Тестирование внутреннего контроля. Тестирование системы внутреннего контроля и признаки ее эффективности

2.2 Оценка системы внутреннего контроля

Система внутреннего контроля на ОАО «Курганхиммаш» хорошо налажена. Имеется отлаженный документооборот, который приводит к своевременному отражению финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Четкое распределение обязанностей позволяет определить результативность каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей. Уровень квалификации персонала заслуживает доверия. Система компьютерной обработки данных обеспечивает полное и правильное отражение финансово-хозяйственных операций в учете и формирование реальных, неискаженных финансовых результатов.

Оценка системы внутреннего контроля представлена в таблице 6.

Таблица 6 – Оценка системы внутреннего контроля

Перечень вопросов Руководитель
Организационная структура объекта
1. Разработана и утверждена схема организационной структуры предприятия по отделам с указанием управленческих связи, подчиненности отделов (исполнителей) Да
2. Разработана и утверждена схема организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета с указанием управленческих связей, подчиненности исполнителей Да

3. Имеется разработанный и утвержденный график документооборота в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполненных подразделениями и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполненных работ

 Да
Итого по организационной структуре объекта 100%
Учет и отчетность
4. Изменялся ли состав бухгалтерии в течение года Нет
5. На предприятии все хозяйственные операции оформляются при помощи унифицированных форм первичной учетной документации? Да
6. Разработаны ли на предприятии формы внутренней отчетности для целей управленческого учета и внутреннего контроля? Нет
7. Налажена ли адекватная система компьютерной обработки данных? Да
8. Соблюдается ли график предоставления отчетности Да
Итого по учету и отчетности 80%
Распределение обязанностей, полномочий, ответственности
10. Разделение функций (обязанностей) между работниками, выполняющими операции на определенном участке с возможностью контроля за ведением учета на участке в целом Да
11. Имеются должностные инструкции для работников бухгалтерских служб с распределением обязанностей, определением ответственности и установлением пределов полномочий в соответствии с занимаемой должностью Да

12. Установлен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов (на отпуск ТМЦ, на расход денежных средств и т.д.)

 Да
13. Назначены приказом материально-ответственные лица. Заключены с ними договоры о полной материальной ответственности Да
Итого по распределению обязанностей, полномочий, ответственности 80%
Обеспечение условий сохранности активов, документов
14. Производятся ли на предприятии внезапные проверки активов, учетных данных? Да
15. Составляются ли акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности с контрагентами? Да
16. Производится ли регулярная сверка учетных данных между отделами? Да
17. Производилась ли в организации инвентаризация? Да
18. Разработан ли в организации комплекс мер по восстановлению утерянной документации? Да
19. Осуществляется ли контроль и анализ за финансовым состоянием контрагентов перед заключением договоров? Да
Итого по обеспечению условий сохранности активов, документов 100%
Внутренний контроль активов

20. Утверждены и действуют внутренние контролирующие органы:

– службы внутреннего аудита;

– разработано в соответствии с уставом и действует Положение о ревизоре и ревизионной комиссии;

– назначена и утверждена руководителем инвентаризация комиссия;

– утверждена комиссия по приему (передаче), вводу в эксплуатацию, списанию основных средств
21. Присутствуют ли в должностных инструкциях положения, не позволяющие совершать функции внутреннего контроля бухгалтерскому персоналу? Нет
22. Определен ли на предприятии перечень рабочей документации и круг лиц, ответственных за ее формирование и сроки составления? Да
23. Осуществляет ли руководство предприятия проверку системы внутреннего контроля? Да
Итого по внутреннему контролю активов 68%
Кадровая политика
24. Утвержден ли на предприятии порядок проведения аттестации персонала? Нет
25. Разработана ли на предприятии программа подготовки и повышения квалификации кадров? Да
26. Имеются ли информационные системы, ознакомлены ли работники с изменениями нормативной базы? Да
27. Соблюдается ли распределение обязанностей при отсутствии кого-либо из бухгалтерского персонала из-за болезни, отпуска или недобора кадров? Да
Итого по кадровой политике 100%

ИТОГО: положительных ответов:

Заданных вопросов

Отношение положительных ответов к общему числу вопросов составляет – руководитель и бухгалтер – 0,89, гл. бухгалтер – 0,96.

Итак, уровень надежности средств внутреннего контроля оценивается как высокий, т. к. более 60%.

Таблица 7 – Результаты оценки СВК

Раздел Оценка эффективности системы внутреннего контроля в зависимости от набранных баллов Обоснование
Организационная структура объекта – 100% Средняя Четкий документооборот при наличии организационной структуры субъекта приводит к своевременному отражению финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете
Учет и отчетность – 80% Высокая Хорошо поставленная система учета повышает эффективность работы бухгалтерии и снижает вероятность ошибок.
Разделение обязанностей, ответственности – 80% Высокая Четкое распределение обязанностей, (с определением границ ответ ответственности) является основой действенности СВК, позволяет определять результативность работы, каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей, ограничивает возможность злоупотреблений.
Внутренний контроль активов, обеспечение их сохранности – 68% Средняя Данные мероприятия обеспечивают действенность и эффективность СВК, являются дополнительным подтверждением достоверности бухгалтерских и финансовых документов
Кадровая политика – 100% Высокая Уровень квалификации, компетенции заслуживающего доверия персонала с четко определенными обязанностями соответствует требованиям занимаемых должностей

Структура управления ОАО «Курганхиммаш» является линейно – функциональной, четкой, с преобладанием черт, характерных для централизованной организации, то есть организации, в которой руководство высшего звена оставляет за собой большую часть полномочий, необходимых для принятия важнейших управленческих решений. Данная структура предполагает разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам некоторых работникам злоупотреблять своими полномочиями, так как существует контроль свыше.

Структура управления, организационная структура и структура бухгалтерии разработаны и утверждены руководством предприятия.

Согласно перечисленным выше разработанным структурам на предприятии существует распределение обязанностей и полномочий между соответствующими сотрудниками, которые несут ответственность в пределах своей компетенции. Данные обязанности, полномочия и ответственность закреплены в должностных инструкциях для работников предприятия «Курганхиммаш».

На предприятии имеется приказ руководителя с указанием материально – ответственных лиц, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности, а также установлен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов (на отпуск товарно-материальных ценностей и т.д.).

Все вышеперечисленное характеризует контрольную среду как достаточно эффективную. Однако бывают случаи не соответствия распределения ответственности и полномочий между работниками по уставу и фактически.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Оценку кадровой политики на предприятия можно определить как среднюю, так как например: на предприятии не утвержден порядок проведения аттестации кадров, не проводится в полной мере политики по стабилизации кадров, не происходит ознакомления работников с изменениями нормативной базы, касающейся деятельности предприятия.

Положительными же моментами являются: распределение обязанностей при отсутствии какого-либо сотрудника из – за болезни, отпуска; наличие в организационной структуре кадровой службы; благоприятная социальная сфера на предприятии в целом.

Надежность средств контроля на предприятии заключается в своевременном проведении инвентаризаций имущества и обязательств (обязательные и внезапные инвентаризации); назначена и действует руководителем инвентаризационная комиссия; доступ к активам и документации производится только с разрешения соответствующего руководства.

В целом по предприятию можно сделать вывод о хорошо организованной системе внутреннего контроля, которая обеспечивает:

– соблюдение требований законодательных и нормативных актов при осуществлении хозяйственных и финансовых операций;

– исполнительскую дисциплину на всех уровнях управленческой структуры;

– своевременность, правильность и полноту оформления бухгалтерских документов;

– сохранность имущества предприятия.

Получен результат 16 баллов из 20 возможных (80%) это говорит о том, что на предприятии существует высокий уровень системы СВК.

При этом относительно слабыми местами СВК являются обеспечение целостности активов и организационная структура. Сильные стороны – кадровая политика, организация учета и отчетности, распределение обязанностей.

Из выше сказанного следует, что риск системы СВК составит 20% – низкий риск (т.е. существует маленькая вероятность того, что аудитору нельзя не надеяться на систему СВК на предприятии).

Системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений представлена в таблице 7.

Таблица 8 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений ОАО «Курганхиммаш»

Содержание вопроса Содержание ответа Баллы

аудитора
Средства контроля
Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и нераспространение информации о них? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них? Да 5 Контроль удовл.
Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений? Нет 0 Контроль удовлетворительный
Итого по средствам контроля 30%
Система учета
Произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы? Да 5 Контроль удовлетворительный
Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? Да 5 Контроль удовлетворительный
Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений по их видам? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложений? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Есть ли на предприятии повышение квалификации бухгалтеров в области учета финансовых вложений? Нет 0 Слабый внутренний контроль
Итого по системе учета 40%
Итого: 70%

Система внутреннего контроля оценивается по сумме баллов. Оценка высокая: 30–50 баллов, средняя: 10–30 баллов, низкая: 0–10 баллов.

Эффективность и надежность СВК финансовых вложений оценена как средняя, так как сумма баллов по результатам тестирования составила 15 баллов.

Схема оценки системы внутреннего контроля представлена в приложении.

Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также выяснить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации.

Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами: в депозитариях, у финансовых агентов организации и т.п.

Если ценные бумаги хранятся в организации, аудиторам необходимо выяснить следующее:

Место хранения ценных бумаг (сейф, хранилище и т.п.);

Перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам организации;

Порядок выдачи и принятия ценных бумаг;

Утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты

проведенных инвентаризаций;

Другие существенные вопросы, связанные с порядком хранения и движения ценных бумаг.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении финансовых вложений организации. Как правило, в отношении финансовых вложений проводятся детальные тесты операций и сальдо счетов.

Если аудит организации проводится аудитором впервые, возникает необходимость получения доказательств того, что:

Начальные сальдо по финансовым вложениям не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;

Остатки по счетам учета финансовых вложений на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода;

Учетная политика в отношении финансовых вложений применялась последовательно от периода к периоду.


Рекомендуется отражать планируемые виды аудиторских работ, период их проведения, исполнителей; общий план подписывается руководителями аудиторской организации и аудиторской группы. Аудит финансовых вложений, в случае проведения аудита всей финансово-хозяйственной деятельности организации, является составной частью работ, включаемых в общий план аудита. План аудита финансовых вложений представлен...

Проверялась вся финансовая отчетность или отчет аудитора, в котором отмечаются недостатки в учете по конкретному участку учета и пути их исправления. Например, проводя аудит финансовых вложений могут быть следующие недочеты в учете предприятия: - потеря первичных документов, удостоверяющих факт финансовых вложений; - в договоре на предоставление займов или финансовых вложений в деятельность...

№ п/п

Символы значений

Выводы и

решения

аудитора

А. Внутренний контроль

Имеется ли программа внутрихозяйственного контроля?

Имеется, но разделы программы не детализированы по группам и подгруппам ценностей

Программа носит формальный характер

Имеются ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия, постоянно действующая инвентаризационная комиссия?

Нет службы внутреннего аудита и постоянно действующей инвентаризационной комиссии, а есть только ревизионная комиссия

Ревизионная комиссия на общественных началах

Имеются ли должностные инструкции или положения о работе службы внутреннего контроля?

В составе ревизионной комиссии нет специалистов

Проводится ли инвентаризация ценностей, когда и сколько раз?

Проводится только в конце года комиссией, назначенной приказом руководителя. Ревизионная комиссия практически не проводит инвентаризации

Отсутствует фактический контроль со стороны ревизионной комиссии. Необходимо провести инвентраризацию.

Выполняет ли ревизионная комиссия программу внутрихозяйственного контроля?

Ревизионная комиссия проводит проверку только по жалобам собственников

Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий

Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования МПЗ?

Только по первичным документам (выборочно)

Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку полноты оприходования ценностей

Проверяется ли использование МПЗ по различным направлениям деятельности?

Проверяются бухгалтерией только первичные и сводные документы

Нет фактического контроля. Необходимо провести выборочную проверку

Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?

Нет, не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля

Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку

Сличаются ли первичные данные о расходе МПЗ с данными отчета по движению материальных ценностей, производственным отчетом?

Только в исключительных случаях по поручению руководства организации

Необходимо провести арифметическую проверку и взаимную сверку документов и регистров выборочно

Проверяется ли законность целесообразность расходования МПЗ

Только при их реализации

Необходимо проверить безвозмездную передачу ценностей, расход кормов, удобрений, семян, натуроплату труда

Проверяется ли правильность оценки и учета МПЗ внутренними контролями?

Ревизионная комиссия в этих вопросах не компетентна

Риск контроля высокий. Следует проверить оценку ценностей при их поступлении и расходовании

Б. Система учета

Произведена ли классификация МПЗна соответствующие группы для их учета?

Не практикуется

Вызывает сомнение правильность организации аналитического учета

Выбраны ли методы оценки и учета МПЗ на счетах в учетной политике?

Выбраны варианты оценки, но не используются

Велика вероятность пропуска ошибок, путаницы в учете при использовании произвольных методов оценки

Разработан ли проект постановки учета на счетах по движению МПЗ?

Определен только рабочий план счетов, а проекта нет

Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов

Используется ли расчет среднего процента для списания отклонения от стоимости материалов?

Отклонения без учета принципа пропорциональности (наугад)

Имеется вероятность пропуска ошибок и искажения издержек, а также финансовых результатов

Организован ли аналитический учет МПЗ на должном уровне, ведутся ли карточки складского учета?

Аналитический учет ведется только по производственным запасам (счет 10), а по др. - нет

Необходимо тщательно проверить записи на счетах, 41, 43

Сдаются ли отчеты о движении материальных ценностей в бухгалтерию согласно документообороту?

Часто с опозданиями (на 2-3 месяца)

Велика вероятность искажения периодической отчетности организации из-за отсутствия данных для свода

Выделяется ли НДС отдельной строкой в расчетных, товарных и платежных документах?

Нет, иногда в документах НДС не выделяется, а на счете 19 отражается

Велика вероятность пропуска ошибок в учете выделенного и списанного (возмещенного) НДС

Составляются ли акты при списании МПЗ, приходящих в негодность?

Актов списания МПЗ нет, возвратные отходы не учитываются

Велика вероятность пропуска ошибок, мошенничества, злоупотреблений, хищений. Требуется тщательная проверка движения МПЗ

Сверяются ли данные аналитического учета и синтетического учета систематически? И т.д.

Только в конце года

Велика вероятность искажения периодической отчетности организации

*Примечание (значения символов): низкий уровень - у 1 ; ниже среднего уровня - у 2 ; средний уровень - у 3 ; высокий уровень - у 4 .

Из данных тестирования (см. табл. 9.1) следует, что в данном примере уровень организации и осуществления внутреннего контроля по вопросам исследования находится на низком (У 1) и ниже среднего (У 2) уровнях. Организация и ведение бухгалтерского учета также не отвечают современным требованиям, так как по всем исследуемым вопросам их значения не поднялись выше низкого и ниже среднего уровней (У 1 и У 2). Основной недостаток внутрихозяйственного контроля - это отсутствие фактического контроля за движением материально-производственных ценностей, а поэтому следующим этапом проверки должна стать инвентаризация МПЗ.

До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей; договориться с руководителем организации о создании комиссии (в состав комиссии по приказу помимо материально ответственных лиц необходимо включить представителей организации, специалистов, работников бухгалтерии); потребовать от материальноответственных лиц составления отчетов по приходу и отпуску (расходу) ценностей на дату начала инвентаризации и сдать их в бухгалтерию организации, а по одному экземпляру - аудитору; получить расписку от материально ответственных лиц в том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что никаких неоприходованных или не списанных в расход МПЗ у них нет; получить аналогичные расписки у лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение МПЗ или доверенности на их получение.

Во время инвентаризации аудитор должен: установить, используются ли складские помещения по назначению, правильно ли складируются МПЗ проверить, отвечают ли складские помещения соответствующим требованиям; как они охраняются; определить, не хранятся ли ценности под открытым небом или в неприспособленных помещениях и не подвергаются ли они вследствие этого порче и т.п.; удостовериться в аккуратном проведении всех процедур инвентаризационной комиссией; потребовать пересчета, обмера, взвешивания запасов, если это необходимо; фиксировать результаты инвентаризации по каждому виду МПЗ в инвентаризационных описях, составляемых по месту нахождения (хранения) и по материально ответственным лицам в единицах измерения, принятых в учете; составить отдельную опись по ценностям, принадлежащим другим организациям, а потом встречной проверкой выяснить, кому они принадлежат и почему хранятся на складе другой организации; обратить особое внимание на номера, марки, наименования материальных ценностей, соответствие их номерам, маркам, указанным в паспортах и приходных документах (особенно это касается запасных частей к автомобилям, тракторам и др., номера и марки которых должны быть идентичны паспорту и приходному документу); по некоторым запасам (кормам, семенам и т.п.) при необходимости проводить отбор проб для лабораторного анализа качества (пробы следует отбирать в двух экземплярах и опечатывать печатью. Один экземпляр пробы в соответствующей посуде передают в лабораторию для анализа, второй оставляют в организации под расписку, которая передается аудитору. На отобранные для анализа пробы составляют акт, где указывают: наименование организации, вес, объем, место отбора пробы, температуру воздуха в месте хранения, влажность и др. Акт отбора подписывают члены комиссии, аудиторы и материальноответственное лицо); составляют ли сличительные ведомости в бухгалтерии по МПЗ, по которым выявлены отклонения от учетных данных (которые подписывают главный бухгалтер и материальноответственное лицо); получить от материально ответственных лиц письменные объяснения о причинах выявленных недостач и излишков ТМЦ; проверить правильность отражения в учете выявленных недостач и излишков ценностей; сохранить копии указанных (рабочих) документов, которые будут использованы в дальнейшем при проведении проверки.

Здесь необходимо иметь в виду, что списание естественной убыли в пределах установленных норм может быть произведено лишь по выявленным недостачам. Норма естественной убыли рассчитывается по формуле:

где О н, О к - остаток на начало и конец срока хранения;

О п - сумма промежуточных остатков по месяцам;

К с - фактический календарный срок хранения;

Н нс, Н кс - норма естественной убыли, соответствующая начальному и конечному сроку хранения.

После инвентаризации целесообразно провести проверку полноты оприхования, правильности списания, оценки и учета МПЗ.

Во время проведения контроля аудитор должен проверить: правильность ведения складского учета, обоснованность записей заведующим складом (кладовщиком) в карточках; полноту оприходования, правильность списания материалов, поступивших со стороны, а также полноты и своевременность оприходования готовой продукции, в том числе сельскохозяйственной. Нарушение порядка оприходования и списания МПЗ приводит к хищению продукции, а также созданию излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтенную продукции или же реализуют их без отражения операций в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

В целях такой проверки можно использовать независимые детализированные тесты:

1. Проверка правильности классификации запасов в зависимости от отрасли-производителя для установления номенклатурного номера; правильности классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре для организации хранения и правильности учета.

2. Анализ расчетно-платежных документов, подтверждающих поступления материальных ценностей от поставщиков: платежные требования-поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.). Анализ документов по учету поступления сельскохозяйственной продукции, семян, кормов: реестры отправки зерна и другой продукции с поля (форма № СП-1), талоны (формы № СП-5, СП-6), реестры приема зерна и другой продукции (форма № СП-2), ведомости движения зерна и другой продукции (форма № СП-11), книга складского учета, акты на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма № СП-12), акты приема грубых и сочных кормов (форма № СП-17), пастбищных кормов (формы № СП-18 или СП-19), журналы учета надоя молока (форма № СП-21), дневники поступления сельскохозяйственной продукции (форма № СП-14) и др.

3. Сопоставление данных документов по оплате поставщикам и данных документов на оприходование материальных ценностей, а также проверка в наличии правильно оформленных договоров по этим сделкам.

4. Сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета и регистров бухгалтерского учета (отчеты о движении материальных ценностей (формы № 265, 265а-АПК), ведомости учета материальных ценностей (формы № 46-АПК, 60-АПК), журналы-ордера № 10-АПК, 6-АПК и др.).

5. Проверка правильности оценки (согласно учетной политике) МПЗ при их поступлении (заготовке), приобретении. Здесь следует знать, что в организациях синтетический учет приобретения (заготовления) материалов может осуществляться в оценке по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) либо по учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). В зависимости от выбранного варианта учета затрат на производство (традиционный или по системе «директ-костинг») выпуск и оприходование готовой продукции (в том числе семян и кормов) можно отражать в оценке по одному из вариантов, выбранному в учетной политике: по фактической полной производственной себестоимости; по плановой (нормативной) полной производственной себестоимости; по фактической сокращенной (частичной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (частичной) производственной себестоимости. Следует обратить внимание также на правильность оценки при разграничении затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией одного объекта производства (например, между зерном и соломой, между молоком, приплодом и навозом и т.д.). Товары же, приобретенные для реализации и сбыта, в организациях могут учитываться (отражаться) в оценке: а) в оптовой торговле - по покупной стоимости; б) в розничной торговле - по продажной стоимости.

6. Письменные запросы, устные опросы (работников, специалистов, третьих лиц).

7. Проверка правильности учета налога на добавленную стоимость выделенного (на счете 19) и принятия к зачету (возмещению) НДС. Здесь следует помнить, что сумма НДС по приобретенным материалам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой как в расчетных документах, так и в первичных учетных документах, а также в документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований; при приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет в пределах установленного законодательством лимита наличных расчетов между юридическими лицами при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой; при приобретении горюче-смазочных материалов за наличный расчет через АЗС к зачету принимается сумма НДС, если данная сумма выделена в кассовом чеке, счете-фактуре и при наличии подтверждающих документов о производственном использовании топлива; сумма НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли принимается, к зачету у покупателя при наличии счета - фактуры; суммы налога за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, фактически уплачены поставщикам.

8. Проверка правильности корреспонденции счетов - нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета (по учету затрат, расчетов, резервов и др.).

Здесь следует помнить, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организациям предоставлено право выбора варианта отражения заготовления материалов:

1) с использованием счетов 15 и 16;

2) без использования счетов 15 и 16 на счетах 10 и 12;

3) без использования счетов 10 и 12 на счетах 15 и 16.

Первый вариант учета на счетах процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», что связано с использованием для оценки материальных ценностей планово (нормативно)-учетных цен. Эти цены обычно рассчитываются на базе среднезаготовельных цен и регулируются с учетом инфляционных процессов (здесь необходимо проверить объективность разработанных учетных цен и наличие номенклатуры ценника).

Акцептованные счета-фактуры поставщиков, заготовление через подотчетных лиц и поступление материалов собственного производства отражаются по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др. Поступление на склад организации и оприходование материальных ценностей отражаются записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам. Разница между учетными и фактурными ценами на материальные ценности, выявленная на счете 15, относится на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Счет 15 закрывается и не имеет остатка.

Здесь аудитор одновременно должен проверить правильность отнесения и списания отклонений в стоимости материалов по среднему проценту отклонений:

,

где П - процент отклонений (%);

О н, О п - соответственно сумма остатка отклонений на начало месяца и сумма отклонений за

отчетный месяц (руб.);

М н, М п - соответственно остаток материалов на начало месяца и стоимость поступивших ма-

териалов за отчетный месяц (руб).

Второй (традиционный) вариант отражения в учете процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает записи по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 71, 20, 23 и др. При этом на отдельных аналитических счетах к счету 10 отражаются покупная стоимость (фактическая себестоимость) материальных ценностей и, соответственно, транспортно-заготовительные расходы по ним.

Третий вариант отражения в учете данного процесса - записи по дебету счета 15 на сумму покупной стоимости материальных ценностей, дебету счета 16 на сумму транспортно-заготовительных расходов и кредиту счетов 60, 71 и др. (то есть аналогично второму варианту без использования счета 10).

Тщательной проверки требует правильность корреспонденции счетов при оприходовании готовой продукции сельскохозяйственного производства, а также продукции обслуживающих производств и хозяйств, засыпке семян и заготовке кормов собственного производства. Здесь могут использоваться разные варианты учета на счетах. Так, согласно Плану счетов учет выпуска продукции в организации могут вести (согласно учетной политике):

1) с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

2) на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40;

3) на счете 40 без использования счета 43.

Первый вариант предполагает учет выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счетов 20, 23 и других отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции. При этом на счете 40 выявляются отклонения (положительные или отрицательные), которые списываются на дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 40: положительные - методом дописывания, отрицательные - методом красного сторно. Второй вариант учета представляет собой традиционный вариант без использования счета 40. Третий вариант учета аналогичен первому варианту, но без использования счета 43.

9. Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т.п.).

Для этих целей необходимо проанализировать правильность оформления документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению МПЗ, правильность их учета в бухгалтерии. К расходным документам относятся: акты расхода семян и посадочного материала (форма № СП-13), ведомости учета расхода кормов (форма № СП-20), лимитно-заборные ведомости (форма № 261-АПК), акты об использовании минеральных, органических, бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (форма № 262-АПК), акты на списание производственного и хозяйственного инвентаря, (форма № 263-АПК), требования, накладные, товарно-транспортные накладные (специализированные) и др.

Аудитор должен тщательно проверить эти документы и определить, отпускались ли МПЗ в производство и на другие цели без взвешивания, обмера, пересчета или без технических испытаний их качества. Особенно это касается расхода семян, кормов, запасных частей, стройматериалов. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей (особенно при наличии экономии по сравнению с действующими нормами).

Необходимо также убедиться в соблюдении действующих норм расхода и соответствии этих норм технологическим потребностям, что является определенной гарантией предупреждения излишних расходов сырья для выпуска неучтенной («левой») продукции или для искусственного увеличения себестоимости (зачастую такие случаи допускаются на мясокомбинатах, молокозаводах, элеваторах, комбикормовых заводах, винзаводах и др.).

Практика аудиторских проверок показывает, что во многих организациях самостоятельно систематически проводят уценку материальных ценностей и товаров (в части их себестоимости) с отнесением разницы в ценах на прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Действительно, такая возможность предусмотрена пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (№ 34н от 29.07.1998 г.) в отношении тех ценностей, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное качество. Однако уценку можно производить только в конце отчетного года путем инвентаризации ценностей. Кроме того, уценка должна быть обоснована и подтверждена актом инвентаризации, протоколом инвентаризационной комиссии, приказом руководителя организации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки и др.

При составлении годовой отчетности указанные ценности в балансе должны быть отражены по рыночной стоимости. На разницу между себестоимостью и рыночной стоимостью ценностей создается резерв под обесценение стоимости материальных ценностей: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Этот резерв в начале следующего года подлежит восстановлению путем обратной записи на счетах.

Другой пример: согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» организации имеют право списать на убытки стоимость недостающих ценностей, виновники по которым не установлены или в виновности отказано судом. Многие организации, пользуясь данным пунктом закона, необоснованно списывают на прочие расходы «недостачи» (на самом деле иногда это бывает связано с хищением ценностей, мошенничеством). Поэтому аудитор должен проверить наличие актов инвентаризации ценностей, справок соответствующего учреждения о непригодности ценностей, обоснованность сделанных в них формулировок о причинах списания.

10. Сопоставление (сверка) данных документов на списание ценностей и соответствующих регистров бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров № 10-АПК, 11-АПК и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 91), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение налоговой инспекцией к организации финансовых санкций.

11. Проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также пунктом 16 ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается производить одним из следующих вариантов метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО; по себестоимости последних по времени закупок - ЛИФО. Кроме того, организации могут использовать традиционный вариант оценки - по себестоимости единицы приобретения материалов.

Указанные варианты метода оценки разрешается использовать при продаже (отпуске) товаров в организациях, занятых торговой деятельностью.

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один вариант в своей учетной политике самостоятельно. Поэтому надо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки материальных ресурсов.

Проверку правильности списанной стоимости материальных ценностей на издержки производства можно осуществлять балансовыми расчетами:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость израсходованных ценностей в отчетном периоде (руб.);

Н, К - стоимость начального и конечного остатка материльных ценностей на счете 10 и др.

П - стоимость поступивших материальных ценностей (дебетовый оборот по счету 10 и др.)

12. Проверка правильности корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и непроизводственной деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен. Ниже приводится правильная корреспонденция счетов на примере учета движения материалов (табл. 9.2).

Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору, прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять сведениям, предоставленным организацией, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующих статей баланса и финансовой отчетности.

Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка системы внутреннего контроля в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности данных.

При проверке системы внутреннего контроля аудитор выполняет три важных этапа:

1. Описание действующей системы внутреннего контроля;

2. Оценку целесообразности контрольных механизмов;

3. Проверку эффективности системы внутреннего контроля.

На этапе изучения действующей системы внутреннего контроля аудитор должен установить отношение руководителей организации к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам, убедиться в правильном понимании ими роли внутреннего контроля в управлении организацией и проанализировать конкретные действия управляющих в плане организации системы внутреннего контроля.

В ходе изучения организационной структуры проверяемой организации аудитору необходимо проанализировать управленческие и функциональные связи в ней, установить степень соответствия организационной структуры размерам и степени сложности предприятия, а также механизм реализации самой системы внутреннего контроля.

При этом организационная структура предпрятия, обеспечивающая эффективно работающую систему внутреннего контроля, должна быть основана на принципе разграничения функций и наделения разных работников следующими компетенциями:

– ответственность за принятие управленческих решений;

– материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, ТМЦ и т.д.);

– ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Рассмотрим данный принцип на примере кассовых операций. Все первичные документы по движению денежных средств (приходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы - главным бухгалтером; расходные - кроме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяйственная операция внутри организации должна санкционироваться уполномоченными на то должностными лицами.

Непосредственно операции с денежными средствами (физические действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, - кассир.

Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, своевременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйственных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций.

Такая «тройственная» система, закрепленная в организационной структуре предприятия для всех видов активов (как осязаемых, так и «невидимых» - к примеру, информации), будет свидетельствовать о сильной контрольной среде. И наоборот, в случае, когда определенные обязанности из перечня, отмеченного выше, выполняются (по совместительству) одним должностным лицом (очень часто такие ситуации встречаются на предприятиях малого бизнеса). Это может служить основанием для повышенного внимания аудитора к соответствующим группам хозяйственных операций.

Затем аудитор должен ознакомиться с политикой проверяемой организации в отношении персонала. Персонал предприятия – один из важнейших элементов любой системы контроля. Если работники обладают такими качествами, как профессионализм, честность, добросовестность, и при этом они удовлетворены своей заработной платой и используемой в организации системой премирования, то даже при наличии каких-либо недочетов в системе контроля (к примеру, отсутствие службы внутреннего аудита) вероятность наличия искажений в финансовой отчетности будет относительно низкая. Очевидно, что в противоположном случае, халатное отношение к работе, нечестность, напряженность отношений в коллективе, неудовлетворенность оплатой труда и прочее могут свести на нет эффективность любой системы внутреннего контроля.

Для того чтобы составить мнение о степени применения средств контроля, аудитор должен проверить, выполняются ли на предприятии следующие процедуры:

1) арифметический контроль правильности произведенных записей;

2) контроль составления первичных документов, отражающих хозяйственные операции, включая процедуры их одобрения (согласования и санкционирования);

3) сопоставление внутренних данных с внешними источниками информации;

4) сравнение фактического наличия имущества (денежных средств, ценных бумаг и проч.) с данными бухгалтерского учета путем проведения инвентаризаций;

5) проведение регулярного сравнительного анализа фактических и запланированных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Также аудитор должен проверить, установлен ли круг лиц, имеющих право внесения изменений в информационные ресурсы компьютерных программ и лиц, имеющих право допуска к базам данных.

В ходе изучения и оценки системы внутрихозяйственного контроля аудиторским фирмам рекомендуется применять:

– специально разработанные тестовые процедуры;

– перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководя­щего персонала и работников бухгалтерии;

– специальные бланки (проверочные листы);

– блок-схемы и графики;

– перечни замечаний, протоколы или акты.

Чтобы описать действующую систему внутреннего контроля и таким образом установить ее запланированную структуру и состояние, аудитор собирает все относящиеся к системе контроля материалы: инструкции, указания, описания, диаграммы и т.д. Также аудитор использует специальные вопросные листы. Применение вопросных листов - один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»). Вопросные листы могут предоставляться для заполнения клиенту или заполняются аудитором на основании полученной информации.

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке этих документов подразделения и сотрудников, а также вид выполняемых ими операций и механизм проверки. Эффективное использование подобного метода требует от аудитора наличия опыта работы. После составления диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить правильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это может привести к неправильным выводам, а следовательно, и к конфликтным ситуациям с клиентом.

Результаты описания существующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при по­вторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача - оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, т.е. как было запланировано руководством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора должно быть обращено как на отдельные компоненты СВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутренние проверки), так и на взаимодействие этих компонентов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Если ситуация и численность работников на предприятии не предусматривают требуемого разделения функциональных обязанностей в организации, то это является недостатком СВК, который необходимо учесть при общей оценке системы. Если же подобное разделение запланировано, то аудитору следует оценить возможность его длительного сохранения существующим персоналом. Кроме того, он проверяет сохранение данного принципа в случаях замены (отпуск, командировка, болезнь). Каждая инструкция, относящаяся к системе контроля, проверяется аудитором, насколько полно, профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такой проверке недостатки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции не приводят однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

Проводя каждую внутреннюю проверку, аудитор должен отве­тить на вопрос, способствует ли она правильности и полноте годовой бухгалтерской отчетности, что является ее целью и эффективна ли она. Только тот контроль способствует достижению данной цели, который проводится на правильном месте, в правильное время и имеет правильное содержание. Для пояснения можно привести следующие примеры:

а) полная обработка всех входящих первичных документов (счетов, накладных и т.д.) проверяется сравнением зарегистрированных документов с документами, обработанными в бухгалтерии. Действенным названный контроль будет лишь в случае регистрации документов сразу после их получения, на так называемой границе предприятия. Если же это происходит после многодневного «хождения» бумаг по отделам, то возрастает вероятность того, что часть их останется неучтенной или будет учтена лишь со значительным опозданием;

б) сравнение данных синтетического и аналитического учета проводится в целях подтверждения, что хозяйственные операции полностью отражены на бухгалтерских счетах, и может происходить путем сравнения контрольных сумм. Однако для достижения эффективного результата контрольные суммы должны быть образованы на основании независимых друг от друга баз данных - в противном случае проверяется не полнота этой информации, а только ее отражение в базе данных и в синтетическом и аналитическом учете.

2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Для оценки компонентов СВК как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, ограниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее следует проверить, действи­тельно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что обусловливает ненужные затраты времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целе­сообразности взаимодействия отдельных компонентов системы. Аудитор должен убедиться в соответствии реального функционирования контрольных механизмов запланированному, в осуществлении задач, возлагаемых руководством на СВК: эффективное разделение функциональных обязанностей на основе рабочих инструкций и указаний, а также эффективность внутренних проверок. Например, малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могут принести больше ущерба, чем их отсутствие.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг, производство, сбыт продукции, оплата труда и финансы.

Оценка СВК базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторам в аудиторских фирмах. При этом старший аудитор может вносить в перечень вопросов коррективы в зависимости от особенностей клиента. На основании ответов на эти вопросы дается оценка СВК (табл. 6.4).

С точки зрения аудитора, оценка эффективности СВК заключается в оценке достоинств и недостатков контроля экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Если СВК клиента оценивается аудитором как эффективная, появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить, доверяя СВК. Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования СВК создаются специальные службы (отделы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники – ревизоры. Конечно, правильная работа СВК требует соответствующей квалификации и честности сотрудников.

Основными причинами неудовлетворительного функционирования СВК, как правило, являются:

– требование руководства экономического субъекта, чтобы затраты на осуществление контроля были минимальными;

– выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

– небрежность, рассеянность, неверные суждения или недопонимание инструктивных материалов;

– умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками данного предприятия, так и с третьими лицами;

– нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование контроля;

– существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

Таблица 6.4.

Ключевые вопросы оценки системы внутреннего контроля разных областей учета

Область Ключевые контрольные вопросы
Продажа, должники и денежные поступления Возможны ли отгрузка товара или его отпуск с предприятия без выписки счета-фактуры? Возможна ли отсылка товара при наличии значительного риска неплатежа? Возможны ли ошибки при выписке счетов-фактур? Возможно ли, что продажа отфактурована, но не зарегистрирована на счетах? Возможны ли неправильные записи в кредит должника? Возможно ли получение денежных средств, не внесенных в банк? Возможно ли завышение объема продаж?
Закупки, кредиторы и платежи Возможно ли образование задолженности за товары, которые не санкционированы или не получены? Возможно ли неправильное начисление задолженности? Возможно ли, что задолженности образуются, но не регистрируются? Возможно ли искажение задолженности? Возможно ли выполнение платежей без достаточного основания? Возможно ли неправильное дебетование счетов кредиторов? Возможно ли приобретение или реализация основных средств без достаточных на то полномочий или документации? Возможно ли незаконное присвоение наличности?
Заработная плата рабочих и служащих и денежные поступления Возможна ли оплата за невыполненную работу? Возможна ли неправильная выплата премий или комиссионных? Возможна ли неправильная запись уплаты налогов, исчисляемых по заработной плате? Возможны ли завышения сумм в платежных ведомостях? Возможны ли другие случаи ошибок в платежных ведомостях?
Запасы и незавершенное производство Возможны ли утрата или разворовывание запасов? Возможны ли расход или растрата запасов без правильной документации? Возможны ли искажения сумм незавершенного производства? Дает ли система информацию об издержках, достаточную для их контроля?
Управление и учет Возможны ли неправильные записи в журнале? Возможны ли ошибки во вспомогательных книгах? Возможны ли ошибки в проводках или суммах в бухгалтерской книге?

Аудитор должен в разумные сроки информировать руководство аудируемого лица о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом аудитор отмечает только те недостатки, которые стали известны ему в ходе проверки, так как аудиторская проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Контрольные вопросы

1. В чем заключается сущность понятия «система внутреннего контроля» и ее элементов?

2. Охарактеризуйте систему бухгалтерского учета и средства контроля, имеющие отношение к ней.

3. Назовите основные элементы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4. Каковы требования к изучению и оценке контрольной среды, процедур контроля?

5. Какие этапы оценки системы внутреннего контроля вы знаете?

6. Раскройте последовательность проведения проверки системы внутреннего контроля.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах (средствах) контроля. При этом аудитору следует учитывать знание о наличии или отсутствии процедур контроля, получение в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета.

Обычно при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля. В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

Основная цель аудита лежит в определении объема и разработке предложений по усовершенствованию системы внутреннего контроля. Аудитор по результатам тестирования может предоставить рекомендации, но не отвечает за разработку эффективной системы внутреннего контроля. Обязанностью аудитора является оценка существующей системы. Руководство предприятия самостоятельно вносит изменения в систему контроля, учитывая рекомендации аудитора. Решения руководства не влияют на мнение аудитора о проверенной отчетности.

Состояние контроля зависит от работы руководства. Сферу контроля составляют:

üполитика и методы управления,

üорганизационная структура предприятия,

üдеятельность совета директоров или другого органа,

üметоды распределения функций управления и ответственности,

üуправленческие методы контроля, включая внутренний аудит,

üкадровая политика,

üвнешние проверки

Сферу контроля также характеризуют:

Компетентность персонала. Кадровые проблемы влияют на эффективность контроля. Частые смены учетного персонала приводят к тому, что учет и контроль совершают работники, не имеющие достаточного опыта, или не очень хорошо знакомые с особенностями бизнеса предприятия и т.п.

Иногда текучесть кадров бухгалтерии обусловлена тем, что работники не желают совершать некорректные действия, которые требует руководство.

Распределение несовместимых обязанностей. Контроль может быть эффективным при условии, что работники не выполняют следующие функции:

ü санкционирование хозяйственных операций,

ü регистрация хозяйственных операций,

ü обеспечение сохранности активов во время совершения хозяйственных операций.

ü периодическое сопоставление наличных активов с суммами, отраженными на бухгалтерских счетах.

Контроль доступа к активам. Доступ к активам, документам, важным записям, бланкам и т.п. должен быть ограничен уполномоченными лицами. Отсутствие такого ограничения повышает риск утраты, ошибок и намеренных искажений записей. Особые ограничения устанавливаются для доступа к наличным, чекам, ценным бумагам и бланкам строгой отчетности.

Периодическое сравнение. Одним из элементов контроля является периодическое сравнение записанных сумм с первичными документами, подтверждающими наличие активов и их оценку. Обязательно должны проводиться внезапные проверки наличия денег в кассе, ценных бумаг и прочих денежных документов, бланков и т.п.

Аудит системы внутреннего контроля можно условно разделить на следующие этапы:

1.подготовка предварительной программы аудита и оценки аудиторского риска.

2.определение ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть на предприятии.

3.Тестирование: сферы контроля, системы учета, используемых предприятием процедур контроля. Для этого целесообразно использовать заранее разработанные анкеты, образцы которых представлены далее. Анкеты разработаны по каждому разделу согласно общего плана проверки. Вопросы поставлены таким образом, что негативный ответ свидетельствует о слабой стороне контроля или его отсутствии. Такая формулировка вопросов облегчает анализ результатов тестирования.

4.оценка структуры системы контроля предприятия и эффективности её функционирования. В случае заключения о низком уровне внутреннего контроля, аудитор должен пересмотреть программу проверки. Как правило, в таких случаях проводят специальные аудиторские процедуры и увеличивают количество тестов.

5.оценка аудиторского риска, при необходимости – внесение изменений в программу аудита.

Документирование информации о структуре внутреннего контроля и оценке эффективности её функционирования является обязательным. Рабочие документы составляются в виде анкет, блок-схем, описей, характеристик процедур контроля, письменных пояснений руководства и работников предприятия, заключений аудитора по исследуемым вопросам.

Аудит системы внутреннего контроля малых предприятий имеет свои особенности. На таких предприятиях система контроля довольно проста. Контроль, как правило, осуществляется собственником, который самолично санкционирует операции, а иногда и регистрирует их. Поэтому важнейшим аспектом является компетентность персонала. Анкеты, разработанные для предприятий малого бизнеса, содержат больше вопросов об участии в операциях собственника (или руководителя).

Факторы риска Оценка риска
I. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского и налогового учета
1. Учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного периода к другому
непоследовательно
2. Изменения в учетную политику
вносятся в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету
с несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
3. Учетная политика применяется
всеми структурными подразделениями организации
не всеми структурными подразделениями организации
не применяется структурными подразделениями организации
4. В учетной политике направления хозяйственной деятельности и способы их учета
раскрыты достаточно полно
частично раскрыты
не раскрыты
5. Наличие в учетной политике противоречивых положений
да
нет
6. Наличие в учетной политике методов учета отличных от установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством
да
нет
II. Структура и характеристика финансово-бухгалтерской и налоговой служб
7. Наличие в структуре организации обособленной налоговой службы, отвечающей за ведение налогового учета и составления налоговой отчетности
да
нет
8. Степень взаимодействия между бухгалтерской и налоговой службой
взаимодействие отсутствует (налоговая служба самостоятельно формирует регистры налогового учета без применения данных регистров бухгалтерского учета)
первичные документы обрабатываются в бухгалтерии, а затем передаются в налоговую службу с необходимыми пояснениями и справками
9. Наличие и соблюдение графика документооборота
да
нет
10. Наличие должностных инструкций на работников финансово-бухгалтерской и налоговой службы:
да
нет
11. Наличие отдела внутреннего контроля (аудита)
да
нет
III. Формы и методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете
12. Применение единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета (в том числе всеми филиалами и структурными подразделениями)
да
нет
частично
13. Система налогового учета организована на основании:
только регистров бухгалтерского учета
самостоятельно разработанных регистров налогового учета
регистров бухгалтерского учета и самостоятельно разработанных регистров налогового учета по отдельным операциям
14. В организации разработаны регистры налогового учета доходов и расходов от реализации и внереализационных доходов, расходов
да
нет
частично
15. В организации разработаны регистры налогового учета наиболее сложных операций (на ремонт, НИОКР, по определению финансового результата при реализации основных средств, ценных бумаг, уступки прав требования и т.д.), по которым налоговым законодательством определен особый порядок учета
да
нет
частично
16. Финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете
только на основании первичных документов
без подтверждающих первичных документов
17. Исправления в бухгалтерском и налоговом учете
всегда обоснованы
не обоснованы
18. Ошибки при переносе из одного учетного регистра в другой
отсутствуют
происходят часто
происходят иногда
IV. Компьютерная обработка данных (КОД)
19. Ведение бухгалтерского и налогового учета автоматизировано
полностью
частично
не автоматизировано
20.Система КОД
охватывает отдельные участки учета, автоматизирует работу отдельных подразделений
охватывает весь бухгалтерский и налоговый учет
охватывает всю деятельность организации (полностью интегрированная система)
21. Разработанные при помощи КОД формы документов и регистров соответствуют требованиям унифицированных и утвержденных форм
да
нет
22. Алгоритмы обработки данных соответствуют действующему законодательству
да
нет
V. Составление бухгалтерской и налоговой отчетности
23. Бухгалтерская и налоговая отчетность составляется:
с соблюдением требований законодательства
с нарушением требований законодательства
24. В случае обнаружения ошибок изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность вносятся
с соблюдением установленного порядка
с нарушением установленного порядка
VI. Осуществление контроля
25. Служба внутреннего аудита
действует
отсутствует
26. Ревизионная комиссия (ревизионный отдел)
действует
отсутствует
27. Инвентаризационная комиссия
отсутствует
28. Комиссия по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств
утверждена руководителем и действует
отсутствует
29. Служба по контролю за выполнением обязательств по заключенным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным организации претензиям
утверждена и действует
отсутствует
30. Наличие приказа о проведении плановых инвентаризаций имущества и финансовых обязательств
да
нет
31. Документы по проведению инвентаризации составляются с соблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
да
нет
VII. Кадровая политика
32. Прием на работу специалистов производится на конкурсной основе, по результатам собеседования (тестирования)
да
нет
33. Проводятся мероприятия по обучению и повышению квалификации кадров
да
нет
Итого оценок:
«Высоких»
«Средних»
«Низких»
Итоговая оценка надежности системы учета и внутреннего контроля Оценка риска средств контроля

Примечание

Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как «низкий», «средний», «высокий». По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

При получении отрицательного ответа на вопрос № 15 или ответа «только регистров бухгалтерского учета» на вопрос № 13 уровень риска средств контроля сразу устанавливается « высоким» без дальнейшего анализа результатов тестирования.

В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как «высокая» или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему.

В случае, если аудитор в ходе аудита придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль.

2.1.2 Определение допустимой ошибки (уровня существенности)

Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

Остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»

- групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений.

К качественному аспекту искажения относятся:

Несоблюдение учетной политики;

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.

Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения.

Затем устанавливается процентные доли этих показателей для определения расчетного их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в

дальнейшем распределится между элементами проверки.

Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально. Для этого составляются рабочие документы РД 3п, РД 3-1п, РД 3-2п.