Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.
Определение и возникновение отложенных обязательств
Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).
По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).
ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.
ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)
Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:
- различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
- различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
- несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
- перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.
Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете
Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.
К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.
Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.
Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.
Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).
Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.
Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.
Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.
Списание отложенных обязательств по налогам
При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).
Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.
К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).
Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.
В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).
Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).
Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.
При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.
К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.
Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств
По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).
Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.
Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:
- неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
- несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
- записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.
Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.
Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:
- Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
- Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.
К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).
(НПП) для целей БУ и НУ отличается. Для отображения разницы используются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Детальнее о том, как они исчисляются, читайте далее.
Сущность
Отложенный налоговый актив (ОНА) выражается в сумме НПП, поступающей в бюджет в следующем за отчетным период. На момент расчетов цифры налогов увеличиваются. Это сказывается на уровне чистой прибыли. Отложенные налоговые активы в балансе – это сумма, указанная по строке 145 в составе НМА.
Формирование
В любой организации может возникнуть ситуация, когда прибыль в БУ и НУ не совпадает из-за разницы в методике расчетов. Сумма ОНА может быть временной или постоянной, облагаемой или вычитаемой. Активы могут быть признаны организацией отложенными, если затраты на приобретение ОС в БУ за конкретный период превышают расходы, отраженные в НУ. То есть в балансе затраты отражены в полном объеме, а в налоговой отчетности – разделены на части. Разница может образоваться из-за несовпадения сумм доходов в НУ и БУ. Предприятие рассчитывало за отчетный период реализовать определенное количество активов (НУ), но фактически план не выполнило. Эта разница относится на отложенные налоговые активы.
Предназначение
Вычитаемая временная разница (ВВР) является основанием для снижения сумм НПП в будущих периодах. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения ставки на ВВР. Эта цифра отображается по статье «Отложенные налоговые активы» (счет 09). Аналитический учет ведут по типам активов или обязательств. Если законодательством предусмотрены различные ставки НПП, то при расчете ОНА следует применять ту, которая предусмотрена НК РФ по соответствующим операциям.
Учет отложенных налоговых активов будет осуществлен такими проводками:
- приход: ДТ09, КТ99;
- списание (частичное погашение): ДТ99, КТ09.
В случае отсутствия на конкретный период прибыли, ОНА отображаются по строке 145 баланса в структуре внеоборотных активов. Они не изменяются до момента получения налогооблагаемого дохода. При списании с баланса объекта ОС, по которому начислялись ОНА, остаток суммы переводится на счет 99.
Отложенные налоговые активы отражаются при наличии налогооблагаемых разниц или в случае наличия высокой вероятности получения прибыли в будущем, которая может быть откорректирована на ВВР. Признанная в прошлых отчетных периодах ОНА подлежит списанию, если отсутствуют ВВР или вероятность получения прибыли в будущем очень низкая.
Учет
Организация имеет право самостоятельно выбирать способ, которым будут отображены отложенные налоговые активы.
Оприходованная стоимость оборудования – 800 000 руб. Предельный срок использования - 72 месяца. Налоговая ставка - 20 %. Амортизация в БУ исчисляется методом уменьшаемого остатка, а в НУ – линейно. За отчетный период была начислена сумма износа 39,9 тыс. руб. в БУ и 38,4 тыс. руб. в НУ. Разница: 39,9 - 38,4 = 1,5 тыс. руб.
Расчет отложенного налогового актива осуществляется следующим образом:
ОНА = вычитаемая разница х ставка налога = 1,5 х 0,2 = 300 руб.
По результатам хоздеятельности организация за год получила убыток в 50 млн руб. Отразим в БУ отложенный налоговый актив. Проводки:
- ДТ99 КТ90-9: 50 млн руб. – отражен убыток.
- ДТ09 КТ99: 50 х 0,18 = 9 млн руб. - начислены налоговые активы.
ОНО: теория
Отложенное налоговое обязательство способствует повышению суммы НПП в следующем за отчетным периоде, но снижает их на текущий момент. В результате у организации появляется возможность получить больше чистой прибыли. То есть ОНО отображает часть дохода, которая приведет к увеличению НПП в будущих периодах. Эта величина рассчитывается путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку НПП, которая действует на отчетную дату. ОНО отражаются в балансе по строке 1420, а в отчете о прибылях и убытках – по строке 2430.
Практический пример
Компания приобрела оборудование за 150 000 тыс. руб. в лизинг, со сроком использования 15 лет. Износ в БУ составляет 100 000 руб., а в НУ - 300 000 руб. При ставке 20 % прибыль до налогообложения, по данным БУ, составила 800 000 руб., а в НУ – 600 000 руб. Временная разница – 200 000 руб. По окончании срока полезного использования оборудование может быть полностью амортизировано. Эта разница приводит к возникновению ОНО в сумме: 200 000 х 20 % = 40 тыс. руб. Проверим правильность расчетов: сумма налога, определенная по правилам ПБУ, должна соответствовать величине, указанной в декларации.
Текущий НПП = прибыль до налогообложения (по данным БУ) х ставка - ОНО = 800 000 х 20 % - 40 000 = 120 000 руб.
НПП в декларации = налоговая база х ставка = 600 000 х 20 % = 120 000.
Анализ
Отложенные налоговые активы можно использовать в целях исследования деятельности предприятия. Их рассматривают как разновидность дебиторской задолженности, которая характеризует инвестиционную политику, связанную с изменениями капиталовложений. Анализируется объем, динамика, состав ОНА на начало и конец периода. Их появление свидетельствует об активной инвестиционной деятельности, поступлении и выбытии внеоборотных активов. Движение ОНО связано с финансовой деятельностью, то есть изменением величины капитала.
Следующий этап исследования - составление баланса активов и обязательств.
В идеале отложенные налоговые активы должны изменяться прямо пропорционально ОНО. Менее оптимальная, но приемлемая ситуация возникает, когда сумма ОНО превышает ОНА, то есть имеет место пассивное сальдо. Тогда у организации появляется дополнительный источник финансирования, срок использования которого соответствует времени погашения ОНО. Обратная ситуация - превышение сумм ОНА над ОНО - самая худшая. Активное сальдо рассматривается как дополнительное отвлечение ресурсов из оборота.
Место проведения: г. МоскваТема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Постоянные и временные разницы
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).
Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
ПРИМЕР 1
Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
ПРИМЕР 2
Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
ПРИМЕР 3
Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .
Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности
| Вид актива или обязательства | Как отражается в отчетности |
|---|---|
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
О ЛЕКТОРЕ
Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.Условный доход или расход и текущий налог на прибыль
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.
Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».
Что такое отложенные налоговые обязательства
При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.
Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.
Причины возникновения отложенных налоговых обязательств
Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:
- применяющиеся разные способы учета амортизации при исчислении налога на прибыль и в бухгалтерском учете;
- признание выручки и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу, а в бухучете — по временной определенности фактов;
- различающийся учет процентов по кредитам и займам;
- прочие аналогичные различия в учете.
Порядок отражения и учета отложенных налоговых обязательств
Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.
Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.
Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:
Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,
где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.
Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.
Бухгалтерский баланс (форма N 1) является основной формой бухгалтерской отчетности, которая выглядит как сводная ведомость, характеризующая финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату и отражающая информацию о состоянии средств организации в денежном выражении:
1) по их составу и размещению (актив);
2) по их источникам, целевому назначению и срокам возврата (пассив).
В бухгалтерском балансе по строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".
Формирование отложенных налоговых активов происходит при возникновении вычитаемых временных разниц, когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета.
Помимо этого, вычитаемые временные разницы могут возникнуть у организаций, которые исчисляют налог на прибыль кассовым методом, так как в данном случае стоимость товаров (работ, услуг), которая не оплачена поставщикам (подрядчикам), но отражена в бухгалтерском учете в составе расходов (к примеру, если списаны в производство неоплаченные материалы), не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль до момента оплаты.
Значение отложенного налогового актива исчисляется как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. Отражение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете осуществляется следующей проводкой:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.
В дальнейшем, когда расходы, прежде списанные в бухгалтерском учете, будут признаны в целях налогообложения прибыли, значение отложенных налоговых активов уменьшится. Данный момент отражается следующей проводкой:
Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового актива.
Справочно: с отчетности 2008 г., из п. 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключено указание, как в учете отражаются упомянутые показатели (отложенный налоговый актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство), следовательно, как правильно делать проводки, бухгалтер должен для себя решить исходя из того, как данные суммы корректируют налог на прибыль.
Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" может быть незначительным по сумме. Тем не менее по своей существенности это важный показатель, отражающий сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Вследствие этого отложенные налоговые активы необходимо зафиксировать в балансе отдельной строкой. Данную сумму в состав прочих внеоборотных активов (строка 150) включать нельзя.
Согласно п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
1) в организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Для этого нужно установить разницу сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В случае если дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 145 "Отложенные налоговые активы" баланса. При этом строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" не включается в баланс.
И наоборот: в случае, если сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше, чем остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы", разница между ними отражается по строке 515. Тогда в баланс не нужно включать строку 145.
В бухгалтерском балансе по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Данный счет применяют организации, использующие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Формирование отложенных налоговых обязательств происходит при возникновении налогооблагаемых временных разниц и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Данные разницы формируются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход принят в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах данный расход будет отражен и в бухгалтерском учете.
Сформироваться налогооблагаемые временные разницы могут и тогда, когда для расчета налога на прибыль организацией используется кассовый метод.
Исчисляется величина отложенного налогового обязательства как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку по налогу на прибыль. Отражение суммы отложенных налоговых обязательств осуществляется следующей проводкой:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
В случае погашения отложенных налоговых обязательств производится обратная проводка:
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - списана сумма отложенных налоговых обязательств.
Справочно: с отчетности 2008 г. порядок списания отложенных налоговых обязательств из п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключен, нужно обращаться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н).
В бухгалтерском балансе сумма отложенных налоговых обязательств непременно должна отражаться отдельной строкой, даже если она кажется незначительной.
Если организация суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражает свернуто, то баланс при этом она заполняет следующим образом: при кредитовом остатке по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", большем дебетового остатка по счету 09 "Отложенные налоговые активы", по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. В данном случае строка 145 "Отложенные налоговые активы" в баланс не включается.
И напротив: если сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше, чем остаток счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", заполняется лишь строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77), следовательно, не надо включать в баланс строку 515 "Отложенные налоговые обязательства".
Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).
По строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается информация об отложенных налоговых активах, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Величина показателя строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".
Отложенные налоговые активы формируются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большем размере, чем подобный расход в налоговом учете, но при этом планируется, что в последующих периодах данные расходы будут признаны в налоговом учете.
В течение отчетного года сформированные прежде налоговые активы погашаются, а также возникают новые. Начальный и конечный остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должен быть дебетовым. Чтобы избежать влияния отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их надлежит прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2). Соответственно, если оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" больше оборота по кредиту, то в строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается положительная величина без круглых скобок. В случае если кредитовый оборот больше дебетового, то выйдет отрицательная величина, которая указывается в строке 141 в круглых скобках.
В бухгалтерском балансе при выполнении установленных формальностей можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", однако в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.
Отложенные налоговые активы = Оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" - Оборот по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы"
Величина показателя графы 4 строки 141 "Отложенные налоговые активы" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.
По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Отложенные налоговые обязательства формируются в случае, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но планируется, что в следующих периодах данная разница будет погашена (следовательно, расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).
Так как счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" является пассивным, поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Значение показателя строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Чтобы избежать влияния отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2).
Следовательно, если обороты по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы N 2 как отрицательная величина. При этом показатель строки указывается в круглых скобках.
В случае, если кредитовый оборот счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма, без круглых скобок.
Отложенные налоговые обязательства = Оборот по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - Оборот по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"
Величина показателя графы 4 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 142 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.
По строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается информация о сальдо постоянных налоговых обязательств и активов.
В соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" постоянные налоговые обязательства формируются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он учитывается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются обособленно.
Значение строки 200 Отчета о прибылях и убытках рассчитывается как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчета "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, в форме N 2 отражаются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99 "Прибыли и убытки".
В случае, если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше кредитового (т.е. величина постоянных налоговых обязательств больше, чем величина постоянных налоговых активов), по строке 200 формы N 2 показывается отрицательный показатель в круглых скобках.