Многие российские фирмы создают представительства за рубежом. В них могут работать как российские, так и иностранные граждане. Бухгалтеру же головной организации придется научиться определять налоговый статус сотрудников отделения и правильно рассчитывать «зарплатные» налоги.
Отчетность сдает фирма
Открывая представительство за рубежом, российские компании, как правило, выделяют его на отдельный баланс и открывают отдельный расчетный счет. Однако поставить такие обособленные подразделения на налоговый учет по месту их нахождения (как требует п. 1 ст. 83 НК) невозможно. Соответственно в налоговой на них не открыты лицевые счета. Поэтому самостоятельно уплачивать налоги они не могут. Следовательно, российская фирма должна сама вести учет выплаченных сотрудникам представительства вознаграждений и подавать отчетность с учетом этих выплат. Чиновники из Минфина подтвердили это в письме от 28 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/41.
Платит фирма
Фирма должна уплачивать ЕСН с вознаграждений сотрудников по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК). Причем независимо от гражданства – российского или иностранного – и места работы – на территории России или на территории иностранного государства (письмо Минфина от 2 ноября 2005 г. № 03-05-01-04/351).
Однако при расчете налога за иностранных сотрудников в государственные внебюджетные фонды есть свои особенности. Так, иностранные сотрудники не проживают в России – ни постоянно, ни временно. Следовательно, они не будут застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования (ст. 7 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании»). И взносы на ОПС уплачивать за них не надо. Получать страховые свидетельства обязательного пенсионного страхования на таких сотрудников также не нужно (ст. 15 Закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете»). Соответственно воспользоваться и правом на вычет по ЕСН, предусмотренный пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса, фирма не может. И должна перечислять в федеральный бюджет 20 процентов с суммы вознаграждений иностранцев.
Уплачивать ЕСН в части ФФОМС и МГФОМС фирме придется. Поскольку она должна обеспечить своим сотрудникам право на медицинскую помощь (ст. 2, 9 Закона от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан»). Да и Налоговый кодекс обязывает фирму уплатить ЕСН со всех вознаграждений, начисляемых в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК). Хотя иностранцы могут никогда и не приехать в Россию. И следовательно, медицинскую помощь российские медучреждения им оказать не смогут. Исключение составит ситуация, когда иностранец приедет в Россию, например, в командировку или на совещание. В этом случае ему может понадобиться реальная медицинская помощь, а значит, и полис ОМС.
Заметим, что на практике фирмы, как правило, не получают полисы ОМС на иностранцев, работающих в представительстве. И соответственно ежеквартально не отчитываются перед фондом. Штрафа за неполучение полисов в законодательстве не предусмотрено.
Начислять налог в части ФСС и уплачивать взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний фирма должна только за сотрудников, работающих по трудовым договорам. То есть ваш договор с сотрудником
должен соответствовать требованиям, установленным в Трудовом кодексе. Но иностранные работники – граждане другого государства. И когда с ними заключают договор, то прописывают пункты, которые требует местное законодательство. Поэтому определить, будет ли этот контракт соответствовать российскому понятию «трудовой договор», бывает трудно.
Практика показывает: чтобы преодолеть возможные разногласия с госорганами, фирма заключает с иностранцами гражданско-правовые договоры. То есть договоры на выполнение определенного вида работ или оказание услуг. В этом виде договоров можно прописать, что работодатель не уплачивает взносы на травматизм по согласованию сторон (п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г.
№ 125-ФЗ). Платить ЕСН в части взносов в ФСС по таким договорам также не придется (п. 3 ст. 238 НК). Расчет налогов в ФФОМС, ТФОМС и взносов на ОПС будет аналогичен расчету этих взносов при заключении трудовых договоров.
Пример
ООО «Нарцисс» начислило зарплату российскому и иностранному сотрудникам зарубежного представительства. Сумма вознаграждений – 20 000 руб. каждому. Иностранец работает по гражданско-правовому договору, взносы на травматизм по взаимному согласованию не уплачиваем. Рассчитаем налоги и взносы.
Гражданство ЕСН Травматизм 0,2% Итого федеральный
бюджет 20%вычет на ОПС 14% ФФОМС 1,1% ТФОМС 2% ФСС 2,9% Россиянин 20 000 x 0,20 – 20 000 x 0,14 = 1200 20 000 x 0,14 = 2800 20 000 x 0,011 = 220 20 000 x 0,02 = 400 20 000 x 0,029 = 580 20 000 x 0,002 = 40 5240 Иностранец 20 000 x 0,20 = 4000 - 20 000 x 0,011 = 220 20 000 x 0,02 = 400 - - 4620 Итого 5200 2800 440 800 580 40 9860
Курсовые разницы
Заработную плату сотрудникам зарубежных представительств выплачивают в иностранной валюте. В бухгалтерском же учете российской организации образуется курсовая разница. Поскольку дата начисления зарплаты и дата фактической выплаты различны. Возникает вопрос, с какой суммы следует рассчитывать ЕСН: на дату начисления заработной платы или на дату фактической выплаты?
Эту ситуацию прокомментировал Андрей Чумаков, руководитель направления по сопровождению международных инвестиционных проектов «Бейкер Тилли Русаудит»: «Как следует из пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса, налоговую базу по ЕСН исчисляют на основании сумм, начисленных работнику за налоговый период. Иными словами, при определении суммы ЕСН необходимо учитывать рублевую величину именно начисленной зарплаты, а не изменившуюся рублевую величину выплаченной зарплаты. Соответственно, курсовые разницы, возникающие с момента начисления зарплаты до момента ее выплаты, при определении налоговой базы по ЕСН не учитывают. Схожая позиция в несколько отличной, но применимой, на мой взгляд, ситуации высказана и налоговым органом в письме УМНС по г. Москве от 9 июня 2004 г. № 28-11/38435. В бухгалтерском и налоговом учете возникающие курсовые разницы необходимо учитывать в составе, соответственно, внереализационных доходов или расходов».
Пример
ООО «Ромашка» 31 января 2006 года начислило зарплату сотрудникам зарубежного представительства в сумме 5000 долларов США. Сумму заработной платы перечислили на счета сотрдуников 6 февраля 2006 года. Курс на 31 января 2006 года – 28,88 руб./USD. Курс на 6 февраля 2006 года – 28,75 руб./USD.
Дебет 20 Кредит 70
– 144 400 руб. (5000 USD x 28,88 руб./USD) – начислена заработная плата сотрудникам представительства;
Дебет 20 Кредит 68, 69
– 37 833 руб. (144 400 руб. x 26% + 144 400 руб. x 0,2%) – начислен ЕСН и взносы на травматизм;
Дебет 70 Кредит 52
– 143 750 руб. (5000 USD x 28,75 руб./USD) – перечислена заработная плата сотрудникам представительства;
Дебет 91-2 Кредит 70
– 650 руб. (5000 USD x (28,88 руб./USD – 28,75 руб./ USD)) – списана отрицательная курсовая разница, возникшая от изменения курса доллара.
Двойной расход
Начисленные суммы ЕСН и взносов на травматизм, как с вознаграждений российских, так и с зарплаты иностранных сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль головной фирмы (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 16 ст. 255 НК). Но российской организации следует учесть, что открывая представительство за границей, придется платить соцналог и по законам иностранного государства. Например, в Бразилии придется уплачивать пенсионный налог в размере 8 процентов от чистой прибыли, полученной отделением (подробнее об этом – в октябрьском номере за 2005 год на стр. 130).
Уменьшить прибыль на сумму заграничного соцналога российская фирма не сможет. Дело в том, что подпункт 1 пункта 1 статьи 264
Налогового кодекса разрешает принимать в расходы только налоги, уплаченные в соответствии с российским законодательством. Иностранный же соцналог платим по законодательству иностранного государства. Поэтому отнести на расходы в налоговом учете его нельзя (письмо Минфина от 2 ноября 2005 г. № 03-05-01-04/351). Как разъяснили в Минфине, вопрос двойной уплаты ЕСН не урегулирован. И пока с иностранным государством не будет заключен международный договор об устранении двойного налогообложения в отношении социальных налогов, фирмы должны платить и по российским законам, и по законодательству иностранного государства.
Однократный НДФЛ
Налог на доходы физических лиц рассчитываем так. Сначала определим, будут ли сотрудники представительства резидентами. Если они находятся на российской территории менее 183 дней в году, то это нерезиденты (п. 2 ст. 11 НК). Если пребывают на территории России 183 дня и более, то резиденты (п. 2 ст. 11 НК).
Затем учтем, что при исчислении НДФЛ вознаграждение, полученное за работу, выполненную за границей, считают полученным от источников за пределами России (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК). Поэтому если сотрудники – нерезиденты, то удерживать и платить НДФЛ в России не нужно (ст. 207 НК). Его уплачивают по законодательству страны местопребывания.
Следует иметь в виду, что с большинством стран заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы физических лиц. Они позволяют платить налог только в одном из договорившихся государств. Например, между Россией и Австралией заключено соглашение от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы». Чтобы российские сотрудники смогли подтвердить уплату налогов в иностранном государстве, им нужно получить справку из иностранного налогового органа о суммах начисленного вознаграждения и уплаченного налога.
Если же сотрудники признаны резидентами, то фирма должна удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК). Пересчет зарплаты, выплаченной в иностранной валюте, для расчета НДФЛ осуществляют по курсу Центробанка на последний день месяца, за который было начислено вознаграждение (п. 2 ст. 223 НК). В этом случае иностранным сотрудникам представительства потребуется справка из российских налоговых органов о подтверждении удержанного налога.
С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.
Т. Бурова
Источник материала -
Иногда российские фирмы открывают за границей филиал или представительство, которые не ведут коммерческую деятельность. Однако они осуществляют расходы на зарплату своих сотрудников, а также платят за рубежом налоги. Уменьшают ли подобные затраты налогооблагаемую прибыль в России? Какими налогами облагается оплата труда указанных сотрудников?
Многие динамично развивающиеся российские компании расширяют свою деятельность и выходят на рынки других стран (в основном наших ближайших соседей, государств - участников СНГ). Нередко для выполнения подготовительных или вспомогательных работ российские организации регистрируют на территории этих государств филиалы (представительства).
Такие обособленные подразделения не ведут предпринимательскую деятельность от имени создавшей их организации. При этом российская организация несет определенные расходы, в частности в виде заработной платы сотрудникам представительства (филиала) и начисляемых на эти суммы налогов и сборов. Эти налоги и сборы могут уплачиваться в соответствии с законодательством как Российской Федерации, так и той страны, где находится представительство. Признаются ли такие расходы в целях налогообложения прибыли в России?
Общие условия признания «заграничных» расходов в налоговом учетеОбъектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, независимо от местонахождения источников выплаты. Об этом говорится в пункте 1 статьи 247 НК РФ.
Общие обязательные требования для признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены в 252-й статье Кодекса. Это должны быть экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые налогоплательщик произвел для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Подтвердить расходы можно документами:
Оформленными согласно законодательству Российской Федерации;
Оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены данные расходы;
Косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, расходы, которые связаны с деятельностью иностранного представительства российской организации, можно признать в налоговом учете, если соблюдаются все эти условия.
Предположим, представительство не ведет предпринимательскую деятельность. Однако его расходы связаны с предпринимательской деятельностью создавшей его организации. В таком случае они соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, поскольку направлены на получение дохода. Разумеется, российской организации придется документально подтвердить и обосновать эти расходы.
Кроме того, при налоговом учете любых затрат иностранного представительства российской организации необходимо руководствоваться соответствующими статьями 25-й главы НК РФ, которые посвящены конкретным видам расходов. К затратам иностранных представительств эти нормы применяются без каких-либо изъятий или дополнений, поскольку Налоговым кодексом не установлено иное.
Налоговый учет выплат сотрудникам иностранного филиалаКак отмечалось, расходы российской фирмы на оплату труда и иные выплаты сотрудникам иностранного филиала можно учесть при налогообложении прибыли, только если они соответствуют обязательным критериям, установленным в статье 252 НК РФ. Подтвердить необходимость таких расходов можно исходя из целей создания представительства и обязанностей его персонала. Функции представительств и филиалов определяются в положениях, которые утверждаются создавшими их организациями (п. 3 ст. 55 ГК РФ). А состав и обязанности персонала устанавливаются в штатном расписании и трудовых договорах.
Например, в положении о представительстве может быть указано, что оно осуществляет рекламные и маркетинговые функции. Иначе говоря, представительство призвано формировать интерес к продукции российской организации и привлекать иностранных покупателей. Или, наоборот, в положении о представительстве установлено, что оно должно искать поставщиков сырья, материалов (работ, услуг), необходимых организации для ведения предпринимательской деятельности. А в штатном расписании представительства и трудовых договорах с сотрудниками должности и должностные обязанности работников (трудовые функции) соответствуют указанным целям создания представительства. В таком случае расходы на оплату труда сотрудников этого подразделения российской организации будут экономически оправданны и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности выплат по трудовым договорамВ состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются:
Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
Стимулирующие начисления и надбавки;
Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
Премии и единовременные поощрительные начисления;
Затраты по содержанию работников.
Начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так сказано в статье 255 Налогового кодекса.
Понятие трудового договора закреплено в статье 56 ТК РФ. Это соглашение между работодателем и работником, по которому работодатель обязуется предоставить сотруднику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Работодатель должен своевременно и в полном размере выплачивать сотруднику зарплату, а тот в свою очередь обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
|
КСТАТИ |
|
|
Как уже отмечалось, особых правил для учета расходов иностранного филиала российской организации в Налоговом кодексе не установлено. Поэтому расходы на оплату труда сотрудников такого подразделения могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оплата производится в соответствии с законодательством Российской Федерации и на основании трудовых договоров. При этом последние должны отвечать требованиям российского трудового права.
Статьей 13 Трудового кодекса установлено, что нормы российского трудового законодательства действуют на территории России. В том числе они распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (ст. 11 ТК РФ). Возможность и порядок действия норм российского трудового законодательства за пределами России в Трудовом кодексе прямо не указаны. Однако по смыслу статьи 59 ТК РФ по срочному трудовому договору, заключаемому в соответствии с российским трудовым законодательством, работники могут направляться на работу за границу. Следовательно, в тех случаях, когда срочный трудовой договор заключается головной организацией на территории России и по условиям этого договора местом работы является другое государство, на такие трудовые правоотношения распространяется действие российского трудового законодательства.
Если же трудовой договор заключается на территории другой страны с гражданами, постоянно проживающими на ее территории, то нельзя говорить о том, что они направляются на работу за границу. На такие трудовые правоотношения нормы российского трудового права распространяются, только если это предусмотрено международным договором между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством. В противном случае трудовые договоры должны отвечать требованиям законодательства данного иностранного государства. Поэтому выплаты по этим договорам, предусмотренные нормами законодательства другого государства, могут не соответствовать положениям российского трудового права. Например, согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены денежные компенсации за неиспользованный отпуск согласно российскому трудовому законодательству. На основании статьи 126 ТК РФ допускается замена денежной компенсацией (по письменному заявлению работника) только той части ежегодного оплачиваемого отпуска, которая превышает 28 календарных дней.
Предположим, российская организация заключила трудовые договоры с работниками филиала, расположенного за рубежом. Согласно этим договорам и трудовому законодательству иностранного государства российская организация обязана выплачивать работникам денежную компенсацию за все дни неиспользованного отпуска, срок которого составляет 21 день. Такая компенсация не предусмотрена трудовым законодательством РФ. Может ли российская организация учесть эти выплаты в составе расходов при налогообложении прибыли? Сумму этой компенсации можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль российской организации, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Конечно, если она экономически обоснованна и документально подтверждена.
Расходы на обязательное и добровольное страхование работниковСогласно пункту 16 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения). Это возможно, если договоры заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в России.
Таким образом, если российская организация уплачивает взносы по обязательному и добровольному страхованию работников согласно трудовому законодательству иностранного государства в страховые организации, которые ведут деятельность на его территории, то при исчислении налога на прибыль в России эти суммы не могут быть учтены. Основанием служат пункты 6 и 7 статьи 270 НК РФ. Причем учесть такие расходы со ссылкой на подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса нельзя, поскольку в отношении них 270-й статьей прямо установлены специальные нормы.
ЕСН и взносы в ПФР с выплат работникам зарубежного представительстваОбъектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Об этом говорится в пункте 1 статьи 236 НК РФ.
В то же время в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором российская организация открыла свое представительство, вознаграждение указанных работников также может облагаться налогами. А у российской компании (в лице головной организации или представительства за рубежом) появятся в этом случае обязанности налогового агента. Если между Россией и иностранным государством не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, суммы налога, уплаченные за границей, не засчитываются при уплате НДФЛ в России. Такой порядок установлен статьей 232 НК РФ.
См. статью 8 Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ. - Примеч. ред.
Об установлении статуса налогового резидента Российской Федерации в отношении работников иностранного представительства российской компании см. в письме Минфина России от 19.10.2005 № 03-05-01-04/319. - Примеч. ред.
По материалам журнала
В процессе роста масштабов своего предприятия бизнесмены иногда сталкиваются с тем, что возможности для роста внутри России исчерпаны. Естественным решением этой проблемы служит открытие иностранных представительств своего бизнеса. Но вместе с ростом доходов бизнесмен получает массу проблем с налогообложением своих филиалов и отделений в других государствах.
Основная трудность заключается в том, что прибыль, полученная в результате реализации некоторого количества товаров или услуг, попадает под «перекрёстный огонь» налоговых служб России и той страны, где расположен филиал. Если отечественный предприниматель сбывает свои товары в Польше, польские налоговики, разумеется, потребуют уплатить как минимум налог на прибыль. Но предприниматель является резидентом РФ, так что налоги он должен заплатить и в России.
Эта проблема решается двумя путями. Во-первых, различные страны часто заключают между собой налоговые соглашения, направленные на стимулирование экономических взаимосвязей. Такие соглашения разрешают предпринимателю платить налоги только в одной стране, или в обеих странах, но в половинном размере. Во-вторых, сам Налоговый кодекс РФ даёт возможность без всяких договоров воспользоваться налоговыми вычетами.
Какие налоги придётся платить.
Если между Россией и страной, где размещено представительство, существует налоговое соглашение, то состав налоговых выплат и их размеры целиком определяются этим соглашением. В ином случае, множество налогов можно разбить на те, что придётся платить в зарубежную казну, и те, что пойдут российским налоговикам.
Как нетрудно догадаться, причитающиеся иностранному государству налоги зависят от его законодательства. Скорее всего, речь будет идти о налоге на прибыль, НДС или налоге с продаж, возможно - налог на имущество представительства. О налогах по эту сторону границы можно говорить более определённо.
Бизнесмен должен будет уплатить налог на прибыль, которая получена зарубежным представительством, и из которой вычтена сумма расходов, затраченный на производство товара или услуги. Причём учитываются расходы как зарубежного филиала, так и отделений в России. Впрочем, их учёт предприниматель всё равно должен вести раздельно - это может потребоваться для специфических случаев, оговоренных в ст. 274 Налогового кодекса.
Зарплата работника зарубежного представительства попадает под действие НДФЛ, если работник признан налоговым резидентом РФ. Предприниматель должен позаботиться о том, чтобы документально установить статус каждого работника в своём иностранном филиале. Помимо НДФЛ, на бизнесмена ложатся страховые и пенсионные выплаты.
Как избежать двойного налогообложения.
Согласно статье 311 Налогового кодекса РФ, выплаченный за рубежом налог на прибыль может быть вычтен из базы налога на прибыль, который начисляется в России. Для этого бизнесмен должен предоставить налоговой службе все документы, подтверждающие факт уплаты налога на прибыль в другой стране.
Сокращение налоговой нагрузки при международной деятельности - очень сложная задача, которая к тому же сильно зависит от конкретной ситуации и законодательства конкретной страны. Нашим специалистам в большинстве случаев удаётся найти оптимальные схемы налогообложения, освобождающие предпринимателя от двойной налоговой нагрузки.
Российская организация заключает договор подряда с российской же компанией на строительство объекта за рубежом. Работников набирает там же – на территории другого государства. Нужно ли открывать обособленное подразделение? Как рассчитываться с персоналом? И в каком порядке платить налог на прибыль?
Двойное налогообложение
Сложность в том, что организации придется применять законы двух стран – России и той страны, где ведутся работы. Это касается и оплаты труда, и налогообложения в целом. Налоги нужно будет платить как в России, так и в иностранном государстве (с последующим зачетом). Расскажем обо всем по порядку.
Постановка на учет
Строительная компания может иметь обособленные подразделения – представительства и филиалы, расположенные вне ее местонахождения (ст. 55 Гражданского кодекса РФ).
Согласно определению, данному в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ, обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места.
Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Значит, если российская компания заключит договор подряда на строительство объекта за границей в рамках осуществления основной деятельности по строительству зданий и сооружений, то данный объект будет считаться ее обособленным подразделением. Ведь в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ местонахождение подразделения не уточняется. При этом следует учитывать, что создание подразделения на территории иностранного государства и его регистрация осуществляются в соответствии с законодательством этого государства.
В главном налоговом документе правила постановки на учет установлены только для обособленных подразделений, находящихся на территории нашей страны.
В то же время, согласно положениям статьи 82 Налогового кодекса РФ, налоговые органы контролируют всю деятельность налогоплательщика – российской организации, включая деятельность, осуществляемую через ее подразделения.
Поэтому организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по своему местонахождению налоговую декларацию в целом по организации – с учетом деятельности подразделений (п. 5 ст. 289 Налогового кодекса РФ). Производить распределение по филиалам (если нет подразделений в России) не нужно, так как в данном случае, согласно пункту 4 статьи 311 Налогового кодекса РФ, декларация представляется только по месту учета головной компании.
Отношения с работниками
Отметим наиболее важные моменты.
Трудовое законодательство
Согласно статье 13 Трудового кодекса РФ, федеральные законы и иные документы, содержащие нормы трудового права, действуют на всей территории Российской Федерации (если в них не предусмотрено иное).
Принимаемые работодателем локальные нормативные акты применяются к отношениям с работниками данного работодателя независимо от места выполнения ими своих трудовых функций.
С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что если российская компания имеет филиал за границей, то отношения с его работниками не будут регулироваться нормами российского трудового законодательства (за исключением локальных нормативных актов компании). То есть в отношениях с работниками, в том числе и касающихся порядка оплаты труда, необходимо будет соблюдать нормы иностранного права.
Компания вправе открыть счет в банке на территории другого государства и без ограничений осуществлять перечисление денежных средств для выплаты заработной платы своим работникам, в том числе и нерезидентам (п. 6, 6.1 ст. 12 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).
Об открытии (закрытии) счетов в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, и об изменении их реквизитов резиденты обязаны уведомить налоговые органы по месту своего учета не позднее одного месяца со дня соответствующего события (п. 2 ст. 12 закона № 173-ФЗ).
Налог на доходы физических лиц
Что касается налогообложения доходов работников, здесь нужно учесть следующее.
В рассматриваемой ситуации персонал набирается за границей, то есть из иностранных (по отношению к российской организации) граждан. В то же время в зарубежном филиале скорее всего будут трудиться и российские граждане (руководитель филиала, бухгалтер и т. д.). Так что работников придется делить на резидентов РФ и нерезидентов РФ.
Напомним, для российских граждан в данной ситуации статус будет определяться в зависимости от продолжительности их пребывания за границей.
Если работники не будут являться налоговыми резидентами (граждане той страны, где ведется строительство, и российские граждане при нахождении за границей 183 дня и более) в соответствующем налоговом периоде, то их доходы от источников за пределами РФ обложению НДФЛ и декларированию в России не подлежат. Поскольку объектом налогообложения для нерезидентов являются только доходы, полученные ими от источников в России (п. 2 ст. 209 Налогового кодекса РФ). Соответственно, порядок обложения заработной платы налогом на доходы таких работников будет регулироваться законодательством иностранного государства.
Если обязанности, предусмотренные трудовым договором с работодателем (российской организацией) работники выполняют в иностранных государствах, выплачиваемая им за каждый месяц нахождения в другой стране заработная плата относится к доходам, полученным от источников за пределами России (подп. 6 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ).
Если работники – налоговые резиденты РФ (то есть российские специалисты находятся за границей менее 183 дней), их доходы от источников за пределами России облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов. Тогда налог удерживает российская организация (в нашем случае – строительная компания), являющаяся налоговым агентом. Основанием для этого служат положения пункта 1 статьи 209 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание, для резидентов объектом налогообложения в России выступают доходы, полученные как от источников в РФ, так и за ее пределами. При этом по окончании налогового периода работник не должен представлять в инспекцию налоговую декларацию, исчислять и платить налог по указанному доходу. Правомерность данного подхода подтверждена в разъяснениях чиновников (см. письма Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/73, ФНС России от 27 марта 2009 г. № 3-5-04/329@).
Налог на прибыль
Прибыль исчисляется по общему принципу – как разница между доходами и расходами (ст. 247 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим особенности.
Учет доходов и расходов
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, признаются при определении налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами.
Расходы, произведенные в связи с получением указанных доходов, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ (вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в уменьшение налоговой базы в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы). Это установлено пунктами 1, 2 статьи 311 Налогового кодекса РФ.
Пересчет доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, производится в зависимости от выбранного метода признания таких расходов (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 Налогового кодекса РФ), зафиксированного в учетной политике для целей налогообложения.
То есть доходы, полученные филиалом за границей, строительная компания должна отразить, как уже отмечалось, в декларации по налогу на прибыль в совокупности с другими своими доходами. Так же и расходы, произведенные за рубежом (подтверждающие документы нужно перевести на русский язык и перевод заверить нотариально).
Зачет уплаченного налога
Поскольку организация учитывает зарубежные доходы в полном объеме, она имеет право учесть и понесенные за рубежом расходы, включая суммы налогов.
Специальные положения
Необходимо отметить, что для проведения зачета уплаченного за рубежом налога условие о наличии международного договора об избежании двойного налого¬обложения между Россией и иностранным государством не является обязательным.
Статья 311 Налогового кодекса РФ предусматривает положения, позволяющие устранить двойное налогообложение доходов. В пункте 3 этой статьи сказано, что суммы налога, уплаченные российской компанией по деятельности зарубежного подразделения в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываются при уплате ею налога в России.
Иными словами, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в нашей стране, российская организация вправе уменьшить на сумму налога, уплаченную за границей.
Компании нужно применять законы России и той страны, где ведутся СМР
Суммы налога на прибыль, уплаченного за рубежом, можно зачесть.
«Заграничный» НДС учитывать в доходах и расходах не нужно.
Порядок такой: сначала компания обязана включить в декларацию по налогу на прибыль все свои доходы и расходы по зарубежному филиалу (по нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ) с тем, чтобы они учитывались при формировании общей налоговой базы по организации и, соответственно, при исчислении налога на прибыль. И лишь затем может воспользоваться правом зачета зарубежного налога на прибыль.
Обратите внимание: зачесть уплаченные за границей налоги можно только при наличии прямого указания в специальных положениях Налогового кодекса РФ (для соответствующих налогов). Для налога на прибыль эти положения были указаны выше.
А, например, зачет налога на имущество, уплаченного российской компанией в иностранном государстве, в уменьшение налога на имущество организаций, подлежащего перечислению в России, производится на основании специальных положений статьи 386.1 кодекса.
Учесть же в расходах на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, как следует из разъяснений финансистов, можно только налоги, начисленные в соответствии с российским законодательством. Это отмечено в ряде писем Минфина России – от 16 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/813, от 27 октября 2009 г. № 03-03-06/1/697, от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/644 и др.
По мнению чиновников, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.
Документальное подтверждение
Необходимо отметить, что зачет производится при обязательном подтверждении уплаты налогов за пределами России.
По налогам, уплаченным самой организацией, для этого служит подтверждающий документ, заверенный налоговым органом соответствующего государства. По налогам, удержанным налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, это подтверждение налогового агента.
Налоговый кодекс РФ не указывает, какие именно документы подтверждают факт уплаты налога российской организацией на территории иностранного государства. Но есть разъяснения. В письме Минфина России от 17 декабря 2009 г. № 03-08-05 приведен перечень документов, которые могут запросить налоговые органы в целях зачета уплаченного за рубежом налога, это:
– копии договора, на основании которого российской организации выплачивался доход, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
– копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
– документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Чтобы провести зачет, строительная компания вместе с подтверждающими документами должна подать в инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Форма декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. № БГ-3-23/709@.
Сумма и период зачета
Уплаченная за пределами РФ сумма налога, которая может быть зачтена российской компанией при исчислении налога на прибыль, не должна превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в России (п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ).
Сумма засчитываемого налога отражается в декларации по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами России (уменьшенные на соответствующие суммы расходов), учтены ею в налоговой базе для уплаты налога. На это указано в письме Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-08-05. То есть организация при необходимости должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.
В то же время в письме от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/2/236 специалисты главного финансового ведомства признают возможность зачета уплаченного за рубежом налога и в последующих налоговых периодах, а именно в периоде получения документов, подтверждающих уплату (удержание) налога.
Таким образом, исходя из разъяснений Минфина России и положений пункта 3 инструкции, можно сделать вывод о том, что зачесть иностранный налог можно в любом отчетном (налоговом) периоде. Главное, чтобы на момент обращения за зачетом доходы, с которых налог был уплачен за пределами РФ, были отражены в декларации по налогу на прибыль.
Эти доходы могут быть показаны как в декларации за последний отчетный период, так и в ранее поданных.
А вот если сумма налога к зачету превысит размер уплаченного в данном периоде налога, возврат или перенос на последующие периоды не производится (письма УФНС России по г. Москве от 19 мая 2009 г. № 16-15/049837, от 3 июля 2008 г. № 20-12/063572).
Налог на добавленную стоимость
Объекта обложения НДС не возникает, так как реализация работ происходит не на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).
Что касается НДС, уплаченного за границей, то его суммы, предъявленные российской организацией покупателю в соответствии с законодательством иностранного государства в связи с реализацией работ, при определении базы по налогу на прибыль (по российским законам) не учитываются. Даже если в нашем случае покупатель работ – тоже российская организация. То есть строительная компания в декларации по налогу на прибыль (для России) доходы от реализации выполненных за рубежом работ отражает за минусом указанных сумм НДС. При этом уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства налог на добавленную стоимость при формировании базы по налогу на прибыль в РФ также не учитывается (письмо Минфина России от 27 октября 2009 г. № 03-03-06/1/697).
Важно запомнить
Зачет зарубежного налога – это уменьшение российского налога на уплаченную в другом государстве сумму (а не включение его в расходы).
Подтверждение, полученное налогоплательщиком от налогового агента, об удержании налога за пределами Российской Федерации действует в течение налогового периода, в котором оно представлено (п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ).
Оплачивая работы или услуги зарубежных контрагентов, российские компании иногда вынуждены перечислять в составе их стоимости косвенные налоги. Но Минфин России, как правило, не позволяет отражать эти налоги в расходах.
Российские организации, которые привлекают иностранных партнеров для выполнения той или иной работы (услуги) на территории другого государства, могут столкнуться с проблемой — как отражать в налоговом учете расходы на уплату иностранных налогов? Речь идет о косвенных налогах (в т. ч. НДС), которые были исчислены и уплачены за границей по законам другого государства. Ситуация рассмотрена в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 7, 2012.
Иностранный НДС в расходах учесть нельзя
Во избежание двойного налогообложения нормы Налогового кодекса (п. 3 ст. 311, ст. 386.1 НК РФ) позволяют организациям учесть только сумму налога на прибыль (доход) или налога на имущество, уплаченную в соответствии с законодательством иностранных государств. Для НДС такая возможность не предусмотрена (письма Минфина России от 16.12.2009 № 03-03-06/1/813, УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 № 16-15/085547). Минфин России также выступает против включения в налоговые расходы сумм иностранного НДС (письма Минфина России от 12.11.2010 № 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 № 03-03-06/1/407, от 06.10.2009 № 03-03-06/1/644).
Финансовое ведомство считает, что сумма этого косвенного налога не может быть учтена в составе прочих расходов даже как «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку для учета расходов в виде налогов предусмотрена специальная норма (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так, в качестве расходов признаются лишь те налоги, которые начислены в соответствии с российским законодательством, а иностранные косвенные налоги, в частности НДС, под действие этой нормы не подпадают. Следовательно, уменьшать базу по налогу на прибыль они не должны.
Иностранный контрагент оказал российской фирме услуги на территории другого государства. Стоимость услуг составила 300 000 долл. (в т. ч. косвенный налог — 6000 долл.).
Следовательно, фирма может включить в расходы только сумму:
300 000 - 6000 = 294 000 долл.
Сумма косвенного налога, уплаченная по законам другого государства, в налоговом учете фирмы не отражается, т. е. ее нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль, зачесть в счет уплаты российского НДС.
Конец примера---
В Минфине России также полагают, что косвенный налог, который исчислен по законодательству другого государства и уплачен иностранному продавцу в составе стоимости услуги, нельзя включить в расходы еще и по основаниям, указанным в статье 270 Налогового кодекса (п. 19 ст. 270 НК РФ). То есть речь идет о невозможности включения в расходы сумм налогов, предъявленных покупателю налогоплательщиком (в нашем случае иностранной организацией).
При этом финансовое ведомство предпочитает не обращать внимание на тот факт, что в нашем случае подобные расходы нельзя определить как налоги.
Во-первых, в данной норме Налогового кодекса речь идет о российских налогах, то есть исчисленных согласно требованиям Налогового кодекса, а во-вторых, предъявить их должен именно налогоплательщик. Что касается иностранного продавца, то он в смысле статьи 19 Налогового кодекса таковым не является. Следовательно, данная норма к проблеме «иностранных» налогов не имеет никакого отношения.
Кстати, совсем недавно Минфин России в очередной раз подтвердил свою позицию, отметив, что суммы НДС, предъявленные российской организации при приобретении у иностранной организации работ (услуг), местом реализации которых не является территория России, нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций (письмо Минфина России от 11.03.2012 № 03-04-08/65). Что интересно, в качестве обоснования приведена ссылка уже на другую норму статьи 270 Налогового кодекса (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Но если иностранный НДС нельзя включить в расходы напрямую, то, может быть, это можно сделать другими путями? Например, сначала включить этот расход в стоимость товаров (работ, услуг), а уже затем отнести на расходы.
Есть ли другие пути?
Минфин России не позволяет относить иностранный НДС на затраты по производству и реализации также в порядке, который предусмотрен статьей 170 Налогового кодекса. То есть включением сумм налога в стоимость товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Логика финансистов следующая: в статье 170 Налогового кодекса содержится исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, уплаченные поставщику и не подлежащие возмещению, учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль. Явное нежелание расширять этот перечень прослеживается и в некоторых письмах налогового ведомства (письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@).
Но не стоит забывать, что в нашем случае речь идет все-таки не о российском НДС, а об иностранном, поэтому вряд ли к нему можно применять положения этой статьи.
Неудивительно, что российские организации не могут воспользоваться и нормами статьи 171 Налогового кодекса и предъявить НДС другого государства к вычету (письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2011 № 16-15/104421@).
Исключение — «командировочный» НДС
Таким образом, даже несмотря на очевидную производственную направленность этих расходов, чиновники в своих разъяснениях исключают любую возможность учета сумм зарубежных косвенных налогов. Тем не менее для некоторых случаев Минфин России делает исключение.
Это касается налогов, которые предъявляются российским компаниям при оплате гостиничных услуг за границей (например, во время командировок работников). В этом случае всю сумму налога, содержащуюся в счете, можно включить в состав командировочных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37, от 14.02.2008 № 03-03-06/4/8).
С одной стороны, вызывает удивление, что в этом случае финансисты рассматривают иностранный косвенный налог уже не в смысле налога, которым он действительно не является по российскому законодательству, а просто в качестве расхода. Причем явно прослеживается желание финансистов найти для этих расходов в главе 25 Налогового кодекса свою специальную норму (письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37).
С другой стороны, если бы Минфин России занял иную позицию и отказался признавать сумму налога обоснованным расходом, то это повлекло бы нарушение трудового законодательства (ст. 168 ТК РФ). Ведь сумма командировочных расходов, которую необходимо возместить работнику, определяется по первичным документам. Следовательно, в нее должен включаться и косвенный налог, уплаченный на территории иностранного государства. Иначе получилось бы, что работодатель обязан возместить сотруднику только часть понесенных им расходов.
Налоговики не согласны с финансистами
Не так давно бизнес неожиданно получил поддержку со стороны налоговиков, которые признали, что суммы уплаченных иностранных косвенных налогов можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (письмо ФНС России от 01.09.2011 № ЕД-20-3/1087).
При этом доводы налоговой службы вполне логичны: перечень прочих расходов, которые указаны в статье 264 Налогового кодекса, открыт. Следовательно, в качестве прочих расходов можно учесть любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Исключение лишь одно. Налоги, по которым в законе напрямую предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения путем зачета (т. е. налог, уплаченный за границей, зачитывается в счет уплаты соответствующего налога в Российской Федерации), в расходы включить нельзя. В частности, это касается зарубежных налога на прибыль и налога на имущество организаций (п. 3 ст. 311, ст. 386.1 НК РФ).
По нашему мнению, такая позиция наиболее обоснована.
Кстати, еще Конституционный Суд РФ подчеркнул, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, и предоставил бизнесу возможность самостоятельно определять эти расходы в каждом конкретном случае. То есть исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности той или иной организации (определения КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П).
Арбитражная практика, связанная с учетом сумм иностранных косвенных налогов, пока недостаточно сформировалась, но уже есть решения судов, которые заняли сторону бизнеса в этом вопросе (пост. ФАС ЦО от 13.10.2011 № А62-439/2011, ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А40/6679-09, ФАС СЗО от 23.11.2009 № А56-4991/2009).
Экспертиза статьи: Сергей Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт
Отличия в учете НДС