Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.
Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.
Документальное оформление
Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).
Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:
- Акт «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
- Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
- Инвентарная карточка «Учета основных средств».
Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.
На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.
Бухгалтерский учет
Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:
- стоимость участка, уплаченную продавцу;
- риэлторские, консультационные услуги;
- выплаты посреднику;
- сумму госпошлины за регистрацию земли;
- другие затраты, связанные с приобретением земли.
На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).
Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.
Покупка
Земля включена в учет как ОС:
- Дт 08/1 Кт 60
- Дт 08/1 Кт 10, 60,76
- Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
- Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.
Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:
- Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
- Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
- Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.
На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).
Продажа
Земля продана как ОС:
- Дт 62 Кт 91
- Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
- Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.
Земля продана как товар:
- Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
- Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
- Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
- Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.
Продажа части участка
Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.
Разделим участок в учете:
- Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
- Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
- Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
- Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.
В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.
Аренда
Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:
- Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
- Дт 19 Кт 76 — начисление от стоимости арендного права;
- Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
- Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.
Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).
Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.
Налоговый учет
Земельный налог
Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.
НДС
Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.
Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).
Налог на прибыль
Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по .
Кратко
- Покупка, продажа и аренда земельных участков сроком более года регистрируются в Росреестре.
- Допустимо ставить на учет земельные участки, используя разработанные в организации формы первичных документов.
- При продаже части участка необходимо произвести его разделение, а не списание и постановку на учет новых объектов.
- НДС операции покупки-продажи земли не облагаются.
- Аренда земли частного характера облагается НДС.
- Субаренда любой земли облагается НДС.
- В расходы по налогу на прибыль можно включить затраты на участок только при его продаже.
- В ином случае включаются в расчеты по налогу на прибыль затраты по ЗУ государственного, муниципального характера, если на них имеются строения или предполагается их возведение.
Если организация купила земельный участок, как отразить покупку в бухгалтерском и налоговом учете? Какие налоги надо начислить и оплатить, как отразить в отчетности? Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.
ООО «Лев» решило купить земельный участок под строительство торговых складов для собственных нужд и размером 1 гектар. Организация обратилась в агентство недвижимости, где был подобран земельный участок.
Земельные участки можно покупать, только прошедшие государственный кадастровый учет .
ООО «Лев» оплатила услуги риэлторов в размере 180 000 рублей, в т.ч. НДС 27 457,63 рубля, в учете сделаны проводки на основании банковской выписки:
Дебет 60 Кредит 51 — 180 000 руб..
В стоимость услуги вошли: госпошлина за регистрацию участка и другие расходы, связанные с приобретением участка.
С продавцом участка был заключен договор купли-продажи и была перечислена сумма в размере 1 600 000 руб. В учете сделана проводка на основании выписки:
Дебет 60 Кредит 51 — 1 600 000 руб..
Реализация земельных участков не является объектом налогообложения НДС (в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Свидетельство о государственной регистрации права на участок было получено организацией.
Бухгалтерский учет земельного участка
Теперь возникают вопросы: как бухгалтеру отразить в учете приобретение земли? Является ли земельный участок основным средством? Да, является, согласно п.5 ПБУ 6/01, причем независимо от его стоимости. Даже если будет стоить ниже лимита стоимости основных средств, все равно будет являться ОС.
Особенностью земли является то, что она со временем не теряет своих потребительских свойств, поэтому для нее не устанавливается срок полезного использования и амортизация не начисляется.
Аналитический учет на 08 счете должен вестись по каждому приобретаемому земельному участку.
Как любое основное средство, приобретенное за плату, земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с его приобретением. В нашем случае это затраты на агенство недвижимости:
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 152 542, 37 руб. — отражены услуги агенства недвижимости за приобретение земельного участка на основании акта оказанных услуг.
Дебет 19 Кредит 60 — 27 457,63 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная агентством недвижимости на основании счета-фактуры.
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 1 600 000 руб. — отражена сумма покупки земельного участка на основании акта приемки-передачи.
Таким образом на счете 08-1 сформировалась первоначальная стоимость земельного участка в размере 1 752 542,37 рубля. Когда можно переводить объект на 01 счет, до или после госрегистрации?
Если первоначальная стоимость сформирована и объект готов к эксплуатации, то не дожидаясь госрегистрации ОС, надо переводить в состав основных средств на 01 счет, но с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
Дебет 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — Кредит 08-1 «Приобретение земельных участков» — 1 752 542 рубля. — акт-передачи по форме ОС-1.
После прохождения госрегистрации:
Дебет 01.1 «Земельные участки» Кредит 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — 1 752 542 рубля.
Отражение земельного участка в бухгалтерской отчетности
Земельный участок, будет отражаться на 01 счете до момента его выбытия из организации (продажи, мены, дарения и др.)
В бухгалтерском балансе земельные участки отражаются в разделе I «Внеоборотные активы», по строке «Основные средства».
Отражение земельного участка в налоговом учете
ОСНО
Земельные участки в налоговом учете относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом. Поэтому стоимость земельного участка нельзя принять к расходам, уменьшающим налог на прибыль.
Налог на имущество
Налог на имущество по земельным участкам не начисляется.
Земельный налог
Организация платит земельный налог по земельным участкам, на которых получено свидетельство о регистрации права собственности.
Земельный участок может быть реализован как отдельно, так и с построенным на нем объектом недвижимости.
Если земля реализуется со стоящим на ней объектом недвижимости, то новый собственник (покупатель) недвижимого имущества в результате такой сделки приобретает права на земельный участок, расположенный под зданием (строением, сооружением). При этом он приобретает те же права на землю, что и предыдущий собственник, то есть право собственности или право пользования.
В случае когда собственников несколько, они приобретают права на часть (долю) такого земельного участка с учетом размера доли каждого в общей собственности на объект недвижимости.
Такой порядок установлен статьей 35 Земельного кодекса РФ и статьей 552 Гражданского кодекса РФ.
По общему правилу стоимость продаваемого объекта недвижимости включает стоимость передаваемой с объектом недвижимости земли (права на землю). Такое правило установлено пунктом 2 статьи 555 Гражданского кодекса РФ. Однако стороны могут указать в договоре цену земли отдельно. Для этого в условиях договора необходимо записать, что стоимость передаваемого объекта недвижимости не включает цену передаваемого одновременно с ним земельного участка, на котором он расположен. В этом случае в договоре нужно указать стоимость передаваемого вместе со зданием земельного участка.
Переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости, в том числе земельных участков, подлежит обязательной госрегистрации (ст. 131 и 551 ГК РФ).
Выручку от продажи земельного участка (объекта основных средств) включите в прочие доходы организации на момент:
- зарегистрированного перехода права собственности на объект недвижимости покупателю - для земли под жилым домом;
- зарегистрированного перехода права собственности на земельный участок покупателю - если земельный участок является отдельным объектом сделки купли-продажи.
Такой вывод следует из пункта 31 ПБУ 6/01, пунктов 12 и 16 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99.
По общему правилу выбывающий объект основных средств списывается с учета по остаточной стоимости. Поскольку земельные участки не подлежат амортизации (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01), то их остаточная стоимость на момент продажи равна первоначальной. В связи с этим нет необходимости при выбытии земельного участка открывать к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».
Продажу земельного участка отразите в учете проводками:
Дебет 91-2 Кредит 01
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена в составе прочих доходов выручка от продажи земельного участка.
Документальное оформление и отражение в учете продажи земельных участков производите в общем порядке. Подробнее об этом см. .
Передача инвестору
Как правило, при строительстве объекта недвижимости за счет средств привлеченного инвестора стоимость земельного участка полностью или частично застройщику возмещает инвестор. В этом случае застройщик отражает стоимость земельного участка на счете 08 и после окончания строительства передает инвестору земельный участок (его часть). В бухучете эту операцию отразите проводкой:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 08
- передан земельный участок инвестору в связи с окончанием строительства объекта недвижимости.
Условия и порядок изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд регламентируются главой VII.1 Земельного кодекса РФ, а также статьями 279-281 Гражданского кодекса РФ.
Земельные участки изымаются в исключительных случаях, перечисленных в статье 49 Земельного кодекса РФ. Государственные (местные) власти обязаны уведомить об этом собственника земельного участка.
За земельные участки, которые изымают для государственных нужд, положено возмещение. Получить его может не только собственник, но и правообладатель (пользователь).
Размер возмещения, сроки передачи земельного участка и другие условия изъятия оговариваются в соглашении с собственником земли. Размер возмещения включает:
- рыночную стоимость земельного участка;
- рыночную стоимость недвижимости на этом земельном участке;
- сумму убытков, причиненных изъятием (в т. ч. упущенную выгоду).
Такой порядок установлен статьями 279 и 281 Гражданского кодекса РФ, 56.8 и 56.9 Земельного кодекса РФ.
Списывайте земельный участок с учета на дату прекращения права собственности на него. Балансовую стоимость земельного участка при его списании отразите в составе прочих расходов, а полученное за него возмещение - в составе прочих доходов.
Такой вывод следует из пункта 12 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99, пункта 31 ПБУ 6/01.
По общему правилу выбывающий объект основных средств списывается с учета по остаточной стоимости. Поскольку земельные участки не подлежат амортизации (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01), их остаточная стоимость на момент изъятия равна первоначальной. В связи с этим нет необходимости при выбытии земельного участка открывать к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».
Операции, связанные с выбытием земельного участка в результате изъятия, отразите следующими проводками:
Дебет 91-2 Кредит 01
- отражено выбытие земельного участка;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена в составе прочих доходов сумма возмещения (выкупной цены) за изъятие.
Если земельный участок списан с учета до регистрации перехода права собственности на него (т. е. до признания компенсации в доходах), то для отражения выбытия земли используйте счет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»:
- отражено выбытие земельного участка до перехода права собственности.
Документальное оформление выбытия
Документальное оформление выбытия изымаемых земельных участков производите в том же порядке, как и при продаже. Подробнее об этом см. Как отразить в бухгалтерском учете продажу основных средств .
ОСНО
Расчет налогов при выбытии земель зависит от того, по каким основаниям выбывает земельный участок:
Реализация
Отражение реализации земельного участка при расчете налога на прибыль зависит от того, из чьей собственности и в какой период он был приобретен:
- земля приобретена из государственной (муниципальной) собственности (по договору, заключенному в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года);
- остальные случаи приобретения земель.
Если реализуется земельный участок, который был приобретен по договору, заключенному в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, из государственной (муниципальной) собственности, то прибыль (убытки) определяйте по правилам пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ. Для этого используйте формулу:
Затраты на приобретение земельного участка учитывайте в остаточной сумме (т. е. недосписанной в налоговом учете), которую рассчитайте по формуле:
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации земельного участка, который ранее был приобретен из муниципальной собственности (в результате реализации получена прибыль). Участок приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года
ООО «Альфа» приобрело в 2011 году муниципальный земельный участок стоимостью 1 200 000 руб. Право собственности на землю зарегистрировано в феврале 2011 года, размер госпошлины составил 7500 руб. В 2014 году организация продала земельный участок по цене 1 600 000 руб. Фактическая передача земельного участка и регистрация права собственности покупателя состоялись в июне 2014 года.
Учетной политикой для целей налогообложения установлено списание расходов на приобретение прав на землю равномерно в течение пяти лет.
За период с февраля 2011 года по июнь 2014 года (28 месяцев) в налоговом учете списаны расходы на приобретение земельного участка в сумме 560 000 руб. (1 200 000 руб. : 5 лет: 12 мес. × 28 мес.). Остаток несписанных расходов составил 640 000 руб. (1 200 000 руб. - 560 000 руб.).
На дату перехода права собственности на землю покупателю бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1 600 000 руб. - отражена выручка от продажи земельного участка;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 1 207 500 руб. - списан с учета реализованный земельный участок.
Так как ранее в учете формировались постоянные налоговые активы, в момент списания стоимости земельного участка также образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.
В налоговом учете налогооблагаемая прибыль от реализации земельного участка составила 960 000 руб. (1 600 000 руб. - 640 000 руб.). Эту сумму бухгалтер включил в декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2014 года.
Если в результате реализации определяется убыток, то признавайте его в налоговом учете в следующем порядке.
Для организаций, которые установили в учетной политике срок для списания расходов на приобретение прав на земельные участки, убыток признается равными долями в течение установленного срока.
Если организация выбрала второй способ (исходя из прибыли предыдущего года), не установив расчетный срок, убыток признается равными долями в течение срока фактического владения земельным участком.
Такой вывод следует из подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111.
В остальных случаях прибыль (убыток) от реализации земельных участков определяйте в следующем порядке.
Доходы, полученные от реализации, уменьшите:
- на расходы на приобретение земельного участка (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- на расходы, связанные с реализацией земельного участка (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, расходы уменьшат выручку от реализации при условии их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Доход от реализации отразите в момент получения оплаты независимо от перехода права собственности (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Ситуация: может ли застройщик уменьшить доходы от продажи квартир в многоквартирном доме на стоимость приобретенного под строительство дома земельного участка? Земельный участок приобретен у частного собственника. Дом построен за счет собственных средств организации .
Да, может, но при выполнении определенных условий.
Жилищным законодательством предусмотрено, что собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности право на общее имущество дома (в т. ч. и земельный участок, на котором расположен данный дом) (п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ). Доля собственника квартиры на земельный участок определяется пропорционально размеру общей площади квартиры (п. 1 ст. 37 Жилищного кодекса РФ).
В целях налогового учета реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Организация вправе уменьшить доходы от реализации квартир на стоимость земельного участка на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Переход права собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной госрегистрации. А регистрация перехода права собственности на жилое помещение в многоквартирном доме одновременно считается и регистрацией права на долю земельного участка (п. 2 ст. 23 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).
Поэтому застройщик вправе уменьшить доходы от реализации квартир в жилом доме на расходы в виде стоимости земельного участка (его части), на котором расположен жилой дом, одновременно с передачей квартир собственникам (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако финансовое ведомство считает, что для этого, помимо регистрации прав покупателей на квартиры, нужно внести соответствующую запись в Единый государственный реестр прав об отсутствии у застройщика права на этот земельный участок или на его часть (письмо Минфина России от 3 июня 2010 г. № 03-03-06/1/375).
Таким образом, застройщик вправе уменьшить доход от продажи квартиры на стоимость перешедшей к покупателю вместе с квартирой доли земельного участка при одновременном выполнении следующих условий:
- право собственности на квартиру зарегистрировано на покупателя;
- в Едином государственном реестре прав есть запись об отсутствии у застройщика прав на земельный участок или на соответствующую его часть.
Причем сделать это можно так. Реализуя квартиру, примите в расходы ту часть стоимости земли, которая пропорциональна общей площади квартиры (письмо Минфина России от 9 августа 2013 г. № 03-03-06/1/32297).
Операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, у продавца не возникает обязанностей по уплате НДС и выставлению счета-фактуры покупателю (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Передача инвестору
При расчете налога на прибыль сумму компенсации стоимости земельного участка инвестором не учитывайте, так как она является средствами целевого финансирования. При этом застройщику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Изъятие для государственных (муниципальных) нужд
Вопрос о том, следует ли облагать налогом на прибыль суммы возмещения (выкупной цены), которая выплачивается за изъятие земельных участков, напрямую законодательством не урегулирован.
Ситуация: нужно ли включить в состав доходов для целей налога на прибыль суммы компенсации, полученные при изъятии земельного участка для государственных (муниципальных) нужд
Нет, не нужно.
Оснований для обложения такого дохода налогом на прибыль в законодательстве нет. Положения пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ применяются лишь к компенсациям убытков и ущерба, связанным с нарушением договорных обязательств. Причем если договорными отношениями или судебным решением не установлена обязанность по возмещению убытков и ущерба, внереализационного дохода у организации - получателя компенсации не возникает. Об этом сказано в статье 317 Налогового кодекса РФ. Таким образом, включать компенсацию убытков за изъятие земельного участка в доходы на основании данной нормы нельзя.
Учесть компенсацию убытков за изъятие земельного участка на основании иных положений главы 25 Налогового кодекса РФ также нельзя. Это связано с тем, что при ее получении у организации отсутствует экономическая выгода, а следовательно, и доход (ст. 41 НК РФ).
Кроме того, принудительное отчуждение имущества для государственных нужд возможно только при условии предварительного и равноценного возмещения (ст. 35 Конституции РФ). В частности, убытки, в том числе упущенная выгода, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, подлежат возмещению в полном объеме (п. 2 ст. 56.8 Земельного кодекса РФ, ст. 281 Гражданского кодекса РФ).
Порядок возмещения собственникам убытков, причиненных изъятием, установлен Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. № 262 (п. 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ). Данным порядком не предусмотрено возмещение организации-землевладельцу суммы налога на прибыль, подлежащего уплате при получении компенсации за изъятие земельного участка государственных (муниципальных) нужд. Следовательно, взимание налога на прибыль с суммы компенсации, выплачиваемой собственнику изъятого имущества, нарушает принцип полного возмещения убытков и ущерба, определенный законодателем для таких случаев.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. № 2019/09, определениях ВАС РФ от 23 сентября 2009 г. № ВАС-12144/09, от 4 июля 2007 г. № 5047/07, постановлениях ФАС Московского округа от 26 мая 2009 г. № КА-А40/4352-09-П, от 9 июля 2008 г. № КА-А41/5975-08, Северо-Западного округа от 15 января 2007 г. № А56-11621/2006, Западно-Сибирского округа от 1 марта 2011 г. № А81-1212/2009, от 15 апреля 2009 г. № Ф04-2207/2009(4504-А70-49).
С учетом сложившейся арбитражной практики и на основании письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 налоговое ведомство признало бесперспективными требования о включении компенсаций в состав налогооблагаемых доходов (письмо ФНС России от 16 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12506). Поэтому претензии проверяющих в подобных ситуациях практически исключены.
Стоит отметить, что ранее позиция контролирующих ведомств была другой. Они указывали, что убытки, причиненные изъятием земельных участков, в том числе упущенная выгода, включаются в размер возмещения, которое полагается землевладельцам (ст. 56.8 ЗК РФ). Поэтому компенсация за изъятие земельного участка для государственных (муниципальных) нужд при расчете налога на прибыль должна учитываться в составе доходов (письма Минфина России от 11 июля 2012 г. № 03-03-06/1/334 и ФНС России от 19 марта 2010 г. № 3-1-11/192).
В связи с выходом более поздних разъяснений эта позиция утратила актуальность.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение земельного участка, который изымается для государственных (муниципальных) нужд? Участок ранее был выкуплен из земель частной собственности, расходы на его приобретение в налоговом учете не признавались .
Да, можно.
Изъятие земельных участков для государственных (муниципальных) нужд путем выкупа происходит на возмездной основе. Доходы от такой операции отражаются в налоговом учете . А доходы от реализации можно уменьшить на расходы на приобретение реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 29 августа 2012 г. № ЕД-20-3/920.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выбытия земельного участка в связи с его изъятием для муниципальных нужд. Земельный участок выкупался ранее из земель частной собственности. Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления, отчетный период - квартал)
ООО «Альфа» приобрело в 2013 году земельный участок. В 2015 году по решению местных властей он был изъят для муниципальных нужд. Сумма возмещения составила 1 600 000 руб. (в т. ч. 300 000 руб. - упущенная выгода). Фактическая передача земельного участка состоялась в мае 2015 года. Переход права собственности зарегистрирован в июне 2015 года. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость земельного участка составляет 1 207 500 руб.
Май 2015 года:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01
Июнь 2015 года:
Дебет 91-2 Кредит 45
Дебет 76 Кредит 91-1
В налоговом учете налогооблагаемая прибыль от реализации земельного участка составила 92 500 руб. (1 300 000 руб. - 1 207 500 руб.). Сумма упущенной выгоды (300 000 руб.) относится к внереализационным доходам. Эти суммы бухгалтер включил в декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2015 года.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выбытия земельного участка в связи с его изъятием для муниципальных нужд. Земельный участок был выкуплен ранее из земель муниципальной собственности (в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года). Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления, отчетный период - квартал)
ООО «Альфа» приобрело в 2011 году земельный участок. В 2013 году по решению местных властей земельный участок был изъят для муниципальных нужд. Сумма возмещения составила 1 600 000 руб. (в т. ч. 300 000 руб. - упущенная выгода). Фактическая передача земельного участка состоялась в мае 2013 года. Переход права собственности зарегистрирован в июне 2013 года. По данным бухучета стоимость земельного участка составляет 1 207 500 руб. По данным налогового учета недосписанная часть расходов на приобретение земельного участка составила 640 000 руб.
В учете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.
Май 2013 года:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01
- 1 207 500 руб. - отражено выбытие земельного участка до перехода права собственности.
Июнь 2013 года:
Дебет 91-2 Кредит 45
- 1 207 500 руб. - отражена в составе прочих расходов стоимость земельного участка;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1 600 000 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма компенсации (возмещения) за изъятие.
Для целей налогового учета организация отразила выбытие земли как обычную реализацию.
В налоговом учете налогооблагаемая прибыль от реализации земельного участка составила 660 000 руб. (1 300 000 руб. - 640 000 руб.). Сумма упущенной выгоды (300 000 руб.) относится к внереализационным доходам. Эти суммы бухгалтер включил в декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2013 года.
Из-за различия в суммах признаваемых расходов на приобретение земельного участка в учете образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 113 500 руб. ((1 207 500 руб. - 640 000 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
В этом случае в договоре нужно указать стоимость передаваемого вместе со зданием земельного участка. Переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости, в том числе земельных участков, подлежит обязательной госрегистрации (ст. 131 и 551 ГК РФ). Выручку от продажи земельного участка (объекта основных средств) включите в прочие доходы организации на момент:
- зарегистрированного перехода права собственности на объект недвижимости покупателю – для земли под жилым домом;
- зарегистрированного перехода права собственности на земельный участок покупателю – если земельный участок является отдельным объектом сделки купли-продажи.
Такой вывод следует из пункта 31 ПБУ 6/01, пунктов 12 и 16 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99. По общему правилу выбывающий объект основных средств списывается с учета по остаточной стоимости.
Учет земельного участка в бухгалтерском учете
Порядок возмещения собственникам убытков, причиненных изъятием, установлен Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. № 262 (п. 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ). Данным порядком не предусмотрено возмещение организации-землевладельцу суммы налога на прибыль, подлежащего уплате при получении компенсации за изъятие земельного участка государственных (муниципальных) нужд.
Следовательно, взимание налога на прибыль с суммы компенсации, выплачиваемой собственнику изъятого имущества, нарушает принцип полного возмещения убытков и ущерба, определенный законодателем для таких случаев. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г.
№ 2019/09, определениях ВАС РФ от 23 сентября 2009 г. № ВАС-12144/09, от 4 июля 2007 г. № 5047/07, постановлениях ФАС Московского округа от 26 мая 2009 г. № КА-А40/4352-09-П, от 9 июля 2008 г.
Как вести бухучет земли при продаже и покупке? ключевые проводки
Участок введен в эксплуатацию 01-6 08 Земля внесена как вклад в уставный капитал 08 75 Арендованные объекты землепользования 001 - Начислена аренда за землю 20, 26 76 Земля получена безвозмездно 08 98 Отражена оплата за приобретение земли 60, 76 51 Начислен земельный налог 20, 25, 26, 44 68 Уплачен налог на землю 68 51 Если участок земли поступает в уставный капитал (УК) организации, делают следующие записи: Дт 75 Кт 80 - учтен долг учредителя по вкладу в УК; Дт 08 Кт 75 - участок получен от учредителя в счет вклада в УК; Дт 01 Кт 08 - земля учтена как объект ОС. Получение земельных угодий в дар отражают записями: Дт 08 Кт 83 - получен участок от учредителя, дохода у фирмы нет; Дт 08 Кт 98 - земля подарена третьими лицами; Дт 08 Кт 01 - участок введен в эксплуатацию; Дт 98 Кт 91 - учтен доход от безвозмездно полученной земли.
30). Сделки с земельными участками должны проходить процедуру государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ; Закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Именно с момента государственной регистрации наступает право собственности у приобретателя (ст.
25
ЗК РФ, ст. 223 ГК РФ). Для регистрации прав на недвижимое имущество компании нужно заплатить государственную пошлину в размере 15 тыс. руб. (ст.
Как организовать учет земельных участков
11 Закона № 122-ФЗ, подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Сумма госпошлины, по мнению Минфина, включается в первоначальную стоимость объекта недвижимого имущества (письмо от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195).
Организация купила земельный участок. как отразить покупку в учете?
Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н). До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».
36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:
- Продажа земель, принадлежащих государству или муниципалитету, собственникам возведенных на землях сооружений и зданий производится по ценам, утвержденным соответствующими органами;
- Цена земли не может превышать ее стоимость по кадастру;
- Покупаться и продаваться могут земли, прошедшие учет в кадастровой службе;
- Покупка земель государства или права на аренду производится на торгах (тендерах).
Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст.
Как отразить в бухгалтерском учете продажу земельного участка
Если земля реализуется со стоящим на ней объектом недвижимости, то новый собственник (покупатель) недвижимого имущества в результате такой сделки приобретает права на земельный участок, расположенный под зданием (строением, сооружением). При этом он приобретает те же права на землю, что и предыдущий собственник, то есть право собственности или право пользования.
В случае когда собственников несколько, они приобретают права на часть (долю) такого земельного участка с учетом размера доли каждого в общей собственности на объект недвижимости. Такой порядок установлен статьей 35 Земельного кодекса РФ и статьей 552 Гражданского кодекса РФ.
По общему правилу стоимость продаваемого объекта недвижимости включает стоимость передаваемой с объектом недвижимости земли (права на землю). Такое правило установлено пунктом 2 статьи 555 Гражданского кодекса РФ.
Покупаем и продаем земельные участки
В налоговом учете затраты на приобретение прав на земельные участки включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в особом порядке (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода одним из двух способов:
- равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов.
Бухгалтерский учет при покупке участка Если земельные участки приобретены для собственного использования, а не для продажи или безвозмездной передачи, они учитываются в составе основных средств (п.
Внимание
ПБУ 6/01). Объекты принимаются к учету по первоначальной стоимости. Она включает стоимость приобретения и расходы на регистрацию права собственности (пп.
7, 8 ПБУ 6/01).
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. - учтены расходы на осушение; Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. - участок принят к учету. Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.
Бухгалтерский учет земель сельхозназначения: типовые проводки Бухучет земель сельхозназначения ведется с применением следующей корреспонденции счетов: Содержание операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит Куплен участок земли в собственность 08 60 Учтена госпошлина за регистрацию и постановку на учет 08 76 Учтены услуги по межеванию, оценке и т. д.
Продажа земельного участка проводки в бухучете
Фактическая передача земельного участка состоялась в мае 2015 года. Переход права собственности зарегистрирован в июне 2015 года. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость земельного участка составляет 1 207 500 руб. В учете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.
Май 2015 года: Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01– 1 207 500 руб. – отражено выбытие земельного участка до перехода права собственности. Июнь 2015 года: Дебет 91-2 Кредит 45– 1 207 500 руб.
– отражена в составе прочих расходов стоимость земельного участка; Дебет 76 Кредит 91-1– 1 600 000 руб. – отражена в составе прочих доходов сумма компенсации (возмещения) за изъятие. Для целей налогового учета организация отразила выбытие земли как обычную реализацию. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль от реализации земельного участка составила 92 500 руб. (1 300 000 руб. – 1 207 500 руб.).
Получить его может не только собственник, но и правообладатель (пользователь). Размер возмещения, сроки передачи земельного участка и другие условия изъятия оговариваются в соглашении с собственником земли. Размер возмещения включает:
- рыночную стоимость земельного участка;
- рыночную стоимость недвижимости на этом земельном участке;
- сумму убытков, причиненных изъятием (в т. ч. упущенную выгоду).
Такой порядок установлен статьями 279 и 281 Гражданского кодекса РФ, 56.8 и 56.9 Земельного кодекса РФ. Списывайте земельный участок с учета на дату прекращения права собственности на него. Балансовую стоимость земельного участка при его списании отразите в составе прочих расходов, а полученное за него возмещение – в составе прочих доходов. Такой вывод следует из пункта 12 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99, пункта 31 ПБУ 6/01.
Продажа части земли: учет и налогообложение
Сельхозпредприятие не использует часть земельного участка и решает его продать. В этом случае бухгалтеру необходимо знать, как правильно отразить в учете выручку от такой продажи, какие налоги придется заплатить и как быть, если сельхозпредприятие применяет спецрежим. Разобраться во всем этом поможет наша статья.
Разделение участка
При продаже части земельного участка первоначальный участок как объект права перестает существовать и появляется два новых объекта с индивидуальными характеристиками:
- земельный участок для продажи;
- земельный участок для производственных целей.
До заключения сделки по продаже части земельного участка продавец должен обратиться в орган кадастрового учета с заявкой о проведении кадастровых работ по разделению участка. После этого он получит два кадастровых плана на два новых земельных участка. В дальнейшем по заявлению продавца и на основании представленных кадастровых планов вносятся соответствующие изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Приобретение земельного участка – проводки
При этом право собственности оформляется на каждую часть земельного участка — подлежащую продаже и остающуюся у предприятия.
Отражение в учете
На наш взгляд, в бухгалтерском учете после регистрации изменений права собственности следует отразить именно разделение земельного участка, а не его выбытие и поступление двух новых участков. Такое разделение земельного участка в бухгалтерском учете следует произвести внутренними записями по счету 01 "Основные средства".
Выручку от продажи части земельного участка следует признать в момент перехода права собственности и принять к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Причем момент перехода права собственности определяется договором купли-продажи, что предусмотрено в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Пример 1 . ООО "Луч" решило продать часть земельного участка. Стоимость всего участка — 900 000 руб., а стоимость участка, подлежащего продаже, — 450 000 руб.
Выручка от продажи части участка согласно договору — 550 000 руб.
Бухгалтер ООО "Луч" продажу части земельного участка отразит проводками:
Дебет 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 1"
- 450 000 руб. — выделен в качестве основного средства земельный участок, который будет продан;
Дебет 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 2"
Кредит 01 субсчет "Земельный участок"
- 450 000 руб. — выделен в качестве основного средства земельный участок, который будет в дальнейшем использоваться в производственных целях;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 1"
- 450 000 руб. — списана балансовая стоимость реализованного земельного участка N 1;
Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 550 000 руб. — отражена выручка от реализации земельного участка N 1;
Дебет 91 Кредит 99
- 100 000 руб. — получена прибыль от реализации земельного участка N 1.
Налоговые последствия
Рассмотрим, к каким налоговым последствиям приведет продажа части земельного участка.
По налогу на прибыль
Доход от продажи части земельного участка подлежит налогообложению налогом на прибыль. При этом он может быть уменьшен на покупную стоимость продаваемой части земли (пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Для этого необходимо иметь документы, подтверждающие покупку земельного участка.
К таким документам относятся договор купли-продажи земельного участка (экспликация и план границ участка), акт приемки-передачи.
Обязанность уплатить налог на прибыль возникает с момента передачи части земельного участка покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права.
Именно к такому выводу пришел Минфин России в своем Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301.
Правда, это относится исключительно к налогоплательщикам, применяющим метод начисления.
Если при продаже части земельного участка получен убыток, то его можно учесть при налогообложении налогом на прибыль. Об этом сказано в п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Причем учесть такой убыток можно в том периоде, в котором он образовался.
По налогу на добавленную стоимость
С 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения по НДС. Так сказано в пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.
Еще один момент, на который стоит обратить внимание, — это восстановление НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка. Дело в том, что если земельный участок был приобретен до 1 января 2005 г., то в отношении него был уплачен НДС, который мог быть принят к вычету (см., например, Письма ФНС России от 13 января 2005 г. N 03-04-11/03, Минфина России от 4 февраля 2005 г. N 03-04-11/14).
Однако при продаже части земельного участка после 1 января 2005 г. возникает вопрос: нужно ли восстановить НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка?
Заметим, что в редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., не было норм о восстановлении НДС в случае, когда имущество изначально приобреталось для облагаемых НДС операций, а затем его назначение менялось.
Однако несмотря на это, налоговики, ссылаясь на п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, требовали восстанавливать налог на добавленную стоимость. Их поддерживали и специалисты Минфина России.
Правда, судьи не всегда соглашались с таким мнением чиновников (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03).
А следовательно, основываясь на точке зрения судей, можно сделать вывод, что если весь земельный участок приобретался для использования в операциях, облагаемых НДС, но в последующем часть участка была продана, то оснований для восстановления НДС нет.
Однако такую позицию, по всей видимости, придется отстаивать в суде. Заметим, что все вышесказанное относилось к ситуации, когда продажа части земли была в 2005 г.
Дело в том, что теперь из п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ явно следует, что НДС нужно восстановить при дальнейшем использовании основных средств в операциях, не признаваемых объектом налогообложения.
Это означает, что при продаже части земли в 2006 г. НДС в соответствующей доле нужно восстановить. И восстановить налог следует в период такой реализации, а его сумму учесть в составе прочих расходов.
Примечание. Официальная позиция
Е.Н. Вихляева, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Нужно ли восстанавливать соответствующую сумму НДС при продаже части земельного участка (при условии, что НДС при приобретении земельного участка ранее был принят к вычету)?
- Да, нужно. Это следует из положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектами налогообложения НДС, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. А операции по реализации земельных участков (долей в них) как раз не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
По ЕСХН
При продаже земельного участка выручка от сельскохозяйственной деятельности может составить менее 70 процентов в общей сумме доходов. Тогда организация потеряет статус сельскохозяйственного производителя для целей ЕСХН.
В таком случае сельхозпроизводитель будет вынужден перейти на общий режим налогообложения. Соответственно, нужно будет пересчитать налоговые обязательства и уплатить налоги в бюджет <*>.
<*> Как при переходе на общий режим избежать негативных последствий, читайте в журнале "Учет в сельском хозяйстве" N 2, 2005, с. 31.
Кроме того, досрочная продажа части земельного участка может привести к необходимости пересчитать налоговую базу по ЕСХН (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ), а за это придется уплатить и пени.
Пример 2 . ЗАО "Новый путь" купило в марте 2005 г. земельный участок за 700 000 руб. В феврале 2006 г. организация решила продать часть земельного участка. Первоначальная стоимость участка, подлежащего продаже, — 500 000 руб.
В 2005 г. сумма ЕСХН (по приведенным данным) составит:
При продаже части земельного участка в 2006 г. необходимо пересчитать налоговую базу по ЕСХН за 2005 г. Сумма ЕСХН в этом случае составит:
Таким образом, ЗАО "Новый путь" должно доплатить ЕСХН за 2005 г. в сумме 30 000 руб. (36 000 — 6000).
Если продажа участка планируется заранее
Особая ситуация складывается, если сельхозпредприятие, приобретая земельный участок, уже сразу знает, что часть его оно продаст.
В таком случае неизбежно возникает вопрос: как учесть такой приобретаемый участок?
По мнению Минфина России, в бухгалтерском учете в составе основных средств учитывается стоимость приобретенного земельного участка в полной сумме, несмотря на то, что часть этого земельного участка приобретается для его последующей реализации (см. Письмо от 19 августа 2005 г. N 03-11-04/2/53).
На наш взгляд, такая позиция является довольно спорной. Дело в том, что для принятия объекта к учету в качестве основного средства необходимо выполнение всех условий, установленных в п. 4 ПБУ 6/01. Однако в данном случае не выполняется одно условие, а именно о том, что организацией не предполагается последующая перепродажа активов. Это означает, что в качестве основного средства такой земельный участок не может быть принят к учету.
С нашей точки зрения, первоначально стоимость купленной земли следует учесть по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В дальнейшем участок нужно разделить на две части: ту, которую планируют продать, и ту, которую будут использовать в производственных целях.
После оформления права собственности на каждую часть участка тот из них, что предназначен для целей производства, переводят в состав основных средств.
Предлагаемый нами вариант особенно выгоден "упрощенщикам" и сельхозпредприятиям, уплачивающим ЕСХН. Ведь если вначале стоимость приобретенного земельного участка будет учтена в целях налогообложения в полной сумме, то при продаже части такого участка "спецрежимники" должны будут скорректировать налоговую базу (п. 3 ст. 346.16 и п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Если компания приобретает земельный участок, то при отражении его в учете бухгалтеру необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 , т.к. по своим характеристикам данный объект относится к основным средствам Налоговым кодексом РФ и нормами гражданского и земельного законодательства.
Так, в Земельном кодексе РФ указано, что продавать и приобретать можно только те участки, которым присвоен кадастровый номер . Гражданский кодекс РФ в свою очередь говорит о том, что в договоре обязательно должны быть указаны место фактического нахождения земельного участка, его цена, а также все ограничения и обременения, связанные с ним.
Особенности
Земельный участок соответствует всем критериям
бухгалтерского законодательства, наличие которых говорит о том, что актив может быть признан :
- компания приобретает землю, чтобы использовать ее в своей основной деятельности, либо для последующей сдачи в аренду;
- срок ее использования превышает календарный год;
- приобретаемый земельный участок не будет в дальнейшем перепродан;
- компания, вкладывая средства в новый участок, планирует получить прибыль от его использования.
Следовательно, он входит в число основных средств компании. Если же земля предназначена для дальнейшей продажи, то в состав внеоборотных активов она не включается, а отражается на счете учета товаров.
Стоимость рассматриваемого объекта складывается из всех затрат, которая понесла компания для его приобретения. Сюда включаются:
- сумма по договору купли-продажи или иному договору;
- суммы, выплаченные посредникам, например, агентству недвижимости, если он участвовал в сделке;
- сумма государственной пошлины, которая была выплачена при регистрации участка;
- суммы выплаченных процентов по кредиту, если компания приняла решение о приобретении нового объекта за счет привлеченных средств (здесь нужно отметить, что проценты по кредиту увеличивают стоимость земли только до момента отнесения ее к основным средствам);
- другие суммы, выплаченные в процессе приобретения участка.
Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете землю нельзя амортизировать , т.к. она не теряет своих полезных свойств. А значит включить затраты на ее покупку в себестоимость продукции компании не получится. Лишь в случае ее продажи расходы на приобретение уменьшают полученную прибыль.
Важным моментом, который необходимо учитывать при эксплуатации нового актива, является то, что пути его использования определяет только Государственный кадастр недвижимости. То есть компания не может просто купить землю и самостоятельно решить, какие здания на ней строить. Если ей необходимы новые производственные помещения, то она должна покупать участки только промышленного назначения.
Специальных документов для учета именно земельных участков законодательством не предусмотрено. Основой сделки является подписанный договор
. При этом нужно составить дополнительный экземпляр, который будет в дальнейшем передан в Росреестр. Передача актива может осуществляться на основании договора, если в нем указано соответствующее условие, либо после оформления акта приема-передачи.
Компания сама может разработать формы для отражения операций с основными средствами с указанием законодательно установленных реквизитов, а также использовать унифицированные документы ОС-1, ОС-6б.
Земельный участок можно не только купить, но и получить его в качестве вклада от учредителя, в дар либо в обмен на иное имущество. В таких случаях компания должна произвести объективную оценку земельного участка или принять его к учету по кадастровой стоимости.
Если организация сдает землю в аренду, то она должна составить договор аренды и подписать с партнером акт о передаче участка. Причем, если аренда заключается на длительный срок, то договор нужно зарегистрировать в Росреестре.
Проводки
В бухгалтерском учете при покупке земли используется , для которого законодатели предусмотрели соответствующий субсчет. Данный аналитический счет открывается на каждый новый объект. Здесь отражаются все затраты, увеличивающие стоимость нового объекта.
Дт 08-1 Кт 60 – приобретен участок земли.
Дт 08-1 Кт 76 – отражены услуги посредников, за предоставленные дополнительные сведения, а также суммы госпошлины и подобные затраты.
Пройдя государственную регистрацию, внеоборотный актив становится основным средством компании. В дальнейшем для его отражения применяется .
Дт 01 Кт 08-1 – участок отражен как основное средство компании.
Если земля покупается для перепродажи, то она учитывается следующим образом: Дт 41 Кт 60 .
При реализации участка, который был учтен в , доходы от продажи отражаются на , а который был куплен для перепродажи – на .
Дт 62 Кт 91 (90) – отражена выручка от продажи земли.
Дт 91 (90) Кт 01 (41) – списана стоимость приобретения земли.
Дт 91 (90) Кт 76, 60 – отражены прочие расходы на продажу земли.
При составлении отчетности земельные участки отражаются в составе внеоборотных активов, т.е. в первом разделе .
Земля – это ресурс, свойства которого с течением времени не меняются. Для него невозможно определить срок эффективного использования. Поэтому нельзя погасить его стоимость посредством . Об этом прямо говорится в Положении по бухгалтерскому учету № 6/01.
До 2011 года в бухгалтерском законодательстве содержался прямой запрет на переоценку земельных участков, которые были признаны основными средствами организации. После указанной даты он был отменен. Следовательно, руководство компании может принять решение о переоценке земли. При этом оно должно быть закреплено в Учетной политике.
Проведя переоценку рассматриваемых объектов, организация в дальнейшем должна проводить ее на регулярной основе . Порядок и правила процедуры руководство определяет самостоятельно.
Корректировка стоимости может производиться с использованием индексов цен, которые определяют органы статистики, либо путем прямого приведения стоимости в соответствие с рыночными ценами на текущую дату.
После проведенной переоценки составляется акт, подписывают его все члены комиссии и утверждает руководитель. К акту должны быть приобщены все документы, подтверждающие адекватность новой суммы, по которой земельный участок будет отражаться в учете.
При проведении переоценки нужно помнить, что она возможна только в бухгалтерском учете, Налоговый кодекс РФ такой возможности не предоставляет, о чем неоднократно сообщало финансовое ведомство в своих письмах.
Отражение в налоговом учете
При осуществлении сделок с земельными участками налогооблагаемой базы по НДС не возникает. Продавец не должен выделять сумму указанного налога, а покупатель – возмещать ее.
Если компания находится на общем режиме налогообложения, то при расчете налога на прибыль она не может включить
в налогооблагаемую базу затраты на покупку земли. Сделать это можно только при последующей реализации участка.
Исключение составляет покупка земли у государственных или муниципальных органов. В этом случае организация может определить срок использования актива самостоятельно и в течение этого времени равномерно отнести на налогооблагаемые расходы стоимость его приобретения.
При этом данный срок не может быть менее 5 лет . Либо включить в налогооблагаемую базу долю затрат на покупку участка в размере 30% от всей базы за предыдущий период и таким образом действовать до полного погашения расходов. Такое допущение в налоговом законодательстве приводит к возникновению расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и, соответственно, постоянных налоговых разниц.
Как было указано выше, реализация земли не приводит к появлению обязанности по уплате НДС. Следовательно, ни выставлять, ни возмещать данный налог контрагенты не могут.
Налог на имущество и земельный
Земля хотя и относится к основным средствам организации, но налогом на имущество не облагается. По данному вопросу Минфин России выпустил официальные разъяснения, в которых указано, что так как для земельных участков предусмотрен самостоятельный налог, то в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество они не включаются.
Расчет земельного налога регулируется главой 31 НК РФ . Данный налог является местным, в основе расчета лежит кадастровая стоимость актива. Его ставку определяют муниципальные образования, которые также могут определить и собственные льготы по его уплате.
Юридические лица должны отчитываться по земельному налогу ежеквартально. А в течение всего налогового периода они перечисляют авансовые платежи.
Другое
Для «упрощенцев» действуют те же правила, что и для компаний, находящихся на ОСНО. То есть уменьшить свои доходы на стоимость приобретения земельных участков они не могут. Но если данные активы предназначены для перепродажи, то в этом случае они становятся товаром, и понесенные затраты учитываются при определении суммы упрощенного налога.
Если организация является плательщиком единого сельскохозяйственного налога, то для нее установлен особый порядок признания затрат на покупку земельных угодий. Так, она может определить некоторый срок, в течение которого будут списываться произведенные затраты.
В соответствии с законодательством этот период не может быть меньше 7 лет . При этом земельный участок должен:
- быть оплачен;
- использоваться только для выращивания сельскохозяйственной продукции;
- находиться в процессе государственной регистрации.
Что нужно знать при постановке на учет кадастрового участка, можно узнать из данного видео.