того, когда именно получен счет-фактура.
Если счет-фактура поступил в организацию до установленного срока подачи декларации за II квартал, то вычет по таким товарам можно заявить в декларации за II квартал. Срок сдачи декларации за II квартал - не позднее 25 июля (ст. 174 НК РФ). 25 июля 2015 года - выходной день (суббота). Значит, отчет по НДС надо представить в налоговую не позднее 27 июля 2015 года. Таким образом, если входящий счет-фактура по оприходованным товарам поступил в организацию до этой даты, то «входной» НДС по ним она вправе заявить к вычету во II квартале. Если же документ получен позднее, то зачесть налог можно будет только в III квартале.
Этот порядок установлен новым п. 1.1 статьи 172 НК РФ, действует с 1 января 2015 года и введен Федеральным законом от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ.
Обратная ситуация: товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация приняла к учету в июле (III квартал). А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен в июне (II квартал). В этом случае одно из условий, необходимое для вычета (принятие товаров на учет), выполнено только в III квартале. Значит, заявить о вычете предъявленной суммы НДС организация вправе не раньше, чем в декларации за III квартал.
Когда вычет лучше перенести…
На практике нередко возникают ситуации, когда компаниям бывает выгоднее перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Например - все перечисленные выше условия для зачета налога выполнены в текущем налоговом периоде. Но в этом квартале у фирмы не было реализации и иных облагаемых НДС операций. А, значит, не было и начисленных сумм налога. Вместе с тем, существенные начисления НДС к уплате в бюджет ожидаются в следующем квартале, то есть начисленные суммы, предположительно, превысят размер вычетов следующего квартала.В такой ситуации у организации есть два варианта действий.
Вариант 1. Отразить вычет НДС в декларации за текущий квартал. Тогда налог в текущей декларации будет заявлен к возмещению из бюджета (ведь начисленных сумм не было). В этом случае решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция будет принимать в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК РФ). А максимальный срок такой проверки - три месяца с момента подачи налоговой декларации (п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ). При этом, если налог в декларации за следующий квартал будет заявлен к уплате в бюджет, то, скорее всего, его нужно будет перечислить полностью. Ведь автоматически зачесть сумму, заявленную к уплате в новой декларации, за счет суммы, отраженной к возмещению в старой декларации, не получится. Придется ждать решения налоговой инспекции, которое может быть принято уже после того, как организация сдаст новую декларацию.
Вариант 2. Перенести вычет НДС на следующий налоговый период и отразить его в декларации за следующий квартал. Тогда по итогам следующего квартала в бюджет нужно будет уплатить разницу между начисленными суммами налога и налоговыми вычетами (за этот и предыдущий квартал).
Понятно, что при определенных обстоятельствах второй вариант действий может быть предпочтительнее. Во-первых, он избавляет организацию от долгой и утомительной процедуры возмещения НДС из бюджета. Во-вторых, не секрет, что декларации, в которых заявлено возмещение налога, инспекторы проверяют с особым пристрастием. Следовательно, отсутствие «возместительной» декларации избавляет компанию от излишне пристального внимания контролеров.
Дополнительно отметим, что перенести вычет удобно и тогда, когда он не был заявлен в «своем» периоде по более банальной причине - ошибка бухгалтера (про зачет налога забыли, потеряли входящий счет-фактуру и т.п.).
…но чиновники не разрешали
До 1 января 2015 года специалисты налогового и финансового ведомств настаивали, что принять НДС к вычету можно только в том квартале, в котором право на этот вычет возникло. Переносить вычет полностью или частично на следующие налоговые периоды нельзя. В противном случае, по мнению контролеров, НДС к уплате в бюджет будет искажен.Если, допустим, организация по ошибке не применила вычет в том квартале, в котором возникли все основания для него, и обнаружила ошибку уже после сдачи декларации за этот квартал, ей нужно было подавать уточненную декларацию.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-07-10/7374, от 15 января 2013 г. № 03-07-14/02, от 31 октября 2012 г. № 03-07-05/55, ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1057.
Судьи были не согласны
Арбитры же полагали, что вычет по НДС можно перенести на следующие периоды. Они указывали, что никаких ограничений по продолжительности периода, в течение которого можно воспользоваться вычетом по НДС, Налоговый кодекс РФ не содержит. А значит, организация может воспользоваться правом на вычет в любом последующем периоде после его возникновения. Это следует из положений п. 7 ст. 3, ст. 6 и ст. 172 НК РФ.При этом обязательным условием для применения вычета в более поздних периодах является соблюдение срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. А именно: три года с момента окончания налогового периода, в котором право на вычет возникло.
Аналогичные выводы следуют из постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10, постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
Спорная ситуация урегулирована…
С 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов по НДС перестал быть спорным.Федеральный закон от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ дополнил ст. 172 НК РФ новым пунктом 1.1. В соответствии с ним, покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары, работы или услуги были приняты к учету. Иными словами, если компания выполнила все условия для вычета «входного» НДС в текущем квартале, то заявлять право на зачет налога по итогам именно этого налогового периода совсем не обязательно. Вычет можно перенести на более поздние кварталы. Главное, чтобы они находились в рамках трехлетнего временного интервала.
Правда, возникает вопрос - с какого именно момента отсчитывать этот трехлетний срок. Ведь товар (работа, услуга) принимается к учету в определенный день, то есть принятие на учет имеет конкретную дату внутри квартала. А принятие НДС к вычету - это действие уже по итогам квартала. От чего же отсчитывать 3 года - от даты принятия товара (работы, услуги) на учет или от окончания квартала, в рамках которого находится эта дата?
Например, товар принят на учет 23 июня 2015 года. Три года после этой даты истекут 23 июня 2018 года, то есть внутри II квартала 2018 года. Однако вычеты за этот квартал организация будет заявлять уже после 23 июня 2018 года - в декларации за II квартал 2018 года. В данном случае последней декларацией, в которой сумму «входного» налога можно заявить к зачету из бюджета, будет декларация за II квартал 2018 года. То есть, трехлетний срок нужно отсчитывать с момента, когда активы были оприходованы. А вычет можно заявить до конца квартала, в котором этот срок истек.
Входящий счет-фактуру, вычет по которому переносится на более поздний налоговый период, нужно зарегистрировать в книге покупок (полностью или частично) в том квартале, в котором компания фактически будет заявлять вычет.
ПРИМЕР
ООО «Луч» занимается оптовой торговлей. В мае 2015 года организация получила партию товаров для перепродажи на сумму 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.). Товары были приняты к учету, получен счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС.
В течение II квартала ООО «Луч» не отгружало товары покупателям и не осуществляло других облагаемых НДС операций. Поэтому вычет «входного» НДС в сумме 36 000 руб. было решено перенести на более поздние налоговые периоды.
В июле 2015 года организация отгрузила собственных товаров на сумму 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб. Себестоимость реализованных товаров - 450 000 руб.
В III квартале 2015 года НДС по товарам, оприходованным в мае 2015 года, был принят к вычету.
Бухгалтер ООО «Луч» сделал следующие записи.
Во II квартале 2015 года:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
200 000 руб. - оприходованы товары, полученные от поставщика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
36 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам.
В III квартале 2015 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
590 000 руб. - реализованы товары покупателю;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
90 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41
450 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
36 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам, оприходованным в прошлом квартале.
В декларации по НДС по итогам III квартала 2015 года был отражен налог к уплате в бюджет на сумму 54 000 руб. (90 000 руб. - 36 000 руб.).
…но не для всех
Из изложенного порядка есть исключения. В письмах Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290 и № 03-07-11/20293 специалисты финансового ведомства подчеркивают, что переносить на будущее нельзя вычеты «входного» НДС по счетам-фактурам, которые:- получены при приобретении основных средств, нематериальных активов и оборудования к установке;
- составлены налоговыми агентами;
- выставлены поставщиками на суммы полученных авансов.
Такой порядок следует из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ.