Аудит финансовых вложений

Финансовые вложения являются достаточно новым и сложным объектом аудиторской проверки. Оценка достоверности и правильности определения долгосрочных финансовых вложений может оказать существенное влияние как на реальное финансовое состояние предприятия, так и на оценку его производственного потенциала.

Оценка краткосрочных финансовых вложений в большей мере определяет уровень абсолютной ликвидности предприятия, т. е. в большей мере связана с реальностью оценки его платежеспособности.

При аудиторской проверке финансовых вложений рассматривается, как правило, прежде всего структура долгосрочных финансовых вложений .

В настоящее время в балансе при детализации этой строки выделяются долгосрочные финансовые вложения по форме их создания, т. е. выделяются финансовые вложения в дочерние ор­ганизации, в зависимые общества и другие структуры. Вместе с тем для понимания сущности и значимости этого направления вложения средств необходимо знать целевой характер долго­срочных финансовых вложений.

Как правило, долгосрочные финансовые вложения могут быть связаны с приобретением долей, паев или акций тех предприятий, которые непосредственно связаны с воспроизводствен­ным циклом проверяемого аудируемого объекта, например, предприятие вкладывает средства в покупку акций того производственного объекта, с которым имеет устойчивую кооперационную связь, т. е. с объектом, который производит для аудируемого предприятия часть (узел, деталь) готовой продукции. В этом случае долгосрочные финансовые вложения по существу представля­ют собой распределенные производственные мощности данного предприятия.

Обосновывая рациональность долгосрочных финансовых вложений такого типа, предприятие, как правило, сопоставляет те затраты, которые необходимо нести при создании собственных производственных мощностей, и те затраты, которые связаны с приобретением влияния в том предприятии, которое является кооператором по изготовлению готовой продукции.

В этом случае учитывается не только объем реальных капитальных вложений, который необходим для создания собственных производственных мощностей, но и сроки, в течение которых предприятие может реально реализовать соответствующую программу и создать новые производственные мощности. Именно учет срока очень часто заставляет сделать вывод в пользу выбора долгосрочных финансовых вложений и передачи средств предприятию, с которым наметились кооперационные устойчивые связи, для приобретения на этой основе влияния при решении формирования ассортиментной программы и ее изменения, установления требований к качеству и порядку изготовлении продукции предприятия-кооператора.

Естественно, что при таких подходах оценка долгосрочных финансовых вложений данного направления должна быть непосредственно увязана с изменением производственного потенциала предприятия, т. е. с характеристикой возможностей производства продукции, которая является профильной у данного предприятия и пользуется спросом на Рынке.

Другая форма долгосрочных финансовых вложений может быть связана с приобретением акций, долей и паев у тех предприятий, которые поставляют конструкционные материалы. В этом случае участие в управлении предприятием-поставщиком позволяет обеспечить согласованное бизнес-планирование развития предприятия-клиента и предприятия-производителя. Приобретение акций предприятия-поставщика дает возможность будущему потребителю более активно влиять на формирование долгосрочной производственной программы и согласовывать, гармонизировать освоение тех видов материалов, которые являются необходимыми при освоении производства новых видов конечной продукции.

Таким образом, первые две группы долгосрочных финансовых вложений в большой мере связаны с формированием единого воспроизводственного цикла в группе взаимосвязанных предприятий. Это первое преддверие создания холдинговой структуры, объединенной общими интересами и единым воспроизводственным процессом.

Другая группа долгосрочных финансовых вложений связана с возможностью покупки на временно свободные денежные средства акций высоколиквидных предприятий , т. е. предприятий, ценные бумаги которых имеют тенденции к росту стоимости. Такое вложение дает возможность защитить временно свободные денежные средства от инфляции. Кроме того, если вложения действительно являются высоколиквидными, то предприятие получает существенный дополнительный доход, который позволяет не только сохранить деньги, но и преумножить их за счет выплачиваемых дивидендов.

Естественно, при аудите необходимо выявить такую группу долгосрочных финансовых вложений и одновременно посмотреть доход, который она обеспечила в течение периода, за кото­рый проводится аудит. Доход отражается в форме «Отчете о финансовых результатах» как доходы, полученные на ценные бумаги, и таким образом можно видеть целесообразность и эффективность вложенных свободных денежных средств.

Чтобы провести такие аналитические процедуры, необходима перегруппировка долгосрочных финансовых вложений. При этом удается выделить те долгосрочные вложения, которые по существу не приносят дохода и не связаны с ростом финансовых показателей аудируемого предприятия. К этой группе можно отнести долгосрочные финансовые вложения, которые в настоящий момент потеряли реальную ценность, если данные вложения сделаны в предприятия, которые уже ликвидированы, либо лишены лицензии по основным видам деятельности, или реально не существуют.

Такие долгосрочные финансовые вложения должны быть списаны, но порядок и сроки их списания четко не установлены, поэтому на многих предприятиях используют возможность отражать долгосрочные финансовые вложения, которые реально имели место в определенные периоды развития предприятия, но в современных условиях не имеют реальной ценности. Кроме того, можно выделить такую группу долгосрочных финансовых вложений, которая связана с действующими, функционирующими предприятиями, но при этом не приносящими никакого дохода аудируемому предприятию. К этой группе долгосрочных финансовых вложений аудит относится особенно внимательно, поскольку причина такого возникновения должна быть четко определена и дана оценка правомерности долгосрочных финансовых вложений в соответствующие организации.

Кроме анализа структуры долгосрочных финансовых вложений, очень важно при проведении аудита дать оценку их эффективности, т. е. по первой группе долгосрочных финансовых вло­жений следует посмотреть реальную величину поставок для аудируемого предприятия, при этом очень важно сопоставить условия этих поставок по цене, качеству и сравнить с рыночными ценами. Здесь возникает проблема оценки правомерности применения трансфертных цен, если таковые применяются, а иногда появляются неоправданно завышенные цены, которые также требуют глубокого анализа и понимания причин получения материалов или кооперируемых поставок от соответствующих предприятий по завышенным ценам.

Что касается финансовых вложений для сохранения средств, т. е. вложения в доходные ценные бумаги, то здесь важно выявить соотношение дохода, который получен, общий уровень рентабельности этих долгосрочных финансовых вложений, и сопоставить его с собственным доходом предприятия, т. е. с собственным уровнем рентабельности, со среднерыночным доходом на ценные бумаги, оценив тем самым правомерность их вложения. В этом случае аудит долгосрочных финансовых вложений приобретает характер не только проверки их достоверности, но и в большой мере связан с целесообразностью принимаемых решений, т. е. пограничен с аудитом эффективности, о котором шла речь при рассмотрении основных тенденций развития аудита.

Что касается краткосрочных финансовых вложений, основной задачей аудиторской проверки этой статьи баланса является четкое определение уровня их ликвидности. По требованиям международных стандартов финансовой отчетности и тем разъяснениям, которые даны в отечественной бухгалтерской литературе, краткосрочные финансовые вложения должны носить выcoкo­ликвидный характер, т. е. в короткий период времени иметь возможность преобразования в денежные средства без существенных потерь для предприятия.

В этом случае целесообразно посмотреть структуру таких вложений с позиций привязки к ним только денежных эквивалентов. В то время как другие виды задолженности, которые могут возникнуть у предприятия и очень часто относятся к краткосрочным финансовым вложениям, - это бумаги, которые прежде всего связаны с вексельным обращением, могут быть приравнены к дебиторской задолженности, которая по-другому рассматривается при оценке ликвидности. Таким образом, могут быть уточнены показатели ликвидности предприятия, в частности показатели абсолютной и быстрой ликвидности.

Следует отметить, аудиторская проверка финансовых вложений целесообразна, если вложения занимают существенный удельный вес в общем имуществе предприятия. Однако необхо­димо обратить внимание и на то, что в современных условиях тенденция их роста очевидна, и развитие кооперированных связей, новые тенденции по преобразованию корпоративных структур приводят к тому, что у многих предприятий доля долгосрочных финансовых вложений существенно повышается, что естественно определяет актуальность их аудиторской проверки.

Что же касается краткосрочных финансовых вложений, то они всегда занимали существенное место в структуре оборотных активов, поскольку при переходе к рыночной экономике пред­приятия в большей мере работают с краткосрочными государственными облигациями. Эти вложения могут иметь существенное значение для сбережения денег и защиты их от инфляции, а также получения дохода на временно свободные «короткие» денежные средства.

В этой связи анализ и оценка правильности отнесения к краткосрочным финансовым вложениям тех ценных бумаг, которые имеются у предприятия, приобретают все большее значение. Поэтому в современных условиях данное направление аудиторской проверки становится весьма актуальным.

Аудиторская проверка финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по сумме отдельных сделок. Поэтому целесообразно каждую такую операцию изучать и анализировать отдельно, привлекая необходимые документы (копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций, векселя, договоры займа, депозитные договоры) и регистры синтетического и аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения». На этом счете собирается информация о вложениях организации в ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы и другие виды вложений.

В ходе аудиторской деятельности аудитор должен:

• - провести инвентаризацию финансовых вложений или сделать письменные запросы контрагентам о подтверждении величины вложений;
• - оценить качество документального оформления и законность операций с финансовыми вложениями; - установить по данным первичных документов и аналитическому учету по счету 58 «Финансовые вложения» их состав, оценить организацию аналитического учета с точки зрения получения необходимой информации для формирования показателей бухгалтерской отчетности; - выполнить сверку данных синтетического и аналитического учета и подтвердить реальность сальдо по счету 58 «Финансовые вложения»;
• - проверить правильность формирования первоначальной стоимости по данным первичных документов и записей по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы»;
• - проверить правильность оценки при списании (выбытии) по данным первичных документов и записям по счетам: 58 «Финансовые вложения», 91 «Прочие доходы и расходы»;
• - проверить правильность отнесения разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью ценных бумаг на основании записей по счетам: 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы»;
• - оценить правильность формирования доходов по финансовым вложениям по принципу «начисления» и учетным записям по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Предприятие может создавать резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги, с другой -- он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг за счет прибыли предприятия. Аудитору необходимо проверить организацию аналитического учета по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» по каждому резерву, виду ценных бумаг; правильность формирования и использования резервов и учетных записей по счетам 59 и 91.

При проверке финансовых вложений на предприятии аудитору следует выявить наличие и оценить номинальность следующих ценных бумаг:

• - государственные краткосрочные облигации;
• - облигации федерального займа;
• - облигации;
• - займы;
• - векселя;
• - акции.

Государственные краткосрочные облигации (ГКО) являются именными краткосрочными (до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении. Приобретенные ГКО принимаются к учету в качестве финансовых вложений. Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поскольку приобретенные организацией ГКО являются беспроцентными облигациями, а доход по ним образуется за счет разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций), то в бухгалтерском учете доход в виде процентов по данным облигациям организация не признает.

Владелец облигаций федеральных займов (ОФЗ) имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций. ОФЗ принимаются к учету по первоначальной стоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58-2, в корреспонденции со счетом 76. Проценты по государственным долговым ценным бумагам признаются операционными доходами организации.

Приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финансовых вложений. Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Проценты по долговым ценным бумагам других организаций в бухгалтерском учету являются операционными доходами и признаются на дату возникновения у организации права на из получение. Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по облигациям является вне реализационным доходом.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов информация о займах, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации), отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы». Сумма займа, предоставленного организацией заемщику - юридическому лицу, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». На сумму платежей, поступивших от заемщика, счет 58, субсчет 58-3, кредитуется в корреспонденции со счетом 51. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами, которые согласно п.16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п.12 этого ПБУ. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям. Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Проценты по находящемуся на балансе организации векселю признаются и включаются в состав операционных доходов на дату возникновения у организации права на их получение, которое возникает только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются. На дату предъявления векселя к платежу организации признает в бухгалтерском учете доход в виде процентов по векселю. Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам являются вне реализационными доходами.

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений. При этом вложения организации в акции других организаций котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов принадлежащие организации акции учитываются на счете 58, субсчет 58-1. Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Существуют наиболее типичные ошибки и нарушения, возникающие в учете финансовых вложений, которые обычно выявляются в процессе аудита финансовых вложений. К ним можно отнести отсутствие документов, которые подтверждают финансовые вложения или оформление документов с нарушениями и отступлениями от установленных законодательством требований. Часто возникают ошибки в корреспонденции счетов при отражении финансовых вложений в учете; в исчислении налога на доходы физических лиц и прибыль по операциям с ценными бумагами. Данные регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности не всегда тождественны, а также часто неверно оценивают приобретенных и выбывших ценных бумаг и неверно отражают их в отчетности. Несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или неверное отражение их результатов также является довольно часто встречаемым нарушением.

Итак при организации учета финансовых вложений могут возникать различные ошибки и упущения. Наиболее распространены среди них следующие:

• - отсутствуют документы, подтверждающие фактические финансовые вложения;
• - документы оформляются с нарушениями установленных требований;
• - в состав финансовых вложений включаются собственные акции, выкупленные у акционеров, и векселя, полученные от векселедателей за отпущенные товары, основные средства и т. д.;
• - имеются исправления записей в документах. Которые проводятся без необходимых оснований;
• - отсутствуют подлинники или заверенные в соответствии с законодательством документы;
• - имеются фиктивные документы и операции;
• - допускается некорректная корреспонденция счетов (проводки) при отражении финансовых вложений в учете;
• - не соблюдается тождественность данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;
• - не отражаются в учете свершившиеся операции;
• - не совпадают данные синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
• - отсутствует (не ведется) аналитический учет финансовых вложений, обеспечивающий получение информации по единицам учета финансовых вложений и организациям, в которые они осуществлены;
• - не проводится (или проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризация финансовых вложений;
• - неправильно формируется налогооблагаемая база по налогу на прибыль;
• - не исполняются требования законодательных и нормативных документов.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

По окончании аудита финансовых вложений обобщение результатов проверки осуществляется в рабочих документах аудитора, которые могут быть представлены также и в табличной форме. В этой таблице указываются выявленные нарушения, какой нормативный документ нарушен и возможны рекомендации аудитора.

Также часто встречаются следующие ошибки, например, при отнесении активов к финансовым вложениям. Ошибкой является включение в состав финансовых вложений таких активов, как собственные акции, выкупленные у акционеров, векселя, полученные от векселедателя за отпущенный товар.

При проверке наличия документов, подтверждающих существование прав на финансовые вложения, распространены следующие ошибки: несоответствие фактического осуществления финансового вложения условиям договора (например, по учредительному договору участник обязуется вложить в уставный капитал денежные средства, а фактически вкладывает имущество - в этом случае право участника может быть оспорено); несоответствие Гражданскому кодексу РФ договора, в соответствии с которым осуществляются финансовые вложения (чаще всего это имеет место в отношении договора о совместной деятельности) в этом случае право участника также может быть оспорено.

Встречаются также ошибки при проверке правильности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений. Таковыми являются: отражение в учете финансовых вложений, полученных безвозмездно или по договорам мены, не по рыночной стоимости; невключение в первоначальную стоимость финансовых вложений фактических затрат, связанных с их приобретением.

При проверке правильности отражения в учете текущей рыночной оценки финансовых вложений можно обнаружить следующие ошибки: отражение в учете и отчетности финансовых вложений (например, котируемых на бирже ценных бумаг) по первоначальной стоимости, а не по текущей рыночной.

Также к наиболее часто встречающейся ошибкой можно отнести неуведомление налогового органа об участии в другой организации при проверке наличия документов, свидетельствующих о письменном уведомлении налогового органа.

Примеры выполнения аудиторских процедур и типичные искажения учетной и отчетной информации

ПРИМЕР 1. Аудируемой организацией представлена информация по поступлению финансовых вложений в виде покупки обыкновенных акций, которая отражена на счетах бухгалтерского учета, однако покупке предшествовала сложная цепь операций по передаче прав требований дебиторской задолженности от сторонней организации и в последствие приобретения ценных бумаг, что вызывает сомнения у аудиторской организации, в виду сложности и необычности проведенных операций.

Действия аудиторской организации: необходимо использовать достаточные внешние подтверждения для получения аудиторских доказательств (встречная проверка), тем самым снизить аудиторский риск.

ПРИМЕР 2. Аудиторская организация после подписания аудиторского заключения узнает, что рыночная стоимость акций, значительные вложения в которые осуществило аудируемое лицо, резко снизилась. Аудиторская организация оповестила об этом своего клиента. Руководство аудируемого лица не согласилось вносить изменения в бухгалтерскую отчетность.

Действия аудиторской организации: Письменно уведомить экономический субъект об этом факте и снять с себя всю ответственность.

ПРИМЕР 3. После подписания аудиторского заключения аудиторская организация получила информацию о том, что один из дебиторов аудируемого лица, задолженность которого на 31 декабря отчетного года составляла 14 млн. руб. и дебиторская задолженность возникла при переуступке прав требований, признан в установленном порядке банкротом. Аудиторы обсудили ситуацию с руководством аудируемого лица. Организация отказалась от корректировки суммы дебиторской задолженности.

Действия аудиторской организации: Письменно уведомить руководство аудируемого лица о данном факте.

ПРИМЕР 4. При проведении аудита поступления финансовых вложений обнаружено, что обыкновенные акции отражены на счете 58/1 по дате перечисления денежных средств со счета 51, а именно 20 октября 2012 года и получения акта передачи ценных бумаг. В учетной карточке сделана запись о поступлении на хранение сертификатов акций 22 октября 2012 года. После получения письменных пояснений от сотрудника, на которого возложена обязанность ведения учета по финансовым вложениям приказом по организации, выяснилось, что сертификаты акций действительно поступили на 2 дня позже, подписанного обеими сторонами акта передачи ценных бумаг.

Действия аудиторской организации: предложить аудируемому лицу внести изменения в учетные документы, т.к. в ценные бумаги принимаются к учету, в случае нахождения сертификата ценной бумаги непосредственно у ее владельца, в момент передачи этого сертификата приобретателю (для предъявительских ценных бумаг) или с момента передачи ему сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (для именных ценных бумаг); внести данные о нарушении в отчет.

ПРИМЕР 5. При проведении аудита расчетов по финансовым вложениям выяснилось, что аудируемое лицо в марте 2012 года привлекло заемные средства в виде кредита на покупку акций. Проценты по кредиту, начисленные до постановки финансового актива на учет были отнесены организацией-заемщиком на прочие расходы (сч.91/2). В августе 2012 года кредит был погашен и акции были проданы. Проценты по таким займам (кредитам), начисленные до постановки финансового актива на учет относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

Действия аудиторской организации: предложить аудируемому лицу внести изменения в бухгалтерскую отчетность и отразить вышеуказанное недостаток в бухгалтерском учете оргнизации в аудиторском заключении.

В бухгалтерском учете организации в данном случае делаются следующие проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислены в счет предоплаты продавцу денежные средства для покупки облигаций;

Дебет счета 76 Кредит счета 66 - отражено начисление процентов по полученному займу (кредиту) и включение их в состав дебиторской задолженности (до получения облигаций от продавца);

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - отражено получение облигаций от продавца;

Дебет счета 91 Кредит счета 66 - отражено начисление процентов и включение их в состав операционных расходов после получения облигаций от продавца.

Таким образом, по всем выявленным нарушениям аудитор разрабатывает практические рекомендации.

Целью аудиторской проверки финансовых вложений является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета по финансовым вложениям действующим в РФ нормативным документам.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Информационная база, используемая аудитором при проверке финансовых вложений, включает:

Документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений;

Бухгалтерскую отчетность;

Приказ об учетной политике организации;

Регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений;

Первичные документы по отражению финансовых вложений.

По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться со следующей информацией:

Порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами;

Рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений;

Формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений.

6.2. АУДИТ ПРИНЯТИЯ К УЧЕТУ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и др. Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

Первоначальной задачей аудитора является проверка правильности классификации приобретения актива к финансовым вложениям.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

Способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К первичным документам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: акт приема-передачи ценных бумаг; акт приема-передачи вклада в совместную деятельность; авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела; выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах); накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16) и другие документы.

При проверке правильности отнесения объектов к финансовым вложениям необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам.

По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, права подразделяют на документарные и бездокументарные.

При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п., т.е. однородная совокупность финансовых вложений.

Типичными ошибками являются:

1) при оплате вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью сумма вклада списывается сразу на расходы организации, хотя должна быть отражена в составе финансовых вложений;

2) при оплате членских взносов или оплате учредительного взноса в некоммерческую организацию сумма взноса отражается в составе финансовых вложений, хотя по законодательству на эти суммы организация не имеет никаких прав и финансовыми вложениями такие суммы не являются;

3) приобретенные по договору цессии права требования в составе финансовых вложений не отражаются, а числятся на счете 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами».

При проверке оформления первичных документов следует учесть, что ценная бумага – строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность (ст. 144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций.

Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку эти документы определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должны быть указаны цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.

Далее аудитор должен проверить правильность оценки финансовых вложений. В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 при приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультативные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения.

Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования.

Финансовые вложения, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оценивают в рублевом эквиваленте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операций.

Аудитор проверяет, не переоценивают ли ценные бумаги со сроком погашения более одного года, так как переоценка и отражение курсовой разницы производятся только по ценным бумагам, учитываемым в составе краткосрочных финансовых вложений, а также по денежным средствам на депозитах, размещаемых организацией в установленном порядке (п. 7 ПБУ 3/2000).

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., в соответствии с ПБУ 19/02 должны классифицироваться как операционные расходы организации.

6.3. АУДИТ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения , по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Аудитор обязан проверить правильность классификации финансовых вложений по данным группам, а также порядок определения рыночной котировки вложений первой группы на отчетную дату.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений должна относиться на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения , по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (с учетом требований по отражению обесценения финансовых вложений).

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним (в соответствии с условиями выпуска) дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых ценных бумаг на отчетную дату.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Аудитор должен проверить обоснованность такого расчета, если данные о дисконтированной стоимости приведены в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

6.4. АУДИТ ВЫБЫТИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость актива определяется исходя из оценки одним из следующих способов:

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

По средней первоначальной стоимости;

По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения, с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Аудитор должен изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.

6.5. АУДИТ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений . В ходе проверки он определяет:

Сроки проведения инвентаризации финансовых вложений установлены ли в приказе об учетной политике и соблюдаются ли эти сроки;

Правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.).

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма. Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам. Доходы, получаемые организацией от финансовых вложений, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. Типичной ошибкой является отражение фактически не полученных, но подлежащих начислению доходов. Например, неполученных процентов по выданным займам.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Аудитор должен изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении остатка по счету финансовых вложений.

При проверке правильности оценки стоимости финансовых вложений на отчетную дату аудитор учитывает требования по учету их обесценения.

Обесценением признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость определяется ниже экономической выгоды, которую организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае обесценения на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений определяется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась в сторону уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства, что в будущем возможно повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Если возникает ситуации, в которой возможно обесценение финансовых вложений, аудитор должен проверить условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений, то аудитор проверяет создание резерва под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Если такой резерв создан, аудитор проверяет правильность отражения финансовых вложений в бухгалтерском балансе; их стоимость должна быть указана за минусом сумм резерва. Аудитор также проверяет полноту раскрытия в пояснительной записке информации о резерве под обесценение финансовых вложений, где должны быть указаны: вид финансовых вложений; величина резерва, созданного в отчетном году; величина резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумма резерва, использованного в отчетном году.

Если нет такого резерва, аудитор предлагает организации внести исправления в учет и сделать запись о создании резерва. Если организация отказывается вносить исправления в учет, в случае существенности суммы обесценения аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой о неправильной оценке стоимости финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением по срокам обращения (погашения): краткосрочные и долгосрочные. Аудитор проверяет правильность классификации финансовых вложений. Поскольку классификация зависит от намерения организации держать или реализовать финансовые вложения (передать или распорядиться иным образом), аудитор должен изучить внутренние документы организации, подтверждающие эти намерения, или сделать специальный запрос по данному поводу руководству аудируемого лица.

Аудитор проверяет полноту раскрытия информации о финансовых вложениях в пояснениях к финансовой отчетности, в которой в соответствии с требованиями ПБУ 19 должна как минимум раскрываться следующая информация:

Способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

Последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

Стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

Разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

Долговые ценные бумаги, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;

Разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

Стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

Стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи).

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам рассматриваются следующие данные: их оценка по дисконтированной стоимости; величина их дисконтированной стоимости; примененные способы дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Цели и задачи аудита финансовых вложений.

2. Аудит правильности классификации актива как финансового вложения.

3. Аудит правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений.

4. Аудит последующей оценки финансовых вложений.

5. Аудит выбытия финансовых вложений.

6. Проведение аудитором инвентаризации финансовых вложений.

7. Аудит отражения финансовых вложений в бухгалтерском балансе.

8. Аудит раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

ТЕСТЫ

1. Виды активов, отвечающие критериям классификации активов как финансовых вложений:

а) дебиторская задолженность, возникшая из факта отгрузки товаров;

б) приобретение акций другой организации;

в) внесение вклада в долевое строительство торгового центра;

г) приобретение облигаций муниципального займа.

2. Организация перечисляет деньги в банк по нескольким основаниям. Какие из оснований, удовлетворяют критериям отнесения денежных средств к финансовым вложениям:

а) перечисление денег на открытый в банке текущий расчетный счет;

б) внесение учредителями наличных денег для оплаты уставного капитала;

в) перечисление средств на банковский депозит;

г) перечисление средств на специальный ссудный счет в погашение полученного кредита.

3. Данные дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг отражаются:

а) по соответствующей строке бухгалтерского баланса;

б) в пояснениях к бухгалтерской отчетности;

в) в специальном разделе формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу.

4. В соответствии с требованиями ПБУ19/02 финансовые вложения представляются в балансе с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Для проверки правильности классификации аудитор осуществляет следующие действия:

а) направляет запрос руководству аудируемого лица о намерениях в отношении финансовых вложений;

б) проводит аналитические процедуры движения финансовых вложений в отчетном периоде;

в) проводит устный опрос главного бухгалтера;

г) анализирует сроки погашения облигаций в составе финансовых вложений.

5. Организация неоднократно в течение отчетного периода по разным ценам приобретала акции организации, не котируемые на рынке. Несколько акций было продано. Для подтверждения правильности оценки стоимости реализованных акций аудитор должен:

а) изучить рыночные котировки этих акций;

б) ознакомиться с учетной политикой организации;

в) ознакомиться с правилами обращения ценных бумаг на финансовых рынках;

г) получить информацию об аналогичных сделках с акциями этой же организации в этом же периоде.

6. Расходы на услуги депозитария за хранение приобретенных ценных бумаг другой организации относятся на счета учета:

а) расходов основной деятельности;

б) финансовых вложений;

в) операционных расходов;

г) внереализационных расходов.

7. Основания возникновения дебиторской задолженности классифицируются как финансовые вложения:

а) перечисление аванса в счет предстоящей поставки товаров;

б) оплаченная вперед арендная плата;

в) факт отгрузки товаров;

г) договор уступки права требования.

8. Если аудитор обнаружил факт существенного снижения стоимости финансовых вложений, а резерв под обесценение финансовых вложении в организации не создан и создавать такой резерв организация отказывается, аудитору следует совершить следующие действия:

а) модифицировать аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей к неопределенному обстоятельству;

б) выдать аудиторское заключение с оговоркой;

в) модифицировать аудиторское заключение, выразив сомнение в непрерывности деятельности организации;

г) выдать отрицательное аудиторское заключение.

9. Организация приобрела облигации, выпущенные иностранной компанией. Расчеты произведены в иностранной валюте. В бухгалтерском учете приобретенные облигации отражаются по курсу Центрального банка на дату приобретения и в дальнейшем:

а) не переоцениваются;

б) переоцениваются, если классифицированы как краткосрочные финансовые вложения;

в) переоцениваются, если классифицированы как долгосрочные финансовые вложения;

г) переоцениваются в любом случае до момента погашения или продажи.

10. Организация приобрела несколько векселей Сберегательного банка России. Общая сумма сделки составила несколько миллионов рублей. При совершении сделки за оформление договора купли-продажи векселя было уплачено 100 руб., в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 данная сумма может быть:

а) включена в фактическую стоимость приобретенных финансовых вложений пропорционально цене покупки каждого векселя;

б) учтена как самостоятельный объект финансовых вложений и будет списываться пропорционально стоимости погашаемых (реализуемых) векселей;

в) отнесена в состав общехозяйственных расходов;

г) отнесена в состав операционных расходов.

Одной из форм реализации долгосрочных инвестиций на уровне предприятия являются вложения в реальные материальные объекты, осуществляющиеся путем строительства, приобретения и ввода в действие новых основных средств, расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятий и их структурных единиц, а также иные формы капитальных вложений. Такие вложения имеют определяющее значение для любого экономического субъекта, поскольку их осуществление влечет за собой изменение структуры производственных затрат вследствие внедрения более совершенной техники и технологии, требует определенного стартового собственного, а иногда и заемного капитала, увеличивает вероятность получения негативных результатов деятельности предприятия в целом ввиду долгосрочного воздействия на его производственную и финансовую деятельность в условиях изменяющейся внутренней и внешней среды. Поэтому принятие решений о капиталовложениях должно базироваться на комплексном подходе к оценке всех затрат и выгод от осуществления капитальных инвестиций с применением перспективного, оперативного и последующего анализа .

При этом к основным задачам, решаемым в рамках анализа аудита долгосрочных инвестиций, можно отнести следующие: анализ эффективности инвестиционных проектов, оценка обеспеченности проектов капитальных инвестиций источниками финансирования, анализ обращения инвестируемого капитала и отдачи от проектируемых производств, подтверждение реальности представленных финансовых отчетов

Финансирование антикризисной инвестиционной программы АПК должно предполагать комплексный, многокомпонентный подход. Здесь необходимо использовать самые разные интересы в целях расширения сферы источников финансирования. Важную роль в осуществлении капитальных вложений предприятий и организаций агропромышленного комплекса играет долгосрочный кредит. Кредитование должно охватывать капитальные вложения как производственного, так и непроизводственного назначения. Предельные сроки погашения кредита определены с учетом особенностей проводимых мероприятий, продолжительности функционирования основных фондов и сроков окупаемости затрат. Начальные сроки погашения зависят, как правило, от того, когда созданные за счет кредита основные фонды начнут функционировать и приносить доход.

Белагропромбанк и его учреждения предоставляют колхозам, совхозам и другим предприятиям системы агропромышленного комплекса долгосрочные кредиты на цели, включенные в планы капитальных вложений: на строительство, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение объектов производственного назначения, а также на целевое участие в создании совместных предприятий и производств. Кредиты предоставляются на срок окупаемости, но в пределах утвержденных среднеотраслевых нормативов (с погашением, начиная с первого года после ввода объекта в эксплуатацию):

На приобретение сельскохозяйственной техники, транспортных средств и оборудования, не входящих в сметы строек;

На создание совместных предприятий, научно-технических разработок и др.;

На строительство объектов непроизводственного назначения, индивидуальных жилых домов для последующей их передачи работникам сельскохозяйственных предприятий.

Аудитору необходимо:

Определить цели соглашения - каждая проверка должна тщательно планироваться, чтобы обеспечить уверенность в квалифицированном ее проведении и предоставлении клиенту высококачественной услуги с достаточной коммерческой выгодой для фирмы;

Провести обзор бизнеса - проверку следует начинать с изучения предпринимательской деятельности клиента, постоянно отслеживаются изменения в законодательстве и хозяйственном праве, имеющем отношение к клиенту и аудиту;

Оценить возможный риск - на основе знаний клиента и ранжировании рисков определяют вероятность мошенничества и обычных ошибок и оценивают их существенность;

Проанализировать систему внутреннего контроля;

Определить необходимые аудиторские процедуры;

При завершении проверки составляется обзор финансовой отчетности, и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом;

Представить заключение - составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о достоверности финансовой отчетности, клиенту представляется отчет о результатах проверки, имеющий конфиденциальный характер. При этом ставится цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и сформулировать рекомендации по повышению качества учета.

Каждая хозяйственная операция оформляется соответствующими документами. Ими же обосновываются записи в регистрах синтетического и аналитического учета. На основе регистров бухгалтерского учета составляются бухгалтерский баланс и отчетность. Поэтому аудиторы для оценки достоверности совершенных хозяйственных операций, прежде всего, прибегают к использованию методических приемов проверки документов и записей в регистрах бухгалтерского учета.

В зависимости от содержания контроля и состояния бухгалтерского учета используются различные методические приемы проверки документов. Среди них следует выделить формальную, арифметическую, экспертную, логическую, экономическую, нормативно-правовую, встречную проверку, контрольное сличение, обратный счет, оценку документов поданным корреспондирующих счетов, аналитическую (счетную) проверку отчетности и балансов, сравнение и др.

К приемам фактического контроля следует отнести инвентаризацию, контрольный обмер, обследование объектов, контрольный запуск сырья в производство, лабораторный анализ, контрольные проверки и др.

При выполнении аудиторских процедур широко применяют инвентаризацию. Без нее невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, определить действительные потери сырья, товаров при их хранении и перевозках, ущерб, причиненный недостачами и другими злоупотреблениями. Она используется для определения изъятого имущества по подложным документам, завышения цен и других неправомерных действий.

Однако в процессе аудиторских процедур не всегда приходится прибегать к инвентаризации и контрольным обмерам. Аудитор может использовать данные инвентаризаций и контрольных обмеров, приведенных в процессе внутреннего контроля, если он убежден, что внутренние контролеры методически правильно провели инвентаризацию, и ее результаты верно отражены в учете.

В ходе аудиторских процедур широко используют обследование объектов. Оно включает круг вопросов, связанных с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения сохранности имущества. Обычно обследование объектов целесообразно проводить в начале аудита .

Для доказательности аудиторского заключения целесообразно в процессе проверок осуществить процедуры с использованием тестов, что в переводе с английского «to test» означает провести испытание или исследование по заранее разработанной стандартной форме. С учетом преследуемых целей их подразделяют на тесты независимые и тесты на соответствие. Независимые тесты предназначены для получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяют для выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам. Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления. Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется произвольно. Глубинные тесты - это определенная выборка операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла. Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют. Направленные тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями.