Налоговые системы зарубежных стран существенно отличаются друг от друга по основным экономическим показателям, соотношению прямых и косвенных налогов, уровню налоговой культуры налогоплательщиков и налоговой дисциплины, мерам ответственности за нарушение налогового законодательства, источникам налогообложения. Однако проводимые в странах налоговые реформы, отражающие стремление к экономическому объединению, недопущению двойного налогообложения, расширению международных хозяйственных связей способствуют процессу формирования общих тенденций современного развития национальных налоговых систем. Их выявление, обоснование и использование имеет большое значение для принятия конкретных решений в налоговой сфере.
В мире накоплен громадный опыт построения национальных налоговых систем. На современном этапе развития их формирование в основном завершилось, и применяются меры по изменению отдельных составных элементов.
Изучая тенденции развития налоговых систем развитых зарубежных стран следует выделить, во-первых, широкое распространение НДС в мировой практике налогообложения и использование его как нового средства в регулировании рыночной экономики.
Рассмотрим роль НДС в реализации фискальной, регулирующей и интегрирующей функций в налоговых системах стран с рыночной экономикой.
Широкое распространение НДС обусловлено, в первую очередь, большими фискальными возможностями этого налога по увеличению и стабилизации бюджетных доходов. НДС имеет устойчивую базу обложения. Средства в бюджет начинают поступать уже на начальных стадиях производства продукции, процесс налогообложения охватывает все стадии производственного цикла, а также этапы реализации готовой продукции. Выделение НДС отдельной строкой во всех банковских и иных расчетных документах усложняет попытки уклонения от налога и позволяет налоговым инспекциям эффективно контролировать уплату НДС. В то же время, плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, комплектующих изделий, поскольку компенсирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Процесс переложения налога завершается на конечном потребителе готовой продукции, который и несет всю тяжесть обложения НДС.
Обеспечивая стабильное и гарантированное поступление средств в казну, уменьшая сопротивление налогоплательщиков и затрудняя уклонение от налогообложения, НДС стал мощным фискальным инструментом обложения расходов на потребление: налоговые поступления от НДС в бюджет варьируются от 45 % (во Франции) до 18-20 % (в Канаде и Швеции).
Таблица 10 - Эволюция стандартных ставок НДС в мировой налоговой
практике
| Страна | Год введения налога | Ставки налога в процентах (стандартные) | |||
| первона-чальные | 1990 г. | 2000 г. | 2006 г. | ||
| Австрия | |||||
| Бельгия | |||||
| Великобритания | 17,5 | 17,5 | |||
| Греция | |||||
| Дания | |||||
| Ирландия | |||||
| Испания | |||||
| Италия | |||||
| Нидерланды | 17,5 | 17,5 | |||
| Франция | 13,6 | 18,6 | 20,6 | 19,6 | |
| ФРГ | |||||
| Швеция | |||||
| Россия | - |
Вместе с тем, налог на добавленную стоимость в странах Евросоюза, Японии и ряде других государств используется как важное тактическое средство в системе налогового регулирования рыночной экономики.
Налог на добавленную стоимость является для большинства стран с развитой рыночной экономикой основным источником компенсации потерь доходной части бюджета за счет снижения ставок налогов на доходы корпораций. Постепенно снижая ставки прямых налогов, а по сути налогов на производство, расширяя сферу действия и увеличивая долю доходов бюджета за счет НДС, государство создало мощный механизм роста потенциальных возможностей инвестирования национального капитала и стимулирования частной инициативы.
Исторический опыт развития и трансформации налоговых систем в рамках региональной интеграции дает нам возможность рассматривать НДС также в качестве одного из основных инструментов налоговой гармонизации на межгосударственном уровне.
Концепция налоговой гармонизации возникла в ходе создания единого европейского экономического пространства и получила дальнейшее развитие в рамках других региональных межгосударственных образований. В целях реализации этой глобальной задачи потребовалось унифицировать принципы начисления и обеспечить сближение ставок НДС. Основными задачами гармонизации налогообложения стали:
Устранение фискальных границ НДС при перемещении товарной продукции между странами-членами ЕС;
Введение НДС в налоговые системы стран присоединяющихся к Евросоюзу;
Унификация принципов начисления НДС;
Сближение уровня налоговых ставок (средняя стандартная ставка НДС в рамках ЕС составляет 19,3 %, что соответствует установкам ЕС о введении ставок НДС в диапазоне 15-20 %).
Унификация налога на добавленную стоимость является важным направлением в политике приведения налоговых систем стран-членов Евросоюза в сопоставимый вид, подчинения национальной налоговой политики общим задачам европейской экономической интеграции.
Определение значимости НДС как направления в системе мер регулирования рыночной экономики, таким образом, связано с многофункциональной направленностью налога: наряду с высокой фискальной результативностью, НДС активно используется в качестве составляющего элемента налоговой политики либерализации подоходного налогообложения и гармонизации национальных налоговых систем на межгосударственном уровне, а также участвует в стабилизации социальной ситуации в обществе благодаря механизму дифференциации налоговых ставок.
За последние годы ХХ в. произошли крупные изменения в структуре налогов. Главной закономерностью является серьезный сдвиг в сторону повышения роли налогов на потребление в доходах бюджетов. Например, в странах ОЭСР в 1965 - 1995 годах удельный вес налогов на потребление возрос с 12 % до 18 %, в то время как доли подоходного налога и налога на прибыль корпораций остались практически неизменными. Основным фактором увеличения объемов налогов на потребление явилось именно введение налога на добавленную стоимость. Начиная с 80-х годов шел беспрецедентный процесс расширения стран, использующих НДС.
Второй причиной роста доли налогов на потребление является тенденция повышения ставок НДС в странах, где он уже использовался. Так, если средняя ставка при введении в странах ОЭСР составляла 12,5 %, то в 1997 году - 17 %. По отдельным странам эти тенденции выглядят следующим образом: Финляндия - 11 и 22 %, Германия - 10 и 15, Италия - 12 и 19, Нидерланды - 12 и 17,5, Великобритания - 10 и 17,5 %.
Самой крупной доходной статьёй во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. Так, в среднем по странам ОЭСР они составляют около 27 %. В отдельных странах поступления от подоходного налога существенно превышают эту величину. Например, в США доля подоходного налога достигает в бюджете 40 %. В 90-е годы имела место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Однако даже после снижения предельные ставки подоходного налога всё ещё остаются достаточно высокими. Следует отметить, что, несмотря на снижение высших ставок в странах ОЭСР доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.
Поступления от подоходного налога являются самой крупной доходной статьей государственного бюджета для многих зарубежных стран. Их доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах подоходный налог составляет значительную часть доходов государства. Так, в среднем по странам ОЭСР поступления составляют около 27 %.В отдельных странах поступления от него существенно превышают эту величину. К примеру, в США доля подоходного налога на современном этапе достигает в доходах бюджета 60 %, в Великобритании, Швеции и Швейцарии – 40 %, в Японии в разные годы ее величина составляла от 35 до 42 %, несколько меньше во Франции – 17 % (таблица 11).
Таблица 11 - Подоходный налог с физических лиц к налоговым
поступлениям в ряде развитых стран в 1990-1997 годах
В процентах
| Страна | ||||||||
| Нидерланды | 25,7 | 25,2 | 24,8 | 25,4 | 20,4 | 18,9 | 17,5 | 15,7 |
| Япония | 41,6 | 26,2 | 25,5 | 25,6 | 22,8 | 21,4 | 20,2 | - |
| Германия | 13,9 | 27,8 | 28,0 | 27,1 | 27,1 | 27,3 | 24,7 | 23,2 |
| Франция | 12,4 | 13,2 | 13,7 | 13,9 | 13,9 | 13,9 | 14,1 | 14,7 |
| Великобритания | 31,5 | 31,2 | 28,2 | 27,8 | 27,8 | 27,4 | 25,9 | 25,8 |
| Италия | 30,9 | 27,3 | 26,8 | 27,1 | 27,1 | 26,2 | 25,1 | 22,0 |
| США | 46,7 | 41,2 | 36,1 | 36,2 | 36,2 | 36,3 | 37,6 | 35,1 |
Кроме того, необходимо отметить, что в зарубежных странах происходило увеличение доли подоходного налога в ВВП, так, результатом налоговых реформ 80-х гг. стало увеличение данного показателя в США с 8,43 до 10,1 % в 90-е г., во Франции – с 4,41 до 6,2 %, в Японии – с 4,6 до 6,1 % , в Германии – с 4,11 до 10,1 % (таблица 12).
Таблица 12 - Подоходный налог с физических лиц к ВВП в ряде
развитых стран в 1990-1997 годах
В процентах
| Страна | ||||||||
| Нидерланды | 11,02 | 11,3 | 11,6 | 12,0 | 9,2 | 8,3 | 7,6 | 6,8 |
| Япония | 5,64 | 6,23 | 7,4 | 7,5 | 6,4 | 6,1 | 5,7 | - |
| Германия | 3,75 | 9,5 | 10,9 | 10,6 | 10,4 | 10,7 | 9,4 | 8,7 |
| Франция | 3,95 | 4,05 | 6,0 | 6,1 | 6,2 | 6,2 | 6,4 | 6,8 |
| Великобритания | 9,98 | 9,9 | 9,9 | 9,3 | 9,4 | 9,7 | 9,3 | 9,1 |
| Италия | 8,49 | 10,3 | 11,3 | 11,9 | 10,6 | 10,8 | 10,8 | 9,9 |
| США | 8,54 | 9,3 | 9,6 | 9,8 | 9,8 | 10,1 | 10,7 | 9,3 |
В последние годы ХХ в. имела место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Например, ставки подоходного налога сократились за последние десять лет в Австралии с 57 до 47 %, Австрии - с 62 до 50 %, Бельгии - с 72 до 55 %, Франции - с 65 до 54 %, Японии - с 70 до 50 %, США - с 50 до 40 % .Тенденции налогообложения доходов физических лиц в развитых зарубежных странах представлены в таблице 13.
Таблица 13 - Налогообложение физических лиц в развитых странах
| Страна | Максимальные ставки, в процентах | Минимальные ставки, в процентах | Число ставок | |||
| Бельгия | ||||||
| Дания | ||||||
| Франция | ||||||
| Продолжение таблицы 13 | ||||||
| Германия | - | |||||
| Греция | ||||||
| Ирландия | ||||||
| Италия | ||||||
| Люксембург | ||||||
| Голландия | ||||||
| Великобритания | ||||||
| Испания |
Однако даже после снижения предельные ставки подоходного налога все еще остаются достаточно высокими (таблица 14). Следует отметить, что, несмотря на снижение высших ставок в названных странах доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.
Таблица 14 - Ставки подоходного налога в зарубежных странах в
В процентах
Наряду со снижением предельных ставок имела место тенденция сокращения числа ступеней шкалы подоходного налога. Наиболее весомое их уменьшение произошло в следующих странах: Австрии - с 10 до 5, Бельгии - с 12 до 7, Канаде - с 10 до 4, Франции - с 12 до 4, Японии - с 15 до 5, Испании - с 34 до 17, США - с 14 до 5.
Следующая тенденция - рост взносов на социальное страхование. В настоящее время в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населения, рост численности одиноких родителей, увеличение болезней, рост безработицы (таблица 15).
Таблица 15 – Доля социальных платежей в структуре
консолидированного бюджета развитых стран
В процентах
Чтобы лучше понять значимость данных об этой доле, их полезно сопоставить с долей подоходного налога в тех же странах.
Группа развитых стран, в которых социальные налоги по абсолютному суммарному сбору заметно превосходят подоходный налог - наиболее значительна (в нее входят Канада, Франция, Германия, Италия, Япония, Бельгия, Швейцария и др.). Несколько меньше группа стран, в которых доля социального налога ниже доли подоходного налога, но вполне сопоставима с последней (например, в США, Англии, Швеции, Финляндии, Ирландии. Турции). Однако, в силу большого удельного веса экономики США в экономике стран ОЭСР (т. е. по существу во всех развитых странах) данные по всем странам ОЭСР отражают как бы состояние именно той группы. Так, во всех этих странах в 1998 г, доля социальных налогов в налоговых сборах составляла 28 % (против аналогичной доли подоходного налога в 30 %). Наконец, только в небольшом числе стран количественная значимость социальных налогов уступает подоходному налогу.
Крупные изменения произошли и в налогообложении прибыли корпораций. Главное из них - снижение налоговых ставок. Например, за последние 10 лет ставки корпоративного налога снижены в Бельгии с 45 до 39 %, Канаде - с 36 до29, Дании - с 50 до 34, Франции - с 45 до 33, Германии - с 56 до 45, Японии - с 43 до 37, Швеции - с 52 до 38, США - с 45 до 35%. (таблица 16). Наряду с этим шел процесс расширения налоговых баз по этому налогу.
Его доля в структуре налоговых поступлений в экономически развитых странах остаётся стабильной на уровне 8 – 9 %.
Таблица 16 - Базовые ставки налога на доходы корпораций
В последние годы в зарубежных странах заметно активизировалась работа по более широкому использованию так называемых экологических налогов. Это вполне объяснимо, так как проблемы экологии начинают превалировать над другими. Экологические налоги имеют ряд преимуществ по сравнению с административными методами решения природоохранных задач. При этом следует иметь в виду, что главная задача этой группы налогов не фискальная, а регулирующая, направленная, прежде всего на решение экологических проблем.
На практике применяются разнообразные экологические налоги. В развитых странах интерес к ним особенно возрос во второй половине 80-х годов в связи с критикой недостатков прямого государственного вмешательства в экологическую сферу и переключением внимания на экономические инструменты управления. Экологические налоги имеют различную форму и часто по-разному называются. В английском написании наряду со стандартным термином «taxes» также используются «charges», «levies», «fees», «duties». Подчас с определенными сложностями сопряжена и идентификация экологических налогов, так как наряду с налогами, направленными непосредственно на природоохранные цели, могут применяться финансовые инструменты, имеющие самостоятельное назначение, но оказывающие явный экологический эффект. Речь идет, в частности, об энергетических (топливных) налогах, о налогах на автотранспортные средства, отходы и т.п.
Под термином «экологический налог», понимаются инструменты, выполняющие различные функции и имеющие различное назначение к их числу относятся: продуктовые, транспортные, энергетические и целый ряд других налогов.
Все это затрудняет анализ экономического значения и «весомости» экологических налогов, их роли в общих налоговых поступлениях различных стран. Тем не менее, выборочные исследования проводятся. Наиболее представительные данные подобного рода имеются по группе развитых европейских стран. Так, в середине 90-х годов в Дании удельный вес экологических (и сходных с ними по природоохранным целям) налогов в общих налоговых поступлениях составлял 7,3, а в валовом внутреннем продукте - 3,65 %. По Финляндии аналогичные данные (при некоторой специфике структуры налоговых поступлений) составляли, соответственно, 5,4 и 2,47 %, в Нидерландах - 6,12 и 2,94 %. Наиболее высокие показатели были выявлены по Норвегии (10,75 и 4,92 %, соответственно) и Швеции (6,34 и 3,17 %).
Налоговая система отражает государственные приоритеты. Есть налоги, которые легко собирать: на добавленную стоимость, на прибыль и имущество предприятий, подоходный налог. Рост этих налогов свидетельствует о слабости государства и его социальной политики.
Наоборот, уменьшение налогов на труд и капитал, сдвиг центра тяжести налогообложения в сторону природной ренты и экологических налогов - признаки здорового общества. Такое общество на практике реализует принцип устойчивого развития: заботу о будущих поколениях.
В странах Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР), куда входит большинство европейских стран, сдвиг налогового бремени в сторону экологических налогов - «Зеленая налоговая реформа» - начался в 1995-1996 годах.
С точки зрения концептуального подхода к экологическим налогам обычно выделяются две группы стран (из числа стран-членов ОЭСР). Первую группу образуют те страны, в которых экологическим налогам придается значительный вес в реализуемых ими налоговых реформах. Общей направленностью таковых является изменение структуры и акцентов в налоговой системе путем сокращения удельного веса налогов на доходы и относительного увеличения доли налогов на процессы производства/потребления, в том числе те, которые характеризуются негативным воздействием на окружающую среду. Особый акцент в этих реформах делается на энергетических и подобных налогах, которые рассматриваются как средство реструктуризации (в том числе природоохранной) производства/потребления. Подобные реформы с середины 90-х годов, в частности, реализуются в Дании, Норвегии, Швеции, а с конца 90-х годов идеи подобной реформы прорабатываются и в Германии.
Во вторую группу входят страны, в которых экологические налоги, хотя и применяются, но в меньших масштабах и вне контекста реформирования налоговой системы, это - Австрия, Бельгия, Франция. Кроме того, во всех странах в последнее время подчеркивается необходимость усиления стимулирующих функций экологических налогов, которые должны способствовать достижению реальных природоохранных эффектов, корректируя поведение рыночных субъектов в благоприятную для охраны среды сторону.
Существуют две основные разновидности экологических налогов: продуктовые и энергетические (ресурсные). Продуктовые экологические налоги являются косвенными и устанавливаются на товары, производство (потребление) которых сопровождается возникновением негативных экологических экстерналий. Продуктовые налоги повышают рыночную цену соответствующих товаров, что приводит к ограничению и рационализации их потребления. Они могут применяться на тару одноразового использования, различные контейнеры для питья (в том случае, когда на них не распространяется залоговая система), алюминиевую фольгу, пестициды, «некоторые моющие средства», соль для посыпки дорог и т.п. Объектом налогообложения может быть и продукция, изготовленная из дефицитного сырья, например, тропической древесины.
Энергетические и транспортные налоги включают налоги на различные виды топлива, в том числе на бензин, в зависимости от содержания в нем свинца, а также налоги на содержание в топливе углерода. Аналогичную направленность имеют и специальные регистрационные налоги на транспортные средства, уровень которых зависит от расхода в соответствии со стандартами топлива. В Швеции, имеющей богатый опыт учета экологических факторов, специальные налоги взимаются с предприятий в зависимости от выбросов оксидов азота, относящихся к числу парниковых газов.
Экологические налоги, в отличие от эмиссионных платежей, всегда поступают в бюджеты. Получаемые при этом средства могут направляться на стимулирование охраны природы потребителями, разработку и внедрение безотходных технологий, утилизацию отходов, расчистку старых свалок и т.п. Так, в Дании за счет этих средств действует специальная схема по сбору устаревших и вышедших из употребления автомобилей. В рамках этой схемы владельцам транспортных средств, потребление которых связано с существенной нагрузкой на окружающую природную среду (таковыми считаются автомобили, срок службы которых превышает 10 лет), выплачивается за их «сбор» специальная премия. При этом при введении новых экологических налогов осуществляется контроль за постоянством общего налогового бремени, вследствие чего это введение осуществляется комплексно и одновременно могут быть снижены какие-то другие налоги.
Опыт стран ЕС и ОЭСР показывает, что под экологическими налогами, составляющими значительную часть доходной базы бюджетов этих стран, понимают именно налоги на опасные для окружающей среды виды хозяйственной деятельности: производство энергетического и моторного топлива, электроэнергии, автомобилей и т.д. Иными словами, все, что может вызвать неблагоприятные изменения в окружающей среде, может быть предметом экологического налогообложения. Взяв это определение за основу, Директорат по налогам и таможенным сборам Европейской Комиссии разделил экологические налоги на семь групп.
Первая группа - энергетические налоги (на моторное топливо; на энергетическое топливо; на электроэнергию). Вторая - транспортные налоги (налоги на пройденные километры; ежегодный налог с владельца; акцизы при покупке нового или подержанного автомобиля). В-третьих, это платежи за загрязнения (эмиссии загрязняющих веществ в атмосферу и выбросы в водные бассейны). Далее идут платежи за размещение отходов. Они включают платежи за размещение отходов на свалках и их переработку и налоги на ряд специальных продуктов (упаковки батарейки. шины, смазочные масла и т.п.). В особую группу выделены налоги на выбросы веществ, приводящих к глобальным изменениям (вещества, разрушающие озоновый слой, и парниковые газы). Также отдельно взимается налог на шумовое воздействие. Наконец, в седьмой группе - платежи за пользование природными ресурсами.
В странах ЕС и ОЭСР, несмотря на общий рынок, налоги, связанные с легковыми автомобилями, в разных странах очень различаются. Они связаны с мощностью, объемом двигателя, весом, ценой автомобиля, потреблением топлива и выбросами СО2. Налоги можно разделить на 4 группы: налог, уплачиваемый при приобретении автомобиля или при начале его эксплуатации (регистрационный сбор); ежегодный транспортный налог; налоги на топливо; другие налоги и платежи (страховка, платные дороги, парковка и т.д.). Регистрационный сбор уплачивается в 10 странах ЕС. В Германии и Великобритании, например, его нет. Это сбор обычно привязан к стоимости автомобиля, мощности двигателя, удельному расходу топлива, нормативам выхлопа или комбинации этих факторов. Наиболее проста схема начисления сбора в Дании - пропорционально цене. В Австрии сбор зависит от удельного расхода топлива. Этот налог может иметь регулирующее значение для охраны окружающей среды. Так, есть предложения по его значительному уменьшению для автомобилей с низким содержанием вредных веществ в выхлопе. В ряде стран налог тем выше, чем выше удельный расход топлива. Это стимулирует покупателя к приобретению экономичных и дружественных окружающей среде машин. Самые высокие регистрационные налоги в Дании и Финляндии. В Дании, например, этот налог составляет 180 % от суммы цены дилера и НДС. Датчане по этому поводу грустно шутят: «Ты должен заплатить за 3 машины, чтобы получить одну!». Ежегодный транспортный налог также может иметь регулирующее значение. В Германии он зависит от объема двигателя и существенно повышается для автомобилей, не удовлетворяющих стандартам выхлопа, установленным в ЕС.
Величина акциза на бензин в 2-4 раза превышает его себестоимость. Примерно такие же соотношения существуют и для дизельного топлива, но в некоторых странах ЕС его розничная цена существенно ниже цены на бензин. Выравнивание цен в настоящее время является одной из главных забот ЕС, особенно в преддверии вступления новых членов. Выравнивание цен необходимо, в частности, и затем, чтобы владельцы и водители тяжелых грузовиков строили свои маршруты передвижения исходя из критерия кратчайшего расстояния, а не минимальной стоимости пробега. В 2000 году розничная цена литра неэтилированного бензина в Великобритании составляла 85 пенсов (около 40 рублей). Из них стоимость сырой нефти и затраты на переработку составляли 20 %, НДС - 15 %, торговая наценка - 5 %, а величина акциза 60 %.
Ежегодные налоговые поступления по всем перечисленным выше налогам были весьма значительны и составляли для стран ЕС в 2004 году от 4,5 % (Италия) до 10,2 % (Ирландия) от общих сумм, собираемых налогов. Собираемые налоги поступают в бюджет стран ЕС. Как правило, эти налоги нейтральны для бюджета - на соответствующие суммы понижаются отчисления в социальные фонды и подоходный налог. Часть транспортных налогов имеет в ряде стран целевое предназначение. В Японии 100 % налога на топливо тратится на финансирование работ по повышению безопасности снабжения моторным топливом и на разработку его альтернативных видов.
Опыт стран ЕС и ОЭСР показывает, что сдвиг центра тяжести налогообложения в сторону налогов на опасные для окружающей среды виды деятельности приводит к увеличению активности на рынке труда. Кроме того, важны регулирующие возможности налогов, побуждающие потребителя использовать более «чистые» и экономичные модели автомобилей. Целевое назначение налогов позволяет направлять значительные средства на охрану окружающей среды и совершенствование транспортной инфраструктуры.
Усиление экологической направленности в налоговых системах - насущная потребность современного мира и веление времени. Таким образом, появление экологического налога в перечне российских федеральных налогов в действующем ныне Налоговом кодексе отражает принципиальную установку всего мирового сообщества - рациональное использование природных ресурсов и сохранение окружающей среды для будущих поколений.
Наибольших успехов в упорядочении и последовательном формировании системы защиты окружающей среды, по мнению экспертов, достигли страны ЕС. Экологическая политика Европейского сообщества существует и развивается на протяжении последних тридцати лет, можно выделить следующие основные направления:
а) создание и обеспечение функционирования организационного механизма охраны окружающей среды, который предусматривает:
1) нормирование окружающей среды на уровне Сообщества;
2) введение единых правил оценки воздействия на окружающую среду;
3) сбор и обработку экологической информации через Европейское агентство по окружающей среде;
4) экологическую сертификацию Сообщества;
5) экологический менеджмент и экологический аудит.
б) сохранение и развитие экономического механизма охраны окружающей среды, элементами которого в свою очередь являются:
1) система финансирования экологических мероприятий LIFE;
2) «зеленые» налоги Сообщества в энергетике;
3) поддержка системы «депозита-возврата» в государствах-членах.
в) становление механизма защиты экологических прав.
Экологическая составляющая Европейского сообщества достаточно четко сформулирована и постоянно совершенствуется в ряде документов. Например, Амстердамский договор 1997 г. закрепил в тексте договора о ЕС принцип экологической ориентированности деятельности сообщества (ст.6). Принцип этот подразумевает интеграцию целей экологической политики ЕС (ст. 174) в осуществлении других политик Сообщества (сельское хозяйство, транспорт, общий рынок, региональная политика). В соответствии с экологической ориентированностью любая деятельность организации должна осуществляться с учетом потребностей окружающей среды и содействовать устойчивому развитию. Такой подход Европейского сообщества свидетельствует о последовательном выполнении официальной стратегии ООН, провозглашенной на Конференции по окружающей среде и развитию 1992 г. в Рио-де-Жанейро.
Следующее, на что хотелось бы обратить внимание - это масштабность развития теневой экономики в зарубежных странах.
Масштабность проблемы теневой экономики характеризуется следующими цифрами. Вся теневая экономика в мире оценивается в 9 трлн. дол. Это больше, чем 40 % суммарного ВНП всех стран ОЭСТ. Это больше суммы всех налогов, собранных в этих странах в 1998 г., равной 8 трлн. дол.
Теневая экономика характеризуется производством не учтенных государством товаров и услуг и неуплатой (полной или частичной) налогов. Выделяются два пути неуплаты налогов. Первый путь - это неуплата или точнее занижение суммы налога на законном основании при использовании несовершенства законодательства (tax avoidance). Второй путь - это сокрытие доходов и неуплата налогов в нарушение законодательства (tax evasion). Первый путь в отличие от второго не является налоговым преступлением и не подлежит судебному преследованию.
Установить реальные масштабы теневой экономики - весьма сложная задача. В рыночных странах наиболее известным и давно применяемым стал метод «материальных затрат», при котором за основу берется превышение потребления электроэнергии над ее официальным производством. Полученная в результате разность и рассматривается как база для приблизительной оценки теневого сектора. Этот метод считается более надежным дли развивающихся и переходных экономик. В развитых странах этот метод дает более искаженные оценки из-за быстрого внедрения энергосберегающих технологий. Поэтому к этим странам применяется ряд методик, которые дают разные, иногда противоречивые результаты.
Наиболее полное исследование по оценке теневой экономики принадлежит австрийскому экономисту Ф. Шнайдеру, который вместе с Д. Энсте опубликовал результаты своего анализа почти по 80 странам на конец XX в. Ниже приводятся некоторые из наиболее интересных его данных.
Так, средний размер теневой экономики составляет в развитых странах (доля в ВНП в %) - 15,1; в развивающихся странах - около 40; в постсоветских странах - 25,7; в странах Восточной Европы – 20,7 (расчет по методу электроэнергии). Однако за этими усредненными цифрами скрываются весьма резкие различия по странам. В развивающихся странах доля теневой экономики колеблется от 76 и 68 % ВНП в Нигерии и Египте, до 37 и 29 % в Чили и Бразилии. В постсоветских странах лидируют Грузия, Азербайджан и Украина (63, 59 и 47 % ВНП этих стран); Узбекистан, Эстония и Белоруссия находятся на противоположном полюсе (8; 18,5 и 19 % их ВНП). Теневая экономика России оценивается где-то посредине этих крайностей - на уровне 41 % ВНП (согласно данным Госкомстата России, размеры теневой экономики составляют 22 – 25 % ВВП).
По развитым странам наибольший теневой сектор зафиксирован в южно-европейских странах (Греция, Италия, Испания - 27; 20 и 16 % ВНП, соответственно). На противоположном конце находятся Австрия, Норвегия, Швейцария и Япония (5,8; 5,9; 6,9 % и 8,5 % ВНП, соответственно).
Современный период характеризуется в развитых странах устойчивым ростом теневой экономики, особенно теневого рынка труда. К концу XX в. в ЕС не меньше 20 млн. человек, а во всех развитых странах (страны ОЭСР) порядка 35 млн. человек было занято в теневой экономике (часто одновременно и на своем «белом» рабочем месте).
Объяснение этого связывается с основными постулатами макроэкономического анализа. Исходя из общего постулата о стремлении экономического субъекта к максимизации дохода и минимизации издержек, макроэкономический анализ объясняет рост теневой экономики стремлением избежать налогов, так как они одновременно увеличивают издержки и уменьшают доход. В последнее время налоги постоянно росли, особенно в форме социального налогообложения (и в виде налога с населения, и в виде взносов предпринимателей на социальное страхование). Неслучайно, по развитым странам прослеживается отчетливая связь между ростом доли налогов в ВНП, среди которых на первом месте по темпам роста стоят взносы на социальное страхование, и увеличением доли «теневой экономики». Это подтверждается и данными опросов предпринимателей и наемных работников, по которым среди причин теневого найма рабочей силы на первом месте стоят невероятно выросшие издержки законного найма. В первую очередь среди этих издержек называют налоги и социальные взносы. В таких странах, как Италия и Бельгия с высокой долей теневой экономики (23 28 % ВВП), общая сумма всех налогов у среднего получателя дохода достигает почти 70 % всего заработка. При таких издержках мотивация теневых заработков становится понятной.
Наряду с этим в отдельных странах отмечается в стимулировании «теневой экономики» и роль некоторых других факторов (например, рост безработицы, повышение социальных выплат по безработице, пенсий и других социальных выплат в таких странах, как Германия и Швеция).
Однако при наличии отчетливой связи между ростом налогов, в том числе социальных, и увеличением теневой экономики обратная связь прослеживается с трудом. Так, политика серьезных налоговых реформ, которые проводились рядом стран с целью уменьшить теневой сектор посредством значительного снижения налогов, не была успешной и не давала ожидаемых результатов. В лучшем случае удавалось лишь стабилизировать размер теневого сектора или сдерживать его рост.
Проводились также по некоторым странам (например, Швеции, Норвегии, Австрии и др.) исследования с целью ранжирования основных налоговых факторов, влияющих на размер теневой экономики. Эти исследования показали, что в стимулировании роста теневой экономики первое место занимает размер налогового бремени, особенно по линии социальных выплат. Затем следуют (в порядке понижения роли) интенсивность государственного налогового контроля и сложность самой налоговой системы.
В целом, как показывает проведенный анализ,
возрастание социального налогообложения в условиях современной рыночной экономики в развитых странах не только имеет свои плюсы, но и является фактором сбоя в ее нормальном функционировании, вызывая определенные серьезные трудности. Особенно об этом свидетельствует наличие прямой односторонней связи между возрастанием социальных налогов и увеличением теневой экономики.
Безусловной тенденцией настоящего времени выступает унификация и гармонизация налогообложения в рамках межгосударственного сотрудничества
В процессе анализа и выработки налоговой политики на первый план все больше выходят международные факторы. Действительно, в последние годы реформирование налогообложения в ряде стран, входящих в состав различных международных объединений, направляется на приведение национальных налоговых законодательств в соответствие неким общим требованиям. При этом сходство достигается в части правовых норм, как определяющих состав налогов и сборов, так и регулирующих порядок их исчисления и уплаты. Подобная практика, в значительной степени обусловленная общемировыми интеграционными процессами, именуется унификацией налогового законодательства. В данном случае реформирование налогообложения осуществляется не в интересах какого-либо отдельного государства, а основывается на общности экономических интересов всех стран-участников того или иного международного объединения. Международные организации как раз и определяют общее направление и содержание налоговых реформ, проводимых в государствах, в них входящих.
Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав Европейского союза (ЕС). Государства-члены ЕС в порядке присоединения представлены в таблице 17.
Налоговая гармонизация в ЕС ставит перед собой цели:
Упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов;
Объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе;
Приведения в соответствие структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов.
Таблица 17 - Государства-члены ЕС
В принципе, весь послевоенный период экономического развития Западной Европы связан с процессом гармонизации налоговых систем. Начало этой долгосрочной программы было положено осуществлением серии мероприятий, направленных на унификацию, а в дальнейшем - отказ внутри ЕС от таможенного налогообложения. В 1951 г., когда было создано Европейское объединение угля и стали (ЕОУС), в соответствии с договором о его образовании на границах стран-участников были ликвидированы таможенные пошлины на продукцию черной металлургии и каменноугольной промышленности. В отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф. Впоследствии в рамках ЕС проводились активные меры по созданию всеобъемлющего таможенного союза, окончательное оформление которого произошло 1 января 1996 г. В настоящее время пошлины в товарном обращении между странами - членами ЕС не взимаются, а в отношении третьих стран применяется единый таможенный тариф. При этом доходы от пошлин полностью поступают в бюджет Евросоюза.
При проведении совместной политики в области налогообложения в рамках Евросоюза самое пристальное внимание уделяется унификации налогов на потребление, а также некоторых прямых налогов. Согласно Договору об образовании ЕЭС, вступившему в силу в 1958 г., в обязательном порядке унификации подлежали налог с оборота (на добавленную стоимость), иные косвенные налоги, предполагалось проводить активную политику в отношении выравнивания прямых налогов. В последнем случае гармонизация предусматривает сближение налоговых ставок, налоговой базы, устранение двойного экономического налогообложения, применение специального статуса европейской компании, взаимопомощь государств ЕС в вопросах корпоративного налогообложения.
НДС в рамках Евросоюза стал важным инструментом в конкурентной борьбе за рынки сбыта с третьими странами, в частности с США, так как в соответствии с правилами, установленными ВТО, они могут уменьшать на величину этого налога цены экспортируемых ими товаров и услуг. Вместе с тем, внутри ЕС, начиная с 1997 г., веден новый порядок взимания НДС, по которому налог взимается в стране - изготовителе товара, а поставки в другую страну - член ЕС по своему налоговому режиму идентичны поставкам внутри страны. Подобный порядок существует и в сфере посылочной торговли по каталогам. Также, благодаря введению принципа взимания НДС на импортируемые из других стран - членов ЕС товары по ставкам страны – производителя, полностью сняты ограничения на ввоз из одной страны в другую товаров, приобретаемых в личных целях.
Унифицированы в рамках ЕС и акцизы. Некоторые из них по договоренности между странами-членами ЕС отменяются (в 1993 г. в рамках ЕС были упразднены акцизы на чай, соль, сахар). Остальные после преобразования национальных налоговых законодательств и адаптации их к праву ЕС через закон Европейского внутреннего рынка об акцизах от 21 декабря 1992 г., взимаются по единым тарифным позициям.
В ЕС существует согласие относительно того, что либерализация движения капиталов является жизненно необходимой для дальнейшей экономической интеграции. Либерализация движения капиталов напрямую связана с регулированием прямых налогов, а именно - налогов на прибыль корпораций, на доходы от финансовой деятельности, доходы от банковских вкладов и ценных бумаг. Создание единого европейского рынка объективно подводит все страны - члены ЕС к осознанию необходимости принятия единой системы корпоративного налогообложения. Понимание этой необходимости было отражено еще в 1958 г. в договоре об образовании ЕЭС, в котором отмечалась важность проведения активной политики выравнивания ставок прямых налогов, в том числе и налогов на прибыль корпораций. Более детальную разработку эта идея получила в комиссии ЕЭС, когда в 1975 г. появились первые проекты по гармонизации национальных систем налогообложения доходов компаний, предлагавшие использовать в качестве единой основы систему двойных ставок на распределяемую и нераспределяемую прибыль. В 1977 г. Советом Министров ЕЭС была принята директива о взаимопомощи в области прямого налогообложения, затрагивающая проблемы уклонения кампаний от уплаты налогов, а в 1988 г. - предварительное предложение о гармонизации правил определения налогооблагаемой прибыли.
Страны ЕС, а за ними государства - члены ОПЕК, АСЕАН, NAFTA, СНГ, других региональных сообществ, создавая единый рынок капиталов и научно-технических достижений, будут вынуждены найти пути решения проблем унификации корпоративного налогообложения, так как это единственный способ обеспечить свободное движение капиталов и стимулировать научно-техническое сотрудничество, не ущемляя национальных интересов.
С 1 января 2001 г. в ЕС унифицирован налог на дивиденды по банковским депозитам, чтобы препятствовать переведению вкладов из одной страны в другую с меньшими процентными ставками. При этом 25 % от данного налога передается в бюджет ЕС, а 75 % в страну, резидентом которой является налогоплательщик.
Отдельный комплекс проблем составляют платежи, осуществляемые в рамках европейской сельскохозяйственной политики. Взимание фактических налоговых сборов опирается на законодательство Евросоюза, а платежи, осуществляемые в рамках европейской аграрной политики, наглядно отражают положение, закрепленное в законодательстве большинства стран - членов ЕС о том, что налоги могут преследовать и иные, кроме фискальных, цели, а именно - использоваться как средство формирования единого экономического пространства для государств, связанных региональными хозяйственными интересами.
Налоги на ввозимую в ЕС сельхозпродукцию – это сборы, взимаемые при ввозе сельскохозяйственной продукции в страны-члены Европейских Сообществ, устанавливаемые в рамках сельскохозяйственных рыночных организаций ЕС; они приравниваются к налогам. Устанавливаемые ежегодно цены внутри сообщества должны быть выровнены и выдержаны относительно третьих стран, цены которых в значительной степени определяются ценами мирового рынка. В упрощенном варианте это выглядит так, что разница между ценой мирового рынка и ценой внутри Сообщества при ввозе сельскохозяйственного товара взимается в виде налога на ввозимый товар, а при вывозе она экспортеру возмещается. Если цена на мировом рынке, в виде исключения, выше цены внутри Сообщества, то разница может быть возмещена при ввозе товара, а при вывозе – предъявлена как налог. Поначалу система налогов на ввозимую в ЕС сельхозпродукцию применялась относительно зерна, свиного мяса, яиц и мяса птицы, а позднее постепенно распространилась и на другие сельхозтовары, как например, на молоко, говяжье мясо, жиры, рис, сахар и т.д.
Налоги на ввозимую в ЕС сельхозпродукцию взимаются таможенными службами стран - членов Евросоюза и поступают в качестве собственных доходов в бюджет ЕС. При вывозе собственной продукции европейский производитель получает соответствующую компенсацию, равную разнице между мировой ценой и ценой, по которой он мог бы (хотя бы теоретически) осуществить продажу на территории ЕС. Как правило, европейские цены выше мировых, однако в тех редких случаях, когда это не так - пошлина взимается при вывозе товара за пределы ЕС, а компенсация выплачивается при ввозе.
Как видим, реализация интегрирующей функции налогообложения в ЕС осуществляется в следующих направлениях:
В активной защите европейских производителей;
В изменении и согласовании налогового законодательства стран - членов ЕС, которое необходимо осуществить, чтобы выровнять налоговые условия стран-участниц;
В налоговых последствиях (изменение тяжести и условий налогообложения) приспособления членов ЕС к возможностям и рискам, возникающим в результате создания самого крупного единого рынка.
Налоги в этой ситуации призваны выполнять роль эффективных стимуляторов интеграции национальных хозяйственных систем стран ЕС в единый европейский хозяйственный комплекс.
Отметим, что процесс гармонизации осуществляется в соответствии с руководящими актами Европейского союза - директивами по налогообложению, которые принимаются по инициативе стран-участников. Например, Бельгия в целях создания интегрированного финансового рынка предложила принять директиву по налогу на сбережения, предусматривающую гармонизацию налогообложения доходов по вкладам физических лиц в банках. Эта же страна на правах исполняющей обязанности председателя европейского Союза, обратилась к ряду государств Европы с просьбой поддержать процесс налоговой гармонизации в части выравнивания условий налогообложения в энергетике и торговле. Эти инициативы во многом вызваны «недобросовестной налоговой конкуренцией» со стороны стран, поддерживающих сравнительно невысокий уровень налогообложения.
Процесс гармонизации налогообложения непосредственно находится под контролем Комиссии Европейского союза (Европейской комиссии), которая вырабатывает соответствующие рекомендации для стран-участников. Так, ею подготовлены предложения по гармонизации налогообложения топлива в государствах, входящих в Европейский союз. В частности, обращено внимание на то, что транспортные компании в странах-участниках уплачивают налоги по различным ставкам. Например, в Великобритании их налоговая нагрузка в среднем в два раза больше, чем в Греции. В результате это приводит к тому, что стоимость литра неэтилированного бензина в странах ЕС существенно различается. В связи с этим Европейской комиссией было рекомендовано установить размер акциза на бензин в пределах 40 пенсов за литр. Однако последствием такого изменения в налогообложении может стать резкое возрастание цен на бензин в странах, где ставки акцизов относительно невелики.
Деятельность Европейской комиссии в ряде случаев выходит за рамки сообщества. Так, этим органом инициировалось обращение к правительствам США, Швейцарии, Лихтенштейн, Андорра, Монако и Сан-Марино, т.е. государствам не входящим в ЕС, с предложением обсудить возможность приведения к определенному соответствию с нормами ЕС порядка налогообложения сбережений нерезидентов.
Иногда рекомендации международной организации могут идти в разрез с национальными налоговыми интересами одного из ее участников. Подобные противоречия обычно устраняются путем проведения соответствующих международных консультаций и переговоров. Например, до недавнего времени между Чехией и Европейским союзом велись переговоры относительно срока приведения законодательства страны о налоге на добавленную стоимость в соответствие с установленными требованиями. При этом правительство Чехии намеревалось отложить момент гармонизации налогообложения до 2007 г., опасаясь повышения цен. Действующее налоговое законодательство Чехии предусматривает предельную ставку НДС в 22 %, что, в общем, соответствует требованиям ЕС о 25 %-й ставке этого налога. Однако при этом целый ряд важнейших потребительских товаров облагается в стране по ставке 5 %. Европейский союз потребовал повысить ставки НДС практически на все непродовольственные товары. Кроме того, требования в рамках гармонизации предъявлены также к ставкам акцизов на табачные изделия и алкогольные напитки. В конечном счете, Европейская комиссия отказывалась предоставлять какие-либо послабления по косвенным налогам.
В 2001 г. Европейская комиссия официально предложила правительству Швеции отменить налогообложение вина по ставкам, более высоким, чем на пиво. По мнению Комиссии, тем самым нарушался запрет ЕС на установление дискриминационных ставок налогов на импортную продукцию. В данном случае во внимание принималось то, что винодельческая продукция поступает в Швецию по импорту из Италии и Франции, пиво же преимущественно является продуктом местного производства. Позиция Швеции в этом вопросе сводилась к тому, что повышенное налогообложение реализуемых в стране вин осуществлялось не для создания искусственных экономических барьеров для импортирования продукции из других стран, а для стимулирования граждан к потреблению наименее крепкого алкогольного напитка - пива, что в определенной степени способствует сохранению их здоровья.
Отдельные государства, отказываясь поступиться своими национальными интересами, открыто выступают против изменения своего налогового законодательства для достижения налоговой гармонизации. Например, Великобритания наложила вето на отдельные налоговые преобразования, предлагаемые в рамках ЕС, поскольку гармонизация налогообложения требует снижения акцизов на топливо и цен на бензин, что отрицательно скажется на доходной части бюджета. По мнению английских властей, налогообложение является внутренним делом каждого из государств - участников ЕС. Не поддерживают масштабную налоговую гармонизацию и некоторые другие страны ЕС, в частности Дания и Испания. Наибольшие разногласия среди стран-участниц вызвали предложения по налогообложению энергетического комплекса.
Процесс налоговой гармонизации распространяется также на государства, претендующие на вступление в ЕС. Так, Польша, стремясь ускорить процесс вступления в сообщество, фактически отказалась от национального плана реформирования налогообложения. Правительство страны согласилось практически со всеми рекомендациями ЕС, в том числе о необходимости повышения ставок косвенных налогов. Налоговое законодательство Венгрии, претендующей на вступление в ЕС в 2004 г., также не соответствует нормам ЕС. В связи с этим в правительстве страны обсуждалась возможность пересмотра ряда норм национального законодательства для приведения его в соответствие требованиям ЕС. Власти Словакии озабочены предстоящими изменениями порядка уплаты налога на добавленную стоимость в связи с присоединением страны к ЕС. Основной проблемой является необходимость выполнения требований о снижении уровня совокупного годового оборота, по достижении которого возникает обязанность зарегистрироваться в качестве плательщика этого налога. Это может привести к неоправданно большому увеличению числа плательщиков НДС.
Рассмотрение разногласий, возникающих между государствами в процессе гармонизации налогообложения, отнесено к ведению Европейского арбитражного суда. По правилам ЕС в суд может обратиться Европейская комиссия, но только в том случае если в течение двух месяцев какое-либо государство проигнорирует ее рекомендации о приведении налогового законодательства в соответствие с требованиями Сообщества. Например, Европейской комиссией было принято решение обжаловать в Европейском арбитражном суде законодательство Италии, определяющее порядок уплаты акцизов на минеральные смазочные масла. Причиной послужило то, что смазочные масла в этой стране не облагаются акцизами общего характера, а отнесены к товарам, подлежащим обложению специальным акцизным налогом. Во Франции с 1 октября 2001 г. изменен порядок начисления НДС на услуги предприятий общественного питания. Это фактически позволило привести налоговое законодательство страны в соответствие с требованиями Европейского союза. До начала реформы 15 %-ная надбавка за обслуживание в ресторанах в соответствии с налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость не облагалась. По этому поводу Европейским арбитражным судом было принято решение о том, что указанная норма противоречит положениям Директивы № 6 Европейского союза по НДС.
Несмотря на все существующие издержки, процесс гармонизации налогообложения дает положительные результаты. По данным, полученным Главным управлением экономики и финансов Комиссии Европейского союза на основе анализа применения эффективной ставки, установлено, что налогообложение корпораций в 11 странах ЕС, Японии и США вполне сопоставимо. Ранее же эффективные ставки налогообложения корпораций в европейских странах отличались меньшими размерами. Подобного результата удалось достигнуть при общем снижении ставок налогов, во многом благодаря расширению налогооблагаемой базы и росту экономики в странах ЕС.
Организация объединенных наций (ООН) также оказывает содействие странам, стремящимся преобразовать свою экономику и систему налогообложения. В рамках Международной налоговой программы в 1993 г. подготовлен документ под названием «Основы мирового налогового кодекса», который базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, и носит рекомендательный характер. Предполагается, что его положения могут использоваться различными странами при подготовке своих национальных налоговых кодексов.
Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в состав которой входит порядка 30 государств, отслеживает ситуации, складывающиеся в странах-участниках в связи с налогообложением. Так, в отчете об экономическом положении Исландии, подготовленном этой организацией, отмечается, что хотя в 1988 году в стране проведена кардинальная налоговая реформа, отдельные недостатки в механизме налогообложения сохранились. В связи с этим экспертами ОЭСР рекомендовано: устранить различия в налогообложении прибыли корпораций и процентов от инвестиций; понизить ставки подоходного налога с физических лиц; повысить ставки НДС; сократить перечень подакцизных товаров; упразднить налог на имущество, издержки по сбору которого превышают сумму поступлений от него; либерализовать налогообложение наследования.
В рамках ОЭСР функционируют различные рабочие группы, отвечающие за осуществление налоговой политики в международном масштабе. Например, рабочая группа № 6, членами которой являются представители всех государств - участников ОЭСР, отвечает за координацию деятельности в области налогообложения транснациональных компаний.
Под особым вниманием ОЭСР находятся те государства, которые, игнорируя общепринятые правила налогообложения, поддерживают исключительно льготные налоговые режимы на своей территории. В связи с этим ОЭСР специально разработан Классификатор территорий, относящихся к зоне «пагубной налоговой конкуренции». Одним из средств противодействия недобросовестной налоговой конкуренции является предъявление различных дополнительных требований к хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территориях стран, обозначенных в классификаторе. Подобные согласованные меры дают свои результаты. К примеру, Белиз объявил о принятии комплекса мер, направленных на исключение этой страны из списка налоговых убежищ, в том числе предполагается создать систему обмена информацией по вопросам налогообложения с государствами - членами ОЭСР. Доминиканская Республика также изъявила готовность сотрудничать с ОЭСР в части установления нормальной практики налогообложения.
Определенное влияние на процесс реформирования налогообложения в странах мира пытаются оказывать и другие международные организации. Например, в 2001 г. Международный валютный фонд (МВФ) отложил заключение соглашения о предоставлении займа правительству Эквадора, связав это решение с необходимостью проведения налоговой реформы в стране, которая позволит улучшить ее финансовое положение. Однако не всегда государства разделяют позицию МВФ по тем или иным вопросам налогообложения. Правительство Таиланда, например, не согласилось с рекомендациями МВФ о резком повышении ставки налога на добавленную стоимость с 7 до 10 % и приняло решение об увеличении ставки налога ежегодно на 1 %.
Крайне актуально на сегодняшний деньразвитие антиоффшорного регулирования, осуществляемого развитыми зарубежными странами.
Ведущие мировые державы ведут с оффшорами настоящую войну уже не один десяток лет. Сейчас, когда обострился вопрос финансирования мирового терроризма, легкомысленное отношение к юрисдикциям, предоставляющим оффшоры, не может позволить себе ни одно государство, ни США, ни страны объединенной Европы. Оффшоры стремительно цивилизуются. Даже княжество Лихтенштейн, для которого принцип банковской тайны был синонимом безопасности государства, предпринимает определенные шаги для собственной легализации в стремительно объединяющемся мире. Разумеется, есть еще и такие юрисдикции, как Либерия, Вануату - оффшоры, зарегистрированные на территории этих государств, законодательно позволяют легально прокачивать огромные суммы неясного происхождения. Тем не менее, меры, предпринимаемые финансовыми структурами экономически развитых стран, позволяют рассчитывать на то, что «пиратские» оффшоры уйдут в прошлое, а их место займут другие оффшоры - цивилизованные и ориентированные на бизнес, а не на криминальные операции.
Налоговая система в странах с формирующимся рынком до начала рыночных реформ характеризовалась значительными диспропорциями. Основными источниками налоговых поступлений выступали налог с оборота, отчисления от заработной платы и другие платежи, взимаемые с предприятий. В централизованной плановой экономике налоги не играли независимой роли. Правительство устанавливало стоимость вводимых факторов производства, произведенной продукции, ставки заработной платы. С помощью налогов изымались и передавались государству излишки. Правда, в 60-70-е гг. XX в., когда социалистические предприятия получили больше прав, налоги стали выполнять более самостоятельную функцию, насколько это было необходимо для повышения производительности.
Переходные преобразования предполагают системные изменения, касающиеся налогового бремени и структуры налогообложения. Конечная цель заключается в замене старой произвольной системы налогообложения системой, основанной на установленных принципах и нормах при повышении единообразия в режиме налогообложения.
В странах СНГ процесс реформирования налоговых систем существенно затянулся. В Российской Федерации в 1992 г. был введен НДС, но основательная налоговая реформа началась в 1998 г. Она была призвана снизить общее налоговое бремя путем сокращения количества и уменьшения дискреционного (произвольного) характера налогов, расширить налоговую базу за счет сведения к минимуму освобождений и изъятий и улучшения собираемости налогов.
В других государствах СНГ помимо введения НДС налоговые кодексы также пересматривались медленно. К примеру, Республика Молдова приняла новый налоговый кодекс в 1992 г, но существенные изъятия из системы налогообложения были отменены лишь летом 1998 г. В начале 1993 г. Украина приняла Закон о подоходном налоге, а новый налог на прибыль предприятий ввела лишь через два года. Армения, начав налоговую реформу в 1997 г, только в конце 2000 г. существенно упростила свое налоговое законодательство.
Усиление интеграционных процессов, ликвидация таможенных границ и создание условий для свободного перемещения товаров требуют интернационализации структур налоговых систем и унификации порядка их исчисления и взимания.
Между странами СНГ установлена единая товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности, подписаны двусторонние соглашения России с отдельными странами СНГ о предотвращении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и др. При осуществлении торговли в рамках СНГ было решено взимать НДС по принципу «страны происхождения товара». Это значит, что налогом облагаются экспортируемые и не облагаются импортируемые товары.
Налоговые реформы в странах СНГ и государствах Балтии с точки зрения основных налогов и доли налогов в доходной части бюджетов имели много общего. При всей многочисленности налогов везде главными стали НДС, налог на прибыль, подоходный налог, акцизы и импортные пошлины. Налоговые поступления, как правило, дают свыше 80% всех бюджетных доходов. Тяжесть налогового бремени для предприятий везде была значительной, при этом косвенные налоги преобладали над прямыми.
Однако сохраняющиеся различия в налоговых национальных законодательствах препятствуют формированию общего экономического пространства СНГ. В частности, налог на прибыль, НДС, акцизы, подоходный налог с физических лиц, налог на недвижимость существуют в каждой стране. Но налоговая система в каждом государстве имеет свои особенности, что препятствует интеграционным процессам.
В начале XXI в. федеральные ведомства Российской Федерации инициировали введение в России налога на недвижимость, который заменит существующие налоги на землю и имущество. В Казахстане планируется создать налоговые льготы для компаний, инвестирующих в несырьевые секторы, в том числе и для российских, ввести новые налоги на сырьевые секторы, снизить корпоративный подоходный налог.
Формирование современных налоговых систем в государствах Центральной и Восточной Европы (ЦВЕ) началось в конце 80-х - начале 90-х г г. XX в. одновременно с преобразованиями в других сферах экономики. Так, в 1988 г. в Венгрии были отменены платежи предприятий, уплачиваемые в бюджет в годы плановой экономики, и введены налоги, приближенные к налоговым системам стран с развитой рыночной системой: общий налог с оборота (аналог НДС), подоходный налог с физических лиц, предпринимательский налог. В 1991 г. был принят Закон о налоге с обществ, отменен предпринимательский налог, в 1992 г. внесены коррективы в подоходный налог с физических лиц и потребительский (акцизный) налог.
В других странах ЦВЕ перестройка налоговых систем проводилась в период, когда уже начались рыночные преобразования: приватизация, либерализация цен, отмена монополии внешней торговли, валютной монополии и др.
В Польше подоходные налоги с физических и юридических лиц были введены в 1992 г., а законы о налоге на товары и услуги и об акцизных налогах были приняты в 1993 г. В том же году в Чехии и Словакии также были обновлены налоговые системы.
Медленно шла перестройка налоговых систем Румынии и Болгарии. В Румынии НДС и акцизные налоги стали взиматься с 1993 г., а подоходные налоги с физических и юридических лиц - только с 1996 г. В Болгарии НДС был введен в 1994 г., налог на прибыль предприятий - в 1996 г, а подоходный налог с физических лиц - лишь в 1998 г.
Первые налоговые законодательства отражали черты переходного этапа. Как правило, они не были законами прямого действия, дополнялись серией постановлений и инструкций, ежегодно в них вносились коррективы, в результате чего налоги оказывались крайне нестабильными.
Однако уже в этих первых законах обозначились новые черты налоговой системы. Налоги больше не рассматривались как орудие классовой борьбы или экономического подавления отдельных предприятий и социальных групп населения. Новые законы практически уравнивали в вопросах налогообложения участников экономических отношений и плательщиков.
Особенность первых законов о налогах стран ЦВЕ состояла в том, что уровень налогообложения, установленный ими, нередко был высоким. Так, налог на прибыль предприятий в 1992 г. в Польше и Венгрии составлял 40% облагаемой базы, Чехии - 45 (1993), в Болгарии - 50%. Основная ставка НДС в Венгрии в 1988 г. равнялась 25% (льготная - 15), в Польше в 1993 г. -22%.
Минимальная ставка подоходного налога с физических лиц в тот период составляла 18-20% (в Чехии - 15, Румынии ~ 6), а максимальная достигала в Венгрии 60%, Болгарии - 52, Румынии - 45, Польше и Чехии - 40%. Эта мера имела вынужденный, хотя и непопулярный характер, обусловленный растущим дефицитом бюджетов, снижением государственных доходов вследствие падения производства и сокращения товарооборота.
Вместе с тем предприятия получали налоговые льготы по инвестициям, продукции, предназначенной на экспорт. Существенные льготы предоставлялись иностранным компаниям и смешанным предприятиям. Законы о подоходном налоге с физических лиц, как правило, содержали довольно большой набор социальных льгот.
В результате реформ в странах ЦВЕ сложились налоговые системы, состоящие из трех групп:
налоги на доходы (прибыль предприятий, других юридических лиц и подоходный налог с физических лиц);
налоги на товары и услуги (НДС и акцизы);
налоги на собственность (налог на доходы от капитала, со строений, с наследств и дарений и др.).
Налоговая система Китая была существенно преобразована в 1994 г. Все налоги КНР разделялись на отдельные группы:
центральные налоги, которые включают таможенные пошлины, потребительский налог, НДС, взимаемый таможней, а также налог на хозяйственную деятельность (бизнес-налог), взимаемый с банков, финансовых организаций, государственных предприятий и иностранных торговых корпораций;
совместные налоги, включающие НДС, налог на использование природных ресурсов, налог на ценные бумаги и бизнес-налог, взимаемый с других банков и страховых обществ;
местные налоги, включающие налог на прибыль предприятий, бизнес-налог от других источников, налог на недвижимость, подоходный налог с физических лиц, гербовые сборы и некоторые другие налоги, такие как налог на наследство и налог на повышение стоимости земли.
Налоговые системы развивающихся стран характеризуются своими специфическими особенностями. Структура налоговых систем ряда стран еще сохраняет черты колониального прошлого. Это выражается в сходстве налоговых законодательств с аналогичными законами бывших метрополий, в либеральном налогообложении иностранных компаний, преобладании в налоговых поступлениях косвенных налогов.
В государствах, существовавших до колонизации, использовались простейшие налоги - на скот, доля в производимой продукции (в натуральной форме), пошлины за провоз товаров.
Налоговая система в развивающихся странах Азии и Африки начала складываться в условиях колониализма. Колонизаторы ввели современные виды налогов - личный подоходный, на корпорации и т.д. В связи с интенсивным развитием внешних связей с метрополиями широкое распространение получили таможенные пошлины.
Долгое время в африканских странах применялся подушный налог, которым облагался каждый мужчина, достигший совершеннолетия. Он был одним из первых налогов, которым колониальные власти обложили население с целью изъятия доходов и стимулирования работы по найму. К настоящему времени подушный налог сохранился лишь в некоторых африканских странах.
Системы налогообложения были подчинены интересам колониальных администраций и выполняли следующие основные задачи:
финансировали затраты на содержание административного аппарата (это достигалось главным образом за счет доходов от таможенных пошлин);
стимулировали приток дешевой рабочей силы на плантации и промышленные предприятия (чтобы уплатить подушный налог, местные жители вынуждены были наниматься на какую-то работу).
В дальнейшем метрополии вводили в своих колониях и более современные налоги - прямые личные, главным образом подоходный налог. Так, в Нигерии первый Закон «О подоходном налоге» был принят в 1940 г. Затем еще при колониальном режиме были приняты Декрет о двойном налогообложении (1958), Декрет о местном подоходном налоге (1959). Тем самым в этой стране была заложена английская система налогообложения.
В ряде государств Африканского континента существует так называемый африканский персональный налог, который занимает как бы промежуточное положение между подушным и подоходным налогами, являясь переходной ступенью от первого ко второму. Данный налог взимается в виде фиксированной суммы, однако при определении этой суммы делается попытка учесть доходы налогоплательщика.
В большинстве африканских стран корпорации рассматриваются как самостоятельные юридические лица, и их прибыль облагается особым налогом - на корпорации или на компании. Прибыли предприятий, находящихся в единоличной собственности, и партнерств облагаются, как правило, по ставкам подоходного налога на население. Налог на корпорации имеет значительные преимущества по сравнению с другими видами подоходных налогов. Крупные компании зарегистрированы и не могут уйти от уплаты налога.
В новых индустриальных странах все большую роль играют прямые налоги - подоходный с населения и на прибыль корпораций.
Рост прямого налогообложения достигается преимущественно за счет налога на прибыль корпораций, главными плательщиками которого выступают наиболее крупные государственные и частные предприятия, включая иностранные.
При этом ставки подоходного и корпоративного налогов нередко ниже применяемых в развитых странах, что направлено на форсирование процесса накопления в современном секторе хозяйства, стимулирование частного предпринимательства. Либеральный налоговый режим и дешевая рабочая сила - важный фактор для привлечения иностранного частного капитала.
В ряде развивающихся стран существуют налоги в виде платы за лицензии за врачебную и адвокатскую практику, содержание гостиниц, ресторанов, торговых точек, проведение зрелищных мероприятий.
В прямом налогообложении освободившихся стран наиболее распространенным является подоходный налог, который взимается как с граждан, так и с компаний. В разных странах он имеет различные наименования (налог на торгово-промышленную прибыль, налог на заработную плату, налог с компаний и др.).
В налоговой практике действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная.
При шедулярной системе все доходы в зависимости от источников подразделяются на части (шедулы), при этом каждый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. Плательщик фактически может уплачивать несколько подоходных налогов в зависимости от разнообразия его доходов. Эта система проста по учету доходов и исчислению с них налогов, а значит, более доступна налогоплательщику. Каждый вид дохода облагается дифференцированно, но требует многочисленного налогового аппарата без высокой квалификации.
При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов, независимо от их источника. Такая система налогообложения рассчитана на более квалифицированный аппарат, так как производится много подсчетов, что требует привлечения большого числа компьютерной техники, но зато при этой системе происходит обезличивание источников доходов налогоплательщиков.
В англоязычных странах используется, как правило, глобальный подоходный налог, взимаемый по прогрессивной шкале ставок.
Важное место в формировании госбюджета стран Азии и Африки играют косвенные налоги на товары и услуги, или налоги на потребление. В конце XX в. на них приходилось до трети бюджетных поступлений, в некоторых странах - до 40%. К основным налогам на потребление относятся акцизы на соль, спички, сахар, мыло, алкогольные напитки, нефтепродукты, хлопчатобумажные ткани, транспортные средства (автомобиль, мотоцикл, велосипед), коммунальные услуги. Такими налогами облагаются зрелищные, транспортные услуги, сфера бытового обслуживания.
Стремление к увеличению поступлений от внутренних косвенных налогов заставило африканские государства в конце минувшего века ввести общий налог с продаж. Первоначально он был установлен во франкоязычных (а позднее - в бывших английских) колониях. Универсальный характер этого налога заключается в том, что им облагаются все товары, как произведенные национальной промышленностью, так и импортированные из-за рубежа.
К косвенным налогам относятся и таможенные пошлины. Они составляют значительный удельный вес в доходах бюджета. Таможенные пошлины на экспортируемые и импортируемые товары, в отличие от финансовой системы индустриально развитых государств, в развивающихся странах имеют гораздо большее значение, что ставит доходы госбюджета в непосредственную зависимость от объема внешней торговли. Налогообложение внешнеторговых операций - одна из основных статей государственных доходов развивающихся государств.
В качестве специфической формы налогообложения можно считать взносы в государственные фонды социального страхования лиц наемного труда и работодателей. Однако в большинстве развивающихся стран система государственного социального страхования либо отсутствует, либо находится в начальной стадии развития и распространения на отдельные категории рабочих и служащих. В настоящее время лишь в Латинской Америке и отдельных арабских странах взносы в централизованные фонды и другие общенациональные институты социального страхования занимают значительное место в структуре государственных доходов.
В мусульманских странах в соответствии с законами шариата действует сложная система исламских налогов, которые можно охарактеризовать как религиозные, взимающиеся с целью обеспечения нужд мусульманской общины, оказания помощи бедным, ведения религиозных войн и др.
Исламская налоговая система имеет глубокие исторические корни. Она складывалась в виде различных платежей и податей, взимаемых с населения мусульманских государств, сложившихся в ходе арабских завоеваний VII-VII1 вв., и формирования финансовой системы Халифата. Первоначально одни налоги (джизья, харадж) взимались только с иноверцев, другие (закят, ушр) - с мусульман.
В современной исламской экономике мусульманским налогам отводится важная роль как средству обеспечения социальной справедливости путем перераспределения доходов в обществе. В некоторых исламских странах (например, Пакистан) закят и ушр введены в качестве государственных налогов.
К исламским налогам многие исследователи относят те налоговые платежи, которые существовали во времена Пророка Мухаммеда и о которых имеется прямое или косвенное упоминание в Коране или Сунне. Среди них значительное место занимает налог с собственности. Он берется в натуральной и денежной форме с семи видов собственности (прибыли): заработной платы; рудников; вкладов; имущества, приобретенного законным путем; драгоценностей, добытых со дна моря; военных трофеев; земли, купленной у мусульманина.
Особое место в системе исламских налогов занимает закят, плательщиками которого являются только мусульмане. Уплачивается этот налог согласно нормам мусульманского права 1 раз в год по лунному календарю в строго установленный день во время мусульманского праздника рамадана.
Выделяют несколько существенных отличий закята от обычного налога:
закят - это религиозная обязанность и акт поклонения, имеющие финансовое выражение, тогда как налог - экономическое и финансовое обязательство;
закят взимается только с мусульман, а налог - со всех граждан;
уклонение от уплаты налога может быть прощено, а от закята - нет;
ставка, способ выплаты закята в отличие от налога неизменны;
плательщик закята не может претендовать на средства от него, а получение налогоплательщиком средств от уплаченного им налога возможно.
У мусульман-шиитов функции главнейшего мусульманского налога выполняет хумс, зачастую дублируя и подменяя собой закят. Сунниты же не признают хумс в качестве основного мусульманского налога.
Закят на протяжении столетий существования ислама постоянно взимается в Йемене. В Саудовской Аравии он был введен в первые послевоенные годы. Ставка налога составляла 2,5%. На некоторое время закят был снижен в 2 раза - до 1,25%. Оставшуюся часть этого налога плательщики могли вносить как добровольную милостыню - саадаку, что не противоречило исламу.
В 1979 г. в ходе проведения политики исламизации закят был введен в Пакистане в качестве обязательного государственного налога. Правительство страны рассчитываю с помощью этого религиозного налога существенно пополнить государственную казну. Однако многие пакистанцы были недовольны тем, что этот очистительный налог будет сосуществовать наряду с обычными налогами и что обложению закятом подлежат банковские депозиты, счета, ценные бумаги, акции, продукция горнодобывающей промышленности. В итоге был создан Центральный совет по закяту во главе с бывшим или действующим судьей Верховного суда Пакистана, контролирующий сбор, распределение и другие вопросы, связанные с очистительным налогом.
При этом следует отметить, что во всех без исключения мусульманских странах исламские налоги (прежде всего закят) не являются стержнем налоговой системы. Например, подоходный налог, по ряду параметров дублирующий закят, существует во всех странах, где введены исламские налоги.
В конечном счете налоговые системы в развивающихся странах характеризуются чертами, обусловленными уровнем развития экономики, сложившейся экономической структурой, многолетними традициями и обычаями.
Не стоит забывать, что важнейшим, определяющим фактором в развитии налогообложения
в экономически развитых странах будет тенденция глобализации мировой
экономики. Переход субъектов предпринимательства разных стран к сотрудничеству,
размещению капиталов в разных странах и организации производств в различных
экономических зонах позволил налогоплательщику самому выбрать страну, в кᴏᴛᴏᴩой
будет уплачена часть налоговых платежей. При ϶ᴛᴏм в стране, на территории
кᴏᴛᴏᴩой реализуются отдельные этапы производственного процесса, налицо будет
наблюдаться сокращение налоговой базы. А наличие низких налоговых ставок в
одном из государств становится фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков
денежных средств. Причем глобализация экономики окажет влияние на собираемость
как прямых, так и косвенных налогов. В частности, повышение акцизов на
какой-либо товар в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ
непременно породит бум "туристов" в страну с целью приобретения
дешевого товара. В условиях глобализации экономики становится очевидным факт
противоречия между глобальным характером налогообложения и доходами юридических
и физических лиц. Данная ситуация обострит конкуренцию между государствами за
право сбора налогов с субъектов предпринимательства.
Стоит отметить, что особенно ϶ᴛᴏ становится
заметным в условиях создания оффшорных зон и "налоговых гаваней" в
странах, кᴏᴛᴏᴩые предоставляют предпринимателям возможности законной
оптимизации налоговых платежей.
Несмотря на то, что промышленно развитые страны отказались от ликвидации оффшорных зон и "налоговых гаваней", но вместе с тем приняли пакет налоговых мер, ориентирующих национальные налоговые системы не на конфронтацию с "налоговыми гаванями", на снижение высоких налоговых ставок до пониженных их размеров. Это достигается за счет льгот или прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности инвестирования, создания новых рабочих мест и т.д. Это положение весьма благоприятно может сказаться на тех компаниях, кᴏᴛᴏᴩые не ведут активной производственной деятельности в странах основного местонахождения. Исключая выше сказанное, в развитых странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом. Все государства понимают, что даже выведенные в оффшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в промышленно развитых странах. В данные же страны переводятся и доходы с данных капиталов. Правительства развитых стран осознают, что жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям крупных компаний с "налоговыми гаванями" может побудить инвесторов и компании покинуть данную страну. Правительства развитых стран понимают, что "налоговые гавани" или "убежища" играют важную роль в смягчении остроты конкурентной борьбы и противоречий между развитыми странами за привлечение капиталов и дают правительству важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот предпринимателям.
При этом в рамках данной конкуренции предприниматели промышленно развитых стран рассматривают реформу налогообложения как одну из основных и первоочередных задач в сторону упрощения налоговой системы, что позволит минимизировать нарушение принципа справедливости налогообложения.
Для решения ϶ᴛᴏй задачи в области прямого налогообложения используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, кᴏᴛᴏᴩый включает все виды финансовых доходов, полученных за определенный период времени. Принятие данной концепции означает существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые доходы, но и доходы от недвижимости, ценных бумаг, прироста капиталов и других доходов. Важно заметить, что одной из важнейших тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в промышленно развитых странах наметилась тенденция увеличения вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения.
В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются тенденции снижения общей ставки налога с одновременным расширением налогооблагаемой базы. В ϶ᴛᴏм государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при налогообложении и поддержания достигнутого уровня государственных доходов.
В ряде промышленно развитых стран существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и перераспределяемой прибыли. В частности, прибыль облагается как на уровне компании, так и на уровне акционера; наблюдается уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании и уровне акционера; установление специальных ставок на распределяемую прибыль и др.
Общей практикой косвенного налогообложения в развитых странах будет использование налога на добавленную стоимость.
Анализ налоговой политики промышленно развитых стран свидетельствует, что одной из главных закономерностей данных стран будет повышение роли налогов на потребление. В частности, удельный вес налогов на потребление данных стран вырос с 12 до 18% при практически неизменной доле налога на прибыль и подоходного налога. Промышленно развитые страны в качестве обязательного условия вступления в страны ЕС выдвинули условие введения в национальную налоговую систему НДС на уровне 15 - 20%, что, по их мнению, будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различных странах.
Важнейшим определяющим тенденции налогообложения в промышленно развитых странах фактором является глобализация мировой экономики. Действительно, налоговые системы многих государств складывались в 1960-1970-е гг. в условиях, когда влияние мирового рынка товаров, капиталов и инвестиций на национальную экономику государств было неизмеримо меньшим. Переход субъектов предпринимательства к экономической системе, в которой важнейшим критерием размещения производств становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил, с одной стороны, ускорение темпов развития, а с другой - позволил налогоплательщику самому выбирать страну, в которой будет уплачена основная часть налоговых платежей. При этом для всех остальных стран, на территории которых реализуются отдельные этапы данного производственного процесса, неизбежно резкое сокращение налоговой базы. Кроме того, наличие низких налоговых ставок в одном из национальных государств становится и фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков .
Важно отметить, что глобализация экономики оказывает влияние на собираемость как прямых, так и косвенных налогов. Например, повышение акцизов на какой-либо товар (пиво и спиртные напитки в Скандинавских странах) в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ порождает массовый, так называемый «пивной», туризм. Таким образом, очевиден факт возникновения серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным характером налогообложения.
Эта ситуация обусловила обострение конкуренции между национальными государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. В 1990-е гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать офшоры и налоговые гавани - страны, которые предоставили субъектам предпринимательства возможности законной оптимизации налоговых платежей. Например, при продаже собственником дорогостоящего имущества в большинстве европейских стран взимается налог на его продажу, размер которого может достигать нескольких процентов от цены имущества. Если же собственник оформит покупку на компанию офшор, а впоследствии решит это имущество реализовать, то ему, чтобы избежать налогообложения, достаточно реализовать не саму собственность, а лишь акции офшорной компании, которой она принадлежит. Масштабы средств, репатриируемых из стран-доноров, весьма высоки. Так, прямые инвестиции стран G-7 в экономику стран «налоговых убежищ» Карибского бассейна и островов Тихого океана за 1985-1994 гг. выросли более чем в пять раз .
Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами - «налоговыми гаванями» льготы и возможности вывода средств из-под налогообложения, давление развитых стран (в первую очередь стран G-7) на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран к «налоговым гаваням» при всей остроте звучащей критики остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами:
во-первых, при желании большинство «налоговых гаваней» могли быть ликвидированы политическими и экономическим мерами в достаточно короткие сроки, однако они благополучно существуют;
во-вторых, владельцы крупного бизнеса в условиях почти полной свободы движения капиталов не стремятся перевести все подконтрольные им компаний в офшоры; компании продолжают оперировать в странах с уровнем налога, например на прибыль корпораций, до 50 %, хотя в «налоговых гаванях» его ставка (если такой налог вообще существует) не превышает 2-5 % .
Вместе с тем, отказавшись от ликвидации офшоров, власти промышленно развитых стран (ПРС) осуществили определенный пакет налоговых мер и ориентировали национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию с «налоговыми гаванями». Сегодня практически для каждой компаний доступно снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных ставок. Это достигается благодаря существованию значительных льгот или даже прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности, инвестирования в новые производственные мощности, создания новых рабочих мест и т.д. Более того, даже для компаний, не ведущих активной производственной деятельности в странах основного местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность подразделений в других странах, юридическое размещение в стране с «нормальным» налогообложением может оказаться весьма выгодным. В развитых странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну пребывания. Такая отсрочка может иметь практически бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка от уплаты налога на 7-8 лет равняется почти полному освобождению от налога. Далее, компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться льготами, предусмотренными различными международными соглашениями, в то время как большинство офшоров не имеют подобных соглашений.
Наконец, даже выведенные в оффшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в тех же ПРС. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов (место жительства их владельцев). Слишком же жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям крупных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании окончательно покинуть страну. Кроме того, деятельность стран-«налоговых убежищ» играет важную роль в смягчении остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дает важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками на наличие «налоговых гаваней» за рубежом.
Таким образом, уплата корпорацией налогов (особенно прямых) по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке в ней налогового планирования.
Вместе с тем в рамках данной конкуренции правительства ПРС рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных налоговых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения.
Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, который включает все виды финансовых поступлений, полученных плательщиком за определенный период, и обеспечивает их справедливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты. Таким образом, блок современных ключевых проблем ПРС в осуществленных и проектируемых налоговых реформах включает в себя:
базу налогообложения; ставки налогов;
уровень прогрессивности налоговых ставок .
Принятие ПРС концепции совокупного дохода означало существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые активные доходы, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банках), прирост капитала и ряд других доходов.
При этом для ослабления негативного воздействия на экономику и проведения мер, стимулирующих накопления, большинство развитых стран взяло курс на постепенное снижение величины, числа и прогрессивности ставок подоходного налогообложения, смягчение режима обложения доходов от сбережений и увеличение необлагаемого минимума.
Начиная с 1970-х гг. все большее число ПРС с целью приведения в соответствие прогрессивности налоговых ставок и изменяющейся покупательной способности денег применяют механизм индексации. Автоматическая индексация прогрессивности системы налогообложения в соответствии с инфляцией была введена в 1970-х гг. во Франции, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах и США, с конца 1980-х гг. - в Италии, Бельгии, Греции и Ирландии. В настоящее время вопрос о введении этой системы рассматривают и другие страны-члены ЕС. Вместе с тем, механизмы практического ее воплощения существенно различаются. Например, итальянское законодательство предусматривает автоматическую компенсацию потерь при инфляции свыше 2 %, а в Великобритании данный механизм регулируется налоговыми властями произвольно.
Одной из важных тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в ПРС стало также увеличение вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения. Проведенные изменения систем налогообложения отражены в табл. 2.1 .
Таблица 2.1 - Изменения в системе льгот в подоходном налогообложении физических лиц в ПРС
|
Вычеты и освобождения, введенные или увеличенные |
Вычеты и освобождения, сокращенные или отменные |
|
|
Пропорциональное сокращение дохода при одном работающем супруге |
Представительские расходы |
|
|
Блок вычетов но статьям расходов для наемных работников |
Потолок для страховых выплат |
|
|
Германия |
Производственные расходы для наемных работников и вычеты семейных расходов |
Представительские расходы Вычеты взносов па страхование жизни |
|
Вычеты для наемных и сельскохозяйственных работников - производственные расходы, расходы на ремонт транспорта ч жилья, расходы по процентам но займам |
||
|
Ирландия |
Семейные вычеты |
Верхний предел но расходам на проценты по займам и страховке |
|
Специальные семейные льготы и вычеты |
Верхний предел по расходам на проценты по займам. Налогообложение процентов по сбережениям |
Ряд стран, в которых было принято решение об уменьшении налогооблагаемой базы по подоходному налогу граждан на суммы деловых расходов, столкнулись с проблемой сложности определения суммы чистого дохода гражданина (т. е. дохода за вычетом сумм расходов, носящих чисто деловой характер), что повлекло за собой жесткую регламентацию расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу.
В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются те же тенденции, а именно снижение общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Здесь, как и при реформировании налогообложения граждан, государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнес активности, а также направляет усилия на поддержание достигнутого уровня государственных доходов. Движение к достижению поставленных целей сопровождается повсеместным снижением ставки налога на доходы корпораций.
В ПРС существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и не распределяемой прибыли:
прибыль облагается как на уровне компании, так и на уровне акционера;
уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании;
установление специальных ставок по налогообложению распределяемой прибыли; уменьшение прибыли на уровне акционера; частичный или полный зачет акционером налога, уплаченного компанией; налоговый кредит для акционера; освобождение акционера от налогообложения . налоговая система беларусь зарубежный
Система полного зачета существует в Италии и Германии, частичный зачет применяется во Франции, Дании, Испании, двойное налогообложение - в странах Бенилюкса, Японии и США.
Несмотря на критику призванных стимулировать инвестиционные процессы отраслевых льгот и налоговых преференций как нарушающих принципы равного налогообложения, в целом налоговые стимулы в подавляющем большинстве индустриальных стран сохраняются как для приоритетных отраслей, так и для отдельных нуждающихся в поддержке регионов. Например, в Японии налоговые льготы предоставляются компаниям, приобретающим энергосберегающее оборудование, во Франции установлены налоговые вычеты по расходам на НИОКР, в Ирландии налоговые льготы предоставлены производственному сектору.
Общей практикой косвенного налогообложения для ПРС является применение налога на добавленную стоимость (НДС). Более того, страны ОЭСР и ЕС применяют различные дискриминационные меры по отношению к продукции стран, в налоговой системе которых НДС отсутствует, что оказывает негативное воздействие на конкурентоспособность производимой в них продукции и стимулирует введение налога. Так, одной из причин введения НДС в Японии стали дискриминационные меры со стороны властей европейских стран по отношению к японским товарам. После введения Японией НДС (ставка - 3 %) дискриминационные меры были отменены, однако низкая величина его ставки была подвергнута критике как предоставляющая японским товарам конкурентные преимущества. В дальнейшем ставка НДС в Японии была увеличена до 5 %.
Можно определенно утверждать, что одна из главных закономерностей экономической политики ПРС - повышение роли налогов на потребление. Например, в странах ОЭСР за 30 лет (1970-2000 гг.) удельный вес налогов на потребление вырос с 12 до 18 % при практически неизменной доли налогов на прибыль и подоходного налога .
Вообще, введение в национальную налоговую систему НДС - обязательное условие вступления страны в ЕС и ее полноценного участия в программах ОЭСР. Таким образом, можно говорить о перспективе дальнейшего широкого применения данного налога в экономической практике и даже о возможном установлении его унифицированной ставки для всех индустриальных стран на уровне 15-20 %, что будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различных странах. Изменения в налоговой политике ПРС являются отражением реальных экономических процессов, что подтверждает и заметное возрастание роли так называемых «экологических налогов», направленных на повышение эффективности природопользования и стимулирование мероприятий, направленных на охрану природной среды.