Измерение масштабов теневой экономики является сложной задачей. Это связано с тем, что теневая экономика носит скрытый характер и стремится избежать измерения. Однако оценка размеров теневой деятельности важна для анализа экономического развития и формирования государственной экономической политики. Современными экономистами разработаны многочисленные методы измерения теневой экономики, которые условно можно объединить в две группы:
методы, используемые на микроуровне;
методы, используемые на макроуровне.
Микрометоды измерения теневой экономики. На микроуровне для измерения теневой экономики используются прямые методы: опросы для оценки масштабов теневой экономики, методы открытой проверки и специальные методы экономико-правового анализа.
Опросы Обследования путем опроса проводятся при помощи социологических исследований. Например, методом анонимного углубленного интервью. При этом участвующих в интервью респондентов можно, с известной долей условности, разделить на четыре группы:
«теневики» - люди, непосредственно включенные в нелегальные экономические отношения и готовые в этом признаться.
«включенные наблюдатели» - лица, находящиеся в теневой среде, наблюдающие ее изнутри, но о собственном участии в нелегальных сделках не упоминающие.
«наблюдатели со стороны» - респонденты, которые судят о тех или иных проявлениях теневой экономики, не будучи сами в нее включенными или не решаясь в этом признаться.
«жертвы» - люди, пострадавшие от коррупционеров и теневиков, но с ними никак не связанные.
С точки зрения достоверности безусловное предпочтение в опросах отдается «теневикам» и «включенным наблюдателям». Однако весьма ценными являются и сведения представителей двух других групп.
Методы открытой проверки
Они обеспечивают выявление криминальной экономической деятельности лишь в той мере, в какой это позволяет делать открытость проверяемых субъектов. Применение методов открытой проверки находится в компетенции специально созданных контролирующих органов. Ими выявляются и пресекаются нарушения валютного, таможенного, банковского, налогового, антимонопольного законодательства, правил торговли, пожарной безопасности, санитарных норм и т.п. Результаты, полученные при использовании методов открытой проверки, могут впоследствии использоваться в учетно-статистических целях.
Специальные методы экономико-правового анализа
Особенностью современной экономической преступности является ее скрытый характер, неочевидность самого события преступления. Адекватная оценка полученных преступных доходов и других значимых параметров экономического преступления является сложной задачей, которая имеет две особенности.
Во-первых, осуществление их адекватной оценки возможно лишь в процессе выявления их при расследовании преступлений и в процессе доказывания в уголовном или гражданском процессе.
Во-вторых, для их выявления и оценки необходимо применение специальных методов экономико-правового анализа.
Указанные методы позволяют эффективно применять специальные экономические и бухгалтерские познания в юридической практике (в оперативно-розыскной деятельности, уголовном и гражданском процессе). В зависимости от цели выделяются три направления экономико-правового анализа, каждый из которых опирается на систему методов. Оперативно-экономический анализ проводится негласно с целью выявления скрытых преступлений. Экономико-криминалистический направлен на выявление следов преступлений. Экономико-криминологический имеет целью выявление причин и условий способствующих совершению преступлений. Конкретные методы экономико-правового анализа можно объединить в следующие категории:
метод бухгалтерского анализа;
метод документального анализа;
метод экономического анализа.
Метод бухгалтерского анализа представляет собой системное исследование контрольных функций, элементов метода бухгалтерского учета (баланс счета и двойная запись; оценка и калькуляция инвентаризация и документация) для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном течении экономической деятельности. Учетные несоответствия проявляются:
в нарушениях взаимосвязи между элементами метода бухгалтерского учета (баланс и счета калькуляция и счета и т.д.);
в отклонениях от обычного порядка отражения экономической деятельности в одном из элементов метода бухгалтерского учета (между аналитическим и синтетическим учетом между первичными и сводными документами и т.п.);
в нарушениях технологического процесса учетной работы (мнимое исправление учетных записей нарушение правил учета проведения инвентаризаций).
Метод документального анализа может быть представлен как ретроспективное исследование проявляющихся в особенностях внешнего оформления или в содержании учетных документов фактических обстоятельств, характеризующих процесс формирования бухгалтерских документов. Целью документального анализа является обнаружение деструктивных факторов хозяйственной деятельности, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий.
Метод экономического анализа основан на учете взаимосвязи и взаимообусловленности различных экономических показателей, которые в условиях нормальной экономической деятельности находятся в сопряженном состоянии. Взаимосвязь показателей имеет, как правило, хорошо изученные характеристики и обусловлены взаимодействием экономических процессов.
При совершении экономических преступлений взаимосвязь и взаимообусловленность показателей нарушается и эти несоответствия являются достаточно характерными. Экономический анализ позволяет вскрыть причины отклонений от нормальной экономической деятельности. Существуют следующие методы выявления несоответствий экономических показателей, используемых для выявления экономических преступлений:
* метод сопряженных сопоставлений;
* метод специальных расчетных показателей;
* метод стереотипов;
* метод корректирующих показателей.
Метод сопряженных сопоставлений. Предпосылкой использования метода является гипотеза о неизбежности нарушения взаимосвязей между сопряженными показателями при взаимодействии события преступления с происходящими в сложной экономической системе предприятия материальными процессами. Метод включает в себя отбор показателей характеризующих те или иные стороны экономической деятельности, построение блоков сопряженных показателей за несколько отчетных периодов, построение графиков динамических рядов, выявление противоречий в ходе их анализа. Такого рода противоречия могут быть обнаружены в изменении следующих пар показателей:
Потребление электроэнергии на технологические нужды и выпуск продукции;
Объем прибыли и выпуск продукции;
Потребление сырья и выпуск продукции и многие другие.
При использовании данного метода в качестве исходного принимается целостное представление об экономической системе предприятия и на этой основе ведется поиск любых экономических несоответствий. Конкретные стратегии и методики применения данного метода могут существенно различаться в зависимости от типа выявляемых правонарушений. На основе использования идеи сопряженных сопоставлений разработан ряд конкретных методов, доказавших свою эффективность при выявлении сокрытия доходов от налогообложения и отмывания денег. Внутренний сопоставительный анализ деятельности предприятия. При использовании данного метода сопоставляются сравнимые показатели деятельности предприятия за ряд периодов времени. Данный метод эффективен для выявления скрытых доходов отмывания денег. Вместе с тем его корректное применение предполагает относительное постоянство условий экономической деятельности предприятия в течение длительного периода времени. Смысл внутреннего сравнительного анализа состоит в том, что выявляются отклонения в величине прибыли за сравниваемые периоды времени и впоследствии исследуются причины этих отклонений. Такие колебания могут, например, объясняться изменениями в хозяйственном обороте или в издержках (изменения продажных или покупных цен переносы сроков продажи и т.п.). Если убедительных объяснений найти не удается, то это может свидетельствовать о нарушениях хозяйственного оборота издержек и могут быть связаны с сокрытием доходов от налогообложения. Проверка оборота (контрольная калькуляция) осуществляется на основании расчетных документов лица, облагаемого налогом на предмет того, какие обороты достигнуты, и тем самым позволяют сделать выводы о полученных доходах. Проверяющий при этом может основываться на данных налогоплательщика или получать информацию из собственных источников. Контрольная калькуляция может дать доказательства тому, что формально правильно установленный результат учета является неверным. Это может явиться основой для продолжения проверки на предмет сокрытия доходов и отмывания денег.
Метод специальных расчетных показателей. Специальными расчетными показателями называют аналитические показатели, найденные на основе отчетных данных или других источников информации с целью уменьшить или исключить влияние факторов, связанных с преступлением. Применение данного метода основано на следующих предпосылках.
Во-первых, существует возможность выделения такого показателя, который обязательно изменяется под влиянием события преступления.
Во-вторых, существует возможность рассчитать значение этого показателя для условий нормально работающего предприятия. Такой показатель получил название специального расчетного. Наличие разрыва между фактическим и эталонным значениями специального расчетного показателя может связываться с возможным событием преступления.
Метод стереотипов.
Данный метод основан на выявлении алогичных связей, которые получили отражение в экономических показателях. Алогичная связь в экономических показателях, в известной степени отображающая особенности определенного способа совершения преступления, обозначается термином «стереотип». Метод стереотипов сводится к использованию этих связей, как для первичного поиска признаков преступления, так и для собирания доказательств при расследовании уголовного дела. Данный метод исходит из целостного подхода к событию преступления как реальной совокупности определенным образом организованных действий и процессов и рассчитан на поиск необычных зависимостей между экономическими показателями, которые отражают внутреннюю структуру и внешние связи события преступления и достаточно редко встречаются в обычных условиях экономической деятельности. Популярным и широко распространенным применением этой идеи является метод «красных флажков» - признаков сигнализирующих о возможных нарушениях и злоупотреблениях. Например, признаками такого преступления как кайтинг или выписка чеков против неинкассированных сумм являются:
частое выписывание чеков на одно и то же лицо или компанию;
выписывание чеков на одно и то же имя на счета в разных банках;
частые запросы со стороны вкладчика проверить его баланс. Перечень красных флажков иных экономических преступлений приведен при рассмотрении их конкретных видов.
Разновидностью данного метода является метод расхождений, который основан на сравнении двух или более источников информации. Его модификации широко используются для выявления доходов скрытых от налогообложения и отмывания денег. Рассмотрим основные варианты применения этого метода.
Метод анализа чистой стоимости.
Данный метод, называемый также в различных источниках методом оценки основного капитала, чистого капитала, является очень эффективным для выявления у налогоплательщика теневых денежных средств, скрытых доходов. Особенностью данного метода является то, что для выявления скрытых доходов не требуется проведение бухгалтерского учета и определение размеров прибыли. В основе данного метода лежит идея о том, что увеличение состояния налогоплательщика за определенный период времени может произойти только за счет доходов подлежащих обложению налогом, доходов, не облагаемых налогом и разовых денежных поступлений, если не было актов распоряжения имуществом частного характера (подарки, удовлетворение жизненных потребностей и т.п.). Если при подсчете будет установлено, что прирост имущества и личное потребление с учетом определенных начислений и отчислений превышают доходы, за которые уплачены налоги, то отсюда следует, что прирост имущества не относится к декларированным доходам и поэтому носит незаконный характер. При невозможности документально точно определить потребительские расходы используют информацию о прожиточном минимуме и средних расходах на ведение домашнего хозяйства, которая в развитых странах регулярно публикуется государственной статистической службой и собирается на основе репрезентативных и добровольных выборочных обследований домашних хозяйств. Среди методов, основанных на проверке денежного обращения широко используется расчет кассового дефицита и расчет денежного оборота.
Метод расчета кассового дефицита.
Данный метод проверки денежного оборота может применяться при ревизии малых и средних предприятий, в кассы которых поступают наличные денежные средства учитываемые в кассовой книге. Основой исчисления кассового дефицита является то, что владелец предприятия не может выдать денег больше, чем имеется в кассе. Если расходы за определенный период времени превышают сумму начальной кассовой наличности и денежных поступлений за тот же период времени, то это свидетельствует о кассовом дефиците и может служить основанием для более обстоятельной проверки предприятия. При отсутствии правдоподобных объяснений причин кассового дефицита может быть выдвинута версия о сокрытии доходов.
Метод расчета денежного оборота.
Данный метод проверки и оценки является разновидностью метода расчета прироста имущества. Расчет денежного оборота ограничивается только анализом доходов и расходов. Существует два вида расчета денежного оборота: подсчет общего денежного оборота, распространяющийся на производственную и частную сферу, и подсчет денежного оборота, при котором учитываются только производственные или только частные денежные поступления и платежи. Основной идеей метода расчета денежного оборота является то, что налогоплательщик за рассматриваемый период времени не может израсходовать или накопить денег больше, чем он имеет из доходов и других источников. В странах с развитой рыночной экономикой порядок проведения расчета денежного оборота подробно регламентируется нормативными документами либо судебными постановлениями.
Метод расчета покрытия расходов. При использовании данного метода сопоставляются фактически произведенные наличные платежи с теми суммами денег, которые имелись у проверяемого лица. Этот метод представляет собой упрощенную модификацию метода расчета денежного оборота. При исчислении покрытия расходов учитываются также те деньги, которые налогоплательщик имеет не от места официальной работы по найму. Этот метод может использоваться в тех случаях, когда отсутствует достаточная информация об имущественном положении налогоплательщика.
Метод корректирующих показателей.
Данный метод заключается в сопоставлении экономических показателей с факторами внешней среды, в которой функционирует данное предприятие. В качестве примера можно привести сопоставление динамики объема продаж какого-либо товара конкретным предприятием и изменением конъюнктуры рынка данного товара. Требует выяснения, например, существенный рост реализации в условиях снижающегося спроса. Данный метод может быть использован при сравнении цен тарифов, по которым реализуются товары, со среднерыночными. Рассмотренные специальные экономико-правовые методы являются необходимым, но недостаточным элементом системы методов выявления криминальной экономической деятельности. Нельзя недооценить значение специальных традиционных методов выявления и расследования преступлений, изучение которых осуществляется в рамках специальных юридических дисциплин (криминологии, криминалистики, оперативно-розыскной деятельности, юридической психологии и т.д.).
Макрометоды измерения теневой экономики.
На макроуровне для измерения теневой экономики используются косвенные методы, основанные преимущественно на макроэкономических показателях официальной статистики, данных налоговых и финансовых органов. К макрометодам относятся: метод расхождений, метод по показателю занятости («итальянский метод»), монетарный метод, метод технологических коэффициентов, экспертный метод, структурный метод, метод мягкого моделирования (оценки детерминантов).
Метод расхождений.
Основан на сравнении двух или более источников данных или статистических документов. При этом предполагается, что источники данных и статистические документы содержат информацию об одних и тех же экономических показателях или используются разные методы для получения данных их одних и тех же источников. Примерами использования данного метода является сравнение доходов измеренных разными способами; сравнение доходов и расходов; метод товарных потоков, альтернативные оценки макроэкономических показателей. Альтернативные оценки макроэкономических показателей. Данная группа методов базируется на использовании косвенных данных для расчета реального объема ВВП с последующим определением величины теневого сектора путем сравнения скорректированного показателя с данными официальной статистики. Классическим примером расчета темпов реального роста экономики на основании косвенных методов является исследование, проведенное МВФ в Китае, когда в качестве индикатора роста экономики был применен показатель потребления электроэнергии. Аналогичные расчеты для России не увенчались успехом вследствие специфических особенностей энергопотребления в России. В связи с этим следует с определенной осторожностью относиться к оценкам объемов теневой экономики, полученным с использованием этого показателя. Положительные результаты были получены при использовании этого метода в России при оценке скрытого объема производства в строительстве. При этом рост реального производства был связан с темпом роста производства и импорта основных типов строительных материалов – кирпича, цемента, железобетонных конструкций, деревянных строительных материалов, и на этой основе были скорректированы итоги, полученные на основе отчетов строительных организаций. При применении косвенных показателей в качестве определяющих главную тенденцию факторных признаков в отношении всех других факторных признаков принимаются гипотезы об их неизменности или оценивать их экспертно.
Метод товарных потоков.
Смысл этого метода заключается в том, что товарный поток, то есть движение стоимости от производства до использования, строится для отдельных важнейших продуктов и товарных групп. Цель применения данного метода состоит в построении специфической балансовой модели и обнаружении слабых мест в имеющейся информационной базе. Например, если по какому-либо товару производство и импорт меньше суммарного использования, то необходимо решить какая часть информации (данные по производству или по импорту) более надежна и досчитать другую часть. В России балансовые монопродуктовые модели используются с советских времен, однако они касаются в основном продукции производственного назначения (энергетический баланс, балансы зерна, металла и др.). Ведутся работы по построению балансов потребительских товаров особенно важных с точки зрения измерения параметров теневой экономики. Данный метод отличается высокой эффективностью. Его применение в России позволило дать количественную характеристику внешнеэкономическому посредничеству, в том числе масштабам «челночного» бизнеса.
Метод по показателю занятости (итальянский метод).
Итальянская статистическая служба ИСТАТ является сегодня наиболее авторитетной в вопросах определения параметров теневой экономики. Итальянские статистики основной акцент сделали на обследовании затрат рабочей силы. Первичные данные получаются в результате специально организованного обследования домашних хозяйств. Домашние хозяйства обследуются на основании случайной выборки. Задаваемые при обследовании вопросы касаются количества часов, отработанных опрашиваемыми в той или иной отрасли. Достоинство такого подхода состоит в том, что людям, которых не спрашивают о доходах, нет смысла скрывать или искажать информацию о рабочем времени. Затем информация распространяется на генеральную совокупность и пересчитывается в средние отработанные человеком дни. Обследованием охватываются также предприятия с целью определения нормальной выработки в отрасли.
В настоящее время Госкомстат России сотрудничает с ИСТАТ в рамках международного проекта с целью разработки и апробации в России методологии определения параметров теневой экономики на основе итальянского метода.
Монетарные методы.
Эта группа методов основана на использовании такой особенности нелегальной экономики, как предпочтение отдаваемое наличным деньгам при совершении сделок. Чеки, векселя и другие платежные документы могут быть обнаружены и использованы в качестве доказательства правоохранительными органами.
В основе метода лежат следующие предположения:
в нелегальной экономике в качестве средства платежа используются в основном наличные деньги;
скорость обращения денег приблизительно одинакова в теневой и официальной экономике;
в легальном секторе экономики в течение определенного времени соотношение между количеством банкнот у населения с одной стороны и общими вложениями населения в банки - с другой остается постоянным;
существовал период когда теневой экономики не было либо ее доля была пренебрежимо мала.
Структурный метод.
Основан на использовании информации о размерах теневой экономики в различных отраслях производства.
Экспертный метод.
Использование экспертных оценок является необходимым условием исследования такого сложно малоизученного явления, как теневая экономика. Суть этого метода в следующем. Сначала эксперт определяет насколько можно доверять данным по какой-либо отрасли, виду преступной деятельности и т.п. А затем после сбора данных из обычных источников их автоматически досчитывают на определенную величину. Методология экспертных оценок определяется самим экспертом. Многие связи и отношения, которые представляются эксперту очевидными и которые он использует для оценки, трудно поддаются количественному описанию. Проблема использования данного метода состоит в том, чтобы найти достаточно квалифицированного эксперта, способного дать оценку, правильность которой может подтвердиться лишь спустя определенное время после получения дополнительной информации или так и останется рабочей гипотезой положенной в основу расчета. Подобным образом оценивается такая характеристика экономических преступлений, как их латентность.
Эффективность функционирования любого предприятия зависит от его способности приносить необходимую прибыль. Оценить эту способность позволяет анализ доходов предприятия, в ходе которого следует получить ответы на следующие вопросы:
насколько стабильны полученные доходы;
какие элементы отчета о прибылях и убытках могут быть использованы для прогнозирования прибыли;
насколько производительны осуществляемые затраты;
какова эффективность вложения капитала в данное предприятие;
насколько эффективно управление предприятием.
Анализ доходов организации позволяет выявить возможности улучшения финансового положения организации и по результатам расчетов принять экономически обоснованные решения .
Ключевой целью анализа доходов организации является определение их величины от обычной и прочей деятельности как способ определить результативность деятельности предприятия.
В процессе анализа решаются следующие задачи:
оценка и анализ обычной и прочей деятельности организации;
анализ динамики и состава доходов от обычной и прочей деятельности предприятия;
анализ формирования расходов организации;
оценка влияния доходов организации на показатели прибыли и результативности деятельности организации .
Основными источниками информации анализа доходов организации являются данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Из форм бухгалтерской отчетности используют:
форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», составляется за год и по внутригодовым периодам. Он является главным источником информации о формировании и использовании доходов и расходов, а также прибыли и финансовых результатах деятельности. В нем показаны статьи, формирующие финансовый результат от всех видов деятельности. Приводятся: выручка (нетто) от продажи товаров без НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей, исключаемых из выручки (стр. 010), покупная стоимость (себестоимость) товаров (стр. 020), издержки обращения (стр. 030 «Коммерческие расходы»). В разделе II данного отчета отражают прочие доходы и расходы, а также сумму налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей. В данном отчете также приводится валовой доход, отражаемый по строке 029 «Валовая прибыль»; прибыль (убыток) от продаж (стр. 050); прибыль до налогообложения (стр. 140); прибыль от обычной деятельности (стр. 160) и чистая прибыль (нераспределённая прибыль (убыток) отчетного периода по стр. 190);
форма № 5 «Приложение к годовому бухгалтерскому балансу», которое содержит информацию о расходах по обычным видам деятельности, приводятся произведенные организацией расходы по элементам затрат, отражаются отчисления во внебюджетные фонды по каждому из направлений.
Прежде всего, следует иметь в виду, что признание доходов организации зависит от учетной политики предприятия и действующей методологии учета.
Изменить структуру составляющих отчета и отказ от ранее действовавшего порядка формирования себестоимости, предусматривающего включение в себестоимость реализованной продукции лишь тех расходов, которые признавались для целей налогообложения.
Необходимо также принимать во внимание базовые подходы к оценке доходов, используемые в зарубежной практике бухгалтерского учета. Так, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности № 18 доход признается в том случае, когда вероятна будущая экономическая выгода и эта выгода может быть измерена с высокой степенью достоверности.
Отмеченные основные проблемы, связанные с использованием данных отчета о прибылях и убытках, делают необходимым проведение анализа в два этапа: на первом этапе у аналитика должны быть сформированы четкие представления о принципах формирования доходов на предприятии (основной информацией для этого должна стать пояснительная записка, раскрывающая учетную политику предприятия, все факты ее изменения и влияние данных изменений на отчетность); на втором этапе проводится собственно анализ отчета о прибылях и убытках
.
На основе анализа отчета о прибылях и убытках возможно произвести:
оценку и анализ доходов от обычной и прочей организации;
анализ динамики и состава доходов от обычной, и прочей деятельности предприятия;
изучение изменений каждого показателя за отчетный период по сравнению с базисным годом;
анализ формирования в организации;
оценка влияния доходов организации на показатели прибыли и результативности деятельности организации.
В ходе структурного анализа выясняются основные соотношения, связанные с получением выручки от реализации, и произведенные с этой целью затраты. Информация для анализа продаж, необходимого для составления прогнозов на следующий период (периоды), доступна в полном объеме лишь внутреннему аналитику. В ходе такого анализа должно быть установлено: каковы основные элементы получения выручки; насколько зависим спрос от цен на продукцию (т.е. эластичность спроса); существует ли у предприятия возможность приспособиться к изменению спроса путем модификации выпускаемой продукции или введения на рынок новых товаров; какова степень концентрации покупателей; насколько велика зависимость от основных покупателей; какова диверсификация продукции по географическим рынкам сбыта
.
Для многоотраслевых предприятий или предприятий, функционирующих на различных географических рынках сбыта, необходимо оценить информацию о доходах в разрезе отдельных сегментов сбыта. Дело в том, что вклад отдельных сегментов в получение общего объема реализации, как правило, различен. Следовательно, для того чтобы оценить перспективы многопрофильных предприятий, а также риски их деятельности, следует отдельно проанализировать доходы и расходы по каждому сегменту. С этой целью в международной практике используется сегментарная отчетность, рекомендации по составлению которой содержатся в Международном стандарте финансовой отчетности № 14
}