Как учитывается земельный участок в бухгалтерском учете. Учет в учреждении: земельные участки используются бессрочно

Учет земельного участка в бухгалтерском учете обладает своей спецификой. При соблюдении каких условий можно принять к учету участок земли, как списать затраты на его покупку и какими проводками оформляются операции с землей - читайте об этом в статье.

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

  • фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
  • использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
  • перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
  • от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

  • оплата контрагенту за сам участок;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
  • вознаграждение посреднику;
  • госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
  • иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

  • Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
  • По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
  • В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если компания покупает землю, которая находится в госсобственности, и собирается строить на ней ОС, то затраты на приобретение участка можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

  • Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
  • Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу» .

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Как это сделать, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал» .

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)» .

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

  • Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
  • Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

  • Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

  • Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

  • Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

  • Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
  • Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
  • Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

  • Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
  • Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
  • Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

  • Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
  • Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

  • Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
  • Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
  • Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
  • Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

  • Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

  • Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

  • Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
  • Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
  • Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
  • Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

  • Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
  • Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

  • земля является объектом ОС;
  • договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
  • право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
  • реализация земли не облагается НДС;
  • землю нельзя амортизировать;
  • траты на покупку земли можно списать только при ее продаже или если куплен участок, принадлежавший ранее государству.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье

Обратившись к современным словарям, мы узнаем, что земля - это "даровые блага природы", природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг: для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог.
Объектами земельных отношений в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации являются земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.
Приобретаемые организациями . О бухгалтерском и налоговом учете земельных участков мы расскажем в этой статье.
Итак, земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации, в соответствии со ст. 2 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ) находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами.
Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования.
Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки . Согласно ст. 11.1 ЗК РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено ст. 11.2 ЗК РФ.
Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Права на земельные участки в соответствии со ст. 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.
Как установлено ст. 28 ЗК РФ, предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц осуществляется за плату . Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В соответствии с пп. 20 п. 1 названной статьи госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества уплачивается организациями в размере 7500 руб.
Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в ст. 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет . Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.
Рыночная стоимость земельного участка на основании ст. 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель , порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют случаи, определенные п. 3 ст. 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ). Пунктом 3 ст. 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.
Земельные участки на основании п. 1 ст. 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из п. 1 ст. 131 ГК РФ.
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Земельные участки следует учитывать в качестве объектов основных средств . Основным документом, которым следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Правила этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям :
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации. До того момента, пока на данный объект не зарегистрировано право собственности, у организации нет права учитывать объект на балансе в качестве основных средств, поскольку нарушается принцип имущественной обособленности.
Основные средства в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию.
Фактическими затратами на приобретение земельного участка будут суммы, уплачиваемые продавцу, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка .
Как отражается приобретение земельного участка на счетах бухгалтерского учета? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По дебету счета 08 отражаются и иные затраты, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются такие затраты (сумма госпошлины за регистрацию будет отражена по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
Сформированная первоначальная стоимость земельного участка при принятии его к учету в качестве объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
Важной особенностью бухгалтерского учета земельных участков является тот факт, что они не подлежат амортизации , что следует из п. 17 ПБУ 6/01, согласно которому не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности земельные участки.
В остальном бухгалтерский учет земельных участков особенностей не имеет и осуществляется в общем порядке.
В целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Тем не менее, расходы на приобретение земельных участков можно учесть в целях налогообложения прибыли, если выполняются установленные НК РФ условия. Как вы, наверняка, помните, еще до недавнего времени, а если быть точными, то до 1 января 2007 г. расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций. С внесением изменений в налоговое законодательство, начиная с указанной даты расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам ст. 264.1 НК РФ, признаются:
- расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);
- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.
Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:
- на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;
- земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.
Как сказано в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/342, целью положений ст. 264.1 НК РФ является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 г. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 г. Такие сроки установлены п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
В Письме Минэкономразвития России от 15 января 2010 г. N Д23-57 обращено внимание на то, что переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды не лишает возможности приобрести данный участок в собственность, что предусмотрено п. 2.2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ. Напомним, что согласно названному пункту собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков - до или после дня вступления в силу Земельного кодекса Российской Федерации.
Как следует из п. 5 Пленума ВАС РФ от 24 марта 2005 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства", исключительное право на приватизацию земельных участков согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.
То есть если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок организация не может.
Как и кем определяется цена земельного участка?
Согласно п. 1.1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений, осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.
Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости.
Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) является основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается в данном случае расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Обратите внимание! Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Такое правило установлено Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

На основании ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.
Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.
В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:
- признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом по учетной политике организации.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.
Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 процентов налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что несмотря на рекомендацию специалистов Минфина п. 3 ст. 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.

Пример . Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 11 500 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2010 г. В соответствии с учетной политикой организации расходы на приобретение права на земельный участок учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2010 г., именно с этого момента организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.
Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 136 904,76 руб. (11 500 000 руб. / 7 лет / 12 месяцев).

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.
Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6-ти лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то несмотря на положение учетной политики расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.
В Письме Минфина России от 4 марта 2010 г. N 03-03-06/1/111 был рассмотрен вопрос о том, можно ли учесть расходы на приобретение земельного участка при его реализации при условии, что приобретенный организацией земельный участок относился к категории "земли населенных пунктов с целевым использованием для сельскохозяйственного назначения" и в другие категории не переводился. Как отметили в Письме специалисты Минфина, п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Таким образом, при реализации земельного участка сельскохозяйственного назначения организация может уменьшить доход от реализации такого земельного участка на цену его приобретения.

Васильев Ю.А., генеральный директор КГ «Аюдар»,
к.э.н., автор книги «Годовой отчет-2004»

В предлагаемой вниманию читателей статье автор рассматривает особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения земельных участков.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки подлежат учету в составе основных средств. Объект должен быть принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением этого объекта. В частности, начисленные до принятия земельного участка к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они были привлечены для его приобретения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков». Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Пример.

ООО «Альфа» приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности – 7 500 руб.

Бухгалтер организации произведенные операции отразит следующим образом:

Дебет
Кредит

Сумма, руб.

Произведена плата за землю

Учтены капитальные вложения в земельный участок

Отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса

Перечислены денежные средства учреждению юстиции

Отнесены на увеличение стоимости земельного участка расходы по регистрации права собственности

Принят к учету земельный участок

Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что земельные участки не подлежат амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету ни при каких обстоятельствах не позволяет учесть в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на покупку земли.

Обратите внимание :в специальной литературе существует мнение о возможности проведения переоценок земли. Такой вывод неверен. Согласноп. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств земельные участки переоценке не подлежат.

Необходимо отметить тот факт, что в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Заявление организации о постановке на учет подлежащего налогообложению недвижимого имущества подается организацией в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Под местом нахождения имущества понимается место его фактического нахождения. При этом если организация состоит на учете в инспекции ФНС РФ, то повторно вставать на учет в связи с приобретением земельного участка в том же налоговом органе не требуется. Такой вывод был сделан в Постановлении ФАС ЦО от 30.01.01 № А54-2833/00-С7 .Следовательно,налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности согласно ст. 116 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 рублей.

Документальное оформление

Постановление № 7 Госкомстата РФ не содержит специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка. Следовательно, организации вправе воспользоваться формой № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» . Вместе с тем для организаций агропромышленного комплекса Приказом Минсельхоза РФ № 750 верждена специализированная форма № 401-АПК « Акт на оприходование земельных угодий» . В акте отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, принимаемого на учет объекта.

Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта.

При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте.

Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны .

Отметим, что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений. В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может либо отразить их в разделе «Другие характеристики» листа 2, либо воспользоваться для оформления операции по принятию к учету земельного участка формой № 401 АПК . Каким документом оформить операцию, решать предприятию.

На момент написания статьи автору не были известны какие-либо официальные разъяснения по рассмотренному вопросу. Письмо МФ РФ от 05.04.05 №03-03-01-04/1/158 ,на наш взгляд, не прояснило ситуацию с использованием той или иной унифицированной формы. В нем, в частности, указано: «Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, включая во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса № 401 АПК, № 402 АПК, № 403 АПК, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16 мая 2003 г . № 750» .

Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям, а не только сельскохозяйственного профиля, можно отражать с использованием формы № 401-АПК , а не «Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1 . В принципе, такую возможность предоставляет организациям п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств , согласно которому операции по движению, в том числе поступление основных средств, оформляются первичными учетными документами, содержащими все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21. 11. 96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» . В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г . № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств ».

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2005 года из объекта налогообложения НДС были выведены операции по реализации земельных участков и долей в них независимо от статуса их продавцов и покупателей (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ ). Таким образом, если купля-продажа земельного участка производится в текущем году, то вопрос об исчислении и уплате налога не возникает ни у одной из сторон договора.

Напомним, что в 2004 году ситуация с налогообложением и применением вычетов была сложнее. Операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых у государства в процессе приватизации земель, признавались объектом обложения НДС. Плательщиком налога являлось лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом. Такой в прошлом году была официальная точка зрения Департамента налоговой политики Минфина и МНС РФ . При этом данные ведомства не смогли прийти к единодушному мнению в вопросе о возможности принятия уплаченных сумм НДС к вычету. Так, суть позиции налогового министерства состояла в том, что приобретаемые земельные участки нужно относить к объектам основных средств, следовательно, право на принятие сумм уплаченного НДС к вычету возникает только с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5 ст. 172 НК РФ ). Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, значит, у организации нет права на налоговый вычет. Таким образом, МНС в своих рассуждениях исходило из того, что земля – объект основных средств.

Минфин, напротив, считал, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке (письма от 01.09.03 № 04-03-01/124, от 06.10.03 № 04-03-11/82 ), при условии соблюдения требований ст. 171 НК РФ . Его позиция основывалась на том, что земельные участки в соответствии со ст. 130 ГК РФ являются недвижимым имуществом, то есть товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ ).

Такого же подхода к вопросу о принятии сумм уплаченного налога к вычету придерживались в прошлом году и суды. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 31.10.03 № А14-3037-03/57/33 указано, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, принимаются к вычету на основании статей 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации .

В Постановлении ФАС УО от 16.02.04 № Ф09-145/04АК опровергается довод налогового органа о том, что земельный участок не подлежит амортизации, а значит, применить налоговый вычет нельзя. Суд указал, что такое основание не содержится в нормах Налогового кодекса РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения, и признал правомерным отнесение налогоплательщиком уплаченных сумм НДС в налоговые вычеты. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЦО от 10.02.04 № А14-5238/03/167/26. Право налогоплательщика на налоговый вычет поддержано в постановлениях ФАС СЗО от 20.12.04 № А56-8701/04 , ФАС СКО от 28.12.04 № Ф08-6258/04-2397А .

На сегодняшний момент вопрос о правомерности применения вычета по НДС, уплаченного при покупке земельного участка в 2004 году, и Минфином, и ФНС решен в пользу налогоплательщиков. Свидетельство тому – Письмо МФ РФ от 04.02.05 № 03-04-11/14 . В нем, в частности, установлено: « …Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по земельным участкам, приобретенным до 1 января 2005 года, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке, о чем сообщено ФНС России письмом от 13 января 2005 года № 03-04-11/03» . Таким образом, из письма следуют два вывода. Во-первых, «осторожные» бухгалтеры, не воспользовавшиеся вычетом в 2004 году, могут представить в ИФНС уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором были выполнены следующие условия:

– имеется счет-фактура;

– земельный участок предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;

– земельный участок оплачен;

– земельный участок принят к бухгалтерскому учету.

Во-вторых, бухгалтеры, принявшие сумму налога к вычету вопреки разногласиям ведомств в 2004 году, могут, что называется, «спать спокойно», так как и Минфин, и ФНС РФ признали их действия правильными.

Обратите внимание : в 2004 году из объекта налогообложения исключалась передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ ). При этом налоговые органы не распространяли передачу земельных участков, относящихся к собственности государственных и муниципальных предприятий, на имущество, выкупаемое в порядке приватизации, и указывали, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (см., например, Письмо МНС РФ № ВГ-9-03/40 ).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.04 № 5607/04 указано, что если организация по договору купли-продажи приобрела в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное недвижимое имущество, принадлежавшее ей до приватизации как государственному предприятию, то передача земельных участков в собственность данной организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не облагается НДС. При начислении налога не имеет значения, когда здания и строения были приватизированы – до или после вступления в силу Земельного кодекса РФ (далее– ЗК РФ ).

Таким образом , если организация уплатила НДС, то применить вычет в данной ситуации нельзя , так как уплаченная в составе стоимости выкупаемых земельных участков сумма фактически не является налогом . Она подлежит возврату в порядке, установленном ст. 36 Закона № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» , согласно которой возврат денежных средств по недействительным сделкам купли-продажи государственного или муниципального имущества осуществляется на основании вступившего в силу решения суда за счет денежных средств, поступивших по другим сделкам приватизации имущества.

Налог на прибыль

Очевидно, что при решении вопроса о правомерности учета в целях налогообложения произведенных организацией расходов на покупку земельного участка, как, впрочем, и в любом другом случае определения возможности включения затрат в налоговые расходы, следует исходить из условий п. 1 ст. 252 НК РФ : расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Итак, если эти требования выполнены, то следует один единственный вывод: расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации . Правомерность этой позиции подтверждает ст. 270 НК РФ , которая не запрещает учитывать расходы на приобретение земли. Отметим, что п. 5 указанной статьи (не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) в данном случае не применяется, потому что земля не является амортизируемым имуществом.

Следующий, не менее важный для бухгалтера вопрос: в составе каких расходов учитываются осуществленные затраты и в какой момент они могут быть приняты в целях налогообложения? Глава 25 НК РФ не содержитконкретного указания на то, как учитывать расходы предприятия на покупку земельного участка. Следовательно, налогоплательщик может выбрать один из трех возможных вариантов.

Первый вариант представляется самым рискованным. Затраты на приобретение земли в собственность в полной сумме включаются в состав материальных расходов на основаниипп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ : «К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика…

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию» .

Разумеется, налоговые органы будут против единовременного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением земельного участка. Однако, как нам кажется, если исходить из буквального прочтения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то можно отстоять свою позицию в арбитражном суде. При этом налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в отношении земли не применяется понятие «ввод в эксплуатацию».

Второй, более мягкий и наиболее приемлемый, с нашей точки зрения, вариант состоит в том, чтобы стоимость земли постепенно списать в состав налоговых расходов, учитывая при этом принцип равномерности. Проблема заключается в обосновании срока, в течение которого эти расходы будут учтены в целях налогообложения.

И, наконец, третий, самый безопасный и вместе с тем самый невыгодный для организации вариант – вообще не учитывать расходы по приобретению земельного участка в целях налогообложения. В прошлом году Минфин России однозначно заявил, что затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса не уменьшают налоговую базу (Письмо МФ РФ от 19.05.03 № 04-02-05/3/50 ). В 2005 году он не изменил своей позиции (Письмо МФ РФ от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/158 ): «Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено» .

Отказ основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для того, чтобы списать стоимость неамортизируемого имущества в расходы, необходимо ввести его в эксплуатацию. Для земельных участков понятие «ввод в эксплуатацию» не предусмотрено ни бухгалтерским, ни налоговым учетом. Однако это мнение было опровергнуто в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.04 № А08-2355/04-21-16 : «Приобретенные земельные участки были приняты на учет в состав основных средств, по акту приема-передачи, с присвоением инвентарного номера.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Общество в своей учетной политике на 2003 год предусмотрело отнесение затрат на приобретение неамортизируемого имущества (в том числе и по приобретению земельных участков) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Земельные участки приняты Обществом на учет в состав основных средств 28.06.03 на основании актов формы ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств".

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным довод налоговой инспекции о неправомерном отнесении Обществом затрат по приобретению земельных участков в качестве основных средств, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли».

В любом случае, на основании п. 40 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Упрощенная система налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по приобретению основных средств. Поступить так позволяет пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Однако момент учета расходов определен законодателем как «…момент ввода этих основных средств в эксплуатацию ». Эта формулировка дана в пп. 1 п. 3 указанной статьи. При этом, несмотря на то, что в отношении земли понятие «ввод в эксплуатацию» не используется, учесть произведенные расходы при исчислении единого налога можно. Если земельный участок приобретен в период применения упрощенной системы налогообложения, то предприятие вправе уменьшить полученные доходы на стоимость земли. Такое мнение выражено в письмах МФ РФ№ 03-03-02-04/1-18 от 07.02.05 № 03-03-02-04/1-29 .

Организация может учесть при определении налоговой базы по единому налогу стоимость приобретенного в собственность земельного участка в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на этот участок (Письмо МФ РФ от 05.03.05 № 03-03-02-04/1/57 ).

Интересный, по мнению автора, вывод содержится в Письме МФ № 03-03-02-04/1/99 , посвященном порядку списания расходов на покупку земельного участка с целью использования его для сдачи в аренду: «Приобретенный в собственность земельный участок будет относиться к основным средствам, введенным в эксплуатацию, с даты вступления в силу договора по передаче его в аренду. Если срок действия договора на передачу земельного участка в аренду превышает один год, то расходы по приобретению участка учитываются на момент подачи соответствующих документов на государственную регистрацию». Таким образом, организация, применяющая УСНО, при исчислении единого налога вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение земельного участка, который предназначен для сдачи в аренду. Если срок действия договора аренды меньше года, то моментом учета расходов будет день вступления договора в силу (дата акта приема-передачи); если больше года – расходы можно списать в день подачи документов на государственную регистрацию, а не после того, как договор зарегистрируют и он вступит в силу.

До сих пор не урегулирован порядок учета затрат в том случае, если участок земли был приобретен до перехода на специальный налоговый режим. Для таких объектов основных средств включение их стоимости в расходы зависит от срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в , утвержденной Правительством РФ. Очевидно, что к земле этот порядок применяться не может. Таким образом, расходы на приобретение участков, произведенные организацией до перехода на УСНО, учесть при налогообложении нельзя.

Остается надеяться, что в недалеком будущем законодатель устранит пробел, содержащийся в тексте гл. 25 и 26.2 НК РФ , и конкретно пропишет порядок списания произведенных расходов на покупку земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и единому налогу.

Земельный налог

Статьей 65 ЗК РФ установлено, что использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата .

В 2005 году действует, во-первых, новая глава НК РФ «Земельный налог», а во-вторых, старый Закон «О плате за землю» (см. ст. 3 Закона № 141-ФЗ ). Причем гл. 31 «Земельный налог» вступила в силу только в тех регионах, где местные власти успели ввести земельный налог до 1 января 2005 года. Для этого соответствующий документ, согласно ст. 5 НК РФ , надо было опубликовать не позднее 30 ноября 2004 года. В противном случае, «новый» земельный налог начнет действовать только с 1 января 2006 года, следовательно, в текущем году налогоплательщикам нужно руководствоваться положениями Закона № 1738-1 «О плате за землю» .

Коротко напомним основные отличия «нового» налога от «старого». Статьей 394 НК РФ налоговые ставки установлены в процентах от кадастровой стоимости земли, Законом № 1738-1 – в рублях за единицу площади. Различны сроки уплаты и представления отчетности. Так, в соответствии со «старым» законом организации должны сдать расчет в налоговый орган не позднее 1 июля и вносить платежи равными долями до 15 сентября и 15 ноября (ст. 17 Закона РФ «О плате за землю» ). Если руководствоваться НК РФ, то первый авансовый расчет нужно было подать не позднее 30 апреля 2005 года (ст. 393, 398 НК РФ ). За полугодие, следуя новым правилам, надо отчитаться не позднее 31 июля. Сроки внесения авансовых платежей муниципалитеты вправе определять самостоятельно.

Казус состоит в том, что согласно п. 2 ст. 398 НК РФ форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации , которое не успело своевременно утвердить эту форму. По этой причине налогоплательщики тех регионов, где законодательные власти уже ввели «новый» налог, естественно, не смогли отчитаться по авансовым платежам за I квартал 2005 года по новой форме (ранее форма была утверждена Приказом МНС № БГ-3-21/725 ).

Кроме того, в связи с изменением порядка применения бюджетной классификации РФ, утвержденного Приказом МФ РФ № 114н , при заполнении Декларации по земельному налогу разрядность по показателю «Код бюджетной классификации» необходимо увеличить до двадцати знаков.

Однако эти рекомендации касались только налогоплательщиков тех регионов, где действует «старый» Закон «О плате за землю» . Вопрос о том, какой расчет за первый квартал представить в налоговый орган плательщикам «нового» налога, оставался открытым.

Приказом Минфина РФ № 66н утверждена форма расчета по авансовым платежам по земельному налогу и рекомендации по ее заполнению для организаций – плательщиков «нового» налога (по правилам главы 31 НК РФ ). Этот приказ применяется начиная с представления расчетов за второй отчетный период текущего года. В связи с тем, что форма расчета по состоянию на 30 апреля не была утверждена, ФНС РФ в своем Письме от 13.05.05 № 21-4-04/171 указала, что представить расчет нужно вместе с отчетностью за полугодие не позднее 31 июля 2005 года

Обратите внимание : несмотря на ст. 15 Закона № 1738-1 «О плате за землю» , определяющую, что основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности (владения или пользования земельным участком), отсутствие этого документа у налогоплательщика не освобождает его от уплаты налога на землю.

Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого землепользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.02 № 7486/01 , от 14.10.03 № 7644/03 ).

При этом в Письме МФ РФ от 21.01.05 № 03-06-02-02/03 сказано, что в соответствии с пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 г . № 141-ФЗ в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков. Таким образом, землевладельцы и землепользователи независимо от вида документа, а также его наличия или отсутствия должны исполнять обязанность по уплате земельного налога в бюджет. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС СЗО от 07.02.05 № А56-17258/04 , от 24.01.05 № А56-11977/04 и др.).

И еще на одно письмо МФ РФ хотелось бы обратить внимание читателей. Письмо МФ РФ от 07.02.05 № 03-06-02-04/08 посвящено вопросу о необходимости уплаты земельного налога покупателем части здания, расположенного на земельном участке, предоставленном в безвозмездное пользование. Минфин указал, что на основании ст. 16 Закона № 1738-1 за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения. Статьей 35 ЗК РФ установлено, что при переходе к другому лицу права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник. Следовательно, организация – собственник части здания – является одновременно и землепользователем части земельного участка, занятого зданием.

Таким образом, покупатель доли в праве общей собственности на здание является налогоплательщиком земельного налога с момента регистрации права на приобретенную долю, и налог собственникам следует уплачивать пропорционально их долям в праве собственности.

Налог на имущество

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество регулируется гл. 30 НК РФ . В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В пункте 4 указанной статьи приведен перечень объектов, не признаваемых объектами налогообложения. З емельные участки поименованы в этом перечне (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ ), следовательно, если они находятся на балансе организации, то налогом на имущество предприятий не облагаются.

Приказ МНС РФ от 29.12.03 № БГ-3-21/725 «Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и инструкции по ее заполнению».

Письмо ФНС РФ от 11.04.05 № ГВ-6-21/286@ «О налоговой декларации по земельному налогу в 2005 году».

Федеральный закон от 20.08.04 № 116-ФЗ «О внесении изменений в статью 8 Закона Российской Федерации «О плате за землю».

Приказ МФ РФ от 10.12.04 № 114н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

Приказ МФ РФ от 19.05.05 № 66н «Об утверждении формы Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению».

Земельный участок - вид недвижимого имущества, который наряду с другими вещами может являться объектом купли-продажи за исключением отдельных случаев (ст.ст.128 , , п. 1 ст. 549 ГК РФ , ст.ст. 6 , , , 37 ЗК РФ). Об учете земли в бухгалтерском учете расскажем в нашей консультации.

Бухучет земли: на каком счете

Порядок учета земельного участка зависит от того, для каких целей этот участок приобретается.

Так, если земельный участок приобретается для производственных целей (например, для строительства на нем здания цеха или ведения сельского хозяйства) то учитываться он будет в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если же участок изначально приобретается для перепродажи, учитывать его нужно будет как товар на счете 41 «Товары».

В любом случае, стоимость земельного участка, по которой он будет принят к учету, будет определяться как сумма фактических затрат на его приобретение, включая пошлину за регистрацию права собственности (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 , п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Переоценка земельных участков в бухгалтерском учете

Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.

Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).

Приобретение земельного участка: проводки

Приведем основные бухгалтерские записи, которые делаются при приобретении земельного участка в качестве объекта основных средств:

Напомним, что земельные участки не амортизируются, как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

Если земельный участок учитывается в составе МПЗ, то вместо счета 08-1 в указанных выше проводках будет использоваться счет 41, а счет 01 применяться не будет.

Учет выбытия земельного участка

Порядок бухгалтерского учета продажи земельного участка также будет зависеть от того, учитывается ли он в составе основных средств или товаров. Ведь в первом случае доходы и расходы от его продажи будут учитываться в составе , а во втором - как .

Операция Дебет счета Кредит счета
Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного в составе основных средств 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91 «Прочие доходы и расходы»
Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного как товар 90 «Продажи»
Списана учетная стоимость земельного участка как основного средства 91 01
Списана учетная стоимость земельного участка как товара 90 41
Отражены расходы связанные с продажей земельного участка как основного средства 91 60, 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др.
Отражены расходы связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар 44 «Расходы на продажу»
Списаны расходы, связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар 90 44

Обращаем внимание, что реализация земельных участков НДС не облагается (

Земельный участок находится в муниципальной собственности. Приобретается для строительства объекта производственного назначения, на условиях 100%-ной предоплаты. Цена земельного участка составляет 5 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения приобретения земельного участка

Организация может для строительства объекта приобрести в собственность за плату земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в порядке, установленном ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ .

Государственная пошлина при покупке земельного участка

За государственную регистрацию прав организации на земельный участок уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона № 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ).

Бухгалтерский учет при покупке земельного участка

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка. В данном случае такими затратами является плата за приобретение участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (п. п. 4, 5, 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 , утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Данная запись производится на дату фактической передачи организации земельного участка.

При принятии земельного участка к учету в составе объектов ОС (после государственной регистрации перехода права собственности на участок) сформированная на счете 08, субсчет 08-1, первоначальная стоимость участка списывается в дебет счета 01 "Основные средства" ().

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций при покупке земельного участка

В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 .

В рассматриваемой ситуации организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности, для строительства на нем объекта ОС. Следовательно, налоговый учет затрат на приобретение участка осуществляется в порядке, установленном , а также порядком, закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

При этом может быть выбрано либо равномерное признание указанных затрат в течение установленного организацией срока (не менее пяти лет), либо признание затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Затраты на приобретение земельного участка могут включаться в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено включение затрат на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, и размер указанной налоговой базы позволяет учесть рассматриваемые затраты единовременно в полной сумме.

Сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 .

Применение ПБУ 18/02 (учет расходов) при покупке земельного участка

При признании в налоговом учете в составе расходов затрат на приобретение земельного участка (не признаваемых расходом в бухгалтерском учете) у организации возникают постоянные разницы (ПР), приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). ПНА отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма государственной пошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признается расходом, в результате чего также образуются ПР и соответствующий ей ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 ).

Таблица бухгалтерских проводок при покупке земельного участка

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

  • 68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
  • 68-гп "Расчеты по государственной пошлине".
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату перечисления платы за приобретаемый земельный участок
Перечислена плата за приобретаемый земельный участок 60 51 5000000 Договор продажи участка, Выписка банка по расчетному счету
После получения земельного участка
Отражены затраты на приобретение земельного участка 08-1 60 5000000 Акт приемки-передачи участка
Перечислена госпошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок 68-гп 51 15 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию права собственности, Выписка банка по расчетному счету
Отражен ПНА (5 000 000 x 20%) 68-пр 99 1000000 Бухгалтерская справка-расчет
Сумма госпошлины отнесена на затраты, связанные с приобретением участка 08-1 68-гп 15 000 Свидетельство о государственной регистрации прав
Отражен ПНА (15 000 x 20%) 68-пр 99 3 000 Бухгалтерская справка-расчет
Земельный участок учтен в составе ОС (5 000 000 + 15 000) 01 08-1 5015000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Операции по реализации земельных участков объектами налогообложения по НДС не признаются (пп. 6 п. 2