Все методы начисления амортизации основных средств подразделяются на линейные и нелинейные. О линейном способе начисления амортизации подробно поговорили в . Здесь подробно остановимся на нелинейном методе расчета – метод уменьшаемого остатка. С помощью этого метода осуществляется ускоренная амортизации основных средств. Чем удобен этот способ начисления? В каких случаях его выгоднее применять? Ниже представлен пример расчета амортизационных отчислений ускоренным методом.
В отличие от линейного метода расчета для исчисления амортизации способом уменьшаемого остатка берется остаточная стоимость объекта. Остаточная стоимость считается путем вычитания из первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта начисленной амортизации. То есть остаточная стоимость равна разности значения по дебету счета 01 и кредиту счета 02.
Помимо этого, в этом способе используется коэффициент ускорения, который организация устанавливает самостоятельно. Данный коэффициент предназначен для ускорения списания стоимости объекта посредством амортизации и, соответственно, возврата вложенных в приобретение ОС средств.
Применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга является одним из основных преимуществ лизингового финансирования . Однако у лизингополучателей нередко возникают вопросы относительно преимуществ и механизма начисления ускоренной амортизации основных средств.
Преимущества метода ускоренной амортизации
Преимущества применения ускоренной амортизации предмета лизинга заключаются в следующем:
- уменьшение налога на имущества по предмету лизинга;
- уменьшение налога на прибыль в период действия лизинговой сделки;
- возможность выкупить предмет лизинга по окончании лизинговой сделки по минимальной остаточной стоимости.
Уменьшение налога на имущество при использовании механизма ускоренной амортизации
Основой для определения налоговой базы по налогу на имущества является остаточная стоимость основных средств. Очевидно, что при применении ускоренной амортизации основных средств их остаточная стоимость будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при начислении амортизации обычным методом. Кроме того, полное списание основных средств при применении ускоренной амортизации с коэффициентом, например, 3, осуществляется в три раза быстрее. Всё это позволяет существенно сократить сумму и период уплаты налога на имущество при применении метода ускоренной амортизации.
Уменьшение налога на прибыль в период действия лизинговой сделки при применении способа ускоренной амортизации
Использование способа ускоренной амортизации основных фондов позволяет снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счёт увеличения размера амортизационных отчислений предмета лизинга. Указанный эффект достигается в период действия лизинговой сделки.
Однако при оценке экономии по налогу на прибыль следует учитывать, что первоначальная стоимость имущества как при лизинге, так и при покупке основных средств напрямую является одинаковой и общая сумма, отнесённая на затраты путём начисления амортизации основных фондов также будет одинаковой как при ускоренном начислении амортизации, так и при обычной схеме расчёта амортизационных отчислений. Разница лишь в том, что при ускоренном методе начисления амортизации это произойдёт быстрее. Но при окончании лизинговой сделки, если лизинговое имущество полностью списано, амортизация по нему в расходы включаться уже не будет, а при обычном начислении амортизации основные фонды будут амортизироваться, уменьшая базу по налогу на прибыль.
При применении метода ускоренной амортизации необходимо контролировать общую величину расходов и финансовый результат деятельности компании. Значительные суммы ускоренной амортизации, начисляемые по предмету лизинга, увеличивают затраты и могут привести к убыткам в периоды начисления ускоренной амортизации (особенно в случае приобретения дорогостоящего имущества), что может рассматриваться как недостаток использования данного механизма.
Выкуп предмета лизинга по минимальной остаточной стоимости
Лизинговые сделки, как правило, заключаются на срок, позволяющий полностью списать предмет лизинга, применяя механизм ускоренной амортизации. Например, если оборудование отнесено к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет (от 85 до 120 месяцев) ускоренная амортизация оборудования при лизинге с коэффициентом 3 позволит списать его за 28 месяцев, т.е. меньше, чем за 3 года. По окончании договора лизинга его остаточная и, соответственно, выкупная цена будет минимальной (либо нулевой, либо условной, равной, к примеру, 1 000 рублей). По этой стоимости оборудование будет отражено в составе собственных основных средств лизингополучателя.
Минимальная либо нулевая остаточная стоимость может быть выгодна лизингополучателю, например, в случае продажи выкупленного по лизингу оборудования или автомобиля. Лизингополучатель на вполне законных основаниях может продать это имущество по цене, например, 1 000 рублей. Такая схема часто используется руководителями лизингополучателей, которые выкупают в собственность автомобили после лизинга по минимальной цене.
Расчет ускоренной амортизации основных средств
В соответствии с законом "О лизинге" (статья 31) и Налоговым кодексом (подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3) балансодержатель предмета лизинга вправе применять в отношении лизингового имущества ускоренную амортизацию с коэффициентом до 3-х. При этом есть ограничение: коэффициент ускоренной амортизации не применяется в отношении имущества, относящегося к первой – третьей амортизационным группам (т.е. со сроком полезного использования свыше 1 годя до 5 лет).
При применении коэффициента ускоренной амортизации действующая норма амортизации умножается на повышающий коэффициент. При этом коэффициент может быть выбран в диапазоне от 1 до 3 и принимать не только целые значения, а быть равным, например, 1,5, 1,63, 2, 3 и т.п.
Пример расчета ускоренной амортизации предмета лизинга
Формула ускоренной амортизации выглядит следующим образом:
АМу = АМ * КУА
АМу – норма ускоренной амортизации;
АМ – норма амортизации, рассчитанная в соответствии со сроком полезного использования имущества;
КУА – коэффициент ускоренной амортизации от 1 до 3.
Рассмотрим механизм расчёта ускоренной амортизации на конкретном примере.
По договору лизинга приобретается оборудование первоначальной стоимостью 1 000 000 рублей (без НДС). Оборудование относится к четвёртой амортизационной группе, срок полезного использования для которой составляет свыше 5 до 7 лет. Срок договора лизинга – 36 месяцев (3 года).
Оптимальным будет определение коэффициента ускоренной амортизации, при котором оборудование будет полностью списано за срок лизинга. Балансодержатель оборудования (которым может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель) определяет срок полезного использования оборудования равным 72 месяцам (6 лет). В этом случае ежемесячная норма амортизации оборудования (без коэффициента ускорения) составит 1,389%. Сторонами договора лизинга достигнута договорённости о применении ускоренной амортизации с коэффициентом 2. Т.е. ежемесячная норма амортизационных отчисления с применением повышающего коэффициента составит 2,778%. Оборудование будет полностью самортизировано за срок лизинга – 36 месяцев.
В данном примере расчета ускоренной амортизации также можно принять срок полезного использования оборудования равным, например, 80 месяцам. В этом случае ежемесячная норма амортизации составит 1,25%, норма амортизации с применением повышающего коэффициента в размере 2,22 – 2,775%. Оборудование также будет полностью списано за 36 месяцев.
Применение метода ускоренной амортизации имеет свои особенности и нюансы. Специалисты нашей компании помогут вам разобраться в выборе оптимальной схемы использования механизма ускоренной амортизации.
Вы можете отправить Заявку на лизинг , перейдя по ссылке Заявка на лизинг
Дополнительную информацию по лизингу, условиям финансирования и требованиям к клиентам вы можете найти в разделе Статьи о лизинге
Материалы по теме
|
Все объекты (оборудование, авто и прочее) имеют свойство изнашиваться. По мере их старения из стоимости конечной продукции выполняются отчисления в амортизационный фонд. Они будут направлены на обновление объектов в дальнейшем. В некоторых случаях предпринимателю приходится применять коэффициенты ускоренной амортизации (УА). Рассмотрим все нюансы их использования.
Цели применения коэффициентов ускоренной амортизации
Главная цель УА – это ускоренное распределение стоимости активов. В дальнейшем начисления в увеличенном объеме пойдут на возмещение издержек на протяжении периода эксплуатации. Это способствует стимулированию темпов развития, а также правильному распределению трат на модернизацию. Отчисления не облагаются налоговыми выплатами.
Ускоренная амортизация используется в отношении тех объектов, которые отличаются быстрым износом. Ускоренное устаревание делает необходимым применение специальных коэффициентов.
Виды коэффициентов
Виды коэффициентов прописаны в статье 259.3 НК РФ. В акте указано, что предприниматель может использовать коэффициенты от 1 до 3.
Коэффициент до двух
Коэффициент, не превышающий цифру 2, актуален для нижеследующих объектов:
- Эксплуатируемые в агрессивных условиях или при увеличенной сменности.
- Являющиеся собственностью промышленных субъектов, осуществляющих деятельность в области сельского хозяйства.
- Являющиеся собственностью фирм-резидентов особой или свободной экономической зоны.
- Отличающиеся повышенной энергетической производительностью.
- Изготовленные на основании специального инвестиционного соглашения.
В отношении всех приведенных объектов актуален коэффициент 1-2.
Коэффициент до трех
Коэффициент, не превышающий цифру 3, актуален для этих активов:
- Считающиеся предметом соглашения о финансовой аренде (лизинге) в том случае, если актив присутствует на балансе фирме, определяющей амортизацию. То есть этот актив не должен быть собственностью субъекта, предоставившего лизинг.
- Применяющиеся только в рамках научно-технической деятельности.
- Применяющиеся в рамках добычи углеродов на новом месторождении.
- Применяющиеся в рамках водоснабжения и водоотведения.
В статье 259.3 НК РФ указано, что в отношении фондов из однородных групп используется одинаковый коэффициент. Объекты подлежат применению одинакового коэффициента даже тогда, когда на них начисляется ускоренная амортизация по нескольким критериям.
ВАЖНО! Коэффициент не выше трех может использоваться только в том случае, если амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка. Соответствующие правила содержатся в пункте 19 ПБУ 6/01, пункте 29 ПБУ 14/2007.
Особенности расчета ускоренной амортизации
Для определения величины отчислений на амортизацию нужна эта формула:
Аг = Ог / СПИ х К.
В формуле используются эти значения:
- Аг – размер годовых отчислений по амортизации.
- Ог – остаточная стоимость актива на начало отчетного года.
- СПИ – период полезной эксплуатации актива в годах.
- К – нужный коэффициент ускорения.
Эта формула актуальна для расчета ежегодных отчислений. Однако можно определить и ежемесячные отчисления. Для этого применяется следующая формула:
Ам = Ом / СПИо х К.
В формуле применяются эти значения:
- Ам – размер ежемесячных отчислений на амортизацию.
- СПИо – оставшийся период полезной эксплуатации на начало месяца.
- Ом – остаточная стоимость на начало месяца.
Как правило, бухгалтер рассчитывает амортизацию за год.
Когда ускоренная амортизация становится выгодной фирме
Когда фирма решает купить или изготовить ОС, она должна определить метод списания истраченных средств. Метод ускорения амортизации актуален в том случае, если имеется потребность в максимально быстром списании стоимости объектов.
К примеру, базовый потенциал актива применяется предпринимателем в первые годы принятия к учету. Таким активом может быть оргтехника. ПК, ноутбуки и прочие машины быстро снижаются в стоимости, хотя технические характеристики объектов остаются прежними. Ускоренная амортизация способствует списанию трат, связанных с покупкой или производством объекта ОС с учетом нагрузки на .
К СВЕДЕНИЮ! Ускоренная амортизация является одним из преимуществ финансирования по лизинговому контракту.
Ускоренная амортизация при лизинге
Ускоренная амортизация относительно предмета лизинга обеспечивает эти преимущества:
- Снижение налога на собственность по предмету лизинга.
- Снижение во время действия контракта по лизингу.
- Шанс выкупить объект лизинга по завершении сделки по минимальной остаточной стоимости.
Ускоренная амортизация позволяет фирме воспользоваться целым рядом преимуществ. Однако важно правильно определить ее размер.
АУ в отношении предметов лизинга регулируется ФЗ №164 «О лизинге» от 29 октября 1998 года и подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Эти нормативные акты дают бухгалтеру право применять ускоренную амортизацию в рамках договора о лизинге.
Однако нужно учитывать определенные ограничения. В частности, коэффициенты не используются на активы 1-3 амортизационных групп. В эти группы включаются объекты, срок полезной эксплуатации которых составляет 1-5 лет.
Расчет размера ускоренной амортизации
При использовании увеличивающего начисления значения нужно умножить норму амортизации на повышающий коэффициент.
Рассмотрим формулу ускорения амортизации:
АМу = АМ * КУА.
В формуле использованы эти значения:
- АМу – норма УА.
- АМ – норма амортизации, определенная на основании срока полезной эксплуатации активов.
- КУА – коэффициент УА от 1 до 3.
Необязательно брать целые числа коэффициентов (1,2,3). Можно использовать при расчете ускоренной амортизации такие коэффициенты, как 1,5 или, к примеру, 1,63.
Расчет ускоренной амортизации на примере
По контракту лизинга покупается техника. Первоначальная стоимость ее составляет 1 миллион рублей без учета . Техника относится к 4-й группе амортизации. То есть срок ее полезной эксплуатации составляет 5-7 лет. Срок лизингового контракта равен 36 месяцам.
Сначала нужно найти коэффициент, посредством которого получится списать технику за срок лизинга. Предполагается, что списание должно быть полным. Балансодержатель техники установил срок ее полезной эксплуатации в 6 лет. Значит, ежемесячная норма амортизации без учета коэффициентов равна 1,389%.
Стороны контракта решили, что будет использоваться коэффициент 2. То есть ежемесячные отчисления на амортизацию будут равны 2,778%. Техника будет полностью амортизирована в течение 3 лет, значит, коэффициент подобран правильно.
Изменим условия задачи. Срок полезной эксплуатации составляет 80 месяцев. Ежемесячная норма амортизации будет равна 1,25%. Норма амортизации с использованием КУА равна 2,775%. Коэффициент составит 2,22.
Ограничения по использованию коэффициента
Существуют определенные ограничения по использованию КУА. Использование коэффициента должно быть обосновано. Обоснованием могут выступать эти условия:
- Актив находится в непосредственном контакте с агрессивными средами. То есть последние должны разрушать объект, влиять на срок его полезной эксплуатации.
- Актив контактирует с токсичными, взрывоопасными и прочими агрессивными элементами. Они могут привести к аварийной ситуации и быстрой поломке техники.
Если на предприятии просто присутствует агрессивная среда, однако она никак не влияет на оборудование, коэффициент использовать нельзя.
В предыдущей статье из цикла, посвященного правилам ускоренной амортизации основных средств, консультант Илья Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерия Онлайн» как , рассказал об особенностях . Публикуемая сегодня статья посвящена одной из самых неоднозначных тем бухгалтерского учета — ускоренной амортизации лизингового имущества. Достаточно сказать, что, по мнению Минфина, ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете фактически не существует.
Почему Минфина против ускоренной амортизации в бухучете
В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (далее — балансодержатель предмета лизинга). При этом установлено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Казалось бы, указанная норма позволяет балансодержателю предмета лизинга применять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом. То есть использовать любой способ амортизации и повышающий коэффициент не выше 3. Этот же вывод следует из положений Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Так, в пункте 9 Указаний, посвященном бухучету лизинговых операций у лизингополучателя, сказано следующее: «начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3».
Однако Минфин России на протяжении многих лет занимает по данному вопросу совсем иную позицию. Приведем цитату из письма Минфина от 03.03.05 № 03-06-01-04/125, отражающую мнение чиновников: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств* определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
Как видим, финансовое ведомство в данном письме использует несуществующий термин «финансовый лизинг», а применение ускоренной амортизации, по непонятным причинам, признает только в отношении движимого имущества, относимого к неведомой «активной части основных средств». Но, главное — удивляет тот факт, что применение ускоренной амортизации предмета лизинга чиновники ставят в зависимость от способа начисления амортизации. А именно: считают правомерным применение ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка. Поскольку применение данного способа крайне трудоемко и ведет к появлению значительных отклонений бухгалтерского учета амортизации от налогового учета, балансодержатели (в первую очередь, лизингополучатели) очень часто не рискует применять ускоренную амортизацию лизингового имущества в бухучете. Ведь, руководствуясь позицией Минфина, налоговики могут обвинить компанию в занижении налога на имущество в отношении предмета лизинга, по которому применялась ускоренная бухгалтерская амортизация.
Как отстоять право на ускоренную амортизацию в бухучете
Однако, на взгляд автора данной статьи, с позицией Минфина можно спорить. Далее предлагаются два варианта отстаивания права на начисление ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете. Они подходят при использовании любого, но прежде всего, линейного способа начисления амортизации.
Вариант № 1. Подходит лизингополучателям
Этот вариант подсказал Минфин России в письме от 05.05.03 № 16-00-14/150. Чиновники решили, что в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), предусмотрено, что актив признается в качестве объекта ОС у организации, имеющей на него право собственности. В соответствии с Законом «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю во временное владение и пользование, является собственностью лизингодателя. Следовательно, заключается в письме Минфина, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателей.
Следуя данной логике чиновников, можно прийти к выводу, что в отношении лизингополучателей не действуют и иные ограничения по бухучету основных средств. В частности, ограничение на выбор способа начисления ускоренной амортизации предмета лизинга. Иными словами, если на лизингополучателей не распространяется ПБУ 6/01, значит, они вправе начислять амортизацию учитываемого на балансе предмета лизинга любым способом, в том числе линейным, и применять повышающий коэффициент.
Хотелось бы отметить, что Минфин никак не аргументировал свое мнение о том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизинговое имущество, учитываемое у лизингополучателя. Дело в том, что ПБУ 6/01 не содержит такого условия принятия на учет основного средства, как приобретение на него права собственности. При этом имеются все предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01условия для признания предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, в качестве объекта основных средств.
Таким образом, данный вариант отстаивания права лизингополучателя начислять в бухучете амортизацию предмета лизинга с помощью линейного способа и повышающего коэффициента хоть и имеет право на жизнь, но все же не является оптимальным.
Вариант № 2. Подходит и лизингодателям, и лизингополучателям
Данный вариант строится на следующем тезисе: применение балансодержателем предмета лизинга ускоренной бухгалтерской амортизации по такому имуществу при использовании любого способа амортизации прямо предусмотрено законодательством РФ о бухучете. Объясняется это следующим образом.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из данного закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Как уже говорилось выше, на основании пункта 1 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» (который в данной части может быть отнесен к актам законодательства о бухучете) стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Данная норма не устанавливает зависимости между возможностью балансодержателя лизингового имущества применять ускоренную амортизацию предмета лизинга и способом амортизации указанного имущества.
Положения нормативных актов, противоречащие законодательству о бухгалтерском учете, не подлежат применению. В нашем случае Закон «О финансовой аренде (лизинге)» является нормативным актов более высокого уровня, чем приказы Минфина. Таким образом, балансодержатель лизингового имущества вправе применять по соглашению сторон лизингового договора повышающий коэффициент к основной норме амортизации при использовании любого способа амортизации. При этом уже не имеет значение, что, по мнению Минфина, ПБУ 6/01 не предусматривает возможности применения повышающего коэффициента при линейном способе амортизации.
Есть и еще один аргумент в пользу данного варианта. В пункте 3 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» в редакции, действовавшей до февраля 2002 года, говорилось, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Однако, Федеральный закон от 29.01.02 № 10-ФЗ (далее — Закон № 10-ФЗ) исключил из Закона «О финансовой аренде (лизинге)» упоминание о том, что при применении ускоренной амортизации используется линейный метод начисления.
В пояснительной записке к проекту Закона № 10-ФЗ отмечалось: «в соответствии с бухгалтерским законодательством существуют иные способы начисления амортизации, в связи с чем предлагаемыми поправками предлагается предоставить возможность сторонам договора лизинга применять коэффициент ускорения при использовании любых способов амортизации предмета лизинга, а не только линейного способа». Таким образом, из пояснительной записки однозначно видна воля законодателя, которую исследуют суды при толковании неясных норм закона. В данном случае воля законодателя заключается в том, чтобы предоставить балансодержателю предмета лизинга право применять повышающий коэффициент при использовании любого способа амортизации, предусмотренного законодательством о бухгалтерском учете, в том числе линейного способа.
Какой коэффициент можно применять
Предположим, балансодержатель предмета лизинга, несмотря на позицию Минфина, решил применять ускоренную амортизацию в бухучете. Возникает вопрос: какой повышающий коэффициент можно использовать в этом случае? В соответствии с пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а также пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга повышающий коэффициент применяется в размере не более 3.
Но при этом Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не предусматривает ограничения по величине повышающего коэффициента. Исходя из этого, можно сделать вывод: у балансодержателя предмета лизинга есть основание применять повышающий коэффициент выше 3. В случае спора с налоговиками налогоплательщик может сослаться на противоречие между указанными нормативными актами Минфина России и Законом «О финансовой аренде (лизинге)», который можно отнести к законодательству РФ о бухгалтерском учете.
Однако, на взгляд автора статьи, исход подобного судебного разбирательства с очень высокой степенью вероятности будет в пользу налогового органа. Ведь массовое применение балансодержателями лизингового имущества повышающего коэффициента выше 3 приведет к снижению доходов бюджета в части налога на имущество.
Повышающий коэффициент и договор лизинга
Нужно ли фиксировать факт применения повышающего коэффициента амортизации и его размер в договоре лизинга? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Закона «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии с пунктом 1 статьи 31 этого Закона стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Так как договор лизинга заключается исключительно в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона), то любое соглашение сторон в рамках такого договора также должно быть оформлено в письменном виде. Таким образом, условие о применении балансодержателем предмета лизинга коэффициента ускоренной амортизации, а также размер этого коэффициента (даже если этот размер определен фразой «не более такого-то числа») должны быть зафиксированы в договоре лизинга либо в дополнительном соглашении к нему (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Повышающий коэффициент и учетная политика
Можно ли применять ускоренную бухгалтерскую амортизацию предмета лизинга, если такая возможность не прописана в бухгалтерской учетной политике? Напомню, что под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся, в том числе, способы погашения стоимости активов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Так как применение коэффициента ускоренной амортизации предмета лизинга является выбором способа погашения стоимости актива — предмета лизинга, значит использование повышающего коэффициента и его размер (порядок определения размера) должны быть зафиксированы в учетной политике балансодержателя предмета лизинга для целей бухучета. Если же такой записи нет, велика вероятность, что в случае судебного разбирательства победа будет на стороне налоговиков (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009).
Справедливости ради отмечу, что имеется пример выигранного лизингополучателем спора по рассматриваемому вопросу. Компания убедила судей в своей правоте, несмотря на то, что в учетной политике для целей бухучета не был зафиксирован факт применения по лизинговому имуществу повышающего коэффициента амортизации и его размер (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Для кого подходит альтернативный вариант
Чтобы избежать споров с налоговиками, некоторые специалисты предлагают использовать линейный способ амортизации, но без повышающего коэффициента. Рассмотрим, во всех ли ситуациях можно применять этот способ.
В соответствии с пунктом 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок полезного использования ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Этот срок устанавливается, в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды). Таким образом, балансодержателю предлагается установить для предмета лизинга срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. В этой ситуации балансодержатель может, применяя линейный способ амортизации без повышающего коэффициента, увеличить размер амортизации данного имущества в бухучете.
Однако данное предложение справедливо для лизингодателя только в том случае, если по договору лизинга имущество в конце срока договора передается в собственность лизингополучателя; а для лизингополучателя — в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а по окончании срока договора возвращается лизингодателю (редкий случай).
Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по условиям договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя (в том числе, на основании отдельного договора купли-продажи или после уплаты выкупной стоимости), то нельзя говорить о том, что для лизингополучателя срок полезного использования предмета лизинга ограничен сроком договора лизинга. Ведь и после окончания срока договора лизинга лизингополучатель продолжает использовать имущество, но уже на праве собственности. Отмечу, что именно такого подхода придерживаются налоговики и судьи в спорах (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009, ФАС Уральского округа от 10.12.07 № Ф09-10017/07-С3 по делу № А76-5275/07). Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на мой взгляд, лизингополучатель не вправе принимать срок договора лизинга в качестве срока полезного использования предмета лизинга.
О существующих способах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей . О том, когда могут применяться коэффициенты ускорения амортизации, расскажем в этом материале.
Ускорение амортизации в бухучете
При использовании для амортизации основных средств (ОС) способа уменьшаемого остатка бухгалтерское законодательство разрешает организации применять коэффициент ускорения не выше 3. В этом случае для ускоренной амортизации формула определения годовой суммы амортизации (А Г) будет выглядеть так (п. 19 ПБУ 6/01):
А Г = О / СПИ * Кгде О - остаточная стоимость объекта ОС на начало года, в котором рассчитывается амортизация;
СПИ - срок полезного использования объекта ОС в годах;
К - коэффициент, установленный организацией (не выше 3).
Расчет ускоренной амортизации в налоговом учете
Налоговое законодательство дает организации право применять к основной норме амортизации как повышающие, так и понижающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). При этом повышающие коэффициенты организация может применять только к объектам основным средств. Представим в таблице условия применения повышающих коэффициентов:
| Вид амортизируемого имущества | Специальный коэффициент |
|---|---|
| ОС, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе - только в отношении объектов ОС, у которых срок полезного использования составляет более 5 лет) | Не более 2 |
| Собственные ОС сельскохорганизаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной) или участников СЭЗ | |
| ОС, являющиеся объектами с высокой энергоэффективностью (по перечню, установленному Постановлением Правительства от 17.06.2015 № 600), или имеющие высокий класс энергоэффективности | |
| ОС, включенные в I - VII амортизационные группы и произведенные в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта | |
| ОС со сроком полезного использования свыше 5 лет, которые являются предметом лизингового договора | Не более 3 |
| ОС, используемые только для научно-технической деятельности | |
| ОС организаций (владельцев лицензий на недропользование и операторов нового морского месторождения углеводородного сырья), если такие ОС используются исключительно при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении |