– это совокупность вычетов из прошлых периодов; рассматривается как налог к оплате. Плательщик налогов обязан восстанавливать налог при отдельных действиях или перемене вида работы.

Восстанавливать НДС нужно строго в промежутке появления обязательства. Это подразумевает обязательные действия:

1. Проведение описи имущества – вычисление цены товаров, сырья, нематериальных активов и основных фондов, по которым нужно восстановить налог.
2. Подсчет сумм для выполнения обязанностей.
3. Бухгалтер формирует справку, на основе которой составляются проводки в приложении 1С и в учете.
4. Оплата налога, который значится в налоговом заявлении.
5. Составление налогового заявления во время появления обязанности восстановить налог, в ней обязательно указываются суммы к оплате.

Операции, по которым восстанавливается налог

Суммы вычета налога, которые были совершены раньше при приходе вещественных ценностей, восстанавливаются, если они использовались в следующих операциях:

• Внесение имущества в уставный капитал другой компании. Восстанавливаемый налог обязательно должен быть отражен в бумагах, сопутствующих передаче активов. Акционеры фирмы, которые получили взнос, могут воспользоваться вычетом на оприходование имущества.
• Применение в изготовлении товаров, или оказание услуг по деятельности, которая не подлежит обложению налогами или освобождена от уплаты.
• Покупка основных средств, имущества и продукции, которая в последствие будет продажа за территорией России.
• Продажа продукции клиентам, использующим режим налогообложения без НДС.
• Предоставление полномочия собственности на имущество по тем действиям, которые не являются реализацией (дарение собственности).

Размеры восстановления НДС

Плательщик налога имеет возможность восстановить налог по той ставке, которая использовалась по отношению к предмету. Суммы, подлежащие восстановлению, рассчитываются, отталкиваясь от размера налоговой базы.

Налог по товарно-материальным ценностям будет восстанавливаться в полной мере, а по основным средствам – соразмерно их отношению к остаточной цене собственности.

Цена нематериального имущества и основных средств будет приниматься без учета переоценивания собственности.

Отражение сумм

Суммы налога на добавленную стоимость, которые были восстановлены, не считаются составляющими имущества – основных средств и продукции. В бухгалтерском учете они учитываются в качестве иных затрат.

Расчет

Суммы налога, уплачиваемого в бюджет при восстановлении, будет равна объему вычетов по активам (за исключением основных средств).

Потребность в доначислении налога появляется на дату события. Для этого рассчитывается НДС по всем оставшимся на складе ценностям.

Суммы налога будет рассчитываться по входящим накладным. Это связано с тем, что на складе продукция ожжет быть учтена по другой цене.

Цена основных средств рассчитывается по карточкам аналитического учета, от которых отнимают цену произведенной переоценки. Основой для расчета налога, подлежащего оплате, является остаточная цена.

Восстановление НДС с предоплаты

Если были совершены задаточные платежи, потребитель может воспользоваться вычетом НДС, а продавец – заплатить налог с полученной предоплаты. Основанием для продавца и потребителя на приобретение таких возможностей будет являться счет-фактура, которая оформлена на предоплату.

Счет-фактуру оформляют на сумму оплаты. Когда происходит отгрузка продукции, у потребителя и продавца происходит восстановление сумм.

В тех случаях, когда плательщик налогов не определяет сумму налога к вычету, восстанавливать его не нужно.

Восстановление с выданных предоплат

Объемом налога на добавленную стоимость по выданной предоплате потребители могут воспользоваться в вычете при начислении НДС. Для этого нужно выполнить несколько требований:

• обладать счет-фактурой на предоплату, которую выдал продавец;
• сделать пометку в покупной книге;
• оплата должна быть совершена.

Сумма задаточного платежа используется в вычете в том периоде, когда был совершен перевод.

В том налоговом периоде, когда продукция была получена и оприходована на склад, делается восстановление налога в сумме задаточного платежа. После этого можно использовать вычет, основываясь на счете-фактуре на поставку определенной накладной.

Восстановление с полученных предоплат

Как только плательщик налогов получает предоплату, он должен сразу же оформить счет-фактуру на этот аванс (обязательно в двух экземплярах). Первый экземпляр отдается потребителю, а второй вносится в продажную книгу. В течение пяти дней с момента совершения платежа обязательство по выписке бумаги должно быть выполнено.

После того, как продукция была отгружена, счет-фактуру вносят в покупную книгу, а в продажной книге отражают новый документ в качестве реализации. То есть происходит восстановление сумм во время отгрузки.

В некоторых случаях сумма задаточного платежа и сумма отгруженных материальных ценностей могут быть разными. Плательщик налога должен вернуть эту разницу, или оформить счет-фактуру на избыток.

Отличительные черты восстановления НДС

Плательщик налога, в зависимости от предмета, по отношению к которому совершался вычет, не должен повышать обязательства или обязан восстановить налог.

Федеральный закон №283 внес уточняющие поправки по поводу характерных черт восстановления НДС. Основная поправка данного закона касается восстановления НДС при получении субсидии.

При получении государственной субсидии для погашения затрат сумм на покупку основных средств и товарно-материальных ценностей, нужно платить налог в размере, равному совершенному вычету.

При дебиторской задолженности

Если продавец уже получил оплату за товар, но еще не поставил его покупателю, образуется дебиторский долг. Если условия соглашения были изменены, и сумма задатка была возвращена, появляется необходимость в восстановлении налога. происходит в том же периоде, в котором был совершен вычет.

Если дебиторская задолженность зачитывается в счет поставок, то НДС восстанавливается в сумме купленной продукции.

По основным средствам (при их продаже)

Налогоплательщик может совершить реализацию основного средства, которое находится на учете компании. Если по имуществу этой организации вычет уже совершался, то при реализации есть необходимость его восстановить.

Плательщик налога самостоятельно рассчитывает сумму остаточной цены основных средств на момент продажи, и после начисления амортизации. При продаже имущества НДС начисляют только на остаток, а также платят в бюджет некоторую часть использованного вычета.

Таким же образом происходит восстановление сумм вычетов при использовании их в деятельности, освобожденной от НДС.

При списании товара (при недостаче)

При описи имущества на складе может быть выявлена недостача товарно-материальных ценностей. Продукция была предназначена для той деятельности, которая облагается НДС. Выявленной в ходе описи имущества недостачей не было изменено предназначение продукции, приобретенной ранее.

В Налоговом Кодексе можно посмотреть список ситуаций, при которых НДС подлежит восстановлению. Список является закрытым, то есть никакие новые ситуации не могут быть добавлены в него. Выявленная недостача в этом перечне не указана. В связи с этим ситуация является не ясной, и не имеет точной трактовки.

В 2006 году Высший Арбитражный Суд выпустил решение, в соответствии с которым увеличивать перечень ситуаций для восстановления НДС строго запрещается. На этом основании можно сделать следующий вывод: восстанавливать НДС при списании ТМЦ по выявленной недостаче не обязательно.

При списании кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность с истекшим сроком списывается как внереализационный доход. В состав этой задолженности может входить и налог на добавленную стоимость.

В случае, когда товары, полученные у продавца, применяется в деятельности, облагаемой НДС, восстанавливать примененный вычет не нужно.

Порядок совершения расчетов с кредиторами не касается применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Восстановление НДС по недвижимым объектам

Некоторые организации пользуются сразу нескольками видами налогообложения.

По любой деятельности (которая облагается и не облагается налогом на добавленную стоимость), нужно восстанавливать налог, который был учтен ранее.

Если объектом налогообложения является здание, и им пользуются для извлечения прибыли в обоих видах деятельности, налог восстанавливается в той пропорции, которая определена долей участия.

Если недвижимый объект полностью используется в той деятельности, которая либо не облагается налогом, либо освобождена от его уплаты, сумму НДС нужно восстанавливать также полностью (без переоценки и по остаточной цене).

Восстановление начисленной суммы должно происходить равными частями на протяжении десяти лет. Суммы обязательно должны быть вписаны в налоговую декларацию и быть учтены при начислении налога.

В Налоговом Кодексе установлен список объектов, к которым используется рассрочка по восстановлению налога:

• купленных по соглашению о купле-продаже;
• сделанных для личных целей при выполнении работ по монтажу и строительству;
• полученных при совершении строительства по подрядческим соглашениям;
• морские и воздушные суда;
• средства для плавания внутреннего бассейна.

Восстановление при уменьшении цены товаров

Если после покупки товаров их стоимость стала меньше, то НДС, принятый ранее, нужно восстановить. Оно должно выполняться на более раннюю дату:

• дату оформления счета-фактуры на уменьшение цены товаров;
• дату оформления бумаг, которые подтверждают снижение цены товаров.

В такой ситуации восстановлению подлежит разница между суммами НДС до и после изменения цены.

Восстановление при экспорте

Организации, занимающиеся экспортом, восстанавливают налог на добавленную стоимость по той продукции, которая направляется на экспорт.

Законодательство приняло существенное уточнение по суммам вычета налога по имуществу, используемому в производстве продукции, которая принимает участие в операциях экспорта. Федеральный закон №366 внес некоторые уточнения: имуществом, которое участвует в экспортных операциях, можно пользоваться без восстановления вычетов.

Восстановление налога при частичной оплате

1 октября 2014 года было издано указание, согласно которому, средства, полученные не в полном объеме, нужно восстанавливать только в сумме, приходящейся на поставленные материальные средства.

Если авансовый платеж был зачтен полностью, покупатель должен восстановить всю сумму, а продавец – предъявить ее к вычету однаразово.

Если авансовый платеж был принят на неполную сумму отгрузки, налог принимается к вычету. Восстановление происходит на сумму, написанную в счете-фактуре к накладной.

При переходе с ЕНВД на ОСНО

Плательщики налогов, использующие единый налог на вмененный доход, не начисляют НДС. Налог входит в цену продукции и основных средств при их оприходовании на склад.

Применительно к основным средствам ситуация является однозначной. Определение их первоначальной стоимости происходит единовременно, при этом, она не будет изменяться на протяжении всего времени применения.

Применительно к продукции, которой будут продолжать пользоваться и после перехода на ОСНО, вычет можно применить в течение трех лет с периода покупки.

Обязательное требование применения вычета – использование продуктов и материалов в работе, которая подлежит обложению НДС.

Перед получением вычета обязательно должна быть проведена опись всего имеющегося на складе имущества на момент перехода от ЕНВД к ОСНО. Налоговый вычет можно получить на основании счета-фактуры.

Периоды применения вычетов следующие:

• Налог, уплаченный продавцам основных средств (не нуждаются в монтаже) – в том налоговом периоде, когда был произведен ввод в эксплуатацию полученных основных средств.
• Налог, уплаченный продавцам основных средств (требуют монтажа); НДС по монтажу и сборке основных средств – в том месяце, который следует за месяцем выведения основных средств из пользования.

Все документы нужно внести в книгу покупок.

В случае закрытия ИП

В некоторых случаях налоговые органы могут потребовать восстановить налог, прежде принятый к вычету, при закрытии индивидуального предпринимателя. Однако здесь присутствует некоторое расхождение.

Бизнесмен не передает имущество и не пользуется режимом налогообложения. Потерю им предпринимательского статуса в связи с тем, что он закрывает ИП, нельзя считать основанием для восстановления налога на добавленную стоимость.

Если налоговая инспекция все же примет решение о потребности восстанавливать НДС, его можно опровергнуть в суде.

Ситуации восстановления НДС

Восстановление налога на добавленную стоимость – это довольно часто отмечающаяся ситуация при ведении налогового учета.

Предприятия, переходящие на ЕНВД, УСН или освобождение, должны будут обязательно уплачивать вычеты. В связи с этим, перед тем, как поменять режим налогообложения, они стараются использовать все имеющиеся у них остатки по максимуму.

Отражение восстановления в финансовых отчетах

Для вычета налога на добавленную стоимость и его зачисления есть очень важный принцип – все суммы должны отражаться в продажных и покупных книгах.

Никаких оплошностей при восстановлении налога не должно быть допущено. Суммы, записанные в книгах, переписываются в налоговую декларацию и в строки расчета, предназначенные специально для этого случая.

Все налогоплательщики, ранее не встречавшиеся на практике с восстановлением налога на добавленную стоимость, боятся за верность совершения операции. Если тщательно изучить законодательство, то начислить налог в сумме вычета будет совсем не трудно.

Ж.В. Кивва,
консультант Центра "Экспертные решения"

1. Общие положения

Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в случае:

Передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

Дальнейшего использования товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

Данный перечень является закрытым, но поскольку к операциям, подпадающим под определение не облагаемых НДС, могут быть также отнесены операции, прямо не указанные в п. 2 ст. 170 НК РФ, у налогоплательщиков и налоговых органов возникают противоречия в толковании данной нормы Кодекса. Кроме того, не всегда можно однозначно определить дату, когда необходимо восстанавливать НДС, и порядок его восстановления. Следует заметить, что НДС восстанавливается в бесспорном порядке только в случаях, приведенных в ст. 170 НК РФ.

Поэтому в каждой конкретной ситуации налогоплательщику приходится принимать решение самостоятельно, главное, он должен четко представлять себе возникающие налоговые риски, цену вопроса и должен быть готовым при необходимости отстоять свою позицию в суде.

2. Восстановление возмещенного НДС по основным средствам и товарно-материальным ценностям, передаваемым как вклад в уставный капитал

Внесение имущества как вклад в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов является случаем, указанным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Поэтому обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС в данном случае бесспорна. По товарно-материальным ценностям НДС должен восстанавливаться в полном размере, а по амортизируемому имуществу - пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок.

Определенные сложности возникают у налогоплательщиков при определении даты возникновения обязанности по восстановлению НДС. Что считать моментом внесения имущества: дату подписания актов приема-передачи, дату подачи в регистрирующие органы документов на регистрацию права собственности (если имущество относится к категории, требующей обязательной государственной регистрации права) или дату регистрации? В связи с этим примечателен налоговый спор, по которому было принято постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А28-1087/2007-2/11. В данном споре налоговый орган настаивал на том, что датой восстановления НДС следовало считать дату регистрации предприятия, в которое передавалось имущество, так как на момент регистрации уставный капитал вновь создаваемого предприятия был полностью сформирован. Суд принял сторону налогоплательщика, указав, что обязанность по восстановлению НДС связана с фактическим выбытием имущества , подтверждением которого являются акты приема-передачи и бухгалтерские проводки как у передающей, так и у принимающей стороны.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы. В НК РФ нет определения момента перехода права собственности, и поэтому налогоплательщику необходимо воспользоваться определениями смежного права, приведенными в Гражданском кодексе Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 223 которого недвижимое имущество и иное имущество, требующее государственной регистрации права собственности, признается принадлежащим приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации.

Таким образом, наиболее логичным, по мнению автора, является позиция, согласно которой суммы НДС восстанавливаются в момент перехода права собственности. Для недвижимого имущества - это момент государственной регистрации права собственности, а если регистрации права не требуется - в момент подписания актов приема-передачи.

Восстановленный НДС передается принимающей имущество стороне. Порядок передачи имеет особенности, которые рассматриваются ниже.

При передаче имущества передающей стороной должны быть представлены следующие документы:

Учредительный договор;

Перечень передаваемых объектов основных средств;

Копии инвентарных карточек (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б*1) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;
_____
*1 Здесь и далее ссылка на формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Техническая документация по передаваемым объектам;

Акт независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);

Акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

Счета и счета-фактуры, подтверждающие дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

В вышеперечисленных документах должны содержаться сведения о сумме восстановленного передающей стороной НДС. Сумма восстановленного НДС у передающей стороны отражается в книге продаж месяца, когда фактически была произведена передача. В данном случае счет-фактура передающей стороной не выписывается. В книге продаж на основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, указываются счета-фактуры, по которым ранее был получен вычет.

Вне зависимости от правил и ставок, действующих в момент передачи имущества, восстанавливаемый НДС рассчитывается по ставкам того налогового периода, в котором был получен вычет. Это особенно важно помнить налогоплательщику в случае, если счета-фактуры у передающей стороны на момент передачи отсутствуют в связи с истекшим сроком хранения данных налоговых документов и НДС восстанавливается согласно бухгалтерской справке.

На основании полученных документов получающая сторона имеет право предъявить полученный НДС к вычету, указав данные документы в книге покупок (п. 3 ст. 169, п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 172, п. 3 ст. 170 НК РФ).

3. Восстановление возмещенного НДС по объектам недвижимости

Для объектов недвижимости, по которым ранее был возмещен НДС и которые начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, закреплен особый порядок восстановления, который приведен в п. 6 ст. 171 НК РФ. Данный порядок применяется во всех случаях, кроме ситуации, указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ, - выбытие имущества как вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Согласно положениям п. 6 ст. 171 НК РФ восстанавливать НДС необходимо, если объект не является полностью самортизированным и с момента ввода в эксплуатацию данного объекта прошло не более 15 лет. По таким объектам в течение 10 лет с момента их ввода в эксплуатацию , ежегодно один раз в год - в декабре начиная с декабря года, в котором изменились условия использования, НДС восстанавливается по следующей формуле:

Где - восстанавливаемая сумма НДС;

НДС, принятый к вычету по объекту недвижимости;

Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при не облагаемых НДС операциях;

Общая стоимость отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

При этом, поскольку моментом начала отсчета 10-летнего срока согласно п. 6 ст. 171 НК РФ является начало начисления амортизации и не облагаемые НДС операции стали осуществляться налогоплательщиком только после нескольких лет использования объекта исключительно в операциях, облагаемых этим налогом, то восстанавливать НДС за предыдущие годы не надо. В данном случае объем отгруженной не облагаемой НДС продукции за прошлые годы равен нулю и соответственно сумма НДС к восстановлению также равна нулю.

Таким образом, срок, в течение которого НДС необходимо восстанавливать, будет уменьшен на количество лет предыдущего использования объекта недвижимости. Если с начала эксплуатации недвижимого имущества прошло 10 лет или более, то сумму НДС восстанавливать не надо, хотя имущество еще не самортизировано.

Согласно мнению, высказанному одним из сотрудников Минфина России, особый порядок восстановления НДС распространяется только на объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2006 года. Однозначной позиции аудиторов и бухгалтеров по данному вопросу нет, как нет и арбитражной практики.

По мнению автора, поскольку вступившая в силу с 1 января 2006 года редакция п. 6 ст. 171 НК РФ улучшает положение налогоплательщиков, то согласно п. 4 ст. 5 настоящего Кодекса содержащиеся в ней положения имеют обратную силу. Кроме того, учитывая требования п. 1 ст. 3 НК РФ о всеобщности и равенстве налогообложения, установленный п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса порядок восстановления НДС по объектам недвижимости должен быть использован применительно ко всем объектам недвижимости, в том числе и введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 года.

Если объект недвижимости, по которому возникла необходимость восстановления НДС, был не приобретен, а построен собственными силами, то восстановлению подлежит согласно абзацу третьему п. 6 ст. 171 НК РФ только НДС, начисленный по строительно-монтажным работам. НДС по услугам, работам, материалам, которые были использованы при строительстве, восстанавливать не надо.

4. Восстановление возмещенного НДС в случае освобождения налогоплательщика от уплаты НДС

Налогоплательщик вправе получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, если за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации (без учета НДС) не превысила 2 млн руб. В таком случае согласно п. 8 ст. 145 НК РФ должны быть восстановлены суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для вышеуказанных операций. При этом восстанавливать НДС налогоплательщику следует в послед-нем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения путем уменьшения налоговых вычетов. Таким образом, НДС должен восстанавливаться с остатков товаров, материалов и незавершенного производства. Что касается основных средств, то в данном случае ситуация неоднозначна. Как быть с основными средствами, которые были приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС, и использовались некоторое время? Согласно письму Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106 в данном случае НДС должен восстанавливаться пропорционально самортизированной части аналогично порядку, определенному ст. 170 НК РФ. Данная позиция Минфина России представляется автору оправданной и справедливой.

5. Восстановление возмещенного НДС по товарно-материальным ценностям в случае ведения раздельного учета

Если налогоплательщик осуществляет операции, по которым НК РФ установлены разные ставки НДС, или операции, не облагаемые этим налогом, то он обязан вести раздельный учет таких операций. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в порядке, установленном принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания, по мнению автора, в целях сопоставимости данная пропорция должна быть определена без учета НДС.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС плательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Кроме того, согласно п. 6 ст. 166 НК РФ при осуществлении операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, налогоплательщик должен вести учет по каждой операции отдельно. "Входной" НДС по таким операциям также должен учитываться отдельно.

Налогоплательщик может отступить от данного правила, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство (абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ). В таком случае налогоплательщик имеет право принять к вычету всю сумму "входного" НДС и не вести раздельный учет (письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-07-08/24).

Однако при приобретении товарно-материальных ценностей не всегда можно определить, для какой деятельности будет использоваться каждая единица товара и по каким ставкам НДС будет производиться налогообложение. Ведь приобретенные по одному договору в рамках одной поставки и изначально планирующиеся для производства товаров, облагаемых НДС, товарно-материальные ценности могут в дальнейшем использоваться для производства экспортной или не облагаемой НДС продукции.

Если материалы, по которым ранее был получен вычет, отпущены на производство продукции, не облагаемой НДС, то согласно п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен в момент отпуска материала в производство восстановить возмещенный ранее НДС и отнести сумму восстановленного НДС на прочие расходы согласно ст. 264 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

По отпущенным для производства экспортируемой продукции материалам определенный порядок восстановления НДС в настоящее время не установлен. Специалисты высказывают противоречивое мнение по данному вопросу. Официальная позиция изложена в письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@, согласно которой если ранее НДС был принят к вычету правомерно, то он должен быть восстановлен в момент отгрузки товара на экспорт, то есть не позднее налогового периода, в котором региональными таможенными органами оформлены грузовые таможенные декларации на вывоз товаров в режиме экспорта. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117.

По мнению автора, данная позиция противоречит налоговому законодательству. Для целей обложения НДС операция признается экспортной, если собран весь пакет документов и получено право на применение налоговой ставки 0%. Почему же надо восстанавливать "входной" НДС по вышеуказанным операциям в момент приобретения товарно-материальных ценностей, или заключения договора, или заполнения грузовой таможенной де-кларации, или пересечения границы Российской Федерации (по данному вопросу мнения разные), когда операция в целях НДС еще не признана экспортной?

Однако, учитывая высокие налоговые риски и отсутствие однозначной арбитражной практики, в данном случае наиболее разумным, по мнению автора, будет восстановление НДС и отнесение восстановленной суммы налога на прочие расходы текущего налогового периода по налогу на прибыль в момент оформления грузовой таможенной декларации, закрепив данной подход в учетной политике организации.

6. Восстановление возмещенного НДС по основным средствам в случае ведения раздельного учета

В ходе производственной деятельности предприятие может использовать несколько видов налогообложения.

Если предприятие полностью переходит на не облагаемый НДС вид деятельности, то оно восстанавливает НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть пропорционально остаточной стоимости основного средства. Но на практике предприятие часто начинает использовать одновременно несколько режимов налогообложения, а порядок восстановления НДС в таком случае законодателем не установлен.

Налоговое ведомство изложило свое понимание данного вопроса в письме от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@, в котором указано, что ранее правомерно принятый к вычету НДС на основании подпункта 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала использования основных средств в операциях, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0%, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 настоящего Кодекса.

Но ведь восстановленный на основании п. 4 ст. 170 НК РФ НДС подлежит включению в прочие расходы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 Кодекса. В данном же случае, по мнению автора, сделать это можно только в случае, если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения. А как поступить, если восстановление НДС происходит в связи с осуществлением операций, не облагаемых налогом на прибыль? Согласно письму Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437 налогоплательщики не могут в данном случае применять положения ст. 170 и 171 НК РФ, касающиеся отнесения данных расходов на налог на прибыль. И как определить пропорцию, в которой необходимо восстановить НДС при применении нескольких режимов, ведь процентное соотношение может меняться?

Поскольку в данном случае порядок восстановления НДС прямо не установлен, то, по мнению автора, налогоплательщику надо предусмотреть в учетной политике порядок восстановления НДС, расписав методику восстановления налога.

По мнению автора, наиболее логичным решением было бы применение методики восстановления НДС исходя из суммы возмещенного ранее НДС в течение оставшегося срока полезного использования основных средств пропорционально доле, приходящейся на не облагаемую НДС реализацию продукции.

Налоговые риски при таком подходе, конечно, имеются, но и цена вопроса бывает весьма высока.

Пример.

Предприятие занимается производством медицинской ортопедической продукции и применяет общий режим налогообложения. В перечне производимой номенклатуры товаров имеется продукция, освобождаемая от обложения НДС согласно п. 2 ст. 149 НК РФ, и продукция, облагаемая этим налогом по ставке 18%.

В феврале 2007 года предприятие приобрело грузовик "Газель" для использования в производственных целях. Стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Автомобиль был поставлен на учет в ГАИ-ГИБДД и введен в эксплуатацию в марте 2007 года.

За февраль 2007 года не облагаемая НДС отгруженная продукция составила 70% от общей суммы отгруженной продукции. Исходя из данной пропорции уплаченный при приобретении автомобиля НДС был распределен следующим образом:

- НДС к возмещению - 27 000*1 руб. (90 000 руб. х 30%);

- НДС, включаемый в стоимость продукции, - 63 000 руб. (90 000 руб. х 70%).
_____
*1 По мнению автора, применить вычет в данном случае предприятие могло уже в феврале 2007 года - в момент принятия автомобиля на учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", поскольку в НК РФ условием применения вычета определено принятие на учет, а не ввод в эксплуатацию.

Автомобиль был отнесен к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 6 лет в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизация производилась линейным способом; амортизационная премия не начислялась.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость основного средства составила 563 000 руб. (500 000 руб. + 63 000 руб.).

Амортизация начала начисляться с апреля 2007 года, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 7819 руб. 44 коп. (563 0000 руб. : 72 мес.).

В ноябре 2007 года предприятие открыло фирменный магазин розничной торговли. Приобретенный автомобиль начал использоваться, кроме общепроизводственных целей, для доставки продукции в фирменный магазин. Поскольку данный вид деятельности подпадал под систему налогообложения в виде ЕНВД, предприятие было обязано восстановить ранее возмещенный НДС в части, пропорциональной остаточной стоимости и использованию в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В ноябре 2007 года доля реализованной продукции в фирменном магазине составила 10% от общей реализации.

Итак, оставшийся срок полезного использования автомобиля составил 64 месяца, сумма возмещенного НДС - 27 000 руб., доля реализованной продукции в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 10%.

27 000 руб. : 64 мес. х 10% = 42 руб. 19 коп.

Отнести восстановленный НДС на прочие расходы по налогу на прибыль, по мнению автора, нельзя, так как НДС относится в данном случае к деятельности, не подпадающей под действие главы 25 НК РФ.

Если расчет производится за квартал, то полученная сумма должна быть умножена на три. Если автомобиль перестанет использоваться в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, то восстановление НДС будет остановлено, а при возобновлении такой деятельности - продолжится. Таким образом, НДС будет восстановлен справедливо; так, восстановление будет происходить в течение срока использования основного средства и пропорционально использованию в деятельности, не облагаемой НДС.

Если же использовать методику восстановления, рекомендуемую Минфином России, сумма НДС к восстановлению в ноябре 2007 года должна была составить 2700 руб. (27 000 руб. х 10%).

7. Восстановление возмещенного НДС по списанным основным средствам

Если основное средство морально устарело или его дальнейшее использование нецелесообразно (например, по причине повышенной опасности, токсичности, энергоемкости), то согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, такое основное средство можно списать. По мнению официальных органов, изложенному в письмах Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143 и ФНС России от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@, поскольку основное средство перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то согласно ст. 170 НК РФ ранее возмещенный НДС по этому средству должен быть восстановлен пропорционально недоамортизированной стоимости. В НК РФ нет прямого указания на восстановление НДС в рассматриваемом случае, более того, основное средство фактически не используется и в деятельности, освобожденной от обложения НДС.

Если цена вопроса невысока, налогоплательщик может применить следующее компромиссное решение - реализовать основное средство по цене металлолома. В таком случае НДС восстанавливать не надо, поскольку реализация основного средства является операцией, облагаемой НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), но полученный от реализации убыток для целей налогообложения прибыли может быть принят только в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. Это, кстати, является дополнительным аргументом для использования в налоговом учете амортизационной премии и метода нелинейной амортизации.

Суды выступают в данном случае на стороне налогоплательщика. Мнение, что ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления НДС, как списание не полностью амортизированного основного средства с баланса, высказано:

ФАС Центрального округа в постановлениях от 28.10.2004 N А23-675/04А-14-58, от 10.03.2005 N А09-16816/04-12;

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.03.2005 N Ф04-1269/2005(9538-А27-25).

8. Восстановление возмещенного НДС при хищении, недостаче товарно-материальных ценностей и основных средств

Время от времени на предприятиях происходят хищения и обнаруживается недостача. В данном случае, по мнению автора, предприятие должно самостоятельно решать, следует ли восстанавливать НДС, но при этом возникают налоговые риски, поскольку налоговые органы придерживаются позиции, что восстанавливать НДС надо.

В 2007 году Минфин России дважды высказывал свою позицию по данному вопросу. В письме финансового ведомства от 14.08.2007 N 03-07-15/120 случай хищения, при котором виновное лицо было установлено, признавался реализацией продукции данному лицу и облагался НДС. Если виновные лица не были установлены, операция признавалась не облагаемой НДС и возмещенный ранее НДС по таким ценностям должен был быть восстановлен.

Позиция Минфина России изменилась три месяца спустя. Согласно письму финансового ведомства от 01.11.2007 N 03-07-15/175 любые выявленные потери признаются операциями, не облагаемыми НДС, и НДС подлежит восстановлению. При этом восстанавливать НДС надо в том периоде, когда имущество списывается, согласно порядку, приведенному в ст. 170 НК РФ. Если в последующем имущество будет возвращено, налогоплательщик должен подать в налоговый орган уточненную налоговую де-кларацию за период, когда НДС был восстановлен. Если установленное виновное лицо компенсирует стоимость утраченных ценностей денежными средствами, то начисление НДС не осуществляется (на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ), а корректировка сумм восстановленного НДС не производится.

Однако ВАС РФ в решении от 23.10.2006 N 10652/06 высказал иное мнение. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся, и поэтому восстановление НДС по ним не является законно установленной обязанностью.

Судебная практика арбитражных судов однозначно на стороне налогоплательщика:

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 по делу N А56-40702/2006, от 01.03.2006 по делу N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005;

Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07 по делу N А19-19165/06, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1;

Постановления ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 по делу N А07-27706/06, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05.

9. Восстановление возмещенного НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам в случае их утраты в связи с чрезвычайными ситуациями

Ситуация с возмещением НДС в связи с утратой ценностей в случае пожара, наводнения, аварии и прочих чрезвычайных ситуаций во многом схожа с ситуацией, изложенной в предыдущем разделе настоящей статьи.

Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421: поскольку выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является, то такое выбытие должно относиться к операциям, приведенным в ст. 170 НК РФ, и НДС должен возмещаться. Согласно подпункту 6 п. 2 ст. 265 НК РФ полученные убытки должны быть отнесены для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам, в том числе и восстановленный НДС, но только при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества.

Однако специалисты налоговых органов считают, что в принятые ранее к вычету и восстановленные суммы НДС в случае утраты товарно-материальных ценностей не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, если следовать данной позиции, в случае пожара или другого бедствия, кроме понесенных убытков, предприятию необходимо еще восстановить НДС и отнести за-траты по восстановленному НДС за счет чистой прибыли.

Судебная практика 2006-2007 годов совпадает с мнением автора. В случае чрезвычайного происшествия (при условии наличия должным образом оформленных подтверждающих документов) восстанавливать НДС по утраченным товарно-материальным ценностям не надо.

Такая позиция изложена в постановлениях:

ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2007 по делу N А11-6204/2006-К2-18/388;

ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 N Ф08-2502/2007-1036А по делу N А63-860/2004-С4;

ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14) по делу N А45-21135/2005-44/681, от 28.06.2006 N Ф04-2994/2006(22816-А45-25) по делу N А45-10334/05-39/430;

ФАС Дальневосточного округа от 26.04.2007, 19.04.2007 N Ф03-А04/07-2/1236 по делу N А04-6547/2006-9/726, от 11.05.2006, 04.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183 по делу N А73-7113/2005-18.

10. Восстановление возмещенного НДС по товарно-материальным ценностям, списанным по причине брака

Налоговые органы настаивают на том, что НДС должен восстанавливаться в случае, если приобретенные товарно-материальные ценности в ходе обработки или хранения были списаны по причине брака. Но данное требование также является толкованием НК РФ и не подтверждено нормативными документами.

По мнению автора, предприятие должно решать самостоятельно, восстанавливать или нет НДС по списанным товарно-материальным ценностям, учитывая при этом налоговые риски и цену вопроса. Если документы по списанию брака оформлены должным образом, то даже если налоговые органы предъявят претензии, у предприятия высока вероятность отстоять свою позицию в арбитражном суде.

Арбитражная практика, сложившаяся в 2006-2007 годах, также на стороне налогоплательщиков. Мнение, что списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС, приведена в постановлениях:

ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2007 N Ф08-3664/2007-1488А по делу N А32-18260/2006-53/352;

7928 юристов ждут Вас

Восстановление НДС экспорт 0%

Здравствуйте! У нас была в 1кв одна экспортная реализация в Беларусь на сумму 50 000 руб. Мы торгуем сырьевым товаром (производство). Поэтому нам надо восстановить входящий НДС. Торговлю осуществляем только на внутреннем рынке.

Выручка всего на 1 кв (без НДС) – 10 000 000

Входящий НДС за 1 кв – 1 000 000

Входной НДС по ставке 0% = 50 000 * 1 000 000 / 10 000 000 = 5 000 – к восстановлению.

Правильно ли мы делаем расчет восстановленного НДС? Надо ли отражать сумму восстановленного НДС в книге продаж или можно только отразить в декларации в разделе 3 стр. 100? Если надо восстановленный НДС отразить в книге продаж, то как быть в том случае, если нет возможности определить конкретные поступления материалов, работ, услуг, которые относятся к экспортной операции, т.к. продукция изначально производилась для продажи на внутреннем рынке? И какие проводки должны быть сформированы по восстановленному входному НДС?

Ответы юристов

Марина Николаевна (19.04.2017 в 14:27:20)

Расчет у Вас правильный. В первом квартале Вы должны отразить восстановление НДС по товарам реализованным на экспорт. Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за первый квартал. Далее отразите факт отгрузки товара на экспорт в декларации. В декларации заполните разделе 4 отражайте экспортные операции, по которым подтвердили право на применение нулевой ставки. В раздел 8 внесите сведения из книги покупок по тем операциям, по которым право на вычет возникло в отчетном квартале. Принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы в операциях, облагаемых налогом по нулевой ставке, можно в момент определения налоговой базы по таким операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ). То есть в последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих право на нулевую ставку (п. 9 ст. 167 НК РФ). Книга продаж Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Основанием для отражения восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым входной НДС был принят к вычету. Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения), записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки. В ней должен быть приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению. Кроме того, бухгалтерская справка-расчет является основанием для отражения в книге продаж сумм НДС, восстановленного в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Для расчета используйте ставки НДС, действовавшие на момент применения . Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. № 03-07-09/10. Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за соответствующий квартал, а именно: при использовании в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, – за квартал, в котором производится отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. В слу­чае экс­пор­та сы­рье­вых то­ва­ров вход­ной НДС по то­ва­рам (ра­бо­там, услу­гам), ис­поль­зо­ван­ным при экс­пор­те, при­ни­ма­ет­ся к вы­че­ту в том квар­та­ле, в ко­то­ром со­бран пакет до­ку­мен­тов, преду­смот­рен­ный п. 1 ст. 165 НК РФ. Тем самым под­твер­жда­ет­ся обос­но­ван­ность став­ки НДС 0%. Если же сы­рье­вые то­ва­ры пла­ни­ро­ва­лись ре­а­ли­зо­вы­вать на внут­рен­нем рынке и НДС по то­ва­рам (ра­бо­там, услу­гам), свя­зан­ным с экс­пор­том сы­рье­вых то­ва­ров, был при­нят к вы­че­ту в общем по­ряд­ке в мо­мент при­ня­тия таких то­ва­ров (работ, услуг) на учет, на дату экс­порт­ной от­груз­ки НДС по ним при­дет­ся вос­ста­но­вить (п. 3 ст. 172 НК РФ, Пись­мо Мин­фи­на от 28.08.2015 № 03-07-08/49710). Вос­ста­нов­лен­ный НДС можно будет при­нять к вы­че­ту в том квар­та­ле, в ко­то­ром будут со­бра­ны до­ку­мен­ты, под­твер­жда­ю­щие став­ку 0%, или по ис­те­че­нии 180 ка­лен­дар­ных дней после от­груз­ки, если став­ка 0% не была под­твер­жде­на в от­ве­ден­ное время, в за­ви­си­мо­сти от того, что про­изой­дет рань­ше. При этом в Вашем случае Вы можете использовать котловой метод. Он подходит производственным предприятиям, которые не знают заранее, продадут товар на экспорт или на внутреннем рынке. Котловой способ означает, что компания разрабатывает собственную методику расчета входного НДС по неподтвержденному экспорту. Его применяют предприятия, которые независимо от рынка сбыта производят продукцию в едином технологическом процессе и потому не могут вести детальный раздельный учет затрат. В зависимости от сложности технологического процесса и наличия различных модификаций готовой продукции обычно используют один из двух вариантов. Первый - входной НДС компания распределяет пропорционально тому или иному показателю, например выручке. Второй - налог рассчитывают исходя из фактического количества материалов, использованных при производстве готовой продукции, и цен на эти материалы. Или метод пропорции. Суммы НДС компания распределяет в соответствии с пропорцией. Например, бухгалтер сначала определяет, какова доля выручки от экспорта в общем объеме выручки за квартал. А затем умножает этот показатель на сумму входного НДС по приобретенным товарам и материалам и получает сумму налога, относящуюся к экспорту. Например, добывающее предприятие имеет однотипный состав затрат и выпускает однородную продукцию. В учетной политике можно закрепить такой порядок раздельного учета, как в нашем образце на этой странице. Компания, использующая метод пропорции, может брать для расчета показатель выручки. То есть считать пропорцию так же, как при раздельном учете облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Но это не единственный возможный вариант. Можно взять для расчета стоимость продукции в учетных ценах или, например, количество отгруженных товаров.

Иван Александрович (19.04.2017 в 14:30:25)

Добрый день!

В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ. Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%.

Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).

Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше. Если реализация товара произошла не на внутреннем рынке НДС восстанавливать не нужно и он принимается к вычету. Буду благодарен за оценку ответа [email protected]

Дегтярева А.Г. (19.04.2017 в 15:26:57)

Здравствуйте, уважаемая Юлия! Расчет восстановленного НДС Вы делаете правильно. Однако не следует забывать содержание договора по «экспортной» сделке, в котором должны быть указаны условия оплаты НДС, так как при сдаче налоговой отчетности и пакета документов данный договор представляется в в обязательном порядке. Также, к сожалению, Вы не указали правовой статус российской стороны сделки. Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ в случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов. По реализованным на экспорт товарам в первом квартале необходимо отразить восстановление НДС, определив налоговую базу. Также следует руководствоваться ст. ст. 167, 172 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ: 1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: 1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем; Таким образом, организации-экспортеры применяют ставку НДС, равную 0%, ко всем видам товаров, предназначенным на экспорт. Исключение составляют лишь нефть, газовый конденсат, природный газ, экспортируемые в страны - участники СНГ, они облагаются налогом по ставке 20%. Причем, для подтверждения права использования ставки 0% требуется обязательное представление в налоговые органы соответствующих документов (статья 165 НК РФ). Желаю удачи! Если имеются еще вопросы или возникли новые, обращайтесь. Буду вам благодарна за отзыв на ответ. С уважением, [email protected]

В некоторых случаях принятый к вычету «входной» НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет.

Перечень таких ситуаций установлен п. 3 ст. 170 НК РФ и приведен в таблице ниже.

Случаи восстановления НДС <*>	Основание
Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации	пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев)	пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ
Отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету	пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема)	пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ
Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ	пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ

———————————

<*> До 2015 г. согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ восстанавливать также следовало НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, облагаемых НДС по установленной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%. С 1 января 2015 г. данное правило отменено (пп. «б» п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). О том, нужно ли восстанавливать после 31 декабря 2014 г. НДС, принятый к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, при дальнейшем их использовании для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, читайте в разделе «Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (с 1 января 2015 г.)».

Отметим, что указанный перечень является закрытым, поэтому в иных случаях вы не обязаны восстанавливать «входной» НДС (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N А53-23525/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 N А55-7952/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010).

Например, не требуется восстанавливать НДС при списании покупателем кредиторской задолженности по товарам, в отношении которых налог был ранее правомерно принят к вычету (Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-11/23503).

Однако на практике нередко возникают вопросы о необходимости восстановления НДС и в других случаях, в частности:

— нужно ли покупателю восстанавливать НДС с аванса, если длительность производственного цикла приобретенных им товаров подтверждена после перечисления аванса;

— нужно ли восстанавливать НДС, если основные средства и товарно-материальные ценности списываются (выбывают) в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.;

— нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной.

При восстановлении НДС следует зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.

Примечание

Если у вас нет счета-фактуры, поскольку истек срок его хранения, то в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога. Так разъяснил Минфин России в отношении основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал (Письма от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Несмотря на то что данные разъяснения выпущены в период действия Постановления N 914, они сохраняют актуальность.

Если НДС восстанавливается по причине уменьшения стоимости отгруженных вам товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Должен ли покупатель восстанавливать НДС, если длительность производственного цикла подтверждена после перечисления аванса

Налогоплательщик может не включать в налоговую базу по НДС суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), производственный цикл изготовления (выполнения, оказания) которых превышает шесть месяцев (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ). Для этого необходимо выполнение определенных условий. В частности, у налогоплательщика должен быть выданный Минпромторгом России документ, который подтверждает длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ, п. 1 Положения о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 438, п. 10 Административного регламента, утвержденного Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750).

Счет-фактуру в этом случае продавец не составляет (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, покупатель НДС к вычету не принимает.

В то же время может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса у продавца не окажется заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой в его оформлении. В таком случае, по мнению ФНС России, определить налоговую базу и исчислить НДС должен поставщик (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Отметим, что судьи в данном вопросе могут занять сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (Постановление от 13.01.2011 N А56-15567/2010).

Если продавец решит действовать согласно разъяснениям ФНС России и выставит покупателю счет-фактуру, последний сможет принять НДС к вычету. В этом случае возникает вопрос: как следует поступить покупателю, если впоследствии заключение было получено? Нужно ли восстановить налог?

По мнению Минфина России, в таком случае принятые ранее к вычету суммы НДС покупатель должен восстановить. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России (Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Однако п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит подобного основания для восстановления налога. Следовательно, на наш взгляд, обязанность восстановить НДС в таком случае у налогоплательщика отсутствует. Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). При этом чиновники указывают на то, что выставленный продавцом счет-фактура не может быть отозван у покупателя.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС при списании (выбытии) основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.?

Организация может утратить товарно-материальные ценности или основные средства не по своей воле, например при пожаре или хищении. Имущество также зачастую приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, и его приходится изымать из оборота или даже утилизировать (в соответствии с законодательством или по особому распоряжению органов власти).

В указанных ситуациях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) ОС и ТМЦ (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

А как следует поступить с НДС по такому имуществу, который ранее был правомерно принят к вычету? Нужно ли его восстанавливать?

По мнению ВАС РФ, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, нужно в тех случаях, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом списание товаров с истекшими сроками годности (реализации), хищение товара или его недостача, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, к числу таких случаев не относятся (Решения от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06). Полагаем, что выводы ВАС РФ применимы в отношении иных аналогичных случаев (например, списания ОС или ТМЦ в результате брака, уничтожения при пожаре и т.п.).

Отметим, что в случае если разъяснения Минфина России (ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, то при реализации своих полномочий налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ и ВС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). В связи с этим можно предположить, что налоговые органы будут руководствоваться изложенным выше подходом ВАС РФ.

В частности, ФНС России, основываясь на Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, указала, что при выбытии имущества в результате пожара суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, восстанавливать не нужно (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

До выхода Письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленного для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097, контролирующие органы преимущественно высказывали противоположное мнение. Так, по мнению чиновников, при списании ТМЦ или ОС по причинам, не связанным с их реализацией или безвозмездной передачей (в том числе в связи с их моральным устареванием, истечением срока годности, недостачей), следовало восстанавливать сумму налога (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1). При этом, как отмечало УФНС России по г. Москве, сделать это нужно было в том периоде, в котором имущество списывается с учета (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1). НДС по основным средствам восстанавливался в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61).

В то же время для некоторых случаев Минфин России делал исключение. Так, по мнению финансового ведомства, ранее принятый к вычету НДС не нужно восстанавливать, если недоброкачественная продукция уничтожается для обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции (Письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617).

На практике может возникнуть ситуация, когда после восстановления НДС впоследствии выяснилось, что имущество все же может использоваться для облагаемых операций (например, в случае возврата похищенного ранее имущества). В данной ситуации, по мнению Минфина России, нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен (Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Подведем итог сказанному: возможно, вы утратили ОС или ТМЦ в результате хищения, порчи, недостачи, потери и т.д. или не можете их использовать из-за истечения срока годности, брака, морального или физического износа. В этом случае, учитывая Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 и от 23.10.2006 N 10652/06, а также Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), контролирующие органы вряд ли будут настаивать на восстановлении принятого ранее к вычету НДС. Подтверждением этому служат, в частности, разъяснения ФНС России, содержащиеся в приведенном выше Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@.

Если претензии со стороны проверяющих все же возникнут, вероятность отстоять свою позицию в суде достаточно велика.

В заключение отметим: выбытие имущества в целях налогообложения будет рассматриваться как безвозмездная реализация в тех случаях, если не доказано, что оно произошло не по воле налогоплательщика (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Безвозмездная реализация является операцией, облагаемой НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это значит, что правила пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в данном случае неприменимы и восстанавливать «входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным в облагаемой НДС деятельности, нет оснований.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной?

Бывает, что часть произведенной налогоплательщиком продукции оказывается бракованной. Рассмотрим, правомерен вычет «входного» НДС по приобретенным для ее производства материалам или же налог следует восстанавливать к уплате в бюджет.

Напомним, что перечень случаев восстановления НДС предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. При этом данная норма не содержит такого основания, как производство бракованной продукции. Следовательно, формально обязанности восстанавливать налог в этом случае не возникает.

В то же время на практике налоговые органы нередко настаивают на обратном. В качестве аргумента они указывают на следующее. В рассматриваемой ситуации нарушается условие для применения вычета, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, а значит, НДС следует восстановить.

Однако суды встают на сторону налогоплательщиков. По их мнению, если товарно-материальные ценности изначально приобретались для производства продукции, подлежащей налогообложению, то для целей налогового вычета не имеет значения, что в процессе производства из приобретенного сырья частично получился брак (Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4227-11, ФАС Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, ФАС Поволжского округа от 25.04.2008 N А57-10434/06).

Таким образом, если в процессе производства часть продукции оказалась бракованной, налоговые органы при проверке могут оспорить правомерность вычета «входного» НДС по приобретенным для данного производства материалам. Однако в случае спора с проверяющими есть возможность отстоять свою позицию в суде.

13.4.1. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА (НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ, ВКЛАДА ПО ДОГОВОРУ ИНВЕСТИЦИОННОГО ТОВАРИЩЕСТВА, ПАЕВЫХ ВЗНОСОВ В ПАЕВЫЕ ФОНДЫ КООПЕРАТИВОВ. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА НА ПОПОЛНЕНИЕ ЦЕЛЕВОГО КАПИТАЛА НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить принятый к вычету «входной» НДС в следующих случаях:

1) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Обратите внимание!

Это правило не применяется в отношении имущества, вносимого в паевые инвестиционные фонды. НДС в данном случае восстанавливать не нужно (Письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-11/09 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 11.03.2008 N ШС-6-3/156@)).

Кроме того, положения пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не действуют при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10);

2) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества;

3) при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

Вы должны восстановить НДС к уплате в бюджет в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), т.е. составлен документ, которым оформляется такая передача. При этом восстанавливается вся сумма налога, которая ранее была принята к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Примечание

Глава 21 НК РФ не устанавливает порядка определения остаточной (балансовой) стоимости для основных средств, в отношении которых была проведена переоценка.

По мнению Минфина России, в этом случае сформированную в бухгалтерском учете остаточную (балансовую) стоимость основного средства следует уменьшить на суммы дооценки, скорректированные с учетом амортизации (Письмо от 02.08.2011 N 03-07-11/208).

Сумму восстановленного НДС вы должны указать в документах, которыми оформляете передачу имущества, нематериальных активов, имущественных прав (например, в акте о приеме-передаче). На основании этих документов другая сторона сможет принять суммы НДС к вычету, но только после оприходования полученного имущества (нематериальных активов, имущественных прав) и только в том случае, если оно будет использоваться для операций, облагаемых НДС (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-11/317, от 11.11.2009 N 03-07-11/294). Отметим, что у передающей стороны суммы восстановленного налога не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208).

В рассматриваемом случае при передаче имущества счет-фактуру передающая сторона не выставляет, поэтому для вычета НДС получающей стороне этот документ не требуется (п. 3 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 172, пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества (имущественного права), и хранить их (либо их копии) в течение срока хранения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать их в журнале не нужно (пп. «б» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Регистрация этих документов в книге покупок производится в момент возникновения права на налоговый вычет (п. 14 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/109).

В данной ситуации может возникнуть вопрос: вправе ли принимающая сторона заявить вычет, если передающая сторона не уплатила восстановленный НДС в бюджет?

По мнению арбитражных судов, вычет правомерен. Судьи указывают на то, что право на вычет не зависит от фактической уплаты в бюджет восстановленного налога (Постановления ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 N А05-12093/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11255/08)).

13.4.2. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА СПЕЦРЕЖИМ (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН) ИЛИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПО КОТОРОЙ ПОЛУЧЕНО ОСВОБОЖДЕНИЕ СОГЛАСНО СТ. СТ. 145, 145.1 НК РФ

Согласно пп. 3 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует восстановить суммы «входного» НДС, принятого к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в дальнейшем используются:

1) для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов в виде УСН, ЕНВД (п. 2 ст. 346.11, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ) и ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-07-14/22144).

Обратите внимание!

При переходе на уплату ЕСХН суммы НДС, принятые к вычету, не восстанавливаются (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ);

2) в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

Примечание

Подробнее о восстановлении НДС при использовании освобождения от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ вы можете узнать в разд. 2.1.5.3 «Восстановление НДС в связи с началом применения освобождения от обязанностей плательщика НДС в порядке ст. 145 НК РФ» и разд. 2.4 «Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС для организаций — участников проекта «Инновационный центр «Сколково» соответственно.

При переходе на спецрежимы в виде ЕНВД или УСН восстановить НДС следует в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-11/97, от 30.11.2010 N 03-07-11/463, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99). Обращаем внимание на то, что данное правило действует в случае полного перехода на специальный налоговый режим, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007.

Если вы не полностью переходите на спецрежим (применение ЕНВД наряду с общей системой налогообложения), НДС восстанавливается в том периоде, когда товары (работы, услуги, имущественные права) начинают использоваться для необлагаемых операций. Причем сумма НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4 ст. 170 НК РФ. На это указывают налоговые органы (Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@). К такому же выводу приходят арбитражные суды, включая ВАС РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/08, Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2011 N А48-334/2011).

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком налоговом периоде необходимо восстановить НДС, если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права будут одновременно использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД и НДС, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Восстанавливать придется всю сумму налога, которую ранее вы приняли к вычету (в случае частичного перехода — с учетом пропорции). Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: в отношении них восстановить следует только часть налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС для целей налога на прибыль отражаются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Следует учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумма восстановленного НДС к вычету не принимается независимо от того, учтена она в расходах при налогообложении прибыли или нет (Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 N А29-5408/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.04.2011 N ВАС-4815/11)).

Отметим, что не надо восстанавливать НДС, если ранее налог к вычету вы не принимали. Например, не подлежит восстановлению НДС в отношении имущества, в стоимости которого не учтен НДС (Письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47, от 05.03.2011 N 03-07-11/46).

Кроме того, если товары или услуги были полностью использованы (потреблены) до перехода на спецрежим, то налог восстанавливать также не нужно (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 N А27-13585/2009).

В заключение отметим, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации) (п. 6 ст. 171, ст. 171.1 НК РФ).

Этот порядок не применяют те, кто переходит на УСН и ЕНВД. НДС, принятый к вычету по объектам недвижимости, они восстанавливают в периоде, предшествующем переходу на спецрежим, по правилам абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 19.2.5 «Восстановление НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств собственными силами организации)» и разд. 19.2.6 «Восстановление НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта основных средств».

13.4.3. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ДАЛЬНЕЙШЕМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ ДЛЯ ОПЕРАЦИЙ, НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НДС ИЛИ НЕ ПРИЗНАВАЕМЫХ РЕАЛИЗАЦИЕЙ, А ТАКЖЕ ОПЕРАЦИЙ, МЕСТОМ РЕАЛИЗАЦИИ КОТОРЫХ НЕ ПРИЗНАЕТСЯ ТЕРРИТОРИЯ РФ

Помимо случаев, рассмотренных выше, налогоплательщик обязан восстановить НДС, если он в дальнейшем стал использовать товары (работы, услуги), имущественные права (пп. 1, 2, 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ):

1) для операций, не облагаемых НДС (подробнее о таких операциях см. гл. 5 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. Льготы»);

2) для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации <1> (подробнее об определении места реализации для целей НДС см. гл. 4 «Определение места реализации товаров (работ, услуг)»).

———————————

<1> Исключение составляют случаи, когда товары (работы, услуги), имущественные права в дальнейшем используются для выполнения работ (оказания услуг) российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческих и гуманитарных программ ООН в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

3) для операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ <2> (подробнее о таких операциях см. разд. 3.5 «Операции, которые не признаются объектом налогообложения»).

———————————

<2> Из этого правила есть ряд исключений. Так, не нужно восстанавливать налог в порядке пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ:

— при совершении операций с олимпийскими объектами федерального значения, предусмотренных пп. 9.1, 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ. Данное исключение применяется с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. (п. 4 ст. 2, ч. 2, 3 ст. 3 Закона N 216-ФЗ);

— при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав правопреемникам при реорганизации;

— при передаче имущества участникам договора простого товарищества, инвестиционного товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества;

— по операциям, в отношении которых НДС восстанавливается в порядке пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Также не нужно восстанавливать НДС при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2010 N 2196/10.

Восстановить налог к уплате в бюджет вы должны в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права стали вами использоваться для таких операций (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Уточним, что восстанавливать НДС нужно, только если ранее он был заявлен к вычету. Причем восстановлению подлежит вся сумма налога, которую вы приняли к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС в целях налога на прибыль списываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ.

Необходимо также учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумму восстановленного НДС к вычету принимать нельзя, так как она учтена в расходах при исчислении прибыли. На это неоднократно указывал Минфин России (см., например, Письмо от 23.06.2010 N 03-07-11/265). Аналогичной позиции придерживаются судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 N А70-13648/2009).

В заключение отметим, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Примечание

Об особом порядке восстановления НДС, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, вы можете узнать из разд. 19.2.5 «Восстановление НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств собственными силами организации)» и разд. 19.2.6 «Восстановление НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта основных средств».

13.4.4. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС, ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ ПРИ ПЕРЕЧИСЛЕНИИ ПОСТАВЩИКУ АВАНСА В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК

Суммы НДС, принятые к вычету при перечислении продавцу аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), необходимо восстановить в следующих случаях (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 октября 2014 г. вступили в силу изменения в абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ (п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Так, практика восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении авансовых платежей, в размере, соответствующем суммам, принятым налогоплательщиком к вычету по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, получила законодательное закрепление.

В Письме от 28.11.2014 N 03-07-11/60891 Минфин России разъяснил порядок восстановления покупателем НДС с авансов, действующий с 1 октября 2014 г. Из разъяснений чиновников следует, что покупатель восстановит НДС с аванса в том размере, который приходится на часть аванса, зачтенную согласно договору в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Также Минфин России указал, что суммы НДС с авансов, восстановленные по правилам пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2014 г., покупателю повторно восстанавливать не нужно (Письмо от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

1. В периоде, когда вы получите право на вычет НДС, предъявленного вам поставщиком в целом по отгруженным товарам, вам необходимо восстановить НДС по авансу. При этом если вычет НДС с аванса не был заявлен, то впоследствии восстанавливать «авансовый» НДС вам не придется (Письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Например, организация «Альфа» в январе перечислила организации «Бета» 50%-ную предоплату по договору поставки в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация «Бета» выставила счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передала организации «Альфа» (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По итогам I квартала организация «Альфа» заявила к вычету 18 000 руб. на основании полученного счета-фактуры. В мае организация «Бета» отгрузила товар, выставила счет-фактуру на общую сумму поставки (236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.) и передала один экземпляр организации «Альфа». Организация «Альфа» получила и приняла на учет товары в июне.

По итогам II квартала организация «Альфа» сначала должна восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб. и только затем может принять к вычету НДС с полной стоимости товара в сумме 36 000 руб.

Обращаем внимание на то, что, если поставка товара (оказание услуг, выполнение работ), в счет которой вы перечислили аванс, осуществляется поэтапно, восстанавливать принятый к вычету с такого аванса НДС тоже нужно частями. Конечно, это относится к случаям, когда сумма предоплаты больше, чем стоимость поступившей партии товара (части оказанных услуг или выполненных работ).

Сумма НДС к восстановлению определяется из счетов-фактур, которые выставляет поставщик при отгрузке соответствующей партии товара (части работ, услуг). Иными словами, сумма к восстановлению будет равна величине НДС, предъявленного вам продавцом. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, от 28.01.2009 N 03-07-11/20.

Воспользуемся условиями примера выше и предположим, что организация «Бета» в мае отгрузила лишь 1/4 часть товара и выставила счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Остальной товар поставлен несколькими партиями в течение III и IV кварталов.

В данном случае по итогам II квартала организация «Альфа» должна восстановить НДС с аванса в сумме 9000 руб. После этого она может принять к вычету НДС со стоимости полученной партии товара в сумме 9000 руб.

1. Если поставка не состоялась в связи с расторжением договора или состоялась не в полном объеме из-за изменений условий договора и аванс был возвращен, вы должны восстановить «авансовый» НДС в периоде, когда вам вернули суммы предоплаты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в мае стороны расторгли договор поставки и организация «Бета» вернула аванс.

В данном случае по итогам II квартала организация «Альфа» должна восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб.

13.4.5. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ УМЕНЬШЕНИИ СТОИМОСТИ ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ, ОКАЗАННЫХ УСЛУГ), ПЕРЕДАННЫХ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ В СЛУЧАЕ ИЗМЕНЕНИЯ ИХ ЦЕНЫ (ТАРИФА) ИЛИ КОЛИЧЕСТВА (ОБЪЕМА)

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), возникает необходимость восстановить принятый к вычету НДС (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В данном случае покупатель восстанавливает налог в том периоде, на который приходится самая ранняя из следующих дат (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

— дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

— дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными до и после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Например, организация «Альфа» в марте приобрела у поставщика бытовой техники (организации «Бета») партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Этот налог организация «Альфа» приняла к вычету на основании счета-фактуры организации «Бета» и отразила в налоговой декларации за I квартал.

В апреле организация «Бета» предоставила организации «Альфа» скидку на поставленный товар в размере 10% от его общей стоимости и выставила корректировочный счет-фактуру.

Таким образом, стоимость товара составила 106 200 руб. (118 000 руб. — 118 000 руб. x 10%), в том числе НДС 16 200 руб.

Соответственно, организация «Альфа» во II квартале должна восстановить НДС в размере 1800 руб. (18 000 руб. — 16 200 руб.) и отразить эту сумму в декларации за II квартал.