Скорректированы правила налогового учета убытков: ограничение срока переноса убытков 10 годами отменено, при этом в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих годах, более чем на 50 процентов.
С 2017 года изменились правила налогового учета убытков. О новом порядке учета убытков для целей налогообложения пойдет речь ниже.
Общие правила учета налоговых убытков
Напомним, что правила учета налогового убытка установлены (далее - Кодекс).
Прежде всего надо отметить, что правила переноса налогового убытка не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком ():
- в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов ( , );
- от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев ( , );
- от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены ().
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков ().
Причем речь идет о хранении всех первичных документов,подтверждающихзаявленные убытки, то есть одной налоговой декларации (пусть и прошедшей камеральную проверку) с отражением в ней суммы убытка недостаточно для подтверждения правомерности уменьшения на сумму такого убытка налоговой прибыли текущего периода ( ( отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Также недостаточно для подтверждениясуммыубытка его отражения в акте выездной налоговой проверки ().
Нужно учесть, что для подтверждения суммы налогового убытка требуется вся первичка как на доходы, так и на расходы убыточного периода, и что хранить ее придется в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан ( , ).
Справедливости ради нужно отметить, что в ряде решений по рассматриваемым спорам, связанным с отсутствием первички за убыточный период, суды поддерживаютналогоплательщиков со ссылкой на данные деклараций за убыточный период или документыналоговойпроверки, подтверждающей заявленные убытки ().
Изменения в налоговом учете убытков
До 1 января 2017 года налогоплательщики могли перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в прошлых налоговых периодах в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен соответствующий убыток ().
С 2017 года ограничение по периоду, в течение которого возможен перенос налогового убытка, отменено (). Теперь прибыль отчетного (налогового) периода может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в любом периоде, то есть и за пределами десятилетнего срока.
Однако в периоде с 2017 по 2020 годы налогоплательщики смогут уменьшить налоговую базу отчетного (налогового) периода на сумму перенесенного убытка не более чем на 50 процентов (). До 2017 года ограничение величины налогового убытка, учитываемого в уменьшение налоговой базы текущего периода, отсутствовало. Налоговую прибыль можно было уменьшить на ранее понесенные убытки в полном размере.
ПРИМЕР
ООО "Лютик" получило в I квартале 2017 г. налоговую прибыль в размере 2 700 000 руб. При этом ООО "Лютик" имеет перенесенный налоговый убыток по итогам 2016 г. в размере 2 300 000 руб.
В налоговой декларации за I квартал 2017 г. ООО "Лютик" может уменьшить налоговую базу на убыток в размере 1 350 000 руб. (2 700 000 руб. x 50%), соответственно, налоговая база I квартала 2017 г. с учетом ее уменьшения на величину налогового убытка составит 1 350 000 руб.
Заявление убытка в налоговой декларации по налогу на прибыль
Заявление убытка в уменьшение налоговой базы текущего периода в налоговой декларации по налогу на прибыль, по мнению ряда судов, является единственным основанием учесть заявленный убыток в уменьшение налоговой базы текущего периода (). Другие суды считают, что налоговый орган должен самостоятельно учесть ранее отраженные в декларациях убытки в уменьшение налоговой базы текущего периода, в том числе при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки ().
С отчетности за 2016 год обновлены форма налоговой декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения (утв. ). Как и в ранее применявшейся декларации, налоговый убыток, учитываемый в уменьшение прибыли текущего периода и (или) подлежащий переносу на будущее, отражают в Приложении № 4 к Листу 02, которое представляют в составе декларации за I квартал и год.
Илья Антоненко , ведущий эксперт "Национальной консалтинговой компании" (Санкт-Петербург)
Убытки под пристальным вниманием налоговых органов!
Первое, что пугает налогоплательщиков, когда становится ясно, что организация «сработала» в налоговом учёте с убытком, - это вызов на так называемую «убыточную комиссию» (комиссию по легализации налоговой базы1 ) . В результате таких встреч налоговые органы, как правило, вынуждают налогоплательщика убрать убытки из налоговой отчётности, а в случае отказа включают его в план проведения выездных налоговых проверок.
Кроме того, с 1 января 2014 года внесено изменение в статью 88 НК, согласно которому налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика представления пояснений по «убыточным» декларациям, а также в случае подачи уточнённой декларации, в которой сумма налога уменьшена2 . Такие пояснения необходимо предоставить в течение пяти рабочих дней. Утверждённой формы пояснения не существует, оно составляется в произвольной форме. Налогоплательщик вправе приложить к пояснению выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учёта и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесённых в налоговую декларацию (расчёт)3 . Обновлённые нормы будут применяться и к декларациям за 2013 год.
Как можно объяснить налоговый убыток?
Приведём ряд причин, следствием которых может явиться убыток.
- Отсутствие выручки от реализации или её незначительный объём. Эти признаки характерны для вновь созданных организаций. Причём период становления организации может растянуться на несколько налоговых периодов, а для некоторых отраслей - и несколько лет.
- Освоение компанией новых рынков сбыта. В связи с этим временно снизились объёмы продаж и возросли расходы. В качестве доказательства данного факта налогоплательщик может приложить к пояснениям документ (например, приказ руководителя), утверждающий маркетинговую политику, бизнес-план и т. п.
- Снижение цен. Причины могут быть следующие: падение спроса; сезонность вида деятельности (в этом случае необходимо составлять прайс-листы на каждый сезон); невыгодная реализация товаров, например, по причине истечения срока годности товара.
- Снижение объёмов продаж. В этом случае можно составить отчёт в денежном и количественном выражении, отражающий снижение объёмов выпуска и продажи готовой продукции.
- Крупные разовые расходы в отчётном периоде. Например, приобретение и ввод в эксплуатацию объекта недвижимости или капитальный ремонт помещения.
- Форс-мажор (пожар, наводнение и т. п.). Для обоснования этого факта необходимо иметь соответствующую справку от государственного органа (например, МЧС России), а также документы, подтверждающие ущерб, в том числе инвентаризационные описи.
- Учётная политика в целях налогообложения: применение амортизационной премии, нелинейного метода амортизации, создание резервов и т. п.
Также незначительный размер доходов можно объяснить длительным циклом производства (работ). В этом случает необходимо обратить внимание инспекторов на условия договоров.
Снижение объёма продаж может быть обусловлено потерей крупных покупателей в связи со сменой руководства. В этом случае к пояснениям можно приложить переписку с контрагентами.
Как правило, подозрение в занижении налоговой базы возникает у налогового органа, когда в бухгалтерском учёте компании показана прибыль, а в налоговом учёте - убыток. О причинах этих расхождений также следует упомянуть в пояснениях. Расхождение между бухгалтерским и налоговым учётом можно объяснить, например, следующим:
- организация применяет в налоговом учёте амортизационную премию или повышающие коэффициенты к норме амортизации;
- отличием в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества, например, при получении кредита на покупку основного средства;
- использованием различных способов списания материалов в налоговом и бухгалтерском учёте;
- разными способами формирования резервов расходов;
- применением разных стоимостных критериев для признания имущества в составе основных средств;
- различием в порядке определения размеров незавершённого производства и т. п.
К пояснениям можно приложить выписку из учётной политики, применяемой организацией в целях бухгалтерского и налогового учёта, а также налоговые регистры, которые подтверждают правомерность расхождений.
Можно ли не показывать налоговый убыток?
Чтобы избежать проблем и пристального налогового контроля, многие налогоплательщики «переносят» некоторые расходы на будущее. И как уже говорилось, довольно часто налоговые органы сами предлагают налогоплательщикам это сделать. Сразу заметим, что переносить расходы с одного налогового периода на другой не следует! Ведь расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся и в котором они возникают исходя из условий сделок4 . И для каждого вида расходов статьёй 272 НК РФ предусмотрена своя дата его признания. В налоговом учёте «расходы прошлых периодов» в текущем году можно учесть, только если они не были учтены в результате ошибки, которая привела к излишней уплате налога5 .
Можно воспользоваться другими способами минимизации «налоговых» расходов. Так, организации, создающей в налоговом учёте резервы (на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт ОС, на гарантийный ремонт), можно отказаться от их создания в следующем году. Тогда неиспользованные по состоянию на конец 2013 года остатки резервов нужно будет учесть во внереализационных доходах на конец отчётного года6
. Кроме того, при наличии убытков прошлых лет налогоплательщик имеет право не учитывать их в расходах текущего периода или может учесть малую их часть7
.
Учёт «прошлогодних» убытков
Убыток может возникнуть по результатам текущего года, а может быть перенесён с прошлых лет8
. Правила переноса убытка определены статьёй 283 НК РФ. Рассмотрим их подробно.
При переносе убытка на будущее существует ряд ограничений. Убыток переносится не более чем на 10 лет в порядке очерёдности. База по налогу на прибыль может быть уменьшена только на суммы тех убытков, которые получены в период применения общего режима налогообложения9
. Нельзя переносить убытки, возникшие в том периоде, когда доходы облагались по ставке 0 %10
.
#ATTENTION#
Существует особый порядок учёта и переноса некоторых налоговых убытков.
- Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки признаются для целей налогообложения только при соблюдении определённых условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. В противном случае налогоплательщик может перенести убыток от обслуживающих производств и хозяйств на срок, не превышающий десять лет, направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности12 .
- Убытки по операциям с ценными бумагами у налогоплательщиков, не являющихся профессиональным участником рынка ценных бумаг13 . Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот.
- Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется отдельно по ценным бумагам обращающимися на организованном рынке и не обращающимися на организованном рынке14 . Это связано с тем, что в первом случае на полученный убыток можно уменьшить прибыль от основной деятельности. А во втором случае можно уменьшить прибыль, полученную по таким же операциям, то есть операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
- Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации15 .
- Учёт убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования зависит от вида требования и момента его уступки (до или после наступления срока платежа)16 . Так, например, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признаётся убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учётом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
#FOOTNOTE#
Отражаем убытки в декларации
Рассмотрим заполнение декларации по налогу на прибыль за 2013 год в случае, если налогоплательщик решил уменьшить налоговую базу на убытки прошлых периодов. В декларации по налогу на прибыль сумма таких убытков отражается по строке 110 листа 02 и в Приложении № 4 к листу 02. В Приложении № 4 в строках 010-130 указывается остаток неперенесённого убытка на начало налогового периода с разбивкой по годам. Эти данные следует взять из аналогичных строк декларации за первый квартал (или январь) 2013 года. В строке 150 отражается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, и по строке 160 выводится остаток неперенесённого убытка на конец 2013 года. В строку 110 листа 02 сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, переносится из строки 150 Приложения № 4 к листу 02.
Если в 2013 году, получен убыток, то остаток неперенесённого убытка на конец года (строка 160) включает показатель по строке 010 (неперенесённый убыток на начало года) и сумму убытка истёкшего налогового периода. Сумма убытка истёкшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включённых в показатель строки 070 листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06. То есть остаток неперенесённого убытка = строка 010 + абсолютная величина {(строка 060 листа 02 - указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 + положительная величина строки 530 листа 06}.
Отражаем налоговый убыток в бухгалтерском учёте (ПБУ 18/02)
В бухгалтерском учёте сумма полученного налогового убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учёте, признаётся вычитаемой временной разницей, что влечёт возникновение отложенного налогового актива21
. Он рассчитывается как сумма налогового убытка, умноженная на ставку налога на прибыль, и отражается записью по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счёта 68. При уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль следующего отчётного (налогового) периода на сумму полученного убытка уменьшается и отложенный налоговый актив22
. Это отражается записью по дебету счёта 68 и кредиту счёта 09.
Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 годов - уменьшать на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 процентов. О том, как указанные изменения поддерживаются в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 для БУХ.1С рассказали эксперты 1С.
Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены поправки в статью 283 НК РФ, которая регулирует порядок переноса убытков на будущее. Обращаем внимание, что понятие «перенос убытков на будущее» применяется только для целей налогообложения прибыли, так как в бухгалтерском учете порядок учета убытков отличается.
Порядок учета убытков...
...в бухгалтерском учете
Прежде всего, в бухгалтерском учете следует различать понятия «чистая прибыль (убыток)» и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку данные показатели формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение. Еще в 2002 году на это обращал внимание Минфин России в письме от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60, и с тех пор ничего не поменялось.
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), показатель чистой прибыли (убытка) формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.
Кредитовое сальдо по счету 99 на конец года свидетельствует о наличии чистой прибыли, а дебетовое - о наличии чистого убытка.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря, входящей в учетную процедуру - реформацию баланса, сальдо по счету 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
- сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 84.01 «Прибыль, подлежащая распределению»;
- сумма чистого убытка списывается в дебет счета 84.02 «Убыток, подлежащий покрытию».
Таким образом, балансовый счет 84 обобщает информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Нераспределенная прибыль расходуется по решению собственников компании. Например, они могут направить ее на дивиденды, на увеличение уставного капитала, а также на покрытие убытков прошлых лет. Убыток прошлых лет можно списать не только за счет нераспределенной прибыли, но и за счет резервного капитала, если он создавался.
... в налоговом учете
Убытком является отрицательная разница между доходами и расходами (учитываемыми для целей налогообложения), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Налоговая база признается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Если убыток получен по итогам года, то согласно положениям статьи 283 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ), налогооблагаемую прибыль любых следующих отчетных (налоговых) периодов можно уменьшить на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом необходимо учитывать следующие особенности:
- нельзя перенести на будущее убыток по некоторым видам деятельности, облагаемым налогом по ставке 0 % (п. 1 ст. 283 НК РФ);
- убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы;
- прибыль, полученная за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг., не может быть уменьшена на сумму убытков предыдущих налоговых периодов более чем на 50 %. Ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные ставки по налогу на прибыль. Такие специальные ставки установлены для определенных видов организаций, например, для участников региональных инвестиционных проектов; для участников особых экономических зон (ОЭЗ); организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития и др. (п. 2.1 ст. 283 НК РФ);
- перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они понесены;
- налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока переноса.
... с учетом положений ПБУ 18/02
Сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете такой условный расход (условный доход) отражается независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, далее - ПБУ 18/02).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов при получении убытка по данным бухгалтерского учета следует начислить условный доход, который отражается по кредиту счета 99.02.2 «Условный доход по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 68.04.2 «Расчет налога на прибыль». Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию вычитаемой временной разницы. Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива - далее ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. При этом организация признает ОНА только при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.04.2. По мере переноса убытка и отражения его суммы в декларации по налогу на прибыль, вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения), и соответствующая сумма ОНА списывается записью по дебету счета 68.04.2 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Учет убытков прошлых лет в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
Порядок учета убытков прошлых лет в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 осуществляется в два этапа:
1. Перенос убытка текущего периода на расходы будущих периодов.
2. Списание убытков прошлых лет.
Операция по переносу убытка текущего периода на расходы будущих периодов (РБП) выполняется вручную с помощью документа Операция (раздел Операции - Операции, введенные вручную ). Цель данной операции - обеспечить автоматическое списание убытка в будущем. Для этого используется механизм расходов будущих периодов, хорошо знакомый пользователям программы. Налоговый убыток текущего года, учитываемый по дебету счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения» нужно перенести в дебет счета 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет . Для налогоплательщиков, применяющих положения ПБУ 18/02, дополнительно нужно скорректировать аналитику отложенных налоговых активов, учитываемых на счете 09.
Данная ручная операция регистрируется последним днем года до реформации баланса. Если в учетной системе не будет отражен перенос убытков на РБП, то программа обнаружит данную ситуацию и напомнит об этом пользователю. В январе следующего года при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль , входящей в обработку Закрытие месяца , на экран будет выведено сообщение, что убыток прошлого года не перенесен. Обработка прерывается, и пока пользователь не сформирует операцию по переносу убытка, двинуться дальше он не сможет.
Между тем, перенос убытков на будущее является правом налогоплательщика, а не обязанностью (п. 1 ст. 283 НК РФ). Как же быть, если по какой-либо причине налогоплательщик не хочет воспользоваться указанным правом?
В этом случае создать ручную операцию все же придется, но в форме элемента справочника Расходы будущих периодов просто не нужно указывать дату начала списания убытка. В дальнейшем, в любой момент можно открыть нужную запись (раздел Справочники - Расходы будущих периодов ) и заполнить поле Период списания с: , если пользователь передумает и захочет уменьшать полученную прибыль на убытки прошлых лет, начиная с указанной даты.
Убытки прошлых лет автоматически включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль при выполнении регламентной операции Списание убытков прошлых лет . Сумма списания убытков рассчитывается только в том случае, если на момент выполнения регламентной операции по данным налогового учета на счете 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет числится дебетовое сальдо. Списание производится в дебет счета 99.01.1 в соответствии с данными, указанными в справочнике Расходы будущих периодов .
Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг. можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 %. Данное изменение поддержано в программе «1С:Бухгалтерия 8» начиная с версии 3.0.45.20.
Чтобы снять десятилетнее ограничение, установленное в программе для «старых» убытков (полученных с 2007 по 2015 годы), достаточно открыть соответствующие записи справочника Расходы будущих периодов и очистить поле Период списания по: .
Что касается участников региональных инвестиционных проектов, участников ОЭЗ и др., то для таких организаций, применяющих пониженные налоговые ставки, автоматическое списание убытков по правилам статьи 283 НК РФ в «1С:Бухгалтерии 8» не поддерживается.
Рассмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) осуществляется перенос убытков на будущее с учетом последних изменений налогового законодательства.
Пример 1
Отражение суммы убытка в учете и отчетности
Для выявления суммы налогового убытка 2016 года, который налогоплательщик вправе перенести на будущее, необходимо сначала выполнить все регламентные операции за декабрь 2016 года, входящие в обработку Закрытие месяца .
Сумма убытка будет отражена, например, в Справке-расчете налога на прибыль , если в настройках отчета в качестве показателей установить данные налогового учета.
Можно проанализировать данные налогового учета по счету 99 за 2016 год, воспользовавшись одним из стандартных отчетов из раздела Отчеты , например Анализом счета . Если отменить регламентную операцию Реформация баланса , то отчет Анализ счета по счету 99 будет более наглядным: дебетовое сальдо в сумме 5 млн руб. свидетельствует об убытке (рис. 1).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, далее - Приказ ФНС) данная сумма убытка отражается:
- со знаком «минус» в Листе 02 по строке 100 «Налоговая база»;
- в Приложении № 4 к Листу 02 со знаком минус по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период» и со знаком плюс по строке 160 «Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего».
Поскольку организация применяет положения ПБУ 18/02, то при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2016 года признается отложенный налоговый актив (ОНА) и формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 09 по виду актива «Убыток текущего периода» Кредит 68.04.2 - на сумму ОНА (1 000 000,00 руб. = 5 000 000,00 х 20 %).
В отчете о финансовых результатах в строке 2300 отражается сумма убытка по данным бухгалтерского учета: 5 000 тыс. руб. со знаком «минус» (отрицательное значение указывается в скобках). Обращаем внимание , что эта сумма может не совпадать с налоговым убытком. Сумма признанного отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» и уменьшает сумму убытка. Таким образом, в показателе 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отражается сумма скорректированного убытка в размере 4 000 тыс. руб. со знаком «минус». Учтенный отложенный налоговый актив в дальнейшем уменьшит базу налога на прибыль.
В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».
В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма непокрытого убытка 2016 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если у организации на начало года отсутствовала нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, и в течение года не распределялись дивиденды, то значение строки 1370 должно быть равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах (см. Инструкцию по применению Плана счетов).
Перенос убытка текущего периода на будущее
Чтобы убыток, полученный в 2016 году, в дальнейшем учитывался в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) автоматически, необходимо его перенести на расходы будущих периодов. Создадим документ Операция 31.12.2016 (рис. 2).
В форме документа для создания новой проводки нужно нажать кнопку Добавить и ввести корреспонденцию по дебету счета 97.21 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Поскольку в бухгалтерском учете убыток на будущее не переносится, то поле Сумма оставляем пустым, при этом заполняем специальные ресурсы для целей налогового учета:
Сумма НУ Дт 97.21 и Сумма НУ Кт 99.01.1 - на сумму убытка (5 000 000,00 руб.); Сумма ВР Дт 97.21 и Сумма ВР Кт 99.01.1 - на налогооблагаемую временную разницу (-5 000 000,00 руб.).
В форме элемента справочника Расходы будущих периодов нужно указать следующую информацию:
- наименование расхода будущих периодов, например, Убыток 2016 года ;
- вид РБП для целей налогового учета - Убытки прошлых лет (выбирается из предопределенного справочника Виды расходов (НУ) );
- сумма убытка (5 000 000,00 руб.) указывается справочно, поскольку для списания РБП используется сумма остатка по данным бухгалтерского и налогового учета;
- способ признания расходов - В особом порядке ;
- дата начала переноса убытка - первый день года, следующего после года получения убытка, то есть 01.01.2017;
- дату окончания не указываем, поскольку теперь снято ограничение на срок переноса убытков;
- счет списания и аналитику указывать не требуется.
Перенос убытка на будущее означает, что в будущем планируется уменьшение налоговой базы. В бухгалтерском учете такое уменьшение налоговой базы произойдет за счет списания отложенного налогового актива. Поскольку в момент переноса убытка в ручной операции отражены временные разницы в оценке актива Расходы будущих периодов , то по этому виду актива в бухгалтерском учете необходимо отразить возникновение ОНА с помощью проводки:
Дебет 09 по виду актива «Расходы будущих периодов» Кредит 09 по виду актива «Убыток текущего периода» - на сумму ОНА (1 000 000,00 руб.).
Обращаем внимание , что операцию по переносу убытков на РБП следует вводить уже после окончательного выполнения обработки Закрытие месяца за декабрь.
После сохранения ручной операции следует повторно зайти в форму Закрытие месяца и проделать следующую последовательность действий для операций:
- Перепроведение документов за месяц - выбрать команду Пропустить операцию ;
- Реформация баланса - выбрать команду Выполнить операцию .
Если возникнет необходимость повторно закрыть месяц, то ручную операцию по переносу убытка следует отменить (пометить на удаление). После окончательного закрытия месяца нужно снять пометку на удаление ручной операции (вновь отразить ее в учете) и заново выполнить реформацию баланса без перепроведения документов.
Списание убытков прошлых лет
С января 2017 года в обработку Закрытие месяца включается регламентная операция Списание убытков прошлых лет , при проведении которой программа уменьшает прибыль текущего месяца на сумму убытков предыдущих налоговых периодов по обновленным нормам статьи 283 НК РФ, то есть не более чем на 50 %.
Результат уменьшения прибыли отражается в специальных ресурсах регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 99.01.1 и Сумма НУ Кт 97.21 - на сумму списания убытка; Сумма ВР Дт 99.01.1 и Сумма ВР Кт 97.21 - на налогооблагаемую временную разницу.
Если прибыль в текущем месяце отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам. Если в текущем месяце получен убыток, то сумма списания восстанавливается, а в указанных ресурсах сумма списания убытка сторнируется.
Согласно условиям Примера 1, организация «ТФ Мега» в I квартале 2017 года получила прибыль в размере 1 000 000,00 руб.
Половину этой суммы можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов.
Выполним закрытие месяца за март 2017 года и сформируем Справку-расчет списания убытков прошлых лет (справка формируется нарастающим итогом с начала года). В графе 4 за март 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли, будет указана сумма 500 000 руб. (рис. 3).
При проведении регламентной операции Расчет налога на прибыль сумма налога на прибыль будет уменьшена за счет списания отложенного налогового актива, что отражается проводкой:
Дебет 68.04.2 Кредит 09 по виду актива «Расходы будущих периодов»
Всего по данному виду актива за первый квартал списано ОНА на сумму 100 000,00 руб. (500 000,00 х 20 %).
Рассмотрим, как заполняется декларация по налогу на прибыль за I квартал 2017 года. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели (рис. 4):
|
Строка Приложения № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года |
Данные |
|
Неперенесенный убыток 2016 года (5 000 000 руб.), эта же сумма отражается по строке 010 в общей сумме остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода |
|
|
Налоговая база за отчетный период (1 000 000 руб.) |
|
|
Сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу. Сюда попадает кредитовый оборот счета 97.21 с видом «Убытки прошлых лет» (500 000 руб.) |
|
|
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (4 500 000 руб.) |
Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 декларации сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 отчета. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 500 000 руб. (1 000 000 - 500 000).
Заполнение декларации по прибыли за промежуточные отчетные периоды
Несмотря на то, что налогоплательщик имеет право переносить убыток на будущее в любом отчетном периоде (п. 1 ст. 283 НК РФ), Приложение № 4 к Листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период (п. 1.1 Приказа ФНС). Соответственно, Приложение № 4 к Листу 02, а также строка 110 Листа 02 декларации за полугодие и за 9 месяцев в программе не заполняется. При этом алгоритм списания убытков не меняется. Как в таком случае заполнять декларацию по условиям Примера 1?
Ответ на этот вопрос дает пункт 5.5 Приказа ФНС, согласно которому в декларациях по налогу на прибыль за промежуточные отчетные периоды строка 110 Листа 02 определяется исходя из данных:
- строки 160 Приложения № 4 декларации за предыдущий налоговый период;
- строки 010 Приложения № 4 декларации за первый квартал текущего налогового периода;
- строки 100 Листа 02 за отчетный период, за который составляется декларация.
На практике это означает следующее: строку 110 нужно заполнять вручную на основании данных налогового учета, при этом остальные показатели Листа 02 заполняются автоматически.
Так, за полугодие 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 000 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за июнь 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли. Таким образом, в строку 110 Листа 02 декларации за полугодие нужно ввести значение: 1 000 000. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 1 000 000 руб. (2 000 000 - 1 000 000).
За 9 месяцев 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 500 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за сентябрь 2017 года. В строку 110 Листа 02 декларации за 9 месяцев вручную вводится значение: 1 500 000.
Показатель налоговой базы для исчисления налога на прибыль (стр. 120) при этом составит 1 500 000 руб. (3 000 000 - 1 500 000).
Отражение убытков в годовой отчетности организации
Выполним закрытие месяца за декабрь 2017 года. По данным налогового учета сумма убытка, учтенная в уменьшение прибыли за 2017 год, составляет 2 000 000 руб., а остаток неперенесенного убытка на конец 2017 года составляет 3 000 000,00 руб.
По данным бухгалтерского учета за 2017 год списано ОНА с видом актива Убыток текущего периода на сумму 400 000,00 руб. (2 000 000,00 х 20 %).
Теперь сформируем и заполним декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели:
Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 декларации. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 2 000 000 руб. (4 000 000 - 2 000 000).
Сформируем и заполним бухгалтерскую отчетность за 2017 год. В отчете о финансовых результатах автоматически отражаются показатели:
В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 600 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма нераспределенной прибыли 2017 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Нередко результатом деятельности предприятия или организации становится убыток, составляющий разницу между прибылью и расходами со знаком «минус». Законодательством установлены правила учета убытков, разделяющие их на два вида – обычные и особые.
1. При учете обычных убытков устанавливается право уменьшения налоговой базы за счет их переноса на будущие выплаты.
2. Особые убытки касаются операций с ценными бумагами, финансовых инструментов при срочных сделках, уступки прав требования, реализации используемого имущества, использования объектов обслуживающих хозяйств и производств. Поэтому для убытков подобного рода установлен специальный порядок учета.
Как оплачивать налог на прибыль с убытка?
Законодательство предлагает налогоплательщику, понесшему убытки, уменьшить текущую налоговую базу путем переноса всей суммы убытков либо их части на будущее (ст. 283 НК). Это можно сделать в течение дальнейших 10 лет после убыточного налогового периода. Также допустимо учитывать в текущем периоде убытки предыдущих лет.
Если текущий убыток не перенесен на следующий отчетный период, то можно его учитывать в любом периоде из следующих девяти лет.
Соответственно, убытки, понесенные в течение нескольких периодов подряд, переносятся и учитываются в той же последовательности. В течение всего «убыточного» срока необходимо хранить всю документацию, подтверждающую объем понесенных убытков.
Как показывает практика…
Если возник убыток, то налог на прибыль не исчисляется в отчетном периоде. Поэтому убытки, идущие в разрез с интересами государства в части пополнения бюджета, пользуются особым внимание налоговых структур. Помимо приглашений на заседания «убыточной комиссии», налогоплательщиков посещают выездные налоговые проверки. Внесенное с 01 января 2014 г. изменение в статью 88 НК дает право налоговым органам потребовать в течение 5 дней пояснений от налогоплательщика по убыточной декларации, а также декларации уточненной, с уменьшенной суммой налога.
Как правило, налогоплательщик, во избежание подобных проблем, старается минимизировать расходы.
Наиболее популярной мерой является отказ от создания резервов в следующем году – при условии, что они существуют в этом периоде.
Тогда неиспользованные остатки на выплату разовых премий, оплату отпусков, ремонт техники и проч. можно будет учесть в конце отчетного периода как внереализационные доходы. Также при существовании убытков прошлых лет можно их не учитывать в текущем периоде расходов либо учитывать частично.
По итогам отчетного 2014 года Общество имеет налоговый убыток 200 млн. руб., на сумму убытка создана временная разница 40 млн. руб. (Дт 09 Кт 68). В тоже время затраты в сумме 50 млн. руб. по горно - подготовительным работам в бухгалтерском учете отражены на 97 счете. Ошибочно в налоговом учете данные расходы так же не включены в состав расходов уменьшающих налоговую базу. Фактически в налоговом учете по итогам года должен быть убыток 250 млн. руб. и разница от полученного убытка должна составлять 50 млн. руб. (Дт 09 Кт 68), а на сумму 10 млн. руб. так же должна быть сформирована разница по горно-подготовительным работам (Дт 68 Кт 77). Налог на прибыль в данной ситуации не меняется, финансовый результат тоже.В случае полученной прибыли в 2015 году общество может зачесть убыток, полученный в 2014 году. Может ли предприятия в момент принятия расходов по горно-подготовительным работам в бухгалтерском учете (Дт20 Кт 97), принять данные расходы в налоговом учете в 2015 году?
Нет, не можете. Вам придется признать эти расходы в декларации за 2014 год, а, следовательно, внести исправления и в бухгалтерский учет.
Правомерность такого подхода подтверждается письмами Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-193 и от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-188 .
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю. Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274 , п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).
В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.
Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219 .
Олег Хороший , государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.05.2009 № 03-03-06/1/335
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке признания расходов на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.
Согласно подпункту 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, расходы по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах (далее - расходы на ГПР) в целях налогообложения прибыли приравниваются к материальным расходам.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса установлено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса . При этом Кодексом не установлен какой-либо специальный порядок признания расходов на ГПР.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом .
Пунктом 1 статьи 318 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Сумма расходов на ГПР может быть признана косвенными расходами и в полном объеме отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса , если это предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения.»
Некоторые особенности имеет порядок исправления ошибок в декларациях по налогу на прибыль за те налоговые периоды, в которых у организации сложился убыток. Если впоследствии организация выявила расходы, которые не были учтены при составлении этих деклараций, включать такие расходы в расчет налога на прибыль за текущий период нельзя. Подобные ошибки не влекут за собой излишней уплаты налога, поэтому организация должна подать уточненную декларацию, отразив в ней увеличенную сумму расходов и новый размер убытка.
Такой вывод следует из писем Минфина России