Образец экспортной счет фактуры. Счет фактура на экспорт

) по работе с НДС в 1С:Бухгалтерия 8.3 (редакция 3.0).

Сегодня мы рассмотрим тему: "Ставка НДС 0% при экспорте".

Большая часть материала будет рассчитана на начинающих бухгалтеров, но и опытные найдут кое-что для себя. Чтобы не пропустить выход новых уроков - на рассылку.

Напоминаю, что это урок, поэтому вы можете смело повторять мои действия у себя в базе (лучше копии или учебной).

Итак, приступим

Экспорт товаров за границу облагается ставкой НДС 0%.

Это означает, что при экспорте товара у нас не возникает обязательств по уплате НДС в бюджет.

Однако у нас возникает обязательство подтвердить произведенный экспорт в течение 180 дней после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Чтобы подтвердить экспорт нужно собрать и предоставить в налоговую вместе с декларацией по НДС следующий комплект документов:

Контракт на экспорт с иностранным контрагентом (его копию).
Грузовую таможенную декларацию (ее копию с отметками таможни, выпустившей товар).
Копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов.

В случае неподтверждения экспорта мы обязаны начислить НДС "задним числом" по курсу, действовавшему на дату экспортной операции, используя дополнительный лист книги продаж.

В отношении "входящего" НДС (который был уплачен нами поставщику экспортируемого товара) также действуют особые правила. Этот НДС может быть взят нами в зачет только после подтверждения или неподтверждения экспорта ( поправка: с 01.07.2016 входящий НДС можно брать к зачёту до подтверждения - это правило работает только для не сырьевых товаров; указывать, что это несырьевой товар нужно в номенклатуре - не ставить галочку при ее создании, когда указываете код ТНВЭД ).

Рассмотрим эти ситуации применительно к 1С:Бухгалтерии 8.3 (редакция 3.0).

Настраиваем учетную политику

Прежде всего настроим раздельный учет входящего НДС - это необходимо, так как мы будет учитывать товары для экспорта по ставке 0%.

Заходим в раздел "Главное" пункт "Налоги и отчеты":

Здесь выбираем пункт "НДС" и устанавливаем галку "Ведется раздельный учет входящего НДС":

Там же устанавливаем пункт "Раздельный учет НДС по способам учета". Эта опция включает новую методику раздельного учета НДС при помощи дополнительного субконто "Способ учета НДС" на 19 счете.

Закупаем товар для экспорта

Создаем новый документ "Поступление товара":

Согласно этому документу 01.01.2016 мы закупили 2 тонны пшеницы 1 сорта по цене 10 000 (включая НДС) за тонну.

При этом в табличной части (промотайте экран вправо) мы указали в качестве субконто 19 счета значение "Блокируется до подтверждения 0%":

Это означает, что данный товар приобретен нами для дальнейшего экспорта, а значит вычет НДС по нему сможет быть взят исключительно после подтверждения или неподтверждения экспорта.

Не забудем зарегистрировать входящий счет-фактуру (кнопка "Зарегистрировать" в самом низу документа):

Реализуем товар на экспорт

Наконец, заходим в раздел "Продажи" пункт "Реализация (акты, накладные)":

Создаем новый документ "Реализация товаров":

Мы реализуем (на экспорт) 2 тонны пшеницы иностранному контрагенту по цене 500 евро за тонну по ставке НДС 0%.

При этом в договоре с покупателем мы явно указали, что расчет ведется в евро:

Проводим документ, а затем выписываем счет-фактуру (кнопка в самом низу):

Экспорт подтвержден

Полный пакет документов, подтверждающих экспорт был собран нами 15.04.2016. Этот пакет документов будет подан нами в налоговую инспекцию вместе с декларацией за 2 квартал.

Чтобы отразить факт подтверждения в 1С заходим в раздел "Операции" пункт "Регламентные операции НДС":

Создаем новый документ "Подтверждение нулевой ставки НДС":

Указываем дату 15.04.2016 (или 30.06.2016 - последний день квартала, в котором предоставлены документы) и нажимаем кнопку "Заполнить":

Табличная часть автоматически заполнится неподтвержденным экспортом. В поле "Событие" указываем значение "Подтверждена ставка 0%":

Теперь, когда мы подтвердили экспорт, оказалось выполнено условие для взятия в зачет "входящего" НДС по этому товару.

Но для этого необходимо сформировать записи книги покупок за 2 квартал (период, в котором мы подтвердили экспорт).

Для этого заходим в помощник по учету НДС за 2 квартал:

И переходим к формированию записей книги покупок

Устанавливаем галку "Предъявлен к вычету НДС 0%" и нажимаем кнопку "Заполнить документ":

Закладка "Приобретенные ценности" автоматически заполнится подтвержденной реализацией:

Мы видим, что в ней отразился входящий НДС в размере 3 050 рублей 85 копеек:

Согласно отчету "Анализ учета по НДС" за 2 квартал НДС к возмещению составил 3 050 рублей 85 копеек:

Экспорт не подтвержден

Теперь отмотаем события на момент реализации товара на экспорт от 10.01.2016 и предположим, что документы, подтверждающие экспорт нам собрать так и не удалось.

В этом случае на 181 день со дня экспорта (9 июля 2016) такой экспорт становится неподтвержденным и у нас появляется обязательство начислить НДС задним числом, отразив его в дополнительном листе книги продаж за 1 квартал.

Чтобы отразить факт неподтверждения в 1С заходим в раздел "Операции" пункт "Регламентные операции НДС" и создаем новый документ "Подтверждение нулевой ставки НДС":

Указываем дату 09.07.2017 и нажимаем кнопку "Заполнить" в табличной части.

Табличная часть документа автоматически заполнилась неподтвержденным экспортом.

В поле "Событие" в табличной части указываем значение "Не подтверждена ставка 0%".

Также не забываем указать статью прочих расходов, через которую будет начислен НДС к уплате в бюджет:

Проводим документ и обращаем внимание на то, что программа автоматически создала и заполнила в табличной части счет-фактуру выданный с НДС в размере 14 335.11:

Этот НДС был автоматически рассчитан программой с суммы экспорта сверху, по ставке 18% (эта ставка указана в самом товаре).

Осталось убедиться, что после этой операции в дополнительном листе книги продаж за 1 квартал появился созданный только что счет-фактура с НДС в размере 14 335 рублей 11 копеек.

Для этого заходим в помощник по учету НДС за 1 квартал и открываем "Книгу продаж":

В настройках отчета (кнопка "Показать настройки") указываем "Формировать дополнительные листы" за текущий период:

Формируем отчет, открываем "Доп. листы за 1 квартал 2016 года" и видим наш счет-фактуру, обязывающий нас уплатить в бюджет 14 335 рублей и 11 копеек:

Но не всё так страшно Ведь одновременно с неподтверждением экспорта у нас появилось право взять в зачет входящий НДС. Эта факт также будет отражён в дополнительном листе, но уже книги покупок.

Но для начала заходим в помощник по учету НДС за 3 квартал (именно в этом периоде настал 181 день со дня экспорта и экспорт приобрел статус неподтвержденного) и открываем формирование записей книги покупок:

Устанавливаем пункт "Предъявлен к вычету НДС 0%" и нажимаем кнопку "Заполнить документ". Табличная часть "Приобретенные ценности" автоматически заполнилась:

Проводим документ, а затем открываем помощник по учету НДС за 1 квартал. Отсюда переходим в книгу покупок:

В настройках (кнопка "Показать настройки") указываем пункт "Формировать дополнительные листы" за текущий период:

Формируем отчет, открываем "Доп. лист за 1 квартал 2016 года" и видим, что здесь отразился входящий счет-фактура с НДС на сумму 3 050 рублей и 85 копеек:

Итого НДС к уплате за 1 квартал согласно отчету "Анализ учета по НДС" составит 11 284 рублей и 26 копеек:

Мы молодцы, на этом всё

Кстати, на новые уроки...

Дополнения от читателей

Про закрытие полученных авансов (от Алексея Шабанова)

Согласно НК РФ () налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, в случае расчётов в иностранной валюте, определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Это означает, что если мы получили предоплату от покупателя (аванс), то он будет закрываться в рублях по курсу на дату получения аванса, а вот наша налоговая база будет рассчитана в рублях по курсу документа реализации (фактической отгрузки товаров, работ, услуг).

И если эти курсы не будут совпадать, то мы получим внереализационный доход или расход.

С уважением,

НДС при экспорте товаров

Реализация товаров на экспорт облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Право на применение такой ставки необходимо документально подтвердить — в ИФНС надо представить, в частности, следующие документы (их копии) (п. 1 ст. 165 НК РФ):

контракт с иностранным покупателем (если в качестве покупателя будет выступать российская организация/ИП, то применять нулевую ставку нельзя (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ , Письмо Минфина России от 08.05.2013 № 03-07-08/16131 ));
таможенную декларацию с отметками таможни;
товаросопроводительные и транспортные документы с отметками таможни.

На сбор пакета подтверждающих документов отведено 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). И до сбора документов или истечения 180 дней реализация экспортных товаров в декларации по НДС не отражается.

Счет-фактура при экспорте

Не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки товаров на экспорт нужно выставить счет-фактуру в двух экземплярах (для себя и покупателя). В графах 7 и 8 счета-фактуры укажите нулевую ставку НДС и нулевую сумму налога соответственно.

В книге продаж такой счет-фактура регистрируется в квартале, в котором собраны все подтверждающие документы (п. 4 ст. 166 , п. 9 ст. 167 НК РФ , п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Если же в установленный срок необходимые документы вы не собрали, то выставьте счет-фактуру в одном экземпляре (для себя), указав в нем и соответствующую ей сумму налога. Зарегистрируйте этот счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за квартал, в котором товар был отгружен на экспорт.

Учет НДС при экспорте

Экспортируя товар, вы имеете право на вычет входного НДС по этому товару (п. 9 ст. 167 , п. 3 ст. 172 НК РФ). Принять налог к вычету можно на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС.

Если помимо экспорта у вас есть операции, облагаемые НДС по другим ставкам или же вообще необлагаемые этим налогом, то вам необходимо вести раздельный учет НДС (Письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@ ). Порядок его ведения нужно прописать в учетной политике.

Разработать учетную политику вам поможет наш .

Восстановление НДС при экспорте

Если по товарам, реализованным на экспорт, ранее вы приняли входной НДС к вычету (например, изначально товары предназначались для перепродажи внутри страны), то этот НДС необходимо восстановить (Письмо Минфина России от 08.05.2015 № 03-07-11/26720 ). Сделать это нужно в том квартале, когда произошла экспортная отгрузка.

Подтвердив право на ставку 0%, вы сможете снова принять НДС к вычету.

Подробнее о восстановлении НДС при экспорте сырьевых и несырьевых товаров можно прочитать в .

Заполнение декларации по НДС при экспорте

Экспортная реализация отражается в общей декларации по НДС (утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ ).

Под экспортные операции отведены разделы 4-6: в разделе 4 отражается подтвержденный экспорт, в разделе 6 - неподтвержденный, а раздел 5 предназначен для расчета вычетов по экспортным операциям.

Если документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, вы собрали в срок, то заполните раздел 4 Декларации за тот квартал, когда эти документы собраны. Вместе с декларацией нужно представить в ИФНС и сами документы (п. 10 ст. 165 НК РФ , Письмо Минфина России от 15.02.2013 № 03-07-08/4169 ).

Если собрать документы вовремя не удалось, то экспортную реализацию нужно обложить по обычной ставке НДС (10% или 18%), подав уточненную декларацию с заполненным разделом 6 за период, в котором товар «ушел» на экспорт. Соответственно, нужно будет уплатить в бюджет налог, а также пени.

Когда же потом вы все-таки соберете необходимые документы, то сдайте их в инспекцию вместе с декларацией за текущий квартал с заполненным разделом 4. И если у налоговиков не будет к вам претензий относительно применения нулевой ставки, то уплаченный НДС вам вернут по вашему заявлению (см. ). Но пени в данном случае все равно остаются в бюджете.

Когда фирма экспортирует товар, она должна оформить счет-фактуру. Требования по его заполнению установлены ст. 169 НК РФ.

Освобождение организаций от составления счетов-фактур при реализации товаров на экспорт налоговым законодательством не предусмотрено.

Счет-фактуру выписывают в двух экземплярах. Бухгалтер должен зарегистрировать его в книге продаж. Если счет-фактура не будет выставлен, то существует риск привлечения организации к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Пример. ЗАО «Экспортер» и фирма «Idea» заключили контракт на поставку в Германию партии пиломатериалов. На российском рынке эта продукция облагается НДС по ставке 10%. 15 февраля ЗАО «Экспортер» отгрузило на экспорт продукцию на сумму 500 000 долл. США. 15 марта поступила оплата за реализованную продукцию. 25 июня собран пакет документов, подтверждающих экспорт. Курс Банка России составил:

Бухгалтер ЗАО «Экспортер» выполнил следующие операции.

При отгрузке товара бухгалтер выписал счет-фактуру в двух экземплярах: первый он передал иностранному покупателю, второй — зарегистрировал в журнале выставленных счетов-фактур.

<*> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Пакет документов, подтверждающих применение ставки 0%, бухгалтер собрал в течение 180 календарных дней после оформления ГТД. Следовательно, датой начисления НДС по ставке 0% будет являться последний день налогового периода, в котором собран пакет документов.

Бухгалтер зарегистрировал счет-фактуру в книге продаж в последний день квартала, в котором был собран пакет документов. В нашем примере это 30 июня. При этом он пересчитал выручку из иностранной валюты в рубли на дату оплаты товаров:

500 000 долл. США x 25,50 руб/долл. США = 12 750 000 руб.

продажи, облагаемые налогом по ставке

На эту же дату — 30 июня — в книге покупок бухгалтер отразил НДС, принятый к вычету, по товарам, приобретенным ЗАО «Экспортер» для экспорта в Германию.

Ю.Л. Синицына, начальник контрольно-методологического отдела ООО «Аудиторская служба «СТЕК»

Мы завершаем цикл статей, посвященных тонкостям учета экспортных операций . В этот раз рассмотрим порядок составления счетов-фактур и ведения книг покупок и продаж, а также бухгалтерский учет при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

Порядок составления  счетов-фактур, ведение книги покупок и книги продаж

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ, счет-фактура выписывается плательщиком НДС при реализации товаров во всех случаях, за исключением указанных в пункте 4 статьи 169 НК РФ. Реализация товаров на экспорт таким исключением не является.

Экспортер выставляет покупателю счет-фактуру в общеустановленном порядке. Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, счет-фактура составляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. Следовательно, в течение указанного периода после отгрузки товара необходимо выписать счет-фактуру, в котором ставка НДС указывается в размере 0% независимо от наличия у организации документов, обосновывающих правомерность применения этой ставки.

Составленный счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур, но не регистрируется пока в книге продаж.

Согласно пункту 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее – Постановление № 1137), счета-фактуры регистрируются в журнале по дате их выставления.

При этом регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж осуществляется, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ. На это указывает пункт 3 Правил ведения книги продаж (утв. Постановлением № 1137).

Если в установленный срок необходимый пакет документов собран, то моментом определения налоговой базы по товарам, реализованным на экспорт, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). В этом случае счет-фактура, в котором ставка НДС указывается в размере 0%, регистрируется в книге продаж за этот квартал.

Если пакет документов не собран, то моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров. При этом применяется ставка НДС 18% или 10% и ранее составленный со ставкой 0% счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж.

Глава 21 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика повторно составлять счет-фактуру в случае начисления НДС по неподтвержденному экспорту. Однако согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ, а также пункту 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н), декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика за соответствующий период.

Кроме того, согласно пунктам 2 и 3 Правил ведения книги продаж, во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в книге продаж в хронологическом порядке регистрируются выписанные счета-фактуры.

Поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выписывается в одном экземпляре новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10% или 18%. Он регистрируется в книге продаж на дату фактической отгрузки товаров на экспорт (используется дополнительный лист книги продаж). При этом выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров.

Постановление № 1137 не содержит норм, устанавливающих специальный порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций. Поэтому нужно руководствоваться общим порядком. Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций, подлежат регистрации в книге покупок за тот квартал, в котором возникает право на вычет.

«Входной» НДС по экспортным операциям принимается к вычету на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, либо на день отгрузки товаров, если полный пакет документов не собран в установленный срок.

Согласно пункту 13 Правил ведения книги покупок (утв. Постановлением № 1137), при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется в порядке ведения раздельного учета в отношении операций, облагаемых по ставкам 0% и 18% (10%), утвержденным учетной политикой налогоплательщика.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, нормами 21 главы НК РФ представление в налоговые органы в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами товаров их покупателям, не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-07-08/11874).

Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует о попытках налоговых органов отказать в подтверждении нулевой ставки из-за ошибок, допущенных при оформлении счетов-фактур экспортерами (отсутствие номера платежно-расчетного документа при получении предоплаты от иностранного покупателя, неверное указание грузоотправителя или грузополучателя, указание ставки «Без НДС» вместо «0%»).

Суды в таких ситуациях встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что статьей 165 НК РФ предусмотрен закрытый перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, при этом к указанным документам счет-фактура продавца не относится.

Дефекты счетов-фактур, перечисленные в статье 169 НК РФ и препятствующие получению налогоплательщиком налогового вычета, касаются лишь «входящих» счетов-фактур, на что прямо указано в пунктах 1, 2 данной статьи. Следовательно, ошибки в выставленных продавцом счетах-фактурах не могут являться основанием для отказа в предоставлении ему налогового вычета по приобретенному и впоследствии экспортированному товару (постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № Ф10-4897/11 по делу № А08-10185/2009-1).

Бухгалтерский учет

При осуществлении операций по реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт к счету 19 целесообразно открыть соответствующие субсчета:

субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по реализации, облагаемых НДС по ставке 0%»;
субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по реализации, облагаемых НДС по ставке 18% (10%)».

Если изначально известно, для каких целей приобретается товар (работа, услуга), то сумма НДС сразу отражается на соответствующем субсчете. В ином случае сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на общем субсчете «НДС по товарам (работам, услугам), подлежащий распределению в связи с осуществлением операций, облагаемых по ставкам 0% и 18% (10%)» и по окончании налогового периода распределяется между соответствующими субсчетами в соответствии с принятой в организации методикой ведения раздельного учета.

В дальнейшем субсчет счета 19 «НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по реализации, облагаемых НДС по ставке 0%» будет закрываться на счет 68, субсчет «Расчеты по НДС» в особом порядке – в периодах определения налоговой базы по НДС для операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

В случае если восстанавливается сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, то в учете это отражается следующей записью:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» – восстановлен НДС в связи с реализацией товара на экспорт.

Следующий вопрос, в каком порядке на счетах бухгалтерского учета отражается сумма НДС, исчисленная с экспортной выручки в связи с тем, что налогоплательщик в установленный срок (в течение 180 календарных дней) не собрал полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. В описанной ситуации традиционная запись по отражению в бухгалтерском учете суммы НДС, начисленной с выручки по реализации товаров (работ, услуг) (Дебет 90-3 Кредит 68), не применяется, поскольку источником начисления НДС являются собственные средства налогоплательщика.

Минфин России в письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177 предложил отразить данную сумму по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению» в корреспонденции с кредитом этого же счета, субсчет «НДС к начислению». В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68, субсчет «НДС к возмещению», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

На практике организации редко следуют названным рекомендациям Минфина России, поскольку такое использование субсчета «НДС к возмещению» счета 68 ведет к искажению сведений о расчетах с бюджетом.

Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к внесению в бюджеты. По дебету этого счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Следовательно, остаток по счету 68 должен показывать реальную задолженность перед бюджетом либо переплату по налогам (аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов). А использование записи Дебет 68 Кредит 68 и дальнейшая уплата налога приведут к отражению в учете несуществующей задолженности бюджета перед налогоплательщиком.

При начислении НДС с неподтвержденного экспорта у налогоплательщика возникает право на его вычет, которое может быть реализовано при условии сбора необходимых документов в соответствующие сроки.

Следует ли такое право считать активом? Да, если у организации есть уверенность, что пакет документов будет собран. В таком случае право на вычет, которое планируется подтвердить, можно отразить по дебету счета 19. При реализации данного права в учете делается запись: Дебет 68-НДС Кредит 19. Если же документы собрать не удается, НДС со счета 19 списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 (причем сделать это нужно тогда, когда появляется информация о невозможности сбора пакета документов, не дожидаясь окончания трехлетнего срока, в течение которого можно заявить право на вычет).

Если организация знает или предполагает, что пакет документов собрать не удастся (другими словами, имеется уверенность в том, что актив не принесет в будущем экономические выгоды), считаем, что актив в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не признается. Исчисленную сумму налога в этом случае следует сразу же включить в состав прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 68-НДС).

Не имея возможности вернуть НДС из бюджета (если пакет документов не собран в соответствующие сроки), налогоплательщик заинтересован в том, чтобы данную сумму налога (уплаченную за счет собственных средств, ведь иностранному партнеру она не предъявляется) включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Можно ли это сделать?

По мнению Минфина России, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не уменьшают базу по налогу на прибыль на основании статьи 252 и пункта 19 статьи 270 НК РФ (письма от 29.11.2007 № 03-03-05/258, от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498 и от 22.01.2007 № 03-03-06/1/17). Аналогичные выводы содержит письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@.

Долгое время в судебной практике отсутствовал единый подход в отношении возможности учета в расходах сумм НДС, начисленных и уплаченных в бюджет при неподтверждении ставки 0%. Некоторые судьи соглашались с позицией ведомств и отказывали компаниям в возможности учета таких расходов при налогообложении прибыли. Например, постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569, которым были оставлены без изменения Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.04.2012 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2012 по тому же делу. Суды исходили из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это не касается налогов и сборов, перечисленных в статье 270 НК РФ.

В пункте 19 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Исчерпывающий перечень случаев, когда НДС может быть учтен в составе налоговых расходов, приведен в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Исчисленный по неподтвержденному экспорту НДС в этот список не попал, поэтому не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.

Президиум ВАС РФ (постановление от 09.04.2013 № 15047/12) поставил точку в этом споре. В постановлении указано, что согласно общему правилу сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). В качестве исключения из этого правила в пункте 2 статьи 170 НК РФ определен перечень случаев, когда «входной» НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Это имеет место в силу либо статуса приобретателя (если покупатель не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), либо характера совершаемых им операций (если данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения или местом их совершения не признается территория РФ), для которых приобретены указанные товары (работы, услуги).

Таким образом, названная норма, наряду со статьей 171 НК РФ, определяет правила в отношении не «исходящего», а «входного» НДС – налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем или заказчиком контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию РФ. В связи с этим ссылка судов на положения пункта 2 статьи 170 НК РФ в обоснование позиции о невозможности учета в составе налоговых расходов спорных сумм НДС, исчисленных обществом как налогоплательщиком по операциям реализации, ошибочна. Более того, обозначенный пункт, определяя судьбу «входного» НДС, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога к вычету, а не из правила, предусмотренного пунктом 19 статьи 270 НК РФ. Последний применяется в отношении «исходящего» НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав налогоплательщик обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. В свою очередь, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ) и, как следствие, не включаются в состав расходов (п. 19 ст. 270 НК РФ).

В отличие от изложенного регулирования, НДС, исчисляемый налогоплательщиком с неподтвержденного экспорта, дополнительно покупателю не предъявляется, поэтому уплачивается в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, в рассматриваемой ситуации пункт 19 статьи 270 НК РФ не применяется (его действие распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав). В части НДС, исчисленного по ставке 18 или 10% в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Таким образом, по мнению высших арбитров, если налогоплательщик своевременно не подтвердил нулевую ставку НДС и уплатил налог по общей ставке 18% (10%), указанные суммы он вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в рассматриваемом деле суд отказал налогоплательщику в признании спорных расходов, поскольку он нарушил предусмотренный пунктом 7 статьи 78 НК РФ трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате или о зачете излишне уплаченной суммы налога.

Дело в том, что налогоплательщик включил суммы НДС, уплаченные им по неподтвержденному экспорту за счет собственных средств, в состав расходов того налогового периода, в котором истек трехлетний срок, в течение которого налогоплательщиком могло быть подтверждено право на применение ставки 0%.

При применении метода начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По мнению Президиума ВАС РФ, исчисленные по неподтвержденному экспорту суммы НДС подлежат включению в состав налоговых расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок. Фактически именно в этот момент налог начисляется.

Даже если организация изначально знает, что у нее нет возможности собрать полный пакет необходимых документов, отказаться от применения нулевой ставки НДС в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) она не может. Это связано с тем, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). При этом налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее использования (п. 3 Определения КС РФ от 15.05.2007 № 372-О-П).

Статьи из этого цикла читайте в журналах «Вестник бухгалтера Московского региона», 2014, № 1, 2 и 3. – Прим. ред.