Содержание
СОДЕРЖАНИЕ 2
ВВЕДЕНИЕ 3
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 4
2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ 8
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 16
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 17
ЗАДАНИЕ 8 33
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 49
Введение
С 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов бухгалтерского учета. Это еще один шаг в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 г.
Счета, являясь одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета, представляют собой способ отражения хозяйственных операций по экономически однородным объектам средств и их источников.
Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
Цель работы рассмотреть особенности учета хозяйственных операций на забалансовых счетах.

1. Общая характеристика счетов бухгалтерского учета
Национальная система счетоводства воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (сокращенно Счетный план), утверждаемом Министерством финансов РФ.
Счетный план - общегосударственный законодательный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов.
Единый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению действуют на всей территории России независимо от ведомственной подчиненности, вида собственности и организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.00г.
Единый План счетов содержит бухгалтерские счета для финансового и управленческого учета.
Действующий План счетов для финансового учета включает перечень синтетических счетов с субсчетами и Инструкцию по применению Плана счетов.
Предусмотренные в Плане субсчета применяются предприятиями в зависимости от потребности - для экономического анализа, контроля и составления отчетности. Предприятиям предоставлено право уточнять содержание субсчетов, а также вводить дополнительные, исключать или объединять отдельные субсчета.
Знание правил ведения бухгалтерских счетов является важнейшим в практической работе бухгалтера.
Для текущего учета и контроля за хозяйственными операциями в организации используется система счетов бухгалтерского учета.
Счет - это способ экономической группировки, при котором в денежной оценке систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях.
Счет - это накопитель информации, которая затем обобщается и используется для составления различных сводных показателей и отчетности.
Счет - основная единица хранения информации в бухгалтерском учете. На основе счетов составляется самая важная форма отчетности - бухгалтерский баланс.
Названия счетов и их коды определяются Планом счетов.
Счета открываются для учета движения каждого вида имущества, капитала, финансовых обязательств.
На каждом счете отражаются по характеру экономически однородные операции.
Именно понимание того, что учитываемые объекты необходимо группировать по принципу однородности, и легло в основу при создании системы бухгалтерских счетов.
Все однородные виды хозяйственных средств и их источников должны показываться на тех бухгалтерских счетах, наименование которых соответствует характеру учитываемых средств или их источников.
Записи по счетам должны осуществляться в хронологическом порядке, то есть последовательно в порядке дат (по первичным документам) совершения хозяйственных операций.
Учетные записи по счетам ведут в денежном измерении, какие бы большие или маленькие суммы ни приходилось записывать.
На каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет.
По внешнему виду счет можно представить в виде таблицы, состоящей из двух частей.
Левая часть (сторона) счета называется дебетом (от латинского "debet" - должен) - обычно пишется сокращенно: Д-т или Д.
Правая часть (сторона) счета называется кредитом (от латинского "credit" - верить) - обычно пишется сокращенно: К-т или К.
Записываемые на счете хозяйственные операции вызывают уменьшение или увеличение данной группы средств (или их источников), для которой открыт счет.
Каждая сторона счета предназначена для раздельного отражения увеличения или уменьшения сумм.
Наличие двух сторон у счета обусловлено необходимостью раздельного учета увеличений и уменьшений, а также удобством записей по счету.
По одной стороне записывается увеличение, а по другой стороне - уменьшение остатка средств на счете в результате совершения хозяйственных операций.
Правила двойной записи предполагают, что для отражения любой хозяйственной операции требуется по крайней мере два счета, то есть должен быть один (или более) дебетуемый счет и один (или более) кредитуемый счет. Итог записей по дебету должен быть равен итогу записей по кредиту.
Иначе говоря, увеличение в активах записывается в дебет счетов активов, а уменьшение в активах записывается в кредит счетов активов и наоборот - увеличение в пассивах и капитале записывается организациями в кредит счетов пассивов и капитала, а уменьшение в пассивах и капитале - в дебет счетов пассивов и капитала.
Счет предназначен не только для сбора и отражения всех количественных изменений, вызываемых в данной группе средств хозяйственными операциями, но и для вывода в любой момент остатка этих средств.
Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы.
На счете записывается первоначальное состояние учитываемого объекта, а затем регистрируются изменения его размера. На одной стороне счета показываются увеличения учитываемых на нем сумм, а на другой - уменьшения. Это дает возможность подсчитать за определенный период времени итоги увеличений и уменьшений на каждой стороне счета в отдельности. Кроме того, в любой момент можно установить состояние (величину) учитываемого объекта. Это состояние на определенный момент называется остатком, или сальдо.
В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив (в зависимости от получения показателей о средствах или источниках образования средств) все счета бухгалтерского учета делятся:
- на активные счета;
- на пассивные счета;
- на активно - пассивные счета.
Классификация счетов по отношению к балансу представлена группами балансовых и забалансовых бухгалтерских счетов. Балансовые счета, в свою очередь, делятся на активные и пассивные счета и далее - на сальдовые и бессальдовые.
I группа «Основные счета». К ним относятся: инвентарные счета, счета денежных средств, счета расчетов, счета капитала.
II группа «Регулирующие счета». Эта группа представлена контрактивными и контрпассивными счетами.
III группа «Операционные счета». Она включает счета, предназначенные для учета затрат в различных группировках, контроля за их образованием и распределением между различными объектами учета. Выделяются следующие подгруппы операционных счетов: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные, калькуляционные, отражающие.
IV группа «Сопоставляющие счета». К ней относятся счета, предназначенные для сопоставления доходов и расходов и учета финансовых результатов деятельности. Среди них выделяются операционно-результатные и финансово-результатные счета.
V группа - «Забалансовые счета».

2. Особенности учета на забалансовых счетах
По месту расположения в бухгалтерском балансе счета подразделяются:
- на балансовые;
- на забалансовые.
Балансовые счета предназначены для учета хозяйственных средств и источников их формирования, принадлежащих организации или же полностью контролируемых организацией (временно привлеченных с правом пользования и распоряжения).
Балансовые счета отражаются в бухгалтерском балансе и имеют двузначный шифр в Плане счетов (с 01 по 99).
На практике нередко возникают ситуации, когда организация получает некоторые материальные ценности во временное пользование, на хранение или на переработку. Эти ценности не являются собственностью организации и не могут быть зачислены в состав ее имущества.
Хозяйственные операции, связанные с изменениями в составе такого имущества, не отражаются в балансе организации еще и потому, что они учтены в балансах организаций - владельцев.
Однако организация несет ответственность за сохранность и надлежащее использование этих ценностей, и поэтому она должна вести их строгий учет и контроль.
В процессе деятельности организации совершают операции, которые связаны с получением без права собственности имущества, его использованием в определенном правовом режиме либо хранением. Наряду с этим они совершают отдельные правовые сделки, которыми предусматриваются определенные обязательства в случае невыполнения условий договоров.
Учет указанных операций ведется организацией на специальных счетах бухгалтерского учета внесистемного характера, называемых забалансовыми.
Забалансовые счета служат в основном для регистрации операций по движению имущества в целях исключения его двойного счета - у временного получателя и собственника имущества, а также для обобщения информации о наличии и движении условных прав и обязательств, для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе учета, сутью которой является отражение хозяйственных операций на одном бухгалтерском счете, в данном случае на забалансовом.
По дебету забалансового счета отражается получение ценностей либо обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет на забалансовых счетах рекомендуется вести в соответствующих ведомостях аналитического учета имущества или обязательств. Такими ведомостями могут служить типовые ведомости и расчетные таблицы из журнально - ордерной системы счетоводства либо упрощенной системы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для малых предприятий либо разработанные организацией самостоятельно. Например, для учета арендованных основных средств и расчетов по арендной плате можно использовать ведомость формы N В-1 "Учет основных средств, начисленных амортизационных отчислений", разработанную Минфином России для малых предприятий; для учета материально - производственных запасов на ответственном хранении - ведомость формы N 10 "Учет движения материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов" из журнально - ордерной системы счетоводства.
Учет операций на забалансовых счетах ведется путем отражения в соответствующем регистре бухгалтерского учета всех данных по видам получаемых и выбываемых ценностей, средств в расчетах и обязательств, а также в разрезе организаций - собственников ценностей либо должников и гарантов.
Забалансовые счета предназначены для учета средств, не принадлежащих данной организации, но временно находящихся у нее в пользовании или распоряжении, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим организациям по договору финансового лизинга, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Забалансовые счета имеют трехзначный шифр (с 001 по 011).
Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, и поэтому двойная запись на забалансовых счетах не применяется.
Бухгалтерский учет объектов, учитываемых на забалансовых счетах, ведется по простой системе. Можно сказать, что именно простой способ записи является характерным признаком забалансовых счетов.
При заполнении забалансовых счетов делаются односторонние записи - только по дебету (увеличение - данные о получении материальных ценностей) или только по кредиту (уменьшение - их возврат прежнему владельцу).
Применение забалансовых счетов позволяет избежать включения средств, не принадлежащих данной организации, в состав собственных средств, а также устранить двойной счет одних и тех же хозяйственных средств и у их собственника, и у временного пользователя.
Характерной особенностью забалансовых счетов является строгий аналитический учет каждого из объектов, зафиксированных на этих счетах, с указанием организации - владельца, а также вида, сорта, места нахождения (хранения) и др., если речь идет о материальных ценностях, и каждого дебитора, контрагента, когда учитываются гарантии и ранее списанная дебиторская задолженность.

Счет 001 "Арендованные основные средства" ведется у арендатора.
В том случае, когда основные средства взяты в аренду и права владения и пользования перешли к арендатору, бухгалтер арендатора должен будет сделать запись: Дт 001 - на стоимость основных средств, указанную в договоре аренды.
При возврате основных средств или в случае списания по причине кражи (гибели от стихийных бедствий и т.п.), бухгалтер сделает проводку: Кт 001.
Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» может вестись как и у владельца и у собственника.
Счет 002 во всех случаях и у продавца и у покупателя - активный. Стоимость партии при регистрации определяется сопроводительными документами. Если покупатель возвращает товары, то бухгалтер, после отгрузки кредитует счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Записи в бухгалтерии стандартные: Дт 002 - приняты товары на хранение; Кт 002 - товары отгружены.

Скачать бесплатно

В отдельных случаях организации при осуществлении хозяйственной деятельности используют не принадлежащие им средства, находящиеся у них во временном пользовании, распоряжении или на ответственном хранении. Для обобщения информации о наличии и движении такого имущества, а также условных правах и обязательствах организации, для отражения совершаемых с ними операций используются забалансовые счета. Особенность забалансовых счетов состоит в том, что учет операций на них ведут методом простой записи, то есть либо только по дебету, либо только по кредиту одного забалансового счета. Забалансовые счета не корреспондируют ни друг с другом, ни с другими счетами бухгалтерского учета. Остатки забалансовых счетов в балансе не отражаются, в валюту баланса не включаются. Их показывают отдельно, за балансом.

Виды имущества и обязательств, которые подлежат учету на забалансовых счетах, определены Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утвержден приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено 11 забалансовых счетов:

001 –арендованные основные средства;

002 – товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;

003 –материалы, принятые в переработку;

004 – товары, принятые на комиссию;

005 – оборудование, принятое для монтажа;

006 – бланки строгой отчетности;

007 – списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов;

008 – обеспечения обязательств и платежей полученные;

009 – обеспечения обязательств и платежей выданные;

010 – износ основных средств;

011 – основные средства, сданные в аренду.

Рассмотрим особенности учета различных активов на перечисленных забалансовых счетах.

15.2. Учет арендованных основных средств по договору текущей аренды

Арендатор учитывает арендованные основные средства, полученные от их собственника в соответствии с договором текущей аренды, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Основанием для открытия этого счета является акт приема-передачи арендованных основных средств. Арендованные основные средства учитывают на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. Если оценка основных средств в договоре аренды отсутствует, то ее следует запросить у арендодателя отдельным письмом. Информацию о стоимости арендованного имущества может быть получена также путем запроса у арендодателя копии инвентарной карточки арендованного объекта по форме ОС-6 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7).

Аналитический учет арендованных основных средств ведут по объектам, полученным в аренду, и арендодателям. Арендованные основные средства, находящиеся за пределами России, учитывают на счете 001 обособленно.

Согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, для организации аналитического учета арендованных основных средств рекомендуется открывать инвентарную карточку. При этом арендатор может не присваивать инвентарные номера объектам арендованных основных средств, а использовать инвентарные номера, присвоенные им арендодателем.

При поступлении арендованных основных средств на их стоимость, указанную в договоре аренды, делают запись:

Дебет сч. 001 «Арендованные основные средства».

Стоимость арендованных основных средств при их возвращении арендодателю отражают в учете записью:

Кредит сч. 001 «Арендованные основные средства».

Пример

ООО «Маргарита» в январе 2008 г. получило в аренду от ООО «Поворот» станок. Согласно договору аренды стоимость станка составляет 250 000 руб. В сентябре станок был возвращен собственнику. В бухгалтерском учете ООО «Маргарита» должны быть сделаны следующие записи:

январь 2008 г.:

Дебет сч. 001 «Арендованные основные средства» – 250 000 руб. – отражено поступление основного средства, полученного в аренду.

Сентябрь 2008 г.:

Кредит сч. 001 «Арендованные основные средства» – 250 000 руб. – отражено выбытие основного средства.

Основные средства, учитываемые на забалансовых счетах, не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина от 15.05.2006 г. № 03-06-01-04/101, письмо УМНС по г. Москве от 9.06.2004 г. № 23-10/1/38452).

15.3. Учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответ ственное хранение

Товарно-материальные ценности принимаются организацией на ответственное хранение в следующих случаях:

• если товарно-материальные ценности поступили в организацию в соответствии с договором хранения;
• если поступили товарно-материальные ценности, право собственности на которые к организации не перешло (например, если условием перехода права собственности является оплата товаров);
• если товарно-материальные ценности поступили в организацию ошибочно, либо покупатель отказался от их оплаты;
• если товарно-материальные ценности приобретены комиссионером для комитента.

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, используют забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Поступившие в организацию и принятые на ответственное хранение товарно-материальные ценности отражают в учете записью:

а их списание с учета записью:

В случае, если товарно-материальные ценности поступили в организацию в соответствии с договором хранения, основанием для их принятия к учету у хранителя является акт МХ-1 «Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение», унифицированная форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 № 66. Соответственно основанием для списания этих ценностей с учета будет акт МХ-3 «Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение».

В случае, если поступили товарно-материальные ценности, право собственности на которые к организации не перешло, то основанием для их принятия к учету является накладная ТОРГ-12. Списание таких товаров с учета производится на основании этой же накладной, но только после оформления записи по оплате кредиторской задолженности за полученные товарно-материальные ценности.

В случае, если товарно-материальные ценности поступили в организацию ошибочно, они могут быть приняты к учету на основании акта о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма ТОРГ-4). Унифицированная форма этого документа утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132. В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм данный документ может применяться для оформления любого поступления материалов в организацию по фактическому наличию.

В случае, если товарно-материальные ценности приобретены комиссионером для комитента, они принимаются к учету в стоимости, указанной в товарных накладных. Списание таких товарно-материальных ценностей производится на дату передачи их комитенту.

Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

15.4. Учет операций с давальческим сырьем

В отдельных случаях организации могут поручать другим организациям (подрядчикам) изготовление продукции из собственного сырья – давальческого сырья.

Гражданским законодательством договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора.

Операции с давальческим сырьем (материалами) квалифицируются гражданским законодательством как разновидность договора подряда, которая предполагает выполнение подрядчиком работ с использованием материала заказчика.

Согласно ст. 403 Гражданского кодекса Российской Федерации договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ право собственности на переданные заказчиком подрядчику для переработки (обработки) сырье или материалы остается у организации-заказчика, а согласно ст. 211 Гражданского кодекса РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии со ст. 714 Гражданского кодекса РФ подрядчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.

Полученные от заказчика материалы и изготовленная из них продукция, находящиеся во владении подрядчика, но принадлежащие заказчику на праве собственности, отражаются соответственно на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная на отпуск материалов на сторону, полученная от заказчика (форма № М-15), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «Основание» обязательно делается запись «На давальческих условиях по договору № ___». При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме № М-4, на данном документе также указывается, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах. Данное правило оценки давальческого сырья в учете организации-подрядчика подчеркивает, что на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» отражается ответственность подрядчика за сохранность полученных от заказчика материалов.

Прекращает эту ответственность факт приема заказчиком обработанных (переработанных) материалов как результат выполненных работ. Списываться со счета 003 «Материалы, принятые в переработку» материалы должны не в момент передачи их в производство (переработку), а в момент возврата выпущенной продукции заказчику.

Стоимость материалов (давальческого сырья), полученных от заказчика, согласно приемо-сдаточным документам отражается подрядчиком в учете записью:

Дебет сч. 003 «Материалы, принятые в переработку».

Списание материалов производится после их использования в производственном процессе на основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком. Израсходованные материалы заказчика подрядчик списывает записью:

Кредит сч. 003 «Материалы, принятые в переработку».

Аналитический учет по счету 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Продукция, произведенная из материалов заказчика, приходуется записью:

Дебет сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»,

а ее передача заказчику отражается в учете подрядчика записью

Кредит сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Факт передачи продукции, изготовленной из давальческого сырья, оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ. Поскольку в соответствии со ст. 39 НК РФ передача заказчиком подрядчику материалов для переработки и передача подрядчиком заказчику готовой продукции, не влекущие за собой перехода права собственности на это имущество, не являются реализацией товаров, то эти операции не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением сырья и материалов заказчика).

15.5. Учет товаров, принятых на комиссию

В отдельных случаях организации – собственники продукции, (товаров) с целью ускорения процесса их продажи прибегают к услугам посредников на основании заключенного с ними договора комиссии.

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 ГК РФ.

Основной особенностью договора комиссии является то, что в соответствии со ст. 996 ГК РФ продукция (товар), поступившая к комиссионеру от комитента либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента, т. е. право собственности на продукцию (товар) от комитента к комиссионеру не переходит.

Поскольку в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эту продукцию переходит от комитента непосредственно к покупателям, комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств, не являясь собственником полученной продукции (товаров), ведет ее учет на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Учет на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах, оформленных обеими сторонами договора комиссии в момент передачи товара комиссионеру.

Согласно п. 14 ПБУ 5/01, п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 г. № 119н, товары, поступившие для реализации по договору комиссии, учитываются по ценам, согласованным с комитентом, включая налог на добавленную стоимость.

Основанием для принятия на учет товаров, полученных от комитента, является накладная ТОРГ-12 или товарно-транспортная накладная. Полученные от комитента товары отражают в учете записью:

Дебет сч. 004 «Товары, принятые на комиссию».

Списание товаров производится по мере их продажи на основании отгрузочных документов, оформленных на имя покупателей.

Реализованные товары списывают записью:

Кредит сч. 004 «Товары, принятые на комиссию».

Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам продукции (товаров) и по комитентам.

15.6. Учет оборудования для монтажа

При строительстве объектов организации-заказчики могут приобретать для строящихся объектов оборудование, требующее монтажа, и передавать его для монтажа подрядчикам. При этом оборудование остается собственностью заказчика и продолжает учитываться у него на счете 07 «Оборудование к установке».

Подрядчики, выполняющие строительно-монтажные работы, учитывают принятое от заказчиков оборудование на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Подрядчик должен обеспечить контроль за сохранностью, наличием и движением оборудования, передаваемого заказчиком для монтажа.

Учет осуществляется по заказчикам и видам оборудования по ценам, указанным в договорах. Оборудования может быть принято на учет у подрядчика по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» если выполнены следующие условия:

• оборудование учитывается при составлении сметы на строительство объекта;
• оборудование требует монтажа, т. е. проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, межэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;
• оборудование не принадлежит подрядчику (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком).

Приемка оборудования у подрядчика оформляется актом приемки-сдачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

Организация-подрядчик учитывает данное оборудование следующими записями:

Дебет сч. 005 «Оборудование, принятое для монтажа»

Отражается стоимость оборудования, принятого в монтаж;

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Кредит сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 23 «Вспомогательные производства» и др. - отражаются затраты на монтаж полученного оборудования;

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи»

Признана выручка от выполнения работ по монтажу оборудования;

Дебет сч. 90 «Продажи»

Кредит счета 20 «Основное производство»

– списывается себестоимость выполненных работ по монтажу оборудования.

Данный вариант записей производится в учете подрядчика при выполнении им работ исключительно в части монтажа оборудования. Если подрядчик осуществляет строительство, в том числе производит монтаж оборудования, в его учете производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 сч. Продажи» на общую стоимость работ по договору, а в дебет счета 90 «Продажи» списываются собранные на счете 20 «Основное производство» затраты, включающие в себя в качестве составной части затраты на монтаж оборудования;

Кредит сч. 005 «Оборудование, принятое для монтажа» - списывается с учета стоимость оборудования, ранее принятого в монтаж, при передаче его организации-заказчику.

Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» ведется по заказчикам, а также отдельным объектам или агрегатам.

15.7. Учет бланков строгой отчетности

Каждая организация в своей работе использует большое количество различных бланков. Они применяются для оформления кассовых операций, поступления товаров и материалов, проведения инвентаризации и т. д. Среди всего многообразия бланков есть группа, которая именуется бланками строгой отчетности (БСО). Основное их отличие от других бланков состоит в том, что они должны обязательно изготавливаться типографским способом.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что организации сами должны устанавливать порядок использования и учета бланков форм первичной документации, в том числе и строгой отчетности. В связи с этим организациям следует: утвердить перечень бланков строгой отчетности.

Такие бланки учитываются по специальным правилам.

Однако отдельных правил по учету БСО на данный момент законодательством не предусмотрено. Поэтому организациям рекомендовано руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105, и Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 г. № 171, где изложен порядок поступления, учета и хранения бланков строгой отчетности в организациях. Приобретенные бланки поступают в организацию вместе с копией сопроводительного документа (накладной, квитанции и т. д.) с указанием наименования бланков, их серии, номеров и стоимости.

Приказом руководителя создается комиссия для принятия БСО в организацию.

Руководитель назначает также работника, ответственного за хранение бланков строгой отчетности (обычно это кассир организации), с которым руководитель обязан заключить договор о полной материальной ответственности. Бланки принимает работник, ответственный за их хранение, в присутствии комиссии. При этом проверяется соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах, и составляется акт о поступлении в организацию БСО. Этот акт утверждается руководителем организации и является основанием для принятия бланков на учет. Форма акта не установлена, поэтому она может быть определена организацией самостоятельно.

Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах или металлических шкафах. Если в организации бланков немного, то они обычно хранятся в кассе организации, поскольку она уже оборудована для хранения ценностей. Если организация получает бланки в большом количестве, то они могут храниться в специально оборудованных помещениях, в условиях, исключающих их порчу и хищение. По окончании рабочего дня места хранения бланков опечатываются или опломбировываются.

Учет БСО ведется в книге по учету бланков. Записи в книгу учета производятся при любом движении бланков. Листы в ней должны быть пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации. На каждый вид бланков строгой отчетности должна быть заведена отдельная книга. Если в организации бланков немного, то на основании решения руководителя организации можно вести единую книгу учета. В таком случае в книге выделяется необходимое количество страниц для учета каждого вида бланков отдельно от других бланков. Форма книги законодательно не установлена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно.

Все хозяйственные операции по движению БСО оформляются первичными учетными документами. При поступлении бланков заполняется приходный ордер по форме № М-4 с указанием серий и номеров бланков. Бланки строгой отчетности должны выдаваться под отчет материально ответственным лицам по накладной (форма № М-11), где указываются их серии и номера, или под подпись в книге.

Подотчетное лицо, которому выданы бланки для работы, представляет в бухгалтерию организации отчет об их использовании (в произвольной форме). Если при использовании бланков в организации остаются корешки бланков, то они прикладываются к отчету. Если какие-то бланки испорчены, то они перечеркиваются и также прилагаются к отчету. Периодичность представления отчетов устанавливается руководителем организации, но, на наш взгляд, она должна быть не реже, чем раз в месяц. БСО, как и все другие объекты бухгалтерского учета, подлежат инвентаризации, которая в силу п. 20 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов проводится одновременно с инвентаризацией наличных денежных средств и кассовых документов. Для инвентаризации бланков используют унифицированную форму № ИНВ-16 «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности», утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88. Копии использованных бланков (либо корешки) хранятся в организации не менее пяти лет. После того, как установленный срок хранения закончится и пройдет один месяц со дня последней инвентаризации, использованные бланки уничтожают. При этом составляют акт на списание и уничтожение документов строгой отчетности. Его подписывает руководитель организации. Испорченные, а также изъятые из обращения бланки списывают и уничтожают по акту. Форму такого акта организация также разрабатывает самостоятельно.

В настоящее время отсутствуют единые правила учета расходов на изготовление или приобретение БСО в бухгалтерском учете.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности (квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и т. п.) предназначен забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности».

Учет по счету 006 ведется в условной оценке. Поступление в организацию бланков строгой отчетности отражается записью по дебету счета 006 «Бланки строгой отчетности». Пронумерованные, сброшюрованные бланки выдаются под отчет материально ответственным лицам, что отражается в аналитических регистрах по учету бланков строгой отчетности.

По мере расходования бланков строгой отчетности производится запись по кредиту счета 006 «Бланки строгой отчетности». Аналогичная запись производится по окончании сроков хранения бланков строгой отчетности, при этом они подлежат уничтожению и списанию с забалансового счета 006 «Бланки строгой отчетности».

Способ учета бланков (на балансе организации или за балансом) зависит в первую очередь от вида бланков.

Стоимость бланков, предназначенных для отражения отдельных хозяйственных операций (например, бланков квитанций и т. п.), можно сразу списывать на расходы и в дальнейшем учитывать за балансом на счете 006 «Бланки строгой отчетности».

При этом бланки, представляющие собой денежные документы, например оплаченные талоны на ГСМ, учитывать за балансом нельзя. Их нужно обязательно учитывать на балансе.

Нельзя учитывать за балансом и бланки трудовых книжек (вкладышей), поскольку при их оформлении за них с работников взимается плата. Такие бланки следует учитывать на счете 10 «Материалы» и списывать их стоимость на расходы по мере фактического использования.

Одни организации учитывают бланки строгой отчетности на счете 10 «Материалы» (по стоимости их приобретения или изготовления), а затем списывают их стоимость с этого счета на расходы по мере выдачи для использования.

Другие организации расходы на приобретение бланков сразу относят в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44), поскольку эти расходы несущественны. А затем учет бланков ведут на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности».

Пример

Организация заказала бланки квитанций в количестве 3000 шт. для расчетов с населением в типографии ООО «Спецбланк» на сумму 3540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.).

1 октября 2005 г. были выданы работнику организации под отчет 300 шт. бланков, а 31 октября 2007 г. он отчитался за 264 бланка.

Согласно учетной политике организации учет БСО ведется на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке (1 бланк = 1 руб.).

№ п/п		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
Сентябрь
	Согласно накладной отражена стоимость полученных бланков квитанций (без НДС)
	Отражена сумма НДС
	Приняты на хранение ответственным работником бланки квитанций в количестве 3000 шт. в условной оценке.	006 /«БСО на хранении»
Октябрь
	Выданы под отчет бланки квитанций		006 /«БСО на хранении»
	Учтены за подотчетным лицом выданные ему бланки	006/«БСО у подотчетного лица»
	Списаны на основании отчета подотчетного лица использованные бланки квитанций в количестве 264 шт.		006/«БСО у подотчетного лица»

БСО на хранении – 2700 руб. (3000 шт. – 300 шт.);

БСО у подотчетного лица – 36 руб. (300 шт. – 264 шт.).

В налоговом учете расходы организации на приобретение бланков квитанций уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации в соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ как канцелярские расходы.

15.8. Учет и сроки списания в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации списываются по решению руководителя организации либо за счет резерва по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты деятельности организации.

Такое списание не является аннулированием задолженности. Списанная в убыток задолженность подлежит учету за балансом в течение 5 лет с момента списания с целью наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится в положительную сторону.

Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной на убыток вследствие неплатежеспособности должников, используют счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность учитывается за балансом в течение 5 лет с момента списания или до момента ее погашения.

Постановка дебиторской задолженности на забалансовый счет записью по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» осуществляется одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности, отражаемым записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (63 «Резервы по сомнительным долгам») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

В случае если суммы дебиторской задолженности взысканы и поступили на счет или в кассу организации, в учете производится запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно погашенную задолженность списывают с кредита забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Запись по кредиту счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» производится также в случаях, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Аналитический учет по счету 007 ведут по каждому должнику и каждому списанному в убыток долгу.

15.9. Учет обеспечения обязательств полученных и выданных

Организации выдают и получают различные виды обеспечений по платежам.

Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.

Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В качестве обеспечения полученных займов, отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг используются, в частности, облигации, векселя, иные ценные бумаги и виды имущества.

Различают две группы обеспечений: «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н) предусмотрено два забалансовых счета, одноименных с указанными группами обеспечений: счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Состав объектов, отражаемых на этих счетах, содержание показателей и порядок заполнения указанных строк нормативными документами не определены. Однако согласно Инструкции по применению Плана счетов на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» должны отражаться полученные отчитывающейся организацией гарантии других организаций, обеспечивающие признанные в балансе активы отчитывающейся организации (главным образом, дебиторскую задолженность любых форм). При этом должна исключаться информация об обеспечениях, не реальных к взысканию.

Учет полученных обязательств осуществляется по стоимости обязательства или стоимости, установленной договором.

Если в гарантии не указана точная сумма, то в бухгалтерском учете она принимается исходя из условий договора.

Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимости учитывается по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности с кредита этого счета.

Кредитовая запись по указанному счету означает, в частности, окончание договора залога имущества ввиду полного погашения ссуды (займа), полученной залогодателем под залог имущества, а также восстановление имущества в составе собственного по истечении срока действия договора залога имущества и полного погашения залогового долга перед залогодержателем.

В учете залогодержателя суммы обеспечения, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности с кредита названного забалансового счета.

Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.

На забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» должны отражаться выданные организацией гарантии, по которым несет ответственность и рискует своим имуществом отчитывающаяся организация. Гарантии, выданные под обеспечение собственных обязательств и гарантии, выданные под обеспечение обязательств других организаций, должны учитываться и раскрываться в отчетности обособленно (при существенных суммах в отдельных строках). При этом должна исключаться информация об обеспечениях с нулевыми рисками.

Все иные виды обеспечений, не отвечающие указанным выше критериям, информация по которым представляет интерес для пользователя отчетности, должны учитываться на отдельных субсчетах и раскрываться в пояснениях к бухгалтерской отчетности по формам, установленным учетной политикой организации, или в дополнительных строках справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. К таковым, в частности, относятся обеспечения, гарантирующие исполнение отчитывающейся организацией своих обязательств перед кредиторами, выданные другими организациями.

Стоимость выданных обязательств по оценочной стоимости учитывается по дебету забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности с кредита этого счета.

Например, выдавая поручительство по векселю, организация дебетует счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или оплате векселя самим поручителем счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» кредитуется.

По аналогии со счетом 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в случае, если в гарантии не указана сумма, она определяется исходя из условий договора. Аналитический учет на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.

Как отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Заключая различные договоры, например займа или купли-продажи, стороны могут предусмотреть такой способ обеспечения исполнения обязательств, как залог. Его предметом может быть любое имущество, которое либо остается у залогодателя, либо передается залогодержателю.

В любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем.

Поэтому имущество, предоставленное в залог, в бухгалтерском учете залогодателя обособленно отражается на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.

Гарантии, выданные в обеспечение исполнения обязательств, залогодатель учитывает на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Стоимость имущества, являющегося предметом залога, на счете 009 учитывается в сумме, в которой оно оценено сторонами в договоре о залоге.

Если основное обязательство выполнено, имущество, являющееся предметом договора о залоге и переданное ранее залогодержателю, возвращается залогодателю (п. 3 ст. 352 ГК РФ).

Пример

ЗАО «Маргаритка» 1 апреля 2008 г. получило от ООО «Астра» заем на пополнение оборотных средств в денежной форме на сумму 600 000 руб. сроком на три месяца из расчета 1,6 % в месяц. По договору займа заемщик (ЗАО «Маргаритка») уплачивает проценты ежемесячно.

Заем выдан под залог облигаций сторонней организации номинальной стоимостью 650 000 руб. В договоре о залоге облигации оценены на сумму 640 000 руб. Предмет залога в соответствии с этим договором передается залогодержателю-заимодавцу.

ЗАО «Маргаритка» возвратило ООО «Астра» денежные средства в полном объеме по истечении срока договора займа – 30 июня 2008 г. В тот же день предмет залога возвращен залогодателю.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Получены денежные средства по договору займа;
	Отражена номинальная стоимость облигаций, переданных в залог		58-2 «Облигации»
	Отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа;
	Начислены проценты по полученному займу за месяц (600 000 руб. х 1,6 %);
	Перечислены начисленные проценты
	Отражен возврат займа
	Отражена номинальная стоимость облигаций, возвращенных залогодержателем	58-2 «Облигации»	58-2 «Облигации, переданные в залог»
	Списана сумма погашенного обязательства по договору о залоге.

В бухгалтерском учете залогодержателя стоимость имущества, полученного в залог, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Стоимость имущества, полученного в залог залогодержателем, налогом на прибыль не облагается (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В нашем примере в бухгалтерском учете ООО «Астра» должны быть сделаны следующие записи:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Отражено предоставление денежных средств по договору займа;
	Отражена стоимость облигаций, полученных в обеспечение исполнения договора займа;
	Начислены проценты по предоставленному займу за месяц. (600 000 руб. х 1,6%)
	Получены проценты по займу за месяц
	Отражен возврат займа
	Списана сумма полученного обеспечения с забалансового учета.

15.10. Учет износа основных средств

В соответствии с ПБУ-6/01 по объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, начисляется амортизация за исключением отдельных их видов.

Согласно п. 17 ПБУ-6/01 не подлежат амортизации:

1. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с те чением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
2. Объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам в конце отчетного года начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Суммы износа учитываются на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств»

Счет 010 используется также некоммерческими организациями для учета амортизации по основным средствам.

Единовременно начисленный в конце года износ по названным объектам основных средств отражается в учете записью

Дебет сч. 010 «Износ основных средств».

При выбытии отдельных объектов основных средств, включая продажу, безвозмездную передачу, сумма износа по ним списывается со счета 010«Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ве дется по каждому объекту.

15.11. Учет основных средств, сданных в аренду

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату, на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (п. 4 ст. 15 Федерального закона № 164-ФЗ, ст. 665 ГК РФ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом согласно условиям договора лизинга предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингополучателя.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то организация-лизингодатель учитывает имущество, сдаваемое в лизинг, за балансом.

Для обобщения информации о наличии и движении имущества, сданного в финансовую аренду, в этом случае используется забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Стоимость имущества, переданного в лизинг, отражается в учете записью:

Дебет сч. 011 «Основные средства, передаваемые в аренду»

Имущество, сданное в аренду, учитывается на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.

При возвращении лизингового имущества лизингодателю оно списывается у него с кредита счета 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведут по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете 011 обособленно.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя оно отражается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». При возвращении лизингового имущества лизингодателю или выкупе его лизингополучателем оно списывается у него с кредита счета 001 «Арендованные основные средства».

Выводы

Виды имущества и обязательств, которые подлежат учету на забалансовых счетах, определены Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. К ним относятся арендованные основные средства, товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, материалы, принятые в переработку, товары, принятые на комиссию, оборудование, принятое для монтажа, бланки строгой отчетности, списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, обеспечения обязательств и платежей полученные, обеспечения обязательств и платежей выданные, износ основных средств, основные средства, сданные в аренду.

Для обобщения информации о наличии и движении такого имущества, а также условных правах и обязательствах организации, для отражения совершаемых с ними операций используются забалансовые счета. Учет операций на забалансовых счетах ведут методом простой записи. Остатки забалансовых счетов в балансе не отражаются, в валюту баланса не включаются. Их показывают отдельно, за балансом.

Вопросы для самопроверки

1. Что такое забалансовые счета?
2. Какое имущество отражается на забалансовых счетах?
3. Каким образом учитывается давальческое сырье?
4. В течение какого срока учитывается списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов?
5. Каково назначение счета 008 ?
6. В каких случаях используется счет 010 «Износ основных средств»?

Библиография

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н (с учетом последующих изменений и дополнений).

Презентации

Название презентации	Аннотация

«Финансовая газета» (региональный выпуск), 2008, N 2.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.

Практически все организации сталкиваются в своей деятельности с хозяйственными операциями, которые должны учитываться на забалансовых счетах. Однако нередко они не уделяют этому учету должного внимания. Между тем информация на забалансовых счетах имеет важное значение для пользователей бухгалтерской отчетности. Кроме того, данные, отраженные на забалансовых счетах, включены в состав показателей бухгалтерской отчетности, где отражаются в виде справочной таблицы к балансу. Виды имущества и обязательств, которые подлежат учету на забалансовых счетах, определены Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Арендованное имущество

Для учета арендованного имущества предназначен счет 001 «Арендованные основные средства». Основанием для его открытия является акт приема-передачи арендованных основных средств. При этом учет имущества должен вестись не только по его видам, но и в разрезе каждого арендодателя. В таком же порядке отражаются ОС, полученные по договору ссуды.

Согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. При этом данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

С какими проблемами здесь можно столкнуться? Проблема в основном одна — отсутствие оценки имущества. Арендованные ОС отражаются в оценке, указанной в договорах на аренду. Однако далеко не в каждом договоре аренды указывается оценка арендованного имущества. Вместе с тем это не является оправданием для арендатора, так как оценку арендуемого имущества следует запросить у арендодателя отдельным письмом. Информацию о стоимости арендованного имущества можно также узнать, запросив у арендодателя копию инвентарной карточки арендованного объекта по форме ОС-6 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Если организация сама сдает в аренду ОС и условиями договора предусмотрено, что имущество должно учитываться на балансе арендатора, то используется счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Оценка и порядок ведения аналитического учета сданных в аренду ОС ведется в том же порядке, что и по арендованному имуществу.

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение

Для учета этих материальных ценностей предназначен одноименный счет 002. В каких же случаях возникает ответственное хранение?

Во-первых, если заключены договоры хранения. В этом случае основанием для оформления записи по дебету счета 002 у хранителя является акт МХ-1 «Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение», унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66. Соответственно основанием для списания этих ценностей с кредита счета 002 будет акт МХ-3 «Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение».

Во-вторых, это товары (материалы), право собственности на которые еще не перешло (например, если условием его перехода является оплата товаров). В данном случае основанием для записи по дебету счета 002 является накладная ТОРГ-12. Списание товаров с кредита счета 002 будет производиться на основании этой же накладной, но только после оформления записи по оплате кредиторской задолженности.

В-третьих, это товары (материалы), которые поступили в организацию ошибочно либо от оплаты которых покупатель отказался. Такие товары можно принять к учету на основании акта о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма ТОРГ-4). Унифицированная форма этого документа утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм данный документ может применяться для оформления любого поступления материалов в организацию по фактическому наличию.

В-четвертых, на этом счете учитываются товары, приобретенные комиссионером для комитента. Товар принимается к учету в стоимости, указанной в товарных накладных. Списание такого имущества со счета 002 производится на дату передачи его комитенту.

Аналитический учет по счету ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

При проведении инвентаризации ТМЦ, находящиеся на ответственном хранении, подлежат обязательному пересчету. Результаты инвентаризации отражаются в отдельной инвентаризационной описи ИНВ-5.

Материалы, принятые в переработку

Для учета таких материалов предусмотрен одноименный счет 003. На нем обобщается информация о давальческом сырье, т.е. сырье и материалах, которые приняты в переработку. Материалы принимаются к учету по ценам, предусмотренным в договорах.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Списание материалов с кредита счета 003 производится после их использования в производственном процессе на основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком.

Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Комиссионные товары

Для учета товаров, принятых на комиссию, предназначен счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

В соответствии с п. 14 ПБУ 5/01, п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, товары, поступившие для реализации по договору комиссии, учитываются по ценам, согласованным с комитентом, включая НДС.

Учет принятых товаров ведется по видам товаров и комитентам. Основанием для бухгалтерских записей по дебету счета 004 является накладная ТОРГ-12 или товарно-транспортная накладная. Списание товаров с кредита счета 004 производится по мере их продажи на основании отгрузочных документов, оформляемых на имя покупателей.

Оборудование, принятое для монтажа

Монтажные (подрядные) организации, осуществляющие монтаж оборудования, принимают подлежащее монтажу оборудование по дебету счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Оборудование учитывается на счете 005 по видам оборудования в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах.

При сдаче выполненных работ на основании акта подрядчик списывает смонтированное оборудование с кредита счета 005.

Бланки строгой отчетности

Для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности предназначен одноименный счет 006, по дебету которого все указанные документы принимаются в условной оценке.

К бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различных абонементов, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов, трудовые книжки, бланки ценных бумаг и т.п. Организации должны вести книги учета бланков строгой отчетности. При поступлении бланков должен оформляться приходный ордер (унифицированная форма М-4), заполняемый по фактическому количеству. На основании этого документа производится запись по дебету счета 006.

Стоимость использованных бланков строгой отчетности списывается с кредита счета 006 на основании требования-накладной (унифицированная форма М-11). Списание бланков в случае их порчи осуществляется на основании утвержденного специальной комиссией акта списания.

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов

Для учета дебиторской задолженности, которая была списана с баланса вследствие неплатежеспособности дебитора или истечения срока исковой давности, используется забалансовый счет 007. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Отражение операций по дебету счета 007 производится на основании:

• акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17);
• первичных документов (договоров и др.);
• приказа руководителя о списании дебиторской задолженности.

Если в течение 5 лет должник погасит свою задолженность, то в учете исходя из платежного документа оформляется запись по кредиту счета 007. Аналогичная запись, но уже на основании бухгалтерской справки, производится и по истечении 5 лет.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Обеспечения обязательств и платежей

Для учета полученных и выданных обеспечений обязательств предусмотрены два забалансовых счета: 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Записи по счетам 008 и 009 производятся на основании договоров или актов приемки-передачи товаров, переданных в залог (или возвращенных из залога).

К обеспечениям, отражаемым на забалансовых счетах, относятся залог, ипотека (залог недвижимого имущества), поручительство, задаток, банковская гарантия.

Стоимость обеспечения в виде залога отражается по дебету счета 008 у залогодержателя и по дебету счета 009 у залогодателя на дату возникновения права залога. Если по условиям сделки или по требованию законодательства предмет залога необходимо передать залогодержателю, то право залога возникает с момента передачи заложенного имущества или прав.

Задаток отражается за балансом у сторон соглашения о задатке на дату его фактической выдачи и списывается с учета в момент его зачета в счет платежей по договору.

Аналитический учет по счетам 008 и 009 ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.

Списание сумм обеспечений с кредита счетов 008 и 009 производится по мере погашения задолженности.

Но не для всех активов, которые должны учитываться на забалансовых счетах, предусмотрен счет. Так, в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Однако специальный забалансовый счет для этих целей не предусмотрен.

Многие организации, учитывая малоценные ОС в составе МПЗ, организуют их учет за балансом. Это предусмотрено ПБУ 6/01, в соответствии с которым в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Основанием для отнесения малоценных ОС на забалансовый счет может являться требование-накладная (по форме М-11). Списание же данных объектов с забалансового учета будет производиться только при их фактическом (физическом) выбытии на основании акта на списание. В качестве подобного акта организации могут использовать в том числе и типовую межотраслевую форму МБ-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов».

Следует отметить, что аналогичный порядок установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, для предметов спецоснастки. В частности, п. 23 Методических указаний предусматривается при передаче со складов организации в производство (эксплуатацию) соответствующих средств труда принятие их на забалансовый учет.

Организация может самостоятельно ввести дополнительные забалансовые счета, указав их в своей учетной политике.

Информация, накопленная на забалансовых счетах на отчетную дату, должна быть представлена в справке. Если в ней отсутствуют какие-либо строки, по которым у организации есть данные, можно ввести дополнительные строки (п. 1 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Неотражение имущества и обязательств в бухгалтерской отчетности приводит к ее недостоверности, а если их величина существенна, это может быть указано в аудиторском заключении. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в том числе арендованных ОС, включена в состав бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Кроме того, должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, установленной ст. 15.11 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Часто предприятиям в процессе работы приходится выполнять операции по учету движения и хранения имущества, им не принадлежащего. Кроме этого, необходимо вести учет операций, связанных с исполнением требований и обязательств перед партнерами. Для этих целей применяются забалансовые (внебалансовые) счета.

Забалансовые счета предназначены для учета и внесения информации о материальных ценностях, которые не принадлежат экономическому субъекту и находятся в его распоряжении временно. Также забалансовые счета используются для контроля некоторых видов финансовых операций. Их название подчеркивает, что они находятся вне баланса и не учитываются в нем.

Необходимость отдельного учета ценностей, не принадлежащих экономическому субъекту, объясняется тем, что в должны учитываться только собственные средства и формирующие их источники. Если на балансе предприятия отражать и не принадлежащие ему ценности, то получится, что они учтены два раза: у собственника и у временного владельца. Это будет противоречить законодательству и искажать реальное финансовое положение предприятий.

Основное назначение забалансовых счетов

• контроль использования и сохранности материальных ценностей, которые находятся у предприятия на правах аренды, ответственном хранении, переданных для монтажа, переработки и других подобных целей
• учет условных прав или обязательств субъекта хозяйственной деятельности
• контроль соответствующих видов хозяйственных операций
• обеспечение всесторонней информации по средствам, находящимся вне баланса, в целях управления, а также возможности оценки положения предприятия в финансовом плане.

Забалансовый счет имеет традиционную, хотя и слегка упрощенную структуру. В нем отражается начальное сальдо, поступление и списание материальных ценностей в течение месяца, конечное сальдо.

Виды забалансовых счетов

007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Здесь содержится информация о списанных задолженностях. Такие счета ведутся пять лет после того, как были списаны долги, в целях контроля возможности возврата при изменении платежеспособности заемщиков.

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Содержит информацию о наличии и движении средств, полученных в качестве гарантий обеспечения обязательств, а также обеспечений, которые были получены за товары, переданные иным организациям. Сумма гарантии для учета определяется условиями договора.

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Отражает средства, выданные в качестве гарантий обеспечения обязательств.

010 «Износ основных средств». Данный забалансовый счет предназначается для обобщения данных о движении сумм, отражающих износ объектов жилого фонда, благоустройства, дорожного хозяйства и им подобных, а также объектов основных средств (в случае некоммерческих организаций). Начисление износа происходит в конце года по нормам амортизационных отчислений.

011 «Основные средства, сданные в аренду». Служит для отображения данных по объектам, отнесенным к основным средствам и находящимся в аренде. Применяется в случаях, когда по условиям договора имущество должно отражаться на балансе арендатора. Учет ведется в ценах, фигурирующих в договоре аренды.

Помимо перечисленных, перечень внебалансовых счетов может быть дополнен самой организацией, в соответствии со спецификой ее деятельности. Это должно получить отражение в .

Для некоторых видов экономических субъектов применяются несколько иные внебалансовые счета. Так, Приказ Минфина РФ № 157н определяет план счетов для государственных и местных органов власти, внебюджетных фондов, учреждений науки и образования, государственных учреждений. В этом плане указаны двадцать шесть видов забалансовых счетов, которые могут применяться этими организациями по необходимости.