Налоговый убыток - это разница с отрицательным знаком между доходами и расходами, учтенными для налогового учета. В статье разберем, как определяется налоговый убыток, рассмотрим порядок его признания для организаций на ОСН, а также для спецрежимников.
Понятие налогового убытка согласно НК РФ
От убыточного финансового результата по итогам года в силу тех или иных внешних и внутренних обстоятельств не застрахована любая организация. Как правило, убыток присущ новым организациям, которые только встали на путь развития, но может возникнуть и в уже проработавшей какое-то время компании.
Причины могут быть разные:
- экономический кризис в целом и, соответственно, снижение спроса на продукт деятельности компании;
- повышение затратной составляющей в деятельности компании в силу роста цен и т. п.
Не секрет, что убыточный результат вызывает повышенный интерес налоговых органов.
Для определения налогового убытка обратимся к статье 274 «Налоговая база» НК РФ. П. 7 статьи предписывает рассчитывать прибыль для определения суммы налога с нее к уплате в бюджет последовательно от января к декабрю данного года. П. 8 этой статьи говорит, что в случае превышения расходов отчетного периода над доходами, принятыми согласно гл. 25 НК РФ, для расчета налога на прибыль налоговая база этого периода признается нулевой, а сумма отрицательного результата (убытка) учитывается в следующих отчетных периодах согласно положениям ст. 283 НК РФ.
Ознакомиться с понятием налоговой базы, с правилами ее расчета для налога на прибыль и оформлением расчета можно в материале: .
Порядок признания налогового убытка для организаций на ОСН
Как говорилось выше, при исчислении налога на прибыль в расчет может браться убыток за прошлые периоды. Учитывать убыток компания может только в случае получения прибыли. Если прибыли нет, перенос убытка сдвигается на более поздний период. При этом для учета убытка не нужно ждать окончания года, его можно учитывать и по итогам отчетных периодов.
ВАЖНО! Если убытки были получены по итогам не одного года, а нескольких, то они принимаются в расчет по хронологии возникновения.
С начала 2017 года порядок признания налогового убытка при исчислении налога на прибыль изменен. Так, начиная с 01.01.2017 и по 31.12.2020 компания может учесть убытки за прошлые периоды таким образом, чтобы полученный положительный годовой результат не был уменьшен за счет переносимого убытка более чем на 50%. Ранее подобного ограничения не было. При этом есть компании, которые могут продолжать учитывать убыток в большей сумме, не придерживаясь рамок в 50%. Такая льгота есть у компаний с пониженными налоговыми ставками, указанными в ст. 284 НК РФ.
Есть и положительный момент в нововведениях: ранее убыток можно было переносить на срок до 10 лет, теперь для ОСН это ограничение снято. Новые правила применяются к убыткам, возникшим у компании в период с 2007 года.
Налоговый убыток у спецрежимников
Очевидно, что налоговый убыток может возникнуть только у организаций на УСН «доходы минус расходы», как у единственного вида упрощенного налогообложения, в котором учитываются и доходы, и расходы и, соответственно, возможно стоимостное превышение последних.
Регламент расчета налоговой базы упрощенцев прописан в ст. 346.18 НК РФ. П. 7 этой статьи гласит, что упрощенец, рассчитывающий налог исходя из дохода, уменьшенного на сумму расхода за отчетный период, вправе включить в расчет убыток, полученный в прошлые периоды при соблюдении следующих условий:
- убыток получен в период применения УСН «доходы минус расходы»;
- убыток возник как превышение расходов, посчитанных согласно нормам ст. 346.16 НК РФ, над доходами, принятыми согласно ст. 346.15 НК РФ;
- убыток возник в прошлом периоде, давность которого не более 10 лет.
Убыток при этом может приниматься в расчет целиком или частично. В отличие от ОСН, при упрощенке убыток списывается только по итогам налогового периода — года.
Налоговый убыток, полученный при УСН «доходы минус расходы», не учитывается при переходе на общий режим налогообложения. Так же как убыток с ОСН не учитывается при налогообложении на УСН. По аналогии с ОСН убытки, полученные по результатам нескольких лет, учитываются в хронологической последовательности.
ВАЖНО! Налоговики имеют полное право требовать от компаний пояснения причин возникновения налогового убытка. Пояснения нужно подготовить в течение 5 рабочих дней с даты получения такого требования.
Узнать, к чему готовиться бухгалтеру в случае отражения налогового убытка, можно в статье .
Итоги
Образование налогового убытка - это допустимый финансовый результат, возникающий в силу превышения расходов, принятых для налогообложения, над налогооблагаемыми доходами. Это результат, по которому обязательно потребуют разъяснения налоговые органы. Порядок признания налогового убытка с 2017 года несколько отличается для компаний на ОСН и на УСН «доходы минус расходы».
Убытки под пристальным вниманием налоговых органов!
Первое, что пугает налогоплательщиков, когда становится ясно, что организация «сработала» в налоговом учёте с убытком, - это вызов на так называемую «убыточную комиссию» (комиссию по легализации налоговой базы1 ) . В результате таких встреч налоговые органы, как правило, вынуждают налогоплательщика убрать убытки из налоговой отчётности, а в случае отказа включают его в план проведения выездных налоговых проверок.
Кроме того, с 1 января 2014 года внесено изменение в статью 88 НК, согласно которому налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика представления пояснений по «убыточным» декларациям, а также в случае подачи уточнённой декларации, в которой сумма налога уменьшена2 . Такие пояснения необходимо предоставить в течение пяти рабочих дней. Утверждённой формы пояснения не существует, оно составляется в произвольной форме. Налогоплательщик вправе приложить к пояснению выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учёта и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесённых в налоговую декларацию (расчёт)3 . Обновлённые нормы будут применяться и к декларациям за 2013 год.
Как можно объяснить налоговый убыток?
Приведём ряд причин, следствием которых может явиться убыток.
- Отсутствие выручки от реализации или её незначительный объём. Эти признаки характерны для вновь созданных организаций. Причём период становления организации может растянуться на несколько налоговых периодов, а для некоторых отраслей - и несколько лет.
- Освоение компанией новых рынков сбыта. В связи с этим временно снизились объёмы продаж и возросли расходы. В качестве доказательства данного факта налогоплательщик может приложить к пояснениям документ (например, приказ руководителя), утверждающий маркетинговую политику, бизнес-план и т. п.
- Снижение цен. Причины могут быть следующие: падение спроса; сезонность вида деятельности (в этом случае необходимо составлять прайс-листы на каждый сезон); невыгодная реализация товаров, например, по причине истечения срока годности товара.
- Снижение объёмов продаж. В этом случае можно составить отчёт в денежном и количественном выражении, отражающий снижение объёмов выпуска и продажи готовой продукции.
- Крупные разовые расходы в отчётном периоде. Например, приобретение и ввод в эксплуатацию объекта недвижимости или капитальный ремонт помещения.
- Форс-мажор (пожар, наводнение и т. п.). Для обоснования этого факта необходимо иметь соответствующую справку от государственного органа (например, МЧС России), а также документы, подтверждающие ущерб, в том числе инвентаризационные описи.
- Учётная политика в целях налогообложения: применение амортизационной премии, нелинейного метода амортизации, создание резервов и т. п.
Также незначительный размер доходов можно объяснить длительным циклом производства (работ). В этом случает необходимо обратить внимание инспекторов на условия договоров.
Снижение объёма продаж может быть обусловлено потерей крупных покупателей в связи со сменой руководства. В этом случае к пояснениям можно приложить переписку с контрагентами.
Как правило, подозрение в занижении налоговой базы возникает у налогового органа, когда в бухгалтерском учёте компании показана прибыль, а в налоговом учёте - убыток. О причинах этих расхождений также следует упомянуть в пояснениях. Расхождение между бухгалтерским и налоговым учётом можно объяснить, например, следующим:
- организация применяет в налоговом учёте амортизационную премию или повышающие коэффициенты к норме амортизации;
- отличием в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества, например, при получении кредита на покупку основного средства;
- использованием различных способов списания материалов в налоговом и бухгалтерском учёте;
- разными способами формирования резервов расходов;
- применением разных стоимостных критериев для признания имущества в составе основных средств;
- различием в порядке определения размеров незавершённого производства и т. п.
К пояснениям можно приложить выписку из учётной политики, применяемой организацией в целях бухгалтерского и налогового учёта, а также налоговые регистры, которые подтверждают правомерность расхождений.
Можно ли не показывать налоговый убыток?
Чтобы избежать проблем и пристального налогового контроля, многие налогоплательщики «переносят» некоторые расходы на будущее. И как уже говорилось, довольно часто налоговые органы сами предлагают налогоплательщикам это сделать. Сразу заметим, что переносить расходы с одного налогового периода на другой не следует! Ведь расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся и в котором они возникают исходя из условий сделок4 . И для каждого вида расходов статьёй 272 НК РФ предусмотрена своя дата его признания. В налоговом учёте «расходы прошлых периодов» в текущем году можно учесть, только если они не были учтены в результате ошибки, которая привела к излишней уплате налога5 .
Можно воспользоваться другими способами минимизации «налоговых» расходов. Так, организации, создающей в налоговом учёте резервы (на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт ОС, на гарантийный ремонт), можно отказаться от их создания в следующем году. Тогда неиспользованные по состоянию на конец 2013 года остатки резервов нужно будет учесть во внереализационных доходах на конец отчётного года6
. Кроме того, при наличии убытков прошлых лет налогоплательщик имеет право не учитывать их в расходах текущего периода или может учесть малую их часть7
.
Учёт «прошлогодних» убытков
Убыток может возникнуть по результатам текущего года, а может быть перенесён с прошлых лет8
. Правила переноса убытка определены статьёй 283 НК РФ. Рассмотрим их подробно.
При переносе убытка на будущее существует ряд ограничений. Убыток переносится не более чем на 10 лет в порядке очерёдности. База по налогу на прибыль может быть уменьшена только на суммы тех убытков, которые получены в период применения общего режима налогообложения9
. Нельзя переносить убытки, возникшие в том периоде, когда доходы облагались по ставке 0 %10
.
#ATTENTION#
Существует особый порядок учёта и переноса некоторых налоговых убытков.
- Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки признаются для целей налогообложения только при соблюдении определённых условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. В противном случае налогоплательщик может перенести убыток от обслуживающих производств и хозяйств на срок, не превышающий десять лет, направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности12 .
- Убытки по операциям с ценными бумагами у налогоплательщиков, не являющихся профессиональным участником рынка ценных бумаг13 . Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот.
- Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется отдельно по ценным бумагам обращающимися на организованном рынке и не обращающимися на организованном рынке14 . Это связано с тем, что в первом случае на полученный убыток можно уменьшить прибыль от основной деятельности. А во втором случае можно уменьшить прибыль, полученную по таким же операциям, то есть операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
- Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации15 .
- Учёт убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования зависит от вида требования и момента его уступки (до или после наступления срока платежа)16 . Так, например, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признаётся убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учётом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
#FOOTNOTE#
Отражаем убытки в декларации
Рассмотрим заполнение декларации по налогу на прибыль за 2013 год в случае, если налогоплательщик решил уменьшить налоговую базу на убытки прошлых периодов. В декларации по налогу на прибыль сумма таких убытков отражается по строке 110 листа 02 и в Приложении № 4 к листу 02. В Приложении № 4 в строках 010-130 указывается остаток неперенесённого убытка на начало налогового периода с разбивкой по годам. Эти данные следует взять из аналогичных строк декларации за первый квартал (или январь) 2013 года. В строке 150 отражается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, и по строке 160 выводится остаток неперенесённого убытка на конец 2013 года. В строку 110 листа 02 сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, переносится из строки 150 Приложения № 4 к листу 02.
Если в 2013 году, получен убыток, то остаток неперенесённого убытка на конец года (строка 160) включает показатель по строке 010 (неперенесённый убыток на начало года) и сумму убытка истёкшего налогового периода. Сумма убытка истёкшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включённых в показатель строки 070 листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06. То есть остаток неперенесённого убытка = строка 010 + абсолютная величина {(строка 060 листа 02 - указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 + положительная величина строки 530 листа 06}.
Отражаем налоговый убыток в бухгалтерском учёте (ПБУ 18/02)
В бухгалтерском учёте сумма полученного налогового убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учёте, признаётся вычитаемой временной разницей, что влечёт возникновение отложенного налогового актива21
. Он рассчитывается как сумма налогового убытка, умноженная на ставку налога на прибыль, и отражается записью по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счёта 68. При уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль следующего отчётного (налогового) периода на сумму полученного убытка уменьшается и отложенный налоговый актив22
. Это отражается записью по дебету счёта 68 и кредиту счёта 09.
Владимир МАЛЫШКО, э ксперт «ПБУ»
Не столь уж редко организация в результате своей предпринимательской деятельности получает убытки. Это могут быть убытки от совершения отдельных операций, основной или прочей её деятельности. Совокупность же убытков по операциям при их значительном количестве может привести в конце концов к наличию убытка по окончании отчётного (налогового) периода.
Напомним, что убытком в этом случае признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде убытки принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьёй 283 НК РФ. Но перед тем, как рассматривать общие правила переноса убытков на будущее, которые установлены упомянутой статьёй 283 НК РФ, обратимся к положениям по учёту убытков, полученных по отдельным операциям продажи имущества и имущественных прав. Ведь законодатель в главе 25 НК РФ установил специальные правила для учёта убытков, полученных по операциям:
- с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
- уступки (переуступки) права требования (ст. 279 НК РФ);
- с земельными участками (ст. 264.1 НК РФ);
- осуществляемым обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275.1 НК РФ);
- с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
- с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).
В бухгалтерском учёте доходы и расходы по операциям реализации имущества и имущественных прав отражаются на субсчетах 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» и 90-2 «Себестоимость продаж», 91-1 «Прочие доходы». Ежемесячно сопоставлением:
- совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчёту 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчётный месяц;
- дебетового оборота по субсчёту 91-2 и кредитового оборота по субсчёту 91-1 - сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц.
Соответствующие финансовые результаты ежемесячно (заключительными оборотами) списываются с субсчетов 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций):
Дебет 99 Кредит 90-9
Отражён убыток по основной деятельности за месяц;
Дебет 99 Кредит 91-9
Списан убыток, полученный по прочим операциям за месяц.
Таким образом, в бухгалтерском учёте убытки, полученные в результате факта хозяйственной жизни, учитываются в момент его осуществления.
Реализация
- товаров и прочего имущества
При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;
- при реализации имущественных прав (долей, паёв) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паёв) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией;
- при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения.
Убытком налогоплательщика признаётся разница между ценой приобретения (создания) имущества (имущественных прав) с учётом расходов, связанных с его реализацией, и выручкой от его реализации. Полученный убыток учитывается в целях налогообложения единовременно в периоде его возникновения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Пример 1
В июне 2014 года организация реализовала строительные материалы за 40 710 руб., в том числе НДС 6210 руб. По данным налогового учёта, первоначальная их стоимость составляла 39 350 руб.
При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I полугодие 2014 года (утв. приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174) в суммах, вносимых по строкам:
010 «Выручка от реализации - всего» приложения № 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» будет учтена и стоимость проданных строительных материалов 34 500 руб. (40 710 – 6210);
010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» - первоначальная их стоимость 39 350 руб.
Таким образом, полученный в результате продажи строительных материалов убыток в размере 4850 руб. (39 350 – 34 500) будет признан в данном отчётном периоде единовременно.
- амортизируемого имущества
Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В качестве расходов при продаже объекта амортизируемого имущества признаётся совокупность его остаточной стоимости и затрат, связанных с такой реализацией.
В декларации по налогу на прибыль операции по реализации амортизируемого имущества отражаются по строкам 010–060 приложения № 3 к листу 02 «Расчёт суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении с учётом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Кодекса (за исключением отражённых в Листе 05)» (п. 8.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение № 3 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-3/174). Сумма же убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода (признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ, и учтённая ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02) учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).
Пример 2
Организация в июне текущего года продала металлорежущий станок за 76 110 руб., в том числе НДС 11 610 руб. Остаточная стоимость станка, по данным налогового учёта, на момент продажи - 85 890 руб., затраты, связанные с демонтажом станка и его последующей реализацией, составили 10 110 руб., эксплуатировался станок 64 месяца. Остаточная стоимость станка в бухгалтерском учёте соответствовала налоговой, поскольку при вводе его в эксплуатацию для обоих учётов были установлены линейные способы начисления амортизации и срок полезного использования 85 месяцев, первоначальная стоимость станка - 347 650 руб., сумма начисленной амортизации - 261 760 руб.
Сумму убытка от реализации станка, 31 500 руб. ((76 110 – 11 610) – (85 890 + 10 110)), организация в налоговом учёте может учесть в прочих расходах в течение 21 мес. (85 – 64) равными долями, то есть ежемесячно по 1500 руб. (31 500 руб. / 21 мес. × 1 мес.), начиная с июля. Последним же месяцем, в котором будет учтён убыток, станет март 2016 года - 21 мес. (6 + 12 + 3), где 6, 12 и 3 - количество месяцев учёта убытка от реализации станка в 2014, 2015 и 2016 годах.
Размер полученного убытка, 31 500 руб., учитывается при определении показателя, указываемого по строке 060 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2014 года.
В бухгалтерском учёте в июне операция по продаже станка сопровождается следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91-1
76 110 руб. - отражена задолженность покупателя за станок;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
11 610 руб. - начислена сумма НДС;
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
347 650 руб. - списана первоначальная стоимость станка;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основного средства»
261 760 руб. - списана начисленная сумма амортизации;
Дебет 91-1 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
85 890 руб. - списана остаточная стоимость проданного станка;
Дебет 91-1 Кредит 02, 69, 70
10 110 руб. - учтены расходы, связанные с продажей станка.
На конец июня учтённая в бухгалтерском учёте сумма убытка 31 500 руб. признаётся вычитаемой временной разницей, поскольку в налоговом учёте на этот момент убыток не признавался в расходах. И это обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив в сумме 6300 руб. (31 500 руб. × 20 %) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):
6300 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
В налоговом учёте за июль, август и сентябрь будет учтено в прочих расходах в виде убытков от реализации амортизируемого имущества 4500 руб. (1500 руб/мес. × 3 мес.). Данная сумма входит в показатель, приводимый по строке 100 приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года.
По итогам 9 месяцев 2014 года сумма временной разницы уменьшится до 27 000 руб. (31 500 – 4500). А это, в свою очередь, приведёт к уменьшению и величины отложенного налогового актива на 900 руб. (4500 руб. × 20 %). В связи с чем 30 сентября будет осуществлена следующая проводка:
900 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.
Данная проводка повторится ещё шесть раз в последнем месяце последующих кварталов: в декабре 2014 года, в марте, июне, сентябре и декабре 2015 года и в марте 2016 года (можно её осуществлять и ежемесячно, но только с иным цифровым показателем - 300 руб. (1500 руб. × 20 %)).
- права требования
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования определены статьёй 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.
В первом случае убыток признаётся в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учётом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учётом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленных статьёй 279 НК РФ, показываются по строкам 100–170 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации (п. 8.2 порядка заполнения декларации). Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) приводится по строке 100, размер убытка в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, - по строке 140. По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определённая налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ (стр. 120 – стр. 100 – стр. 140, если стр. 120 > > стр. 100), при этом по строке 120 отражается стоимость реализованного права требования долга. Убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчётного (налогового) периода, заносится по строке 170.
Значение, внесённое по строке 170, учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 203 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 8.2 порядка заполнения декларации).
Пример 3
Организация (цедент) 10 июня текущего года осуществила уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 348 100 руб. третьей организации (цессионарию) за 320 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 28 апреля были отгружены товары на указанную сумму, в том числе НДС 53 100 руб. Срок оплаты согласно договору - 28 августа 2014 года. Ставка рефинансирования Банка России в отчётном периоде - 8,25 %.
Убыток от уступки права требования - 28 100 руб. (348 100 – 320 000).
Период от даты уступки до даты платежа - 79 дней, доход от уступки - 320 000 руб., ставка для расчёта предельного размера процентов в текущем году составляет увеличенную в 1,8 раза ставку рефинансирования Банка России (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.12.13 № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»)), то есть 14,85 % (8,25 % × 1,8). С учётом этого сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, - 10 285,15 руб. (320 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 79 дн.).
Доходы и расходы при реализации права требования до наступления срока платежа, 320 000 и 348 100 руб., учитываются при формировании значений, вносимых по строкам 100 и 120 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2014 года. Размер убытка, соответствующий сумме исчисленных процентов, 10 285,15 руб., надлежит учесть при формировании показателей, приводимых по строкам 140 и 170 этого приложения, а величину убытка, превышающего сумму исчисленных процентов, 17 814,85 руб. (28 100 – 10 285,15), - при формировании показателя, указываемого в строке 150 данного приложения.
В бухгалтерском учёте убыток от уступки права требования будет отражён в прочих расходах целиком в июне. Разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учёте, 17 814,85 руб. (28 100 – 10 285,15), в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. А это, в свою очередь, обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
3562,97 руб. (17 814,85 руб. × 20 %) - начислено постоянное налоговое обязательство.
При уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ): на дату уступки права требования и по истечении 45 дней с даты уступки права требования подлежит включению в состав внереализационных расходов по 50 % суммы убытка.
Отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа, в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ отражается по строке 160 (стр. 130 – стр. 110, если стр. 130 > стр. 110).
Пример 4
В момент уступки права требования (14 сентября) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль лишь половину суммы убытка - 14 050 руб. (28 100 руб. × 50 %).
Оставшуюся же его часть, тоже 14 050 руб. (38 100 – 19 050), он может учесть 29 октября текущего года, когда пройдёт 45 дней (16 + 29), где 16 и 29 - количество дней в сентябре и октябре со дня уступки права требования
Доходы и расходы при реализации права требования после наступления срока платежа, 320 000 и 348 100 руб., указываются по строкам 110 и 130 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года. Размер убытка, 28 100 руб., следует привести по строке 160 этого приложения. Принимаемая же во внереализационных расходах сумма 14 050 руб. заносится по строке 170 данного приложения.
При составлении отчётности за 9 месяцев 2014 года в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, возникает разница 14 050 руб. (28 100 – 14 050). Она в бухгалтерском учёте признаётся вычитаемой временной. Поэтому происходит начисление отложенного налогового актива в сумме 2810 руб. (14 050 руб. × 20 %):
Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
2810 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
Сумма начисленного отложенного налогового актива будет погашена полностью по итогам 2014 года, поскольку в налоговом учёте оставшаяся часть убытка будет учтена 29 октября:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09
2810 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.
В приложении № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год по строкам 110, 130 и 160 будут повторены те же цифровые показатели, которые были занесены по соответствующим строкам указанного приложения налоговой декларации за 9 месяцев. Отличие будет в значении, вносимом по строке 170. Теперь по этой строке заносится вся сумма убытка - 28 100 руб.
- права на земельные участки
В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от его реализации и учёт в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого такой земельный участок был ранее приобретён.
Если организация приобрела участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности:
- на котором находится здание, строение, сооружение или
- который приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств на этом участке, -
- в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, то при определении порядка списания убытков, полученных при его реализации, применяются положения статьи 264.1 НК РФ (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.06 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
Напомним, что срок списания расходов согласно упомянутому подпункту 1 устанавливается по выбору организации:
- не менее 5 лет либо
- времени, в течение которого организация будет ежегодно признавать расходы в размере не более 30 % от налоговой базы предыдущего налогового периода до полного списания.
Расходы на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договоров аренды земельных участков, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 264.1 НК РФ, признаваемые прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, учитываемыми в текущем отчётном (налоговом) периоде в порядке, предусмотренном пунктами 3 и 4 статьи 264.1 НК РФ, показываются по строке 047 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).
Пример 5
Организация, имеющая в собственности здание, в апреле 2011 года выкупила земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, на котором и находится эта недвижимость. Затраты, связанные с выкупом права на землю, составили 3 500 000 руб. Срок, в течение которого списываются расходы на приобретение земли, - 72 месяца. Расписка, выданная регистрационной палатой о принятии документов на государственную регистрацию права на земельный участок, получена в мае 2011 года. В июне 2014 года организация продаёт этот участок земли за 1 500 000 руб.
Начиная с мая 2011 года организация в налоговом учёте ежемесячно включала в прочие расходы по 48 611,11 руб. (3 500 000 руб. : 72 мес. × 1 мес.). За период с мая 2011 года по июнь 2014 года в прочие расходы при исчислении налога на прибыль организацией включено 1 847 222,22 руб. (48 611,11 руб/мес. × (8 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 6 мес.)), где 8, 12, 12 и 6 - количество месяцев в 2011, 2012, 2013 и 2014 годах, в которых затраты по приобретению земельного участка учтены в прочих расходах при исчислении налога на прибыль. Сумма недоучтённых расходов на эту дату составила 1 652 777,78 руб. (3 500 000 – 1 847 222,22). Полученный организацией убыток по этой сделке в размере 152 777,78 руб. (1 500 000 – 1 652 777,78) организация должна относить на расходы равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Минфин России приведённую фразу подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ интерпретировал как 5 лет либо срок, самостоятельно установленный налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает указанные 5 лет (письма Минфина России от 31.10.07 № 03-03-06/1/75, от 08.05.07 № 03-03-05/111 (второе письмо руководство ФНС России письмом от 13.07.07 № ХС-6-02/558 направило нижестоящим налоговым органам для использования в работе)).
Последовав этим разъяснениям, организация начиная с июля 2014 года вправе учитывать в прочих расходах ежемесячно по 2121,91 руб. (152 777,78 руб. / 72 мес. × 1 мес.) вплоть до июня 2020 года включительно.
В бухгалтерском учёте общая сумма убытка, 152 777,78 руб., будет учтена в момент продажи земельного участка, то есть в июне 2014 года. И эта сумма 30 июня будет признана вычитаемой временной разницей, поскольку в налоговом учёте на этот момент убыток не признавался в расходах. В связи с чем организацией начисляется отложенный налоговый актив в сумме 30 555,56 руб. (152 777,78 руб. × 20 %):
Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
30 555,54 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
Начиная с июля в налоговом учёте ежемесячно вплоть до июня 2020 года в прочих расходах будет учитываться по 2121,91 руб. На эту величину в бухгалтерском учёте будет уменьшаться вычитаемая временная разница, что повлечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива на сумму 424,38 руб. (2121,91 руб. × 20 %):
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09
424,38 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.
Списание убытка налогоплательщикам, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признавали такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, чиновники настойчиво рекомендовали производить равномерно в течение фактического срока владения этим участком. Следование данным рекомендациям приводит к тому, что чем больше был срок владения участком, тем дольше налогоплательщик будет списывать убытки.
При продаже участка, которой был приобретён:
до 1 января 2007 года и после 1 января 2012 года, а до этого находился в государственной или муниципальной собственности, либо
у частного собственника (например, у юридического лица), -
налогоплательщик вправе уменьшить доход от его реализации:
на расходы по его приобретению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ и
расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, расходы по оценке), в соответствии с абзацем 12 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Данное подтверждается как Минфином России (письма от 28.05.12 № 03-03-10/57 (письмом ФНС России от 07.06.12 № ЕД-4-3/9380 направлено нижестоящим налоговым органам), от 18.03.11 № 03-03-06/1/151), так и арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 14231/05, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.06 № А56-28306/2004, ФАС Уральского округа от 10.11.05 № Ф09-756/05-С7).
Указанное выше относится к любым земельным участкам, приобретённым у частных лиц, в том числе если разрешённое целевое использование приобретённого земельного участка не предполагает капитального строительства (письмо Минфина России от 04.03.10 № 03-03-06/1/111).
Убыток в этом случае, как видим, следует учитывать согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ, то есть в полном объёме в периоде его возникновения.
ВАЖНО:
Убытком по окончании отчётного (налогового) периода признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Списывать убыток налогоплательщик вправе начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был продан, поскольку именно с этого месяца прекращается начисление амортизации по нему (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Сумма убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода (признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ, и учтённая ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02, учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).
Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учётом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленных статьёй 279 НК РФ, показываются по строкам 100–170 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации.
Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ) указывается по строке 110 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации.
Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока списания расходов на приобретение прав, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Списание убытка налогоплательщикам, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признавали такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, чиновники настойчиво рекомендовали производить равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
На календаре октябрь, жаркое лето - сезон отпусков - осталось позади, и вот уже не за горами зима и новый, 2008 год. Не секрет, что вслед за шумными новогодними праздниками для каждого бухгалтера наступает самая горячая пора - время подведения итогов и сдачи годовой отчетности. Наша статья адресована в первую очередь тем, для кого 2007 год оказался не слишком удачным. Мы расскажем о том, как правильно учесть полученные убытки в бухгалтерском и налоговом учете, а также как уменьшить налоговые платежи в дальнейшем, осуществив так называемый перенос убытка на будущее.
22.10.2007Актуальные вопросы бухгалерского учета и налогообложения
Налогоплательщики, получившие в предыдущем налоговом периоде убыток, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на его сумму или на часть этой суммы, то есть осуществить перенос убытка на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ ).Определение убытков содержится в п. 8 ст. 274 НК РФ : убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.Обратите внимание : на иные убытки, перечисленные в гл. 25 (например, от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и т. д.) действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, при применении данной статьи НК РФ следует учитывать особенности погашения убытков, полученных от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (см. ст. 264.1 , 275.1 , 280 и 304 НК РФ ).Также данный вопрос будет интересен предприятиям, только начинающим свою деятельность, у которых выручка пока отсутствует.Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы разделяются на прямые и косвенные. Прямые признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода (п. 2 ст. 318 НК РФ ). Поскольку получение доходов не является обязательным условием признания расходов, организация учитывает косвенные расходы независимо от того, была у нее выручка или нет. Главное, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов - данный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 . Таким образом, в условиях отсутствия выручки все косвенные расходы формируют убыток отчетного года, который, в свою очередь, учитывается по правилам, о которых мы сегодня расскажем.
Правила переноса убытка на будущее
Правила переноса убытка установлены п. 2
- 5ст. 283 НК РФ
. До 2006 года сумма переносимого убытка не могла превышать 30% от налоговой базы, в 2006 году - 50 %, а начиная с 1 января 2007 года организации получили право полностью уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ
).Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен. Убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на любой другой из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ
). Если убытки были получены более чем в одном налоговом периоде, они погашаются в той очередности, в которой были понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ
).Пример 1.
Финансовые результаты работы ООО «Запад» следующие.
В 2003 и 2004 гг. убыток составил соответственно 32 000 и 200 000 руб., в 2005 - 2007 гг. - прибыль соответственно 30 000 руб., 40 000 руб., 50 000 руб. Организация ежегодно пользуется правом на перенос убытка, предусмотренным ст. 283 НК РФ.
Перенос убытков осуществляется в следующем порядке:а) в 2005 переносится убыток 2003 года в сумме 9 000 руб. (30 000 х 30%);б) в 2006 переносится убыток 2003 года в сумме 20 000 руб. (40 000 х
50%);в) в 2007 переносится убыток в сумме 50 000 руб., в том числе:-убыток 2003 года в сумме 3 000 руб. (32 000 - 29 000);-убыток 2004 года в сумме 47 000 руб. (50 000 - 3 000).Оставшуюся сумму убытка 2004 года (253 000 руб.) можно учесть во всех последующих налоговых периодах заканчивая 2014 годом.Перенос убытков возможен по итогам как налогового, так и отчетных периодов (см. письма Минфина РФ от
, от
, от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170
).Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что прибыль ООО «Запад» в 2007 г. распределилась следующим образом:
I квартал - 15 000 руб., II квартал - 10 000 руб., III квартал - 8 000 руб.,
IV квартал - 17 000 руб.
Тогда в I квартале предприятие сможет погасить убыток в сумме 15 000 руб., в первом полугодии - 25 000 руб., а по итогам 9 месяцев можно перенести убыток в сумме 33 000 руб.В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ
налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем переносимого убытка, в течение всего периода его погашения. Подтверждающими документами в соответствии со ст. 313 НК РФ
признаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (см. ст. 314
, 315 НК РФ
). Минфин в Письме от 03.04.2007№ 03-03-06/1/206
обращает внимание налогоплательщиков на то, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.Позицию Минфина по этому вопросу поддерживают суды. В Постановлении ФАС СЗО от 26.07.2005 № А56-25408/04
сказано, что представленные организацией документы бухгалтерской отчетности за год (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс), декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают наличие у заявителя убытка. Правда, в Постановлении ФАС СЗО от
говорится о том, что для целей п. 4 ст. 283 НК РФ
достаточно представленной предприятием формы № 2 бухгалтерской отчетности. Однако в данном случае организация сумела доказать, что первичные документы за убыточный период уже проверялись налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.Из содержания п. 4 ст. 283 НК РФ
следует, что подтверждающие документы можно уничтожить после того, как убыток будет полностью перенесен. ФАС МО в Постановлении от 19.01.2006 № КА-А40/13586-05
поддержал налогоплательщика, поступившего таким образом. Суд признал, что организация правомерно уничтожила документы за 1998 год в 2004 году, к началу которого убыток 1998 года был полностью погашен. Однако свою правоту организации пришлось доказывать в суде. Чтобы избежать этого, мы рекомендуем хранить документы в течение четырех лет после погашения убытка. Напомним, что пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
такой срок установлен для хранения документов, необходимых для исчисления налогов.На сегодняшний день все еще актуален вопрос о переносе убытков, полученных до 1 января 2002 года, то есть до вступления в силу гл.25 НК РФ
. Здесь действуют следующие правила (см. Письмо УФНС
по г. Москве от 02.08.2006 № 20-12/68339
):-убыток, полученный до 1 января 2001 года, переносится в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ
);-убыток, полученный в 2001 году, подлежит переносу в сумме, не превышающей сумму убытка на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ
).Перенос убытков возможен в случае реорганизации юридического лица: организация-правопреемник вправе уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемым лицом (п. 5 ст. 283 НК РФ
). В Письме Минфина РФ от 23.05.2007 № 03-03-06/1/292
отмечено, что данная норма применяется также к убыткам, полученным до вступления в силу гл.25 НК РФ
.
Перенос убытков при УСНО
Организации, находящиеся на УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму ранее полученных в период применения УСНО убытков (п. 7 ст. 346.18 НК РФ ). Правила переноса убытков «упрощенцами» схожи с правилами, установленными гл.25 НК РФ , однако налоговую базу можно уменьшить не более чем на 30%. Если налогоплательщик, применяющий УСНО, в текущем налоговом периоде не воспользовался правом на учет убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде, то у него, по мнению Минфина, отсутствуют основания для учета данного убытка в следующем налоговом периоде (Письмо от 21.09.2007 № 03-11-04/2/283 ). Однако, на наш взгляд, Налоговый кодекс не содержит подобного запрета. Кроме того, вывод финансового ведомства противоречит абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ , согласно которому непогашенный убыток может быть учтен в расходах в течение следующих десяти налоговых периодов.Убыток, полученный налогоплательщиком в период применения иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО, и наоборот, убыток, полученный в период применения УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. В то же время убыток, полученный до перехода на УСНО, можно учесть, если организация вновь возвращается с «упрощенки» на общий режим налогообложения - такая точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 05.10.2006 № 03-03-02/234 . Отметим, что ранее в Письме от 06.05.2006 № 03-11-04/2/96 финансисты выражали прямо противоположное мнение.
Бухгалтерский учет полученных убытков
В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные правила отражения убытков, в результате чего у организаций (за исключением малых) появляется необходимость учитывать возникающие разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
.В бухгалтерском учете убыток отчетного года отражается по дебету счета 99
«Прибыли и убытки» и заключительными оборотами декабря списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В Отчете о прибылях и убытках отрицательный финансовый результат показывается по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения».По итогам отчетного периода необходимо определить величину условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли или убытка и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка (п. 20 ПБУ 18/02
).Если организацией по итогам отчетного периода получен убыток, у нее возникает условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Величина условного дохода отражается по дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль» в корреспонденции со счетом 99.Теперь обратимся к уже знакомому нам п. 8 ст. 274 НК РФ
, согласно которому если в отчетном или налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается равной нулю. А поскольку полученный убыток можно перенести на будущее, уменьшив тем самым налог на прибыль в последующих отчетных периодах, в учете предприятия образуется вычитаемая временная разница в размере полученного убытка и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Напомним, что отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68. По мере переноса убытка отложенный налоговый актив погашается, а в учете предприятия делается обратная проводка: Дебет 68 Кредит 09
(п. 11
, 14 ПБУ 18/02
).Пример 3.
ООО «Восток» в 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете получило убыток в сумме 2 000 000 руб., а в I квартале 2008 г. - прибыль в сумме 230 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:
|
>Дебет > |
>Кредит > |
>Сумма, |
|
|
>31.12.2007 |
|||
| >Отражена сумма убытка за 2007 год | |||
| >Проведена реформация баланса | |||
| >Отражен условный доход по налогу на прибыль (2 000 000 х 24%) | |||
| >Отражен отложенный налоговый актив (2 000 000 х 24%) | |||
|
>31.03.2008 |
|||
| >Отражена прибыль за I квартал 2008 года | |||
| >Отражен условный расход по налогу на прибыль (230 000 х 24%) | |||
| >Погашена часть отложенного налогового актива (230 000 х 24%) | |||
ООО «Восток» получит убыток в сумме 250 000 руб. Заметим, что даже в такой ситуации перенос убытков по окончании «прибыльных» отчетных периодов не противоречит действующему законодательству и позволяет налогоплательщикам снизить суммы авансовых платежей и избежать переплаты по налогу на прибыль.В бухгалтерском учете предприятия на 30.07.2008 будут сделаны следующие записи: В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности подлежит отражению так называемый текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), которым признается налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется исходя из величины условного расхода или условного дохода (УР, УД), скорректированной на суммы постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02 ):
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) =
УР (УД) + ПНО + ОНА - ОНО
Таким образом, текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток, исчисленный в бухгалтерском учете, должен соответствовать налогу на прибыль, отраженному в налоговой декларации. Поскольку налоговая база убыточного периода признается равной нулю, сумма налога на прибыль по налоговой декларации также будет равна нулю.Для ООО «Восток» текущий налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском учете, составил (в данном случае УД со знаком минус, скорректированный на ОНА):-на 31.12.07 - 0 руб. (- 480 000 + 480 000);-на 30.07.08 - 0 руб. (- 60 000 + 60 000).Таким образом, сумма текущего налога на прибыль ООО «Восток» соответствует сумме налога, отраженной в налоговой декларации.Мы рассмотрели относительно простой пример, когда в бухгалтерском и налоговом учете был получен одинаковый убыток, что на практике случается достаточно редко. Поэтому теперь предлагаем перейти к ситуации, когда бухгалтерский и налоговый убыток отличаются.Пример 4. Показатели работы ООО «Север» в 2007 г. следующие. Доходы по данным бухгалтерского и налогового учета - 700 000 руб. Расходы по данным бухгалтерского учета - 1 000 000 руб., в том числе: -представительские расходы сверх норм - 5 000 руб.; -активы стоимостью от 10 до 20 тыс. руб., которые согласно учетной политике ООО «Север» в бухгалтерском учете признаются материально-производственными запасами, а в налоговом учитываются в составе амортизируемого имущества (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 , п. 1 ст. 256 НК РФ ), - 8 000 руб. Амортизационная премия (п. 1.1 ст. 259 НК РФ ) равна 2 000 руб. В налоговом учете расходы ООО «Север» составят 989 000 руб. (1 000 000 - 5 000 - 8 000 + 2 000); убыток - 289 000 руб. (700 000 - 989 000).В бухгалтерском учете ООО «Север» будут сделаны следующие записи:
|
>Дебет > |
>Кредит > |
>Сумма, руб. |
|
|
>В течение 2007 г. > |
|||
| >Отражено постоянное налоговое обязательство (5 000 х 24%) |
|||
| >Отражен отложенный налоговый актив (8 000 х 24%) <*> |
|||
| >Отражено отложенное налоговое обязательство (2 000 х 24%) <*> |
|||
|
>31.12.2007 |
|||
| >Отражена сумма убытка по данным бухгалтерского учета (700 000 - 1 000 000) |
|||
| >Проведена реформация баланса | |||
| >Отражен условный доход по налогу на прибыль (300 000 х 24%) | |||
| >Отражен отложенный налоговый актив с суммы убытка, полученного в налоговом учете (289 000 х 24%) |
|||
(1 920 + 69 360) - 480), и сумма налога по налоговой декларации равны нулю.Обратите внимание : поскольку при получении убытков налог на прибыль равен нулю, на счете 68 на конец «убыточного» периода должно получиться нулевое сальдо (нетрудно заметить, что в рассмотренных примерах именно так и произошло). Кроме того, данное утверждение справедливо даже в том случае, если предприятие имеет переплату по налогу на прибыль, образованную за счет перечисления авансовых платежей (ниже мы поговорим об этом более подробно).На сегодняшний день в составе убытков, подлежащих переносу на будущее, могут числиться убытки, полученные организацией до 2003 года, то есть до вступления в силу ПБУ 18/02 . Если организация не сформировала и не отразила в бухгалтерском балансе на 01.01.03 отложенные налоги за 2002 г., то налоговый убыток, образованный на 01.01.03, надо рассматривать не в качестве временной разницы, а в качестве постоянной разницы, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгалтерскую прибыль до своего погашения - об этом говорится в Письме Минфина РФ от 14.07.2003 № 16-00-14/219 .Это означает, что при погашении убытков, образованных до 2003 года, в учете предприятия следует отразить постоянный налоговый актив: Дебет 68 Кредит 99 .Постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства образуются еще в двух случаях, связанных с получением убытков.Во-первых, постоянные разницы возникают по истечении 10 лет с момента образования убытка (п. 4 ПБУ 18/02 ). При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:Дебет 99 Кредит 68 - отражено постоянное налоговое обязательство в сумме непереносимого убытка, умноженного на ставку налога на прибыль;Дебет 68 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02 ). Таким образом, в учете предприятия вместо отложенного налогового актива будет отражено постоянное налоговое обязательство.Во-вторых, отложенный налоговый актив не признается, если организация не планирует получение прибыли в будущем и у нее отсутствует вероятность уменьшения или погашения вычитаемой временной разницы. Такие требования установлены абз. 2 , 3 п. 14 ПБУ 18/02 . В этом случае на счетах бухгалтерского учета также следует отразить начисление постоянного налогового обязательства.
Перечисление авансовых платежей
при получении убытка
Если расходы организации превысили доходы, у нее может образоваться переплата по налогу на прибыль. Причиной возникновения переплаты является обязанность налогоплательщика уплачивать авансовые платежи.Статьей 286 НК РФ предусмотрено три способа расчета авансовых платежей по налогу на прибыль:-ежемесячные авансовые платежи исчисляются по итогам предыдущего квартала;-ежемесячные авансовые платежи определяются исходя из фактически полученной прибыли за месяц;-квартальные авансовые платежи определяются исходя из фактически полученной прибыли за квартал.Налогоплательщик по своему усмотрению может выбрать первый или второй из перечисленных способов. Уплачивать квартальные авансовые платежи могут лишь те организации, у которых выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, а также независимо от объема выручки некоторые организации, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ . Предлагаем рассмотреть пример возникновения переплаты по налогу на прибыль у организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи по итогам предыдущего квартала, и порядок отражения операций в бухгалтерском учете.Пример 5. Сумма ежемесячного авансового платежа ООО «Юг» в IV квартале 2007 г. составила 33 600 руб. В I квартале 2008 г. предприятием был получен убыток в сумме 200 000 руб. Ежемесячный авансовый платеж за I квартал 2008 года составит 33 600 руб. (п. 2 ст. 286 НК РФ ). Эта сумма подлежит перечислению в бюджет в срок до 28 января, февраля и марта (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ ). В результате на 31 марта у ООО «Юг» образовалась переплата по налогу на прибыль в сумме 100 800 руб. В бухгалтерском учете сумма переплаты признается отложенным налоговым активом.Обратите внимание : в соответствии с п. 11 и 14 ПБУ 18/02 сумма излишне уплаченного налога, которая будет зачтена в последующих отчетных периодах, образует вычитаемую временную разницу и одновременно является отложенным налоговым активом. В Письме от 15.04.2003 № 16-00-14/129 Минфин сообщает следующее: принимая во внимание то, что сумма излишне уплаченного налога уже представляет собой по определению налог, то для того, чтобы отразить его в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль .В бухгалтерском учете ООО «Юг» будут сделаны следующие записи:
|
>Дебет |
>Кредит |
>Сумма, руб. |
|
|
>Ежемесячно до 28.01, 28.02, 28.03.2008 > |
|||
| >Перечислены ежемесячные авансовые платежи за I квартал | |||
|
>31.03.2008 |
|||
| >Отражена сумма убытка за I квартал | |||
| >Отражен условный доход по налогу на прибыль >(200 000 х 24%) | |||
| >Отражен отложенный налоговый актив с суммы убытка (200 000 х 24%) |
|||
| >Отражен отложенный налоговый актив в сумме переплаты по налогу на прибыль | |||
Заполняем налоговую декларацию
При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налогоплательщики, имеющие остаток неперенесенного убытка, дополнительно заполняют Приложение № 4 к Листу 02 «Расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» (п. 1.1Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль , далее - Порядок ).Данное приложение включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период. На основании этого некоторые эксперты приходят к выводу о том, что перенос убытков возможен лишь по итогам года. Однако Минфин, как уже отмечалось выше, придерживается иной точки зрения на этот счет. Если организация, следуя разъяснениям финансистов, погашает убыток по итогам полугодия или 9 месяцев, она должна заполнить Приложение № 4 в декларациях за эти периоды.Рассмотрим порядок заполнения Приложения № 4. Общая сумма непогашенного убытка показывается по строке 010. При этом по строке 020 отражаются убытки, полученные до 2002 года, а по строке 030 - после 2002 года. Строки 040 - 130 содержат расшифровку убытков, полученных начиная с 2002 года с разбивкой по годам их возникновения.Строка 150 предназначена для отражения убытка, уменьшающего налоговую базу текущего периода. Его сумма не может превышать налоговую базу текущего периода, показанную по строке 140. Она используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода, и определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листа 05 и строке 530 Листа 06.Обратите внимание : в соответствии с п. 10 ст. 283 НК РФ прибыль от основной деятельности нельзя уменьшить на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. В то же время прибыль, полученная при совершении операций с ценными бумагами, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от основной деятельности (см. письма Минфина РФ от , от 21.02.2006 № 03-03-04/1/135 , от 16.01.2006 № 03-03-04/1/22 ). Поэтому строка 140 Приложения № 4 включает прибыль от операций с ценными бумагами в части, не использованной на погашение убытка от этих операций (п. 9.2 Порядка ).Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражается по строке 160. При этом непогашенные убытки, полученные до и после 2002 года, показываются отдельно (строки 170, 180). Строки 160 - 180 заполняются при составлении декларации за налоговый период (п. 9.3Порядка ). Содержащиеся в них показатели переносятся в строки 010 - 130 декларации следующего отчетного (налогового) периода.Показатель строки 150 переносится в строку 110 Листа 02. Таким образом, налоговая база для исчисления налогов (строка 120 Листа 02) формируется с учетом перенесенного убытка.Рассмотрим порядок заполнения декларации за I квартал, для чего воспользуемся числовыми данными примера 3.
|
>Показатели |
>Код строки |
>Сумма, руб. |
|
>Приложение 4 к Листу 02 |
||
| >Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода всего, в том числе: | ||
| >-полученного после 1 января 2002 года; | ||
| >-за 2007 год | ||
| >Налоговая база за отчетный (налоговый) период | ||
| >Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу | ||
|
>Лист 02 |
||
| >Прибыль (убыток) | ||
| >Налоговая база | ||
| >Сумма убытка или части убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период | ||
| >Налоговая база для исчисления налога | ||
| >Сумма исчисленного налога (всего и по бюджетам) | ||