Нашей организацией продана часть собственного земельного участка по договору купли-продажи через рег. палату. Просим разъяснить как правильно все оформить, какие бухгалтерские проводки нужны для данной операции.

в рассматриваемой ситуации Ваша организация проводит разделение земельного участка на два. После государственной регистрации права на вновь образованные участки фактически выбывает объект учета в виде исходного земельного участка, и возникают два новых объекта основных средств - два земельных участка.

Реализация земельного участка отражается в бухгалтерском учете записями:

По дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 01 - на первоначальную стоимость продаваемого участка;

По кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на договорную стоимость земельного участка.

На дату государственной регистрации перехода права собственности на проданный участок в инвентарной карточке, открытой для вновь образованного земельного участка, делается отметка о выбытии этого объекта основных средств.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Статья: Продажа земельного участка

В связи с финансовым кризисом и нехваткой ликвидных средств сельхозорганизация продала часть земельного участка. Как отразить в учете выручку от реализации? Какие налоги начислить? Существуют ли особенности при продаже земли предприятием на ЕСХН? Ответы – в статье.

Разделение земли

Прежде чем продать часть земли, организации необходимо один земельный участок, на который она имеет право собственности и единый кадастровый план, разделить на:
1) земельный участок для продажи;
2) земельный участок для прочих целей.

Для этого необходимо провести кадастровые работы по разделению земельного участка.

После этого организация получит два кадастровых плана на два новых земельных участка. В дальнейшем будут внесены соответствующие изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом право собственности оформляется на каждую новую часть земельного участка.*

Пример 1

Чтобы продать часть земельного участка, сельхозорганизация разделила его. Стоимость всего участка – 3 900 000 руб., а стоимость участка, подлежащего продаже, – 1 450 000 руб. При этом расходы по кадастровым работам составили 10 000 руб. (их целесообразно разделить между участками пропорционально балансовой стоимости).

Итак, кадастровые расходы, относящиеся к участку, предназначенному для продажи, составят:

10 000 руб. ? 1 450 000 руб. : 3 900 000 руб. = 3717,95 руб.

В учете организации бухгалтер запишет :*

Дебет 01 субсчет «Земельный участок для продажи»

– 1 450 000 руб. – выделен в качестве основного средства земельный участок, подлежащий продаже;

Кредит 60
– 3717,95 руб. – отражена стоимость кадастровых работ по участку, предназначенному для продажи;

Дебет 01 субсчет «Земельный участок для прочих нужд»
Кредит 01 субсчет «Земельный участок»
– 2 450 000 руб. (3 900 000 – 1 450 000) – выделен в качестве основного средства земельный участок, подлежащий дальнейшему использованию;

Дебет 26 Кредит 60
– 6282,05 руб. (10 000 – 3717,95) – отражена стоимость кадастровых работ по участку, предназначенному для прочих нужд.

Отражение выручки в учете

Выручку от продажи земельного участка в бухучете отражают на дату перехода права собственности к покупателю – в сумме, согласованной сторонами (п. 30 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Момент перехода права собственности определяется по согласованию сторон и оформляется договором купли-продажи земельного участка.*

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что выручка от продажи земельного участка составила 1 650 000 руб.

Тогда в учете сельскохозяйственной организации бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 01 субсчет «Земельный участок для продажи»
– 1 450 000 руб. – списана стоимость земельного участка, подлежащего продаже;

Дебет 62
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 650 000 руб. – отражена выручка от реализации земельного участка;

Дебет 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99
– 196 282,05 руб. (1 650 000 – 1 450 000 – 3717,95) – отражена прибыль от реализации земельногоучастка.

Особенности исчисления налогов при общем режиме налогообложения

Рассмотрим, какие у сельхозорганизации возникают налоговые последствия при продаже земельного участка, если она применяет общий режим налогообложения.

Налог на прибыль

Итак, в письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733 сказано, что выручка признается на дату передачи земельного участка покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права. А в другом письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241 финансисты отметили, что выручку следует признавать на дату государственной регистрации. Поэтому организации придется самой решать, на какую дату отразить выручку в налоговом учете. Выбранный вариант рекомендуем прописать в учетной политике. Это поможет избежать возможных споров с проверяющими.*

Васильев Ю.А., генеральный директор КГ «Аюдар»,
к.э.н., автор книги «Годовой отчет-2004»

В предлагаемой вниманию читателей статье автор рассматривает особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения земельных участков.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки подлежат учету в составе основных средств. Объект должен быть принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением этого объекта. В частности, начисленные до принятия земельного участка к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они были привлечены для его приобретения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков». Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Пример.

ООО «Альфа» приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности – 7 500 руб.

Бухгалтер организации произведенные операции отразит следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена плата за землю
Учтены капитальные вложения в земельный участок
Отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса
Перечислены денежные средства учреждению юстиции
Отнесены на увеличение стоимости земельного участка расходы по регистрации права собственности
Принят к учету земельный участок

Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что земельные участки не подлежат амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету ни при каких обстоятельствах не позволяет учесть в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на покупку земли.

Обратите внимание :в специальной литературе существует мнение о возможности проведения переоценок земли. Такой вывод неверен. Согласноп. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств земельные участки переоценке не подлежат.

Необходимо отметить тот факт, что в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Заявление организации о постановке на учет подлежащего налогообложению недвижимого имущества подается организацией в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Под местом нахождения имущества понимается место его фактического нахождения. При этом если организация состоит на учете в инспекции ФНС РФ, то повторно вставать на учет в связи с приобретением земельного участка в том же налоговом органе не требуется. Такой вывод был сделан в Постановлении ФАС ЦО от 30.01.01 № А54-2833/00-С7 .Следовательно,налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности согласно ст. 116 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 рублей.

Документальное оформление

Постановление № 7 Госкомстата РФ не содержит специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка. Следовательно, организации вправе воспользоваться формой № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» . Вместе с тем для организаций агропромышленного комплекса Приказом Минсельхоза РФ № 750 верждена специализированная форма № 401-АПК « Акт на оприходование земельных угодий» . В акте отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, принимаемого на учет объекта.

Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта.

При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте.

Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны .

Отметим, что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений. В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может либо отразить их в разделе «Другие характеристики» листа 2, либо воспользоваться для оформления операции по принятию к учету земельного участка формой № 401 АПК . Каким документом оформить операцию, решать предприятию.

На момент написания статьи автору не были известны какие-либо официальные разъяснения по рассмотренному вопросу. Письмо МФ РФ от 05.04.05 №03-03-01-04/1/158 ,на наш взгляд, не прояснило ситуацию с использованием той или иной унифицированной формы. В нем, в частности, указано: «Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, включая во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса № 401 АПК, № 402 АПК, № 403 АПК, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16 мая 2003 г . № 750» .

Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям, а не только сельскохозяйственного профиля, можно отражать с использованием формы № 401-АПК , а не «Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» по форме № ОС-1 . В принципе, такую возможность предоставляет организациям п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств , согласно которому операции по движению, в том числе поступление основных средств, оформляются первичными учетными документами, содержащими все обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21. 11. 96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» . В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г . № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств ».

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2005 года из объекта налогообложения НДС были выведены операции по реализации земельных участков и долей в них независимо от статуса их продавцов и покупателей (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ ). Таким образом, если купля-продажа земельного участка производится в текущем году, то вопрос об исчислении и уплате налога не возникает ни у одной из сторон договора.

Напомним, что в 2004 году ситуация с налогообложением и применением вычетов была сложнее. Операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых у государства в процессе приватизации земель, признавались объектом обложения НДС. Плательщиком налога являлось лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом. Такой в прошлом году была официальная точка зрения Департамента налоговой политики Минфина и МНС РФ . При этом данные ведомства не смогли прийти к единодушному мнению в вопросе о возможности принятия уплаченных сумм НДС к вычету. Так, суть позиции налогового министерства состояла в том, что приобретаемые земельные участки нужно относить к объектам основных средств, следовательно, право на принятие сумм уплаченного НДС к вычету возникает только с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5 ст. 172 НК РФ ). Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, значит, у организации нет права на налоговый вычет. Таким образом, МНС в своих рассуждениях исходило из того, что земля – объект основных средств.

Минфин, напротив, считал, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке (письма от 01.09.03 № 04-03-01/124, от 06.10.03 № 04-03-11/82 ), при условии соблюдения требований ст. 171 НК РФ . Его позиция основывалась на том, что земельные участки в соответствии со ст. 130 ГК РФ являются недвижимым имуществом, то есть товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ ).

Такого же подхода к вопросу о принятии сумм уплаченного налога к вычету придерживались в прошлом году и суды. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 31.10.03 № А14-3037-03/57/33 указано, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, принимаются к вычету на основании статей 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации .

В Постановлении ФАС УО от 16.02.04 № Ф09-145/04АК опровергается довод налогового органа о том, что земельный участок не подлежит амортизации, а значит, применить налоговый вычет нельзя. Суд указал, что такое основание не содержится в нормах Налогового кодекса РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения, и признал правомерным отнесение налогоплательщиком уплаченных сумм НДС в налоговые вычеты. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЦО от 10.02.04 № А14-5238/03/167/26. Право налогоплательщика на налоговый вычет поддержано в постановлениях ФАС СЗО от 20.12.04 № А56-8701/04 , ФАС СКО от 28.12.04 № Ф08-6258/04-2397А .

На сегодняшний момент вопрос о правомерности применения вычета по НДС, уплаченного при покупке земельного участка в 2004 году, и Минфином, и ФНС решен в пользу налогоплательщиков. Свидетельство тому – Письмо МФ РФ от 04.02.05 № 03-04-11/14 . В нем, в частности, установлено: « …Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по земельным участкам, приобретенным до 1 января 2005 года, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке, о чем сообщено ФНС России письмом от 13 января 2005 года № 03-04-11/03» . Таким образом, из письма следуют два вывода. Во-первых, «осторожные» бухгалтеры, не воспользовавшиеся вычетом в 2004 году, могут представить в ИФНС уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором были выполнены следующие условия:

– имеется счет-фактура;

– земельный участок предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;

– земельный участок оплачен;

– земельный участок принят к бухгалтерскому учету.

Во-вторых, бухгалтеры, принявшие сумму налога к вычету вопреки разногласиям ведомств в 2004 году, могут, что называется, «спать спокойно», так как и Минфин, и ФНС РФ признали их действия правильными.

Обратите внимание : в 2004 году из объекта налогообложения исключалась передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ ). При этом налоговые органы не распространяли передачу земельных участков, относящихся к собственности государственных и муниципальных предприятий, на имущество, выкупаемое в порядке приватизации, и указывали, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (см., например, Письмо МНС РФ № ВГ-9-03/40 ).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.04 № 5607/04 указано, что если организация по договору купли-продажи приобрела в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное недвижимое имущество, принадлежавшее ей до приватизации как государственному предприятию, то передача земельных участков в собственность данной организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не облагается НДС. При начислении налога не имеет значения, когда здания и строения были приватизированы – до или после вступления в силу Земельного кодекса РФ (далее– ЗК РФ ).

Таким образом , если организация уплатила НДС, то применить вычет в данной ситуации нельзя , так как уплаченная в составе стоимости выкупаемых земельных участков сумма фактически не является налогом . Она подлежит возврату в порядке, установленном ст. 36 Закона № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» , согласно которой возврат денежных средств по недействительным сделкам купли-продажи государственного или муниципального имущества осуществляется на основании вступившего в силу решения суда за счет денежных средств, поступивших по другим сделкам приватизации имущества.

Налог на прибыль

Очевидно, что при решении вопроса о правомерности учета в целях налогообложения произведенных организацией расходов на покупку земельного участка, как, впрочем, и в любом другом случае определения возможности включения затрат в налоговые расходы, следует исходить из условий п. 1 ст. 252 НК РФ : расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Итак, если эти требования выполнены, то следует один единственный вывод: расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации . Правомерность этой позиции подтверждает ст. 270 НК РФ , которая не запрещает учитывать расходы на приобретение земли. Отметим, что п. 5 указанной статьи (не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) в данном случае не применяется, потому что земля не является амортизируемым имуществом.

Следующий, не менее важный для бухгалтера вопрос: в составе каких расходов учитываются осуществленные затраты и в какой момент они могут быть приняты в целях налогообложения? Глава 25 НК РФ не содержитконкретного указания на то, как учитывать расходы предприятия на покупку земельного участка. Следовательно, налогоплательщик может выбрать один из трех возможных вариантов.

Первый вариант представляется самым рискованным. Затраты на приобретение земли в собственность в полной сумме включаются в состав материальных расходов на основаниипп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ : «К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика…

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию» .

Разумеется, налоговые органы будут против единовременного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением земельного участка. Однако, как нам кажется, если исходить из буквального прочтения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то можно отстоять свою позицию в арбитражном суде. При этом налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в отношении земли не применяется понятие «ввод в эксплуатацию».

Второй, более мягкий и наиболее приемлемый, с нашей точки зрения, вариант состоит в том, чтобы стоимость земли постепенно списать в состав налоговых расходов, учитывая при этом принцип равномерности. Проблема заключается в обосновании срока, в течение которого эти расходы будут учтены в целях налогообложения.

И, наконец, третий, самый безопасный и вместе с тем самый невыгодный для организации вариант – вообще не учитывать расходы по приобретению земельного участка в целях налогообложения. В прошлом году Минфин России однозначно заявил, что затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса не уменьшают налоговую базу (Письмо МФ РФ от 19.05.03 № 04-02-05/3/50 ). В 2005 году он не изменил своей позиции (Письмо МФ РФ от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/158 ): «Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено» .

Отказ основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для того, чтобы списать стоимость неамортизируемого имущества в расходы, необходимо ввести его в эксплуатацию. Для земельных участков понятие «ввод в эксплуатацию» не предусмотрено ни бухгалтерским, ни налоговым учетом. Однако это мнение было опровергнуто в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.04 № А08-2355/04-21-16 : «Приобретенные земельные участки были приняты на учет в состав основных средств, по акту приема-передачи, с присвоением инвентарного номера.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Общество в своей учетной политике на 2003 год предусмотрело отнесение затрат на приобретение неамортизируемого имущества (в том числе и по приобретению земельных участков) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Земельные участки приняты Обществом на учет в состав основных средств 28.06.03 на основании актов формы ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств".

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным довод налоговой инспекции о неправомерном отнесении Обществом затрат по приобретению земельных участков в качестве основных средств, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли».

В любом случае, на основании п. 40 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Упрощенная система налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по приобретению основных средств. Поступить так позволяет пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Однако момент учета расходов определен законодателем как «…момент ввода этих основных средств в эксплуатацию ». Эта формулировка дана в пп. 1 п. 3 указанной статьи. При этом, несмотря на то, что в отношении земли понятие «ввод в эксплуатацию» не используется, учесть произведенные расходы при исчислении единого налога можно. Если земельный участок приобретен в период применения упрощенной системы налогообложения, то предприятие вправе уменьшить полученные доходы на стоимость земли. Такое мнение выражено в письмах МФ РФ№ 03-03-02-04/1-18 от 07.02.05 № 03-03-02-04/1-29 .

Организация может учесть при определении налоговой базы по единому налогу стоимость приобретенного в собственность земельного участка в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на этот участок (Письмо МФ РФ от 05.03.05 № 03-03-02-04/1/57 ).

Интересный, по мнению автора, вывод содержится в Письме МФ № 03-03-02-04/1/99 , посвященном порядку списания расходов на покупку земельного участка с целью использования его для сдачи в аренду: «Приобретенный в собственность земельный участок будет относиться к основным средствам, введенным в эксплуатацию, с даты вступления в силу договора по передаче его в аренду. Если срок действия договора на передачу земельного участка в аренду превышает один год, то расходы по приобретению участка учитываются на момент подачи соответствующих документов на государственную регистрацию». Таким образом, организация, применяющая УСНО, при исчислении единого налога вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение земельного участка, который предназначен для сдачи в аренду. Если срок действия договора аренды меньше года, то моментом учета расходов будет день вступления договора в силу (дата акта приема-передачи); если больше года – расходы можно списать в день подачи документов на государственную регистрацию, а не после того, как договор зарегистрируют и он вступит в силу.

До сих пор не урегулирован порядок учета затрат в том случае, если участок земли был приобретен до перехода на специальный налоговый режим. Для таких объектов основных средств включение их стоимости в расходы зависит от срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в , утвержденной Правительством РФ. Очевидно, что к земле этот порядок применяться не может. Таким образом, расходы на приобретение участков, произведенные организацией до перехода на УСНО, учесть при налогообложении нельзя.

Остается надеяться, что в недалеком будущем законодатель устранит пробел, содержащийся в тексте гл. 25 и 26.2 НК РФ , и конкретно пропишет порядок списания произведенных расходов на покупку земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и единому налогу.

Земельный налог

Статьей 65 ЗК РФ установлено, что использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата .

В 2005 году действует, во-первых, новая глава НК РФ «Земельный налог», а во-вторых, старый Закон «О плате за землю» (см. ст. 3 Закона № 141-ФЗ ). Причем гл. 31 «Земельный налог» вступила в силу только в тех регионах, где местные власти успели ввести земельный налог до 1 января 2005 года. Для этого соответствующий документ, согласно ст. 5 НК РФ , надо было опубликовать не позднее 30 ноября 2004 года. В противном случае, «новый» земельный налог начнет действовать только с 1 января 2006 года, следовательно, в текущем году налогоплательщикам нужно руководствоваться положениями Закона № 1738-1 «О плате за землю» .

Коротко напомним основные отличия «нового» налога от «старого». Статьей 394 НК РФ налоговые ставки установлены в процентах от кадастровой стоимости земли, Законом № 1738-1 – в рублях за единицу площади. Различны сроки уплаты и представления отчетности. Так, в соответствии со «старым» законом организации должны сдать расчет в налоговый орган не позднее 1 июля и вносить платежи равными долями до 15 сентября и 15 ноября (ст. 17 Закона РФ «О плате за землю» ). Если руководствоваться НК РФ, то первый авансовый расчет нужно было подать не позднее 30 апреля 2005 года (ст. 393, 398 НК РФ ). За полугодие, следуя новым правилам, надо отчитаться не позднее 31 июля. Сроки внесения авансовых платежей муниципалитеты вправе определять самостоятельно.

Казус состоит в том, что согласно п. 2 ст. 398 НК РФ форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации , которое не успело своевременно утвердить эту форму. По этой причине налогоплательщики тех регионов, где законодательные власти уже ввели «новый» налог, естественно, не смогли отчитаться по авансовым платежам за I квартал 2005 года по новой форме (ранее форма была утверждена Приказом МНС № БГ-3-21/725 ).

Кроме того, в связи с изменением порядка применения бюджетной классификации РФ, утвержденного Приказом МФ РФ № 114н , при заполнении Декларации по земельному налогу разрядность по показателю «Код бюджетной классификации» необходимо увеличить до двадцати знаков.

Однако эти рекомендации касались только налогоплательщиков тех регионов, где действует «старый» Закон «О плате за землю» . Вопрос о том, какой расчет за первый квартал представить в налоговый орган плательщикам «нового» налога, оставался открытым.

Приказом Минфина РФ № 66н утверждена форма расчета по авансовым платежам по земельному налогу и рекомендации по ее заполнению для организаций – плательщиков «нового» налога (по правилам главы 31 НК РФ ). Этот приказ применяется начиная с представления расчетов за второй отчетный период текущего года. В связи с тем, что форма расчета по состоянию на 30 апреля не была утверждена, ФНС РФ в своем Письме от 13.05.05 № 21-4-04/171 указала, что представить расчет нужно вместе с отчетностью за полугодие не позднее 31 июля 2005 года

Обратите внимание : несмотря на ст. 15 Закона № 1738-1 «О плате за землю» , определяющую, что основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности (владения или пользования земельным участком), отсутствие этого документа у налогоплательщика не освобождает его от уплаты налога на землю.

Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого землепользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.02 № 7486/01 , от 14.10.03 № 7644/03 ).

При этом в Письме МФ РФ от 21.01.05 № 03-06-02-02/03 сказано, что в соответствии с пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 г . № 141-ФЗ в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков. Таким образом, землевладельцы и землепользователи независимо от вида документа, а также его наличия или отсутствия должны исполнять обязанность по уплате земельного налога в бюджет. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС СЗО от 07.02.05 № А56-17258/04 , от 24.01.05 № А56-11977/04 и др.).

И еще на одно письмо МФ РФ хотелось бы обратить внимание читателей. Письмо МФ РФ от 07.02.05 № 03-06-02-04/08 посвящено вопросу о необходимости уплаты земельного налога покупателем части здания, расположенного на земельном участке, предоставленном в безвозмездное пользование. Минфин указал, что на основании ст. 16 Закона № 1738-1 за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения. Статьей 35 ЗК РФ установлено, что при переходе к другому лицу права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник. Следовательно, организация – собственник части здания – является одновременно и землепользователем части земельного участка, занятого зданием.

Таким образом, покупатель доли в праве общей собственности на здание является налогоплательщиком земельного налога с момента регистрации права на приобретенную долю, и налог собственникам следует уплачивать пропорционально их долям в праве собственности.

Налог на имущество

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество регулируется гл. 30 НК РФ . В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В пункте 4 указанной статьи приведен перечень объектов, не признаваемых объектами налогообложения. З емельные участки поименованы в этом перечне (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ ), следовательно, если они находятся на балансе организации, то налогом на имущество предприятий не облагаются.

Приказ МНС РФ от 29.12.03 № БГ-3-21/725 «Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и инструкции по ее заполнению».

Письмо ФНС РФ от 11.04.05 № ГВ-6-21/286@ «О налоговой декларации по земельному налогу в 2005 году».

Федеральный закон от 20.08.04 № 116-ФЗ «О внесении изменений в статью 8 Закона Российской Федерации «О плате за землю».

Приказ МФ РФ от 10.12.04 № 114н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

Приказ МФ РФ от 19.05.05 № 66н «Об утверждении формы Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению».

Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование ().

ВНИМАНИЕ!

У субъекта учета может отсутствовать документ (свидетельство), подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях (например, арендовать). В этом случае земельный участок не подлежит отражению в балансовом учете. Его учет по-прежнему должен быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ().

Правила их учета установлены Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. ; далее – Инструкция). Напомним, в августе прошлого года в этот документ были внесены изменения, которые вступили в силу 16 ноября 2014 года (). До этого момента земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ( , ).

Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет таких земельных участков на счете 103 00 "Непроизведенные активы" (). При этом должны выполняться следующие условия:

Как отразить в учете поступление земельных участков?

Поступление земельных участков (в том числе расположенных под объектами недвижимости) в распоряжение субъекта, а также их постановка на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции отражается с применением корреспонденций, приведенных в Таблице 1, и кодов бюджетной классификации согласно Таблице 2.

Таблица 1. Бухгалтерские записи по постановке на учет земельных участков в организациях госсектора

В казенном учреждении		В органе управления имуществом казны		В бюджетном (автономном) учреждении
КРБ 1 103 11 330	КДБ 1 401 10 180	гКБК 1 108 55 330	КДБ 1 401 10 180
Основание: п. 16 Инструкции (утв. ).		Основание: п. 38 Инструкции (утв. ).		Основание: п. 20 Инструкции (утв. ) п. 20 Инструкции (утв. ).

БЛАНК

О хозяйственных операциях государственных (муниципальных) органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственныхакадемий наук, государственных (муниципальных) учреждений (ф. 0504833)

Операции по постановке на балансовый учет земельных участков, учтенных на забалансовом счете 01, оформляются Справкой (ф. 0504833) и учитываются обособленно. Для этого согласно учетной политике в рамках третьего разряда кода КОСГУ в счете 0 401 10 180 может использоваться специальный индекс – например, может применяться аналитический счет 0 401 10 189 (подразд. 2 "Особенности применения КОСГУ" разд. V Указаний, утв. ).

Таблица 2. Применение кодов бюджетной классификации при постановке на учет земельных участков организациями госсектора

Код бюджетной классификации (1-17 разряды номера счета)	Примечание	Основание
КРБ – 000 ХХ ХХ 00 0 0000 000	ХХ ХХ – соответствующий код раздела, подраздела по классификации расходов бюджетов
КДБ – 000 1 17 05010 01 0000	Код доходов бюджетов. Применяется получателями средств федерального бюджета
КДБ – ХХХ 1 17 050ХХ ХХ 0000	ХХХ... ХХ ХХ – соответствующие коды главного администратора доходов бюджета, подстатьи и элемента доходов бюджетов субъекта РФ, муниципального образования
гКБК – ХХХ 00000000000000	ХХХ – код главы по бюджетной классификации	Приложение № 2 к Инструкции (утв. )

При постановке земельных участков на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции одновременно с приведенными выше корреспонденциями следует отразить уменьшение показателя забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".

Земельным участкам, как и иным непроизведенным активам, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета (). В качестве инвентарного номера может использоваться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ " "; далее –Закон № 221-ФЗ).

На что обратить внимание при организации учета земельных участков?

1 На земельные участки, учтенные в балансовом учете, как и на другие виды нефинансовых активов, распространяются требования , . Например, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться:

• на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
• на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".

2 Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования ( , п. 2.3 Методических рекомендаций, утв. ), на следующих счетах:

• счет 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
• забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.

3 На счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" подлежит учету балансовая стоимость имущества, которым, согласно действующему законодательству, бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и которым не отвечает по своим обязательствам ( , ). Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками ().

Таким образом, стоимость земельных участков должна учитываться при формировании показателей счетов:

• 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в бюджетных и автономных учреждениях (пп. "б" п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. );
• 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в органах, осуществляющих функции и полномочия учредителей бюджетных и автономных учреждений ( , 42-7.4-05/2.1-823, ).

4 По земельным участкам, как и по иным объектам непроизведенных активов, амортизация не начисляется.

По какой стоимости учитывать земельные участки?

Порядок определения стоимости земельных участков, принимаемых к учету на счете 103 00, приведен в . Его положения можно обобщить в виде таблицы.

Таблица 3. Порядок определения балансовой стоимости земельных участков

Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе о дате утверждения стоимости, подлежат включению в государственный кадастр недвижимости ( , ; пп. 7 п. 8 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости (утв. ). Общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются Росреестром по запросам любых лиц, в том числе Почтой России или через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг (). При этом кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно ().

Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к балансовому учету, согласно учетной политике организации госсектора может отражаться с применением приведенных выше корреспонденций по постановке участков на балансовый учет:

• в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении;
• в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком "минус".

А вот стоимость имущества (в том числе земельных участков), учитываемого на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", не изменяется ни при каких обстоятельствах – они подлежат списанию с забалансового учета именно по той стоимости, по которой были приняты на забалансовый учет ().

Если отчетность еще не подписана, но кадастровая стоимость земельного участка уже претерпела изменения в текущем году, новая кадастровая стоимость может учитываться при формировании отчетности за прошедший год – но только в составе операций после отчетной даты, 31 декабря 2014 года (п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. ). Такое решение возможно, если выполняются условия существенности события, определенные в учетной политике организации госсектора. Например, данные об увеличенной кадастровой стоимости могут быть необходимы для корректного расчета размера субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в части расходов на уплату земельного налога ().

Анна Шершнева, эксперт направления "Бюджетная сфера" службы Правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Земельный участок находится в муниципальной собственности. Приобретается для строительства объекта производственного назначения, на условиях 100%-ной предоплаты. Цена земельного участка составляет 5 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения приобретения земельного участка

Организация может для строительства объекта приобрести в собственность за плату земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в порядке, установленном ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ .

Государственная пошлина при покупке земельного участка

За государственную регистрацию прав организации на земельный участок уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона № 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ).

Бухгалтерский учет при покупке земельного участка

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка. В данном случае такими затратами является плата за приобретение участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (п. п. 4, 5, 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 , утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Данная запись производится на дату фактической передачи организации земельного участка.

При принятии земельного участка к учету в составе объектов ОС (после государственной регистрации перехода права собственности на участок) сформированная на счете 08, субсчет 08-1, первоначальная стоимость участка списывается в дебет счета 01 "Основные средства" ().

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций при покупке земельного участка

В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 .

В рассматриваемой ситуации организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности, для строительства на нем объекта ОС. Следовательно, налоговый учет затрат на приобретение участка осуществляется в порядке, установленном , а также порядком, закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

При этом может быть выбрано либо равномерное признание указанных затрат в течение установленного организацией срока (не менее пяти лет), либо признание затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Затраты на приобретение земельного участка могут включаться в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено включение затрат на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, и размер указанной налоговой базы позволяет учесть рассматриваемые затраты единовременно в полной сумме.

Сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 .

Применение ПБУ 18/02 (учет расходов) при покупке земельного участка

При признании в налоговом учете в составе расходов затрат на приобретение земельного участка (не признаваемых расходом в бухгалтерском учете) у организации возникают постоянные разницы (ПР), приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). ПНА отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма государственной пошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признается расходом, в результате чего также образуются ПР и соответствующий ей ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 ).

Таблица бухгалтерских проводок при покупке земельного участка

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

• 68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
• 68-гп "Расчеты по государственной пошлине".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату перечисления платы за приобретаемый земельный участок
Перечислена плата за приобретаемый земельный участок	60	51	5000000	Договор продажи участка, Выписка банка по расчетному счету
После получения земельного участка
Отражены затраты на приобретение земельного участка	08-1	60	5000000	Акт приемки-передачи участка
Перечислена госпошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок	68-гп	51	15 000	Расписка в принятии документов на государственную регистрацию права собственности, Выписка банка по расчетному счету
Отражен ПНА (5 000 000 x 20%)	68-пр	99	1000000	Бухгалтерская справка-расчет
Сумма госпошлины отнесена на затраты, связанные с приобретением участка	08-1	68-гп	15 000	Свидетельство о государственной регистрации прав
Отражен ПНА (15 000 x 20%)	68-пр	99	3 000	Бухгалтерская справка-расчет
Земельный участок учтен в составе ОС (5 000 000 + 15 000)	01	08-1	5015000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Операции по реализации земельных участков объектами налогообложения по НДС не признаются (пп. 6 п. 2

Все большую популярность получает приобретение в собственность земельных участков компаниями и предпринимателями. Но при этом, если земля приобретается впервые, может возникнуть множество вопросов о том, кто ставит на учет земельный участок и каким образом организовать учет земельных участков, соблюдая все требования закона.

Главным ориентиром при осуществлении операций с земельными наделами служат требования земельного, гражданского и налогового законодательства, а также положений по бухгалтерскому учету.

Способы получения компанией участков земли

Прежде чем ответить на вопрос, как принять к учету земельный участок, необходимо определить каким образом участок может стать частью ресурсов организации. Зачастую это происходит путем приобретения за плату. Но на практике могут возникнуть и иные ситуации получения наделов:

• Дарение объекта недвижимости в виде земельного участка встречается достаточно часто. Дарителем имущества может выступать как физическое, так и юридическое лицо. Передача имущественного объекта производится на основании договора дарения, правовые положения которого закреплены в ст. 572 ГК РФ. Возникает необходимость определить стоимость передаваемого имущества. Сделать это можно на основе результатов оценки незаинтересованного специалиста по рыночной стоимости. Дарителем может выступать также и учредитель компании. Вследствие получения земли на основании договора дарения, у фирмы возникает внереализационный доход. Однако если доля учредителя составляет более пятидесяти процентов УК, выгода у компании не формируется;
• Договор мены реализуется с учетом положений ст. 568 ГК РФ и заключается в передаче каких-либо ценностей контрагенту в обмен на земельный надел;
• Вклад в уставный капитал – стоимость имущества, подлежащего передаче, принимается решением учредителей.

Покупка земельного участка: проводки

На основании требований гражданского права договор купли-продажи составляется только в письменном формате. Если в отношении надела существуют какие-либо ограничения, эти сведения должны быть прописаны в договоре. Предметом сделки могут выступать только участки, которые прошли госрегистрацию и имеют кадастровый номер.

Первоначальная стоимость участка, являющегося объектом недвижимости, складывается из всех произведенных затрат, связанных с его покупкой.

Вследствие того, что земля относится к категории основных средств, расходы, связанные с ее приобретением, собираются на сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Рассмотрим, учет земли (в бухгалтерском учете) при ее приобретении:

• Дт08 Кт60, 76 – куплен участок земли;
• Дт08 Кт60, 76 – расходы, связанные с покупкой участка, такие как консультации, услуги риэлтора и иные;
• Дт68 Кт51 – перечислена в казну величина пошлины;
• Дт08 Кт68 – величина уплаченной госпошлины включена в состав первоначальной стоимости земли;
• Дт01 Кт08 – приобретенный надел включен в группу объектов основных средств.

В состав основных средств наделы подлежат включению только при соблюдении следующих условий:

• Объект будет применяться в основной деятельности или предполагается его сдача в аренду;
• Предполагается использование участка сроком более одного года;
• Компания не планирует перепродавать землю в обозримом будущем;
• От использования участка земли компанией может быть получен доход.

Постановка на баланс земельного участка может быть произведена при условии его полной готовности к использованию и обозначенной первоначальной стоимости. Закон предполагает возможность принятия объекта к учету до получения свидетельства о регистрации, с отражением на отдельном субсчете, открытом к сч. 01.

Несмотря на то, что земля по сути своей является объектом ОС, списывать ее стоимость в расходы путем начисления амортизации запрещено в связи с тем, свойства земли не могут быть изменены с течением времени. Это правило прописано в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Так как иной способ отнесения на расходы для объектов ОС не предусматривается, отнести на затраты стоимость надела земли возможно только при продаже.

Если для покупки были привлечены заемные средства, то проценты за пользование деньгами включают в стоимость участка до тех пор, пока он из внеоборотных активов не перейдет в категорию основных средств.

Учет земель не всегда осуществляется на счете 01. Стоимость земли также можно включить в состав материально-производственных запасов и учесть их на счете 41 «Товары».

Операции с земельным участками: проводки

Помимо отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением или выбытием объекта основных средств – земельного участка — в ходе его эксплуатации могут возникать ситуации, которые также требуют отражения в хозяйственном учете. В первую очередь, они зависят от целей покупки земельного надела.

• Если земля приобреталась под строительство и по окончании работ предполагается передача участка инвестору, нужно сделать следующие записи:

• Если участок был приобретен с целью использования в основной деятельности организации, то со счета 08 стоимость ОС переносится на счет 01:

• Если в организации производится переоценка земельного участка, в учете должна быть сделана следующая запись:

Выбытие земельных участков

Земельный надел, находящийся в собственности, компания или предприниматель могут при необходимости реализовать. Бухгалтерское оформление этой процедуры будет зависеть от того, на каком счете учета был отражен этот актив: 01 «Основные средства» или 41 «Товары».

Доходы, полученные от продажи земельного надела, отнесенного в группу основных средств, включаются в состав прочих расходов, а участков, относящихся к товарам – в состав доходов от обычных видов деятельности.

1. Земельные участки, отраженные на счете 01:

• Дт62 Кт91/1 – отражены доходы, полученные при продаже ОС;
• Дт91/2 Кт01 – списана стоимость участка земли, учтенного как основное средство;
• Дт91/2 Кт60, 70, 76 – отражены затраты, связанные с продажей объекта ОС;

1. Земельные участки, отраженные на счете 41:

• Дт62 Кт90 – отражены доходы, полученные при продаже земли, учтенной как товар;
• Дт90 Кт41 – списана стоимость земельного надела, учитываемого в качестве товара;
• Дт44 Кт60, 70, 76 – отражены затраты, связанные с продажей участка земли, учтенного на счете 41 «Товары»;
• Дт90 Кт44 – списана величина расходов, связанных с продажей участка.

В соответствие с налоговым правом продажа участков земли освобождена от обложения НДС.

Сопровождение операций с землей

Первым документом, составленным во время покупки участка земли, выступает договор купли-продажи. Согласно общим требованиям, он должен быть подготовлен в трех экземплярах: по одному для каждой из сторон контракта и одна копия для регистрирующего органа.

Отражение земельного надела на сч. 08 производится датой, отраженной в договоре либо акте приема-передачи земли.

После того, как стоимость участка с 08 счета перешла на 01 счет, для организации системы учета применяются документы ОС-1 и ОС-6. Компании, начиная с 2013 года, вправе самостоятельно разрабатывать формы первичной учетной документации, при условии наличия в них обязательных для отражения реквизитов.