Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 .

Обратите внимание! НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации . Соответственно, коли это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо не применении коэффициента должен зафиксировать в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли . Помимо решения о применении коэффициента, следует зафиксировать и его размер. Из текста статьи следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методе начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств, о которых мы сейчас и скажем.

Специальный коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности .
Под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Перечень основных средств должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств . Помимо этого, налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78 обращено внимание налогоплательщиков на то, что по опасным производственным объектам применение повышенного коэффициента амортизации НК РФ не предусмотрено.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 14 октября 2009 г. N 03-03-05/182, при определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", определяющие перечень опасных веществ (Приложение N 1 указанного Федерального закона).
Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с определенным оборудованием, данное оборудование, представляющее собой в рабочем режиме опасный производственный объект, является механической границей агрессивной среды. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае иное имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств необоснованно.
При определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств, в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 2009 г.), правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.
Понятия "повышенная сменность" НК РФ не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78, а также в Письме Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284. В названных Письмах сказано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
По машинам и оборудованию, работающим в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих основных средств, установленные Классификацией основных средств, также учитывают специфику их эксплуатации, следовательно, использовать повышенный коэффициент амортизации организация не вправе.
Не следует упускать из вида и положение п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов.
Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, а также основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.
Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 налогоплательщики:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Поскольку в НК РФ указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов, и, по всей вероятности, для капитальных вложений арендаторов, которые не относятся к собственным основным средствам, коэффициент неприменим.

Специальный коэффициент не выше 3

Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению Минфина, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.
Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам , то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет . В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3 амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.
Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение.
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационной группе, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой - третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.
В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/463.
Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам, о чем сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в Письме отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554.
Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.

Специальные понижающие коэффициенты

Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации .
При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Обратите внимание! Ранее п. 9 ст. 259 НК РФ разрешал применять специальный коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 80 000 руб.
В целях налогообложения прибыли с 1 января 2009 г. при начислении амортизации по названным транспортным средствам специальный (понижающий) коэффициент к основной норме амортизации не применяется, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/677.

Завершая статью, следует сказать о том, что если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, объекты, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно . Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

Амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по данному имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент его передачи (получения), а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.

Налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые в отношении собственных основных средств вправе применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

Пример.

В феврале 2003 года организация ввела в эксплуатацию основное средство, приобретенное в этом же месяце за 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе, организация при принятии к учету установила срок его полезного использования равный 6 годам (72 месяцам). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, что позволяет применять к основной амортизации специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1: 72 мес.) х 100% х 1,4).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 руб. (200 000 руб. х 1,94% : 100%).

Понижающие коэффициенты

Начисление амортизации по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика, закрепленному в учетной политике организации, причем только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Пример.

В январе 2003 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого - 470 000 руб. Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организация при принятии объекта к учету установила срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1: 42 мес.) х 100% х 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5 593 руб. (470 000 руб. х 1,19% : 100%).

Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 руб., в то время как его первоначальная стоимость - 470 000 руб.

Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу.

Пунктом 1 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации: в состав расходов можно отнести сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента, составит 2,38% ((2: 42 мес.) х 100% х 0,5).

Период	Расчет суммы амортизации	Остаточная стоимость на начало следующего месяца
Февраль 2003 г.	470 000 руб. х 2,38% = 11 186 руб.	470 000 руб. – 11 186 руб. = 458 814 руб.
Март 2002 г.	458 814 руб. х 2,38% = 10 919,77 руб.	458 814 руб. – 10 919,77 руб. = 447 894,23 руб.
Апрель 2003 г.	447 894,23 руб. х 2,38% = 10659,88 руб.	447894,23 руб. – 10 659,88 руб. = 437 828,47руб.

Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, получаем сумму, равную 299 105, 43 руб. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать всю стоимость основного средства. Тем не менее, сумма амортизации, начисленной при применении этого метода, больше, чем сумма амортизации, начисленной при использовании линейного метода, она равна 234 906 руб.

Понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.

Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитываться как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.

При начислении амортизации некоторые плательщики налога на прибыль в части определённых объектов основ­ных средств могут воспользоваться правом применения специальных коэффициентов к основной норме амортиза­ции. Нормы, регламентирующие применение повышающих коэффициентов, установлены статьёй 259.3 НК РФ. В пункте 1 данной статьи перечислены объекты амортизируемых основных средств, по которым возможно примене­ние к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента, не превосходящего 2, в пункте же 2 - повышающего коэффициента, не превосходящего 3.

Статья 259.3 НК РФ не содержит требования о закреплении в учётной политике возможности применения повы­шающего коэффициента к норме амортизации. Налоговики же при проверках нередко признают неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена учётной полити­кой (письма Минфина России от 16.06.06 №03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/ 053957).

Арбитражные суды в свою очередь отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения по­вышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учётной политике организации. Для этого доста­точно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться (постановления ФАС Московского округа от 12.08.11 № А40-107482/10-114-591 (определением ВАС РФ от 08.12.11 № ВАС-15800/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 04.03.11 № КА-А40/1148-11, ФАС Поволжского округа от 17.02.11 № А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного ок­руга от 05.07.11 № Ф03-2566/2011, ФАС Уральского округа от 27.02.08 № Ф09-656/08-С3 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно всё же закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина ко­эффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый ма­нёвр в исчислении амортизации.

Коэффициент не выше 2

К основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 может быть использован в нижеприведённых случаях.

- работа в условиях агрессивной среды

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основ­ной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого мо­жет варьироваться от единицы до двух (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой в целях главы 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных фак­торов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожаро­опасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источни­ком) инициирования аварийной ситуации (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в услови­ях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 1 _

В июле 2013 года организация приобрела основное средство, относимое к четвёртой амортизационной группе, стоимостью 324 441 руб., в том числе НДС 49 491 руб. Учётной политикой для целей налогообложения предусматривается применение линейного метода начисле­ния амортизации по всем объектам. При введении объекта в эксплуатацию в этом месяце установлен срок его полезного использования 65 месяцев. В августе объект начинает использоваться в условиях агрессивной среды. Для таких основных средств повышающий коэф­фициент определён организацией в размере 1,9.

При использовании линейного метода начисления амортизации её начисление производится по каждому объекту. Норма амортизации при этом методе определяется из выражения:

к = 1: n X 100%,

где к - норма амортизации в процентах; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Следовательно, величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 1,5385% (1: 65 х 100%). Применение же повыша­ющего коэффициента 1,9 доводит её до 2,9231% (1,5385% х 1,9).

Таким образом, в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в августе в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт 8037 руб. (274 950 руб. х 2,6389%), где 274 950 руб. (324 441 - 49 491) - первоначальная сто­имость объекта.

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд финансистов, могут быть отнесены амор­тизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Се­вера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604).

Ближе к концу 2009 года вначале Минфин России в письме от 14.10.09 № 03-03-05/182, а затем ФНС России в письме от 17.11.09 № ШС-17-3/205 разъяснили следующее.

При определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсич­ной) следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опас­ных производственных объектов», определяющие перечень опасных веществ (приложение № 1 указанного закона).

Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, данное оборудование является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. Выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопас­ности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но от­делённое воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непо­средственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать не­обоснованным.

Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования.

Применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с рассматриваемой нормой под­пункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, по мнению чиновников, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в кон­такте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

При проверках фискалы следовали приведённым выше разъяснениям, признавая необоснованным начисление суммы амортизации с использованием повышающего коэффициента по основным средствам, находящимся на территории ор­ганизации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделённым воздушной средой от них.

Данный довод не раз отвергался арбитражными судами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что воз­действие агрессивной среды на основные средства может заключаться:

Во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

В нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной техноло­гической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. НК РФ, по их мнению, проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влия­ющих на основные средства.

Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта.

Во втором - достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создаёт риск возникновения аварийных ситуаций (упомянутое постановление ФАС Московского ок­руга № А40-107482/10-114-591).

При применении указанного повышающего коэффициента налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется (использовалось) в условиях агрессивной среды, поскольку специальный коэффи­циент применяется к основной норме амортизации только в том периоде, в котором действительно имели место ус­ловия, с которыми законодательство связывает возможность его применения (письмо ФНС России от 23.09.05 № 02-1-08/200). Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами ор­ганизации.

Принимая решение о применении повышающего коэффициента, налогоплательщик должен установить срок ис­пользования объекта основных средств в агрессивной среде. Он определяется с учётом требований технической до­кументации эксплуатируемых основных средств или другого документа (рекомендаций изготовителя), в котором из­ложен порядок использования данного объекта в обычных условиях, а также возможности его использования в агрессивной среде.

К документам же, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объ­екта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т. д.

По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования ос­новных средств в этом режиме.

Окончание примера 1_ _________________________________________________________________________

Дополним условие примера: введённый объект согласно приказу функционировал в условиях агрессивной среды с августа 2013 года по де­кабрь 2014 года, с января 2015 года он применяется в обычных условиях.

В условиях агрессивной среды объект использовался 17 мес. (5 + 12), где 5, 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2013 и 2014 годах соответственно. Сумма начисленной амортизации за это время - 136 629 руб. (8037 руб/мес. хх 17 мес.).

Начиная же с января 2015 года в начисляемую сумму амортизации будет включаться 4230 руб. (274 950 руб. х 1,5385%). Данная ве­личина будет учитываться ещё в течение 31 месяца ((274 950 руб. -- 136 629 руб.) : 4230 руб/мес. - 1 мес.). Последним месяцем на­числения амортизации становится сентябрь 2017 года, когда в расходах будет учтены оставшиеся 2961 руб. (274 950 руб. -136 629 руб. - - 4230 руб/мес. х 32 мес.).

- работа в условиях повышенной сменности

Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применён по объектам, используемым при работе в усло­виях повышенной сменности (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие «повышенная сменность» в отличие от определения «агрессивная среда» законодателем в главе 25 НК РФ осталось нераскрытым. Для того чтобы раскрыть данное понятие, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо об­ратиться к ТК РФ, ведь оно ассоциируется с понятием «сменная работа», которое определено трудовым законода­тельством. Сменная работа - это работа в две, три или четыре смены (ст. 103 ТК РФ). Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объёма выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной про­должительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).

Положениями ТК РФ прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. На помощь налогоплательщи­кам в своё время пришло Минэкономразвития России. Специалисты министерства в письме от 20.03.07 № Д19-284 пояснили, что понятие «сменность» в экономической практике традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приуро­чена к длительности рабочей смены.

Одновременно они констатировали, что сроки полезного использования основных средств, приводимые в Клас­сификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. При этом сроки полезного использо­вания машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, установ­ленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

В самой классификации таких оговорок не существует. Но если обратиться к ранее используемым при налогооб­ложении Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хо­зяйства СССР (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072), то в примечании к документу находим, что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию устанавливались исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы были установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного обору­дования, для которого нормы устанавливались исходя из режима работы в одну смену).

По прошествии же четырёх лет специалисты Минэкономразвития России уточнили, что круглосуточный режим эксплу­атации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным. Каждый конкрет­ный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, экс­плуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения (письмо Минэко­номразвития России от 13.01.11 № д13-13).

Специалисты Минфина России, беря данное за основу, неоднократно констатировали, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и бо­лее (письма Минфина России от 14.12.12 № 03-03-06/1/658, от 09.10.12 № 03-03-06/ 1/525). И дальше следовало повторение последних абзацев письма Минэкономразвития РФ № д13-13:

в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может;
круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным;
каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

В то же время в письме Минфина России от 27.02.13 № 03-03-06/1/ 5567 говорится о возможности применения к ос­новной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2 в отношении амортизируемого имущества, ис­пользуемого организацией в круглосуточном режиме работы. Но при этом финансисты вновь напомнили, что в отно­шении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Не все арбитражные суды придерживаются такого мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.12 № А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, по­скольку такого исключения из правил нормы НК РФ не содержат. Поэтому довод налоговой инспекции о возможно­сти работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффи­циента, судьями был отклонён как противоречащий НК РФ. Вывод же нижестоящих судов о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи, был ими при этом поддержан.

Точку по этому вопросу поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.11.12 № 7221/12. Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам, по мнению высших судей, не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединённых в соответствующий вид ос­новных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359).

В целях устранения неопределённости в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающе­го коэффициента, по мнению высших судей, следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В рассматриваемом деле налоговики посчитали неправомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникацион­ному оборудованию, которые эксплуатировались обществом круглосуточно.

Поскольку волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование экс­плуатировались обществом круглосуточно, но в классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указа­ны в качестве оборудования непрерывного действия, то Президиум ВАС РФ посчитал, что оснований для отмены су­дебного акта кассационной инстанции, признавшей утверждение инспекции о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль указанной суммы начисленной амортизации ошибочным, не имеется.

В постановлении при этом указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в приведённом постановлении Президиума ВАС РФ № 7221/12 толкованием, могут быть пересмот­рены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Применение для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации обязывает налогоплательщика иметь документы, подтверждающие работу объектов в многосменном режиме. Каки­ми именно документами - налоговым законодательством не определено. Судьи ФАС Московского округа в постанов­лении от 28.09.10 № КА-А40/11099-10 указали, что НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учётом повышенно­го коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут лю­бые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной смен­ности.

По мнению московских налоговиков, таковыми могут быть (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16­15/053957):

распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в от­ношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного меся­ца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
табель учёта рабочего времени сотрудников организации.

Данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщиками в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчёте амортизационных отчислений могут составлять­ся и другие документы.

Пример 2

Организацией в августе 2013 года введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи. При этом установлен срок её использования - 125 месяцев (оборудование согласно классификации основных средств отнесено к шестой амортизационной группе). Первоначальная стоимость объекта - 825 000 руб. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год предусматривается применение линейно­го метода начисления амортизации по всем объектам. В сентябре объект начинает использоваться при круглосуточном режиме работы. Для таких основных средств распорядительным документом руководителя организации установлен размер повышающего коэффици­ента 2.

Величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 0,8% (1 / 125 х 100%). Применение же повышающего коэффици­ента доводит её до 1,6% (0,8% х 2).

Исходя из этого в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в сентябре в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт и сумма, исчисленная по введённой оптоволоконной линии связи, - 13 200 руб. (825 000 руб. х 1,6°%).

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным ви­дам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

Пример 3_ ____________________________________________________________________________________

Организацией осуществляются как трёхсменный, так круглосуточный режимы производства. Налогоплательщиком предусмотрено приме­нение повышающих коэффициентов 2 и 1,8 для основных средств, эксплуатируемых в трёхсменном (всех) и круглосуточном режимах (за исключением оборудования, поименованного в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94) соответственно.

Между пересменками оборудование приходится приостанавливать. Поэтому величина повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в трёхсменном режиме, превосходит её значение по объектам, работающим круглосуточно.

Налоговым кодексом РФ установлено ограничение при применении специального коэффициента в отношении амор­тизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной смен­ности. Обращение к нелинейному методу начисления амортизации не позволяет использовать указанный специаль­ный коэффициент к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При использовании объекта основных средств одновременно в условиях как агрессивной среды, так и повышен­ной сменности величина повышающего коэффициента по условиям работы ограничена всё теми же двумя еди­ницами.

То, что возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортиза­ции объекта амортизируемого имущества главой 25 НК РФ не предусмотрена, Минфин России подтвердил в письме от 14.09.12 № 03-03-06/1/481. При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику в случае, если при амор­тизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, определить в учётной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций.

Различие в прочтение норм НК РФ о возможности использования повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, чиновниками и судьями, вероятнее всего, поспособствовало тому, что Федеральным законом от 29.11.12 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и ста­тью 2 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и отдельные законодательные акты Российской Федерации"» подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ был допол­нен нормой о том, что положения этого подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учёт до 1 января 2014 года (абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессив­ной среды и (или) повышенной сменности, которые будут приняты к учёту начиная с 1 января 2014 года, применить повышающий коэффициент налогоплательщики не смогут.

- объекты с высокой энергетической эффективностью и высоким её классом

Налогоплательщики вправе использовать к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительст­вом РФ;
высокий класс энергетической эффективности.

Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была вве­дена статьёй 36 Федерального закона от 23.11.09 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Как было сказано выше, по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответст­вии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эф­фективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Производимые на территории РФ, а также импортируемые для оборота на территории РФ товары в силу пунк­та 1 статьи 10 закона № 261-ФЗ должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в тех­нической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

• бытовых энергопотребляющих устройств - с 1 января 2011 года;
• иных товаров - с даты, установленной Правительством РФ.

Перечень видов товаров, на которые распространяются требования о содержании информации о классе энергетиче­ской эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках утверждён постановлением Правительства РФ от 31.12.09 № 1222.

С 1 января 2014 года информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетках телевизоров, электродуховок, лифтов пассажирских и грузопассажирских.

Класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортёром согласно правилам, утвержда­емым уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, принципы которых устанавливаются Правительст­вом РФ (п. 4 ст. 10 закона № 261-ФЗ).

Перечень принципов правил определения класса энергетической эффективности товара утверждён указанным по­становлением Правительства РФ № 1222.

В перечне принципов, в частности, отмечено, что для обозначения классов энергетической эффективности това­ров применяются обозначения от класса A (наибольший) до класса G (наименьший) (всего семь классов). При появ­лении на рынке товаров с энергоэффективностью, значительно превышающей предусмотренную для класса A, мо­гут быть установлены дополнительные классы энергоэффективности A+, A++.

На основании перечня принципов Минпромторг России приказом от 29.04.10 № 357 утвердил правила определе­ния производителями и импортёрами класса энергетической эффективности товара. Данные правила определения распространяются на электрические и электронные бытовые приборы: холодильники, стиральные и комбинирован­ные стирально-сушильные машины, кондиционеры, посудомоечные машины, кухонные электроплиты, электроду­ховки, микроволновые печи, отопительные приборы, телевизоры цветного изображения, аппаратуру телевизионную комбинированную, а также лампы накаливания, компьютерные мониторы, принтеры, копировальные аппараты, лифты пассажирские (кроме лифтов, использующихся в производственных целях).

Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможно­сти применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Существуют также объекты с высокой энергетической эффективностью, для которых не предусмотрено установ­ление классов энергетической эффективности. Если такие объекты поименованы в перечне объектов, имеющих вы­сокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффек­тивности (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 308), к основной норме их амортизации налогоплательщик также вправе применить повышающий коэффициент.

Возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена зако­ном № 261-ФЗ с начала 2010 года, указанный же перечень объектов вступил в силу 1 мая 2012 года (по истечении семи дней со дня первого официального опубликования, которое произошло 23 апреля). По мнению финансистов, право на применение специального повышающего коэффициента в отношении объектов, включённых в указанный перечень объектов, возникает у налогоплательщика с 1 января 2010 года (письма Минфина России от 27.06.12 № 03-03-06/ 1/325, от 22.06.12 № 03-03-06/ 1/317).

Следовательно, организации, на учёте у которых находились основные средства, приведённые в перечне объектов, при принятии решения об использовании повышающего коэффициента могут осуществить пересчёт начисленной суммы амортизации за 2010 и 2011 годы. А это приведёт к уменьшению исчисленной суммы налога на прибыль. На­логоплательщики в этом случае вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в на­логовый орган уточнённые налоговые декларации за указанные налоговые (отчётные) периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Из 132 позиций перечня объектов большинство составляет оборудование для нефтяной и газовой промышленно­сти, металлургии, сталеплавильного производства. В графе 4 перечня указаны индикатор энергетической эффектив­ности (ИЭЭФ), единицы измерения и критерий отбора по ИЭЭФ основных средств, определяемый в соответствии с технической документацией производителя.

То, что ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя, Минфин России под­твердил в письме от 30.08.12 № 03-03-06/1/440. При этом финансисты настойчиво рекомендовали не применять в отношении соответствующего объекта положения рассматриваемого подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ при отсутствии значения ИЭЭФ.

В настоящее время в технической документации производителей в явном виде значения ИЭЭФ могут не указы­ваться. Кроме того, в перечне объектов для ряда объектов ИЭЭФ установлен как эксплуатационный показатель, ко­торый может быть определён только в ходе работы оборудования и осуществления технологического процесса.

В связи с этим налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом, вправе ли они ввиду отсутствия в технической документации непосредственного указания на ИЭЭФ самостоятельно рассчитать назван­ный индикатор на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации производите­ля, в соответствии с методикой, утверждённой организацией.

Финансисты однозначно пояснили, что индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на ос­новании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.

При этом чиновники напомнили, что функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию:

в сфере энергосбережения и повышения энергетической эффективности при обороте товаров осуществляет Мин-промторг России (постановление Правительства РФ от 05.06.08 № 438);
в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности по вопросам проведения энергетических обследований - Минэнерго России (постановление Правительства РФ от 28.05.08 № 400).

В связи с чем по вопросу применения положений перечня объектов предложили обращаться в указанные федераль­ные органы исполнительной власти (письма Минфина России от 05.02.13 № 03-03-06/ 1/2423, от 31.01.13 № 03-03-06/ 1/1912).

В перечне объектов приведены также легковые автомобили малого и особо малого класса (см. таблицу).

В случае использования ускоренной амортизации по легковым автомобилям малого и особо малого класса для служебного пользования следует учитывать, что производитель в технической документации указывает рас­ход топлива по городу, на трассе, при смешанном цикле. Полагаем, что применение повышающего коэффици­ента к основной норме амортизации возможно, только когда все три показателя соответствуют установленным нормам.

Финансисты по вопросу о порядке расчёта ИЭЭФ указанных легковых автомобилей рекомендовали обращаться в Минпромторг России (письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-03-06/1/353).

В упомянутом письме № 03-03-06/1/353 чиновники вновь повторили, что решение о применении положений подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно. Но при этом напом­нили, что проверка правильности применения указанных норм НК РФ осуществляется налоговыми органами во вре­мя мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

- собственные объекты у сельскохозяйственных организаций и у резидентов ОЭЗ

Специальным коэффициентом, не выше 2, к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учётом по­ложений главы 25 НК РФ, могут воспользоваться и налогоплательщики - сельскохозяйственные организации про­мышленного типа. Использовать этот коэффициент они вправе только в отношении собственных основных средств (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В целях же упомянутой нормы сельскохозяйственными организациями промышлен­ного типа признаются птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

К рассматриваемому коэффициенту могут прибегнуть и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особых экономических зон.

Напомним, что правовое регулирование особых экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует осо­бый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ. Це­лью создания особой экономической зоны является развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехноло­гичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. В соответствии с этим на территории РФ могут создаваться промышленно-произ-водственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые особые экономические зоны (п. 1 ст. 4 закона № 116-ФЗ).

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признаётся коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия):

зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в гра­ницах которого расположена данная особая экономическая зона, и
заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-произ-водственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным законом № 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 зако­на № 116-ФЗ).

Аналогия прослеживается и в части резидентов туристско-рекреационной особой экономической зоны. Таковыми признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий):

зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в гра­ницах которого расположена такая особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образо­ваний, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муни­ципальных образований), и
заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены законом № 116-ФЗ (п. 2.1 ст. 9 за­кона № 116-ФЗ).

К основной норме амортизации, установленной по собственным основным средствам, упомянутые лица вправе при­менять повышающий коэффициент не выше 2 (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 3

В налоговом учёте для лизингового имущества предусмотрена возможность использования повышающего коэффи­циента амортизации не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О фи­нансовой аренде (лизинге)»). Исходя из этого в налоговом учёте имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную груп­пу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ). Именно балансодержатель предмета лизинга и вправе применить к основной норме амортиза­ции, установленной по данному объекту, рассматриваемый коэффициент.

Повышающий коэффициент применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора ли­зинга, при любом способе начисления амортизации (письмо Минфина России от 19.01.09 № 03-03-06/1/19), за ис­ключением объектов, включаемых в первую-третью амортизационные группы (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 359 НК РФ).

Если налогоплательщик решает использовать право применять при амортизации предмета лизинга повыша­ющий коэффициент, то этот коэффициент, по мнению финансистов, должен быть установлен на дату ввода данно­го имущества в эксплуатацию. Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизин­гового имущества НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 11.02.11 № 03-03-06/1/93).

В обоснование своего мнения финансисты сослались на абзац 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ, гласящий, что при­менение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокраще­ние срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта на­логоплательщик должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Он может быть изменён только в случаях, предусмотренных НК РФ, - после рекон­струкции, модернизации или технического перевооружения объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 4_ ____________________________________________________________________________________

Организация в июле 2013 года получила по договору лизинга производственное оборудование, которое согласно договору лизинга нахо­дится у неё на балансе. Первоначальная стоимость основного средства - 918 850 руб. Поскольку объект согласно классификации отне­сён к пятой амортизационной группе, то при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год по амортизируемому имуществу предусмотрен линейный метод начисления амортиза­ции. Организация воспользовалась предоставляемым ей правом по использованию по объекту, полученному по договору лизинга, повы­шенного коэффициента амортизации, установив его равным 3.

Основная норма амортизации по объекту лизинга - 1,1176% (1: 85 х 100%). При использовании к ней повышающего коэффициен­та норма амортизации возрастает до 3,5294% (1,1176% х 3). Исходя из этого ежемесячно начиная с августа текущего года в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, учитывается в виде амортизационных отчислений 32 430 руб. (918 850 руб. хх3,5294%).

Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. Напомним, что лизинговые платежи он может учесть в расходах за выче­том амортизации, которая начислена им по такому объекту (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При замене лизингополучателя, при условии что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, послед­ний вправе продолжать амортизировать данный объект с применением повышенного коэффициента (письмо Мин­фина России от 14.07.09 № 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга право на про­должение применения указанного коэффициента теряется, поскольку имущество перестаёт быть предметом договора лизинга.

Лизингополучателем может быть физическое лицо. Финансисты считают, что в отношении амортизируемых ос­новных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключённого с физическим лицом, лизингодатель, у ко­торого данные объекты учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амор­тизации применять специальный повышающий коэффициент (письма Минфина России от 14.09.11 № 03-03-06/1/552, от 08.08.11 № 03-03-06/1/458).

Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав (письмо Минфина России от 24.09.07 № 03-03-06/1/692).

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может пре­вышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Расшифровка понятия «научно-техническая деятельность» дана в Федеральном законе от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Под такой деятельностью понимается деятельность, на­правленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 закона № 127-ФЗ).

В статье же 262 НК РФ законодатель привёл расшифровку понятия «научно-исследовательские и (или) опытно-кон­структорские разработки». В целях главы 25 НК РФ под упомянутыми разработками понимаются разработки, относя­щиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По мнению финансистов, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в статье 262 НК РФ, как раз и являются той научно-технической деятельностью, которая упомянута в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Поэтому чиновники настоятельно рекомендуют применять специальный коэффици­ент не более 3 к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ (письмо Мин­фина России от 14.04.08 № 03-03-06/1/282).

Как было сказано выше, использование повышающих коэффициентов может осуществляться при применении не­линейного метода начисления амортизации за исключением случаев, указанных в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 и абзаце 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в со­ставе амортизационной группы. Учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно. Все правила соз­дания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные пункта­ми 2, 3, 4 статьи 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы. К ним применяется норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ, уточнённая на величину повыша­ющего коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определённого классификацией основ­ных средств срока полезного использования без учёта его уменьшения (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Бухгалтерский учёт

Экономическому субъекту пункт 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) предоставляет возможность выбора одного из четырёх способов на­числения амортизации по вводимому основному средству:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, подп. «б» п. 54 Методических ука­заний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Это подтвер­дил Минфин России в письме от 22.08.06 № 07-05-06/220.

Стороны договора лизинга согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 31 закона № 164-ФЗ имеют право по взаимному со­глашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Минфин России в письмах от 03.03.05 № 03-06-01-04/125 и от 28.02.05 № 03-06-01-04/118 констатировал, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в силу пункта 19 ПБУ 6/01 и пунк­та 54 упомянутых методических указаний может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого ос­татка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Президиум ВАС России в постановлении от 05.07.11 № 2346/11 указал, что реализация права на ускоренную амортизацию возможна только лишь при соблюдении порядка, определённого пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств. Общество же, применяя линейный способ начис­ления амортизации, не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учётом этого коэффи­циента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.

Начисленные суммы амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учётах будут идентичны, если в обоих учётах:

• первоначальная стоимость объекта совпадает;
• установлены линейный способ начисления амортизации и одинаковый срок полезного использования. Применение же в налоговом учёте повышающих коэффициентов амортизации при указанных выше условиях одно­значно приводит к необходимости обращения к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по налогу на при­быль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Превышение суммы амортизации, учитываемой при налогообложении, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учёте, в этом случае признаётся налогооблагаемой временной разницей, поскольку приводит к об­разованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

В бухгалтерском учёте организации в периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, начис­ляется отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформля­ются записью по счёту 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по на­логам и сборам» субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» (п. 8, 9, 10, 12, 15, 18, 23 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учёте, когда в налоговом учёте её уже не будет, про­исходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению и отло­женного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

- частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство.

ВАЖНО:

Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно закрепить возможность применения по­вышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый манёвр в исчислении амортизации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства. Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

К документам, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая до­кументация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспер­тов и т. д.

В отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, уста­новленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амор­тизации с учётом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут любые до­кументы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом слу­чае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

По объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов пре­дусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффи­циента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации произво­дителя.

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпри­нимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ.

Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена.

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокраще­ние срока полезного использования таких объектов.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Расходы на покупку основных средств и НМА списываются через амортизацию в налоговом учете. Порядок расчета регламентируется стат. 256-259.3, 322, 323 НК РФ в части определенных объектов. Рассмотрим, какие существуют методы амортизации, когда можно использовать повышающие коэффициенты для ускоренного списания основных средств (ОС).

При расчете налога на прибыль предприятие вправе уменьшить полученные доходы на подтвержденные и обоснованные расходы. При этом приобретаемые объекты основных средств стоимостью более 100000 руб. не относятся напрямую на издержки, а признаются в расходах постепенно в течение срока полезной эксплуатации/использования (СПИ). Процесс переноса первоначальной цены на производимые товары/услуги называется амортизацией. Период использования имущества устанавливается организацией самостоятельно на основе Классификации, утвержденной Постановлением № 1 от 01.01.02 г.

Для правильного включения объектов в расходы требуется:

1. Определить амортизационную группу и установить срок использования (стат. 258 НК).
2. Выбрать оптимальный метод начисления амортизации (стат. 259 НК).
3. Установить, требуется ли применение повышающих/понижающих коэффициентов или амортизационной премии (стат. 259.3 НК).

В отличие от многообразия методов начисления амортизации в бухучете, в налоговом учете разрешено использовать только 2 – линейный или нелинейный. Выбранный способ применяется по отношению ко всему имуществу, а вносить изменения законодательно разрешено с начала календарного года, соблюдая правило перехода с нелинейного способа на линейный – 1 раз в 5 лет.

При этом линейным методом начисляется амортизация в отношении:

• Зданий/сооружений, различных передаточных устройств по 8-10 гр.
• Объектов для добычи углеводородного сырья на вновь разрабатываемых морских месторождениях.

Обратите внимание! В налоговом учете начислять амортизацию необходимо за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (стат. 259 п. 4 НК).

Для производственных предприятий и других, у которых на балансе числится большое количество основных средств, амортизация занимает значительную часть расходов в целях расчета налога на прибыль. Поэтому, прежде чем закреплять выбранный метод в учетной политике, следует внимательно просчитать и сравнить амортизационные отчисления.

Линейный метод

Линейный способ проще, применяется отдельно по объектам. Кроме того, этот метод позволяет избежать отклонений между налоговым учетом и бухгалтерским, начисления рассчитываются так:

Сумма линейной амортизации в месяц = Первоначальная цена объекта / СПИ в мес.

Нелинейный метод

Нелинейный метод применяется по группам/подгруппам объектов, не имеет аналога в бух учете, вычисляется по усложненной формуле:

Сумма нелинейной амортизации = В х Норма амортизации (стат. 259.2 п. 5 НК) / 100,

где В – суммарный баланс по соответствующей группе/подгруппе, исходя из остаточной стоимости по состоянию на 1.01.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Применение повышающего/понижающего коэффициента является исключением из общих правил и предусмотрено для отдельных видов ОС. Понижение возможно в 2 раза в отношении легкового транспорта ценой от 300000 руб.; микроавтобусов для пассажирских перевозок ценой от 400000 руб. Также директор фирмы вправе снизить норму амортизации по любому имуществу на свое усмотрение.

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

• амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Как определить амортизационную группу?

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Методы амортизации и переход с одного метода на другой

Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.

Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
• всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

Амортизируемое имущество	Специальный коэффициент
Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе - только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам)	Не более 2
Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ
Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности
Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам	Не более 3
Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности
Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Отражение амортизации в налоговом учете

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.