В какой строке декларации по налогу на прибыль отразить расходы на ликвидацию полностью самортизированного основного средства

В данном Приложении отражаются показатели по операциям, по которым убытки в целях налогообложения прибыли учитываются в специальном порядке, с учетом положений ст. ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 и п. 21 ст. 346.38 Налогового кодекса. Такие операции можно подразделить на пять групп:

операции с амортизируемым имуществом;

операции, связанные с реализацией прав требований;

операции, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств;

операции по договору доверительного управления имуществом;

операции по реализации компенсационной продукции в рамках выполнения соглашений о разделе продукции.

По строкам 010 - 060 Приложения N 3 к Листу 02 показываются данные по операциям реализации амортизируемого имущества с учетом особенностей, предусмотренных для амортизируемого имущества ст. ст. 268, 323 Налогового кодекса.

По строке 010 записывают общее количество сделок по реализации амортизируемого имущества, по строке 020 - количество убыточных.

По строке 030 показывается общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества, учитываемая в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса.

По строке 040 показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого отражены по строке 030 "Выручка от реализации амортизируемого имущества".

По строке 050 указывается прибыль, а по строке 060 - убыток от реализации амортизируемого имущества. При этом результаты от реализации амортизируемого имущества, согласно положениям ст. 323 Налогового кодекса, формируются отдельно.

Таким образом, рассматривается отдельно реализация каждого объекта основных средств, независимо от того, были ли они проданы на основании одного договора или при разных сделках.

Отметим, что убытки, отраженные по строке 060, полностью восстанавливаются в целях налогообложения. Убыток, отраженный по строке 060 Приложения N 3, включается в итоговую строку 290 указанного Приложения, а затем переносится в строку 050 Листа 02.

Кроме того, следует помнить, что та сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, которая признается в составе расходов на основании п. 3 ст. 268 Налогового кодекса (если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации), не указывается в Приложении N 3, а отражается по строке 100 Приложения N 2 к Листу 02.

Таким образом, при реализации основных средств с убытком сумма убытка по каждому основанию отражается сначала в Приложении N 3, затем переносится в Приложение N 2 по строке 050. Впоследствии сумма указанного убытка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

При реализации прав требования следует учитывать, что налогообложение подобных операций зависит от даты реализации прав требований. Если налогоплательщик уступил право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа по договору, применяются нормы п. 1 ст. 279 Налогового кодекса.

Пример. За 20 дней до наступления срока требования оплаты было продано указанное право. В результате указанной сделки был получен убыток в размере 50 000 руб. Сумма дохода по переуступке права требования составила 800 000 руб. Рассчитаем сумму убытка, которую налогоплательщик вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль:

800 000 руб. х 10,5% х 1,1: 365 дн. х 20 дн. = 5063,01 руб.,

где 800 000 руб. - доход от уступки права требования;

10,5% - годовая ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в периоде, за который рассчитывались проценты.

Поскольку ставка является годовой, при расчете ее нужно разделить на 365 дней. Кроме того, на основании п. 1 ст. 269 Налогового кодекса предельная величина признаваемых процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на коэффициент 1,1; 20 календарных дней - период с даты уступки права требования до наступления срока платежа по договору.

Таким образом, сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения, равна 5063 руб. Соответственно, сумма убытка, которую нельзя признать, - 44 937 руб. (50 000 руб. - 5063 руб.).

А вот в случае если уступка права требования произошла уже после срока наступления оплаты, то при получении убытка отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В то же время реализация налогоплательщиком ранее приобретенного у другой организации права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п.

3 ст. 279 НК РФ).

Пример. На 10-й день после наступления срока требования оплаты было продано указанное право. В результате указанной сделки был получен убыток в размере 50 000 руб. Сумма дохода по переуступке права требования составила 800 000 руб. Рассчитаем сумму убытка, которую налогоплательщик вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль:

50 000 руб. х 50% = 25 000 руб.

Таким образом, сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения, равна 25 000 руб. Соответственно, оставшаяся сумма убытка, которую можно будет признать в целях налогообложения по истечении 45 дней после наступления даты права требования долга, также составляет 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.).

Выручка от реализации права требования и его стоимость указываются соответственно в строках 100 и 120 Приложения N 3. Признаваемая часть убытка вписывается в строку 140, а размер убытка, превышающий эту величину, - в строку 150. Убыток, отраженный по этой строке, полностью восстанавливается в целях налогообложения путем переноса в строку 050 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, в налоговом учете указанный убыток отражается в составе внереализационных расходов. Поэтому в декларации по налогу на прибыль его величина в Приложении N 2 к Листу 02 включается в итоговую строку 200 "Внереализационные расходы" и отдельно расшифровывается по строке 203. Показатели в эти строки налогоплательщик переносит из Приложения N 3.

В строки 110 и 130 Приложения N 3 вписываются выручка от реализации права требования и его стоимость.

Сумма полученного убытка независимо от количества дней, прошедших с даты уступки до конца отчетного периода, полностью отражается по строке 160. Однако напоминаем, что эта же величина восстанавливается по строке 050 Листа 02.

Признаваемую долю убытка налогоплательщик указывает в строке 170 Приложения N 3. Указанная по строке 170 Приложения N 3 сумма также переносится в строку 203 и в итоговую строку 200 Приложения N 2 к Листу 02.

А вот если с даты уступки права требования прошло больше 45 дней, то полученный убыток признается полностью. В этом случае показатели строк 160 и 170 Приложения N 3 будут равны. До истечения 45 дней после наступления права требования долга значение в строке 170 будет составлять 50 процентов от значения в строке 160.

Пример. На 46-й день после наступления срока требования оплаты было продано указанное право. В результате указанной сделки был получен убыток в размере 50 000 руб. Сумма дохода по переуступке права требования составила 800 000 руб. Рассчитаем сумму убытка, которую налогоплательщик вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль:

50 000 руб. х 100% = 50 000 руб.

Таким образом, сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения, равна 50 000 руб.

Последующая продажа налогоплательщиком дебиторской задолженности рассматривается как реализация финансовых услуг. Прибыль, полученная по данной сделке, включается в налогооблагаемую базу в полном объеме.

Если в результате реализации финансовой услуги получен убыток, его сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается. Это следует из п. 3 ст. 279 Налогового кодекса.

Величину убытка записывают по строке 090 Приложения N 3. Этот показатель включается в итоговый результат по строке 290 данного Приложения и в дальнейшем восстанавливается в целях налогообложения по строке 050 Листа 02.

Выручка от реализации и стоимость реализованного права требования отражаются в строках 070 и 080 Приложения N 3.

Также в особом порядке учитываются суммы убытка, полученные от деятельности обслуживающих производств. Суммы по операциям, связанным с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, указываются в строках 180 - 200 Приложения N 3. При этом в строках 180 и 190 указывается выручка по указанной деятельности и расходы, понесенные обслуживающими подразделениями организации. А суммы убытков по деятельности обслуживающих производств, которые не признаются в целях налогообложения, указывают по строке 200. Впоследствии эта восстановленная сумма убытка может быть учтена в следующем налоговом периоде (отражают ее в строке 090 Приложения N 2 к Листу 02). Следует иметь в виду, что учесть ранее полученный убыток по деятельности обслуживающих производств можно только за счет прибыли, полученной от деятельности обслуживающих подразделений организации. Указанный убыток может быть принят в полном объеме при условии, что сумма полученных доходов от деятельности обслуживающих производств достаточна.

Следует отметить, что и доходы и расходы учитываются в совокупности по обслуживающему подразделению. Допустим, организация имеет собственный бассейн, сотрудники организации посещают бассейн без дополнительной оплаты, сторонние лица производят оплату по установленным организацией тарифам. Федеральным законом N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 275.1 Налогового кодекса, согласно которым с 1 января 2006 г. к объектам обслуживающих производств и хозяйств относится любое подразделение налогоплательщика независимо от его обособленности от самой организации. Расходы по бассейну, обслуживающему как своих работников, так и сторонних лиц, учитываются в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса. В соответствии с разъяснениями Минфина России в Письме от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/318 порядок учета убытков, полученных подразделением, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как трудовому коллективу организации, так и сторонним лицам. Таким образом, при раздельном учете налоговой базы по обслуживающему производству и иным видам деятельности налогоплательщик учитывает в совокупности доходы и расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг работникам своей организации и сторонним лицам.

Декларируем продажу основного средства при ОСНО

Для доходов и расходов, связанных с продажей основных средств, в декларации по налогу на прибыль выделены отдельные строки. Но не все бухгалтеры знают, что именно нужно указывать в этих строках. А у некоторых возникает вопрос, нужно ли как-то специально отражать реализацию основного средства в бухгалтерской отчетности и декларации по НДС. Рассмотрим подробно порядок заполнения отчетности на примере продажи основного средства с убытком, потому что именно такая ситуация вызывает наибольшее количество вопросов.

Составляем отчет о прибылях и убытках

Поступления от продажи ОС учитываются в составе прочих доходовп. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н ; п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н , а его остаточная стоимость и расходы, связанные с продажей, включаются в прочие расходып. 31 ПБУ 6/01 ; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н .

Такие доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убыткахутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н в одноименных строках.

Отражаем выручку в декларации по НДС

Специальных строк для отражения такой выручки в декларации по НДСутв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н нет. Она, как и любая другая выручка, отражается по строке 010п. 38.1 Порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н .

При этом налоговая база определяется:

<если> входной НДС по ОС был принят к вычету, то как цена продажи ОСп. 1 ст. 154 НК РФ ;
<если> входной НДС по ОС был включен в его первоначальную стоимость, то как цена продажи ОС (с учетом НДС), уменьшенная на его остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. А НДС в этом случае будет определяться по расчетной ставке 18/118п. 4 ст. 164 НК РФ . Понятно, что если основное средство реализуется с убытком, то налоговая база по НДС равна нулю и налог предъявлять покупателю не нужноп. 3 ст. 154 , подп. 1 п. 2 ст. 171 , пп. 1, 2 ст. 170 НК РФ .

Заполняем декларацию по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыльутв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ не все так однозначно, как в отчете о прибылях и убытках и декларации по НДС. Здесь есть показатели, которые потребуют дополнительных расчетов. Поэтому рассмотрим порядок заполнения на конкретных цифрах.

Пример. Отражение доходов и расходов от продажи ОС в декларации по налогу на прибыль

/ условие / Организация в июне 2009 г. приняла на учет основное средство - трансформатор стоимостью 780 000 руб. Он относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования установлен как 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Организация применила амортизационную премию в размере 30%п. 9 ст. 258 НК РФ и в июне 2009 г. единовременно признала в расходах 234 000 руб. (780 000 руб. х 30%).

В июле 2011 г. трансформатор продан по цене 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

Фактический срок эксплуатации с июня 2009 г. по июль 2011 г. включительно - 25 месяцев. Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации - 368 919 руб. ((780 000 руб. – 234 000 руб.) / 37 мес. х 25 мес.).

Остаточная стоимость на момент продажи составила 411 081 руб. (780 000 руб. – 368 919 руб.). Порядок расчета остаточной стоимости мы еще рассмотрим ниже.

Убыток от реализации составил 211 081 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб. – 411 081 руб.).

Так как основное средство продано в июле 2011 г., то доходы и расходы от его продажи будут отражены в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев. Будем считать, что других расходов и доходов в этом периоде не было.

/ решение / Начать следует с приложения № 3 к листу 02 декларации. Оно предназначено для отражения, в числе прочего, и операций по продаже основного средства (строки 010-060).

ШАГ 1. Заполняем приложение № 3 к листу 02.

Приложение № 3 к Листу 02

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в Листе 05)

Налогоплательщики, не осуществляющие операции,
подлежащие отражению в Приложении 3 к Листу 02,
данное Приложение не представляют

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
1	2	3
Количество объектов реализации амортизируемого имущества - всего	010
в том числе объектов, реализованных с убытком	020
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией	040
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)	050
Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью)	060

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Прил. 3 к Листу 02)	340	Эту сумму переносим в строку 030 приложения № 1 к листу 02. Затем включаем ее в итоговую сумму доходов по строке 040 приложения № 1 к листу 02. Сумму по строке 040 приложения № 1 к листу 02 переносим в строку 010 листа 02.
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Прил. 3 к Листу 02)	350	Эту сумму переносим в строку 080 приложения № 2 к листу 02. Затем включаем ее в итоговую сумму расходов по строке 130 приложения № 2 к листу 02. Сумму по строке 130 приложения № 2 к листу 02 переносим в строку 030 листа 02.
Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260 Прил. 3 к Листу 02)	360	Эту сумму переносим в лист 02, где для нее выделена отдельная строка 050.

ШАГ 2. Рассчитываем убыток, относящийся к текущему периоду.

В приложении № 2 к листу 02 необходимо заполнить строку 100, в которой отражается сумма убытка, учитываемая в текущем периоде.

Убыток, полученный от продажи основного средства (в нашем случае - 211 081 руб.), в целях налогообложения прибыли учитывается равными долями в течение оставшегося срока его эксплуатации. Этот срок рассчитывается такп. 3 ст. 268 , ст. 323 НК РФ :

В нашем примере срок для списания убытка в целях налогообложения прибыли составляет 12 месяцев (37 мес. – 25 мес.).

Величина убытка, признаваемого ежемесячно, составляет 17 590 руб. (211 081 руб. / / 12 мес.). Списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла продажа ОС. Так как основное средство было продано в июле 2011 г., списывать убыток начинаем с августа 2011 г. Поэтому в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев по строке 100 приложения № 2 к листу 02 отражаем сумму 35 180 руб. (17 590 руб. х 2 мес.).

Итоговая сумма расходов по строке 130 приложения № 2 к листу 02 составляет 446 261 руб. (411 081 руб. + 35 180 руб.). Эту сумму переносим в строку 030 листа 02.

ШАГ 3. Заполняем лист 02.

И сумма доходов, и сумма расходов, и убыток от продажи попадают в итоге в лист 02. Кроме того, сюда же попадает и амортизационная премия. Напомним, что амортизационную премию придется восстановить, поскольку ОС продано до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатациюп. 9 ст. 258 НК РФ . Она включается в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором основное средство было продано, то есть в июле 2011 г.Письма Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/364 , от 28.10.2009 № 03-03-06/1/700 , от 30.07.2009 № 03-03-06/1/501 (п. 2) , от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94 , от 16.03.2009 № 03-03-06/2/142 (п. 1) , от 16.03.2009 № 03-03-05/37 (п. 2) ; Письма ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461@ (п. 1) , от 27.03.2009 № ШС-22-3/232@ (п. 1) ; Письмо УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 № 16-15/053916 Поэтому всю сумму амортизационной премии в размере 234 000 руб. показываем по строке 020 листа 02.

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций

...

060

За счет того что показатель строки 050 листа 02 декларации (то есть вся сумма убытка от продажи ОС) при расчете итоговой суммы прибыли (убытка) приплюсовывается к разнице между доходами и расходами, убыток от продажи ОС влияет на результат частично, уменьшая доходы текущего периода равномерно путем включения его в сумму расходов (строка 030 листа 02).

Получается, что в конечном счете на финансовый результат влияет сумма убытка, относящаяся только к текущему периоду (строка 100 приложения № 2 к листу 02 декларации), а именно 35 180 руб.

Порядок расчета остаточной стоимости

Посмотрим, как же рассчитывается для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость при продаже с убытком основного средства, по которому ранее применялась амортизационная премия.

ФНС считает, что амортизационная премия должна признаваться в качестве расходов как амортизационные отчисления и при расчете остаточной стоимости вычитаться из первоначальнойяПисьмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61 .

В связи с этим мы решили спросить специалиста Минфина, как же все-таки понимать более ранние и последнее разъяснения финансового органа.

Из авторитетных источников

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Позиция Минфина такова, что при расчете остаточной стоимости основного средства в случае его реализации из первоначальной стоимости вычитается только сумма начисленной амортизации. Сумма амортизационной премии в этом расчете не участвует. Такова была наша позиция и ранее. Но в более ранних письмах формулировки были не совсем удачны, и понять их можно было двояко” .

Из-за того что в декларации по налогу на прибыль доход от продажи ОС учитывается как выручка, а в отчете о прибылях и убытках - в прочих доходах, показатели выручки по данным налогового и бухгалтерского учета будут различаться. И налоговики могут запросить у вас пояснения о причинах таких расхождений. Укажите, что расхождения связаны с продажей основного средства, расшифровав, как образовался тот или иной показатель в отчетности, и проблем не будет.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на ликвидацию полностью самортизированного основного средства отражаются в составе внереализационных расходов по строке 204 Приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
В соответствии с НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства ( Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N , от 08.04.2005 N ).
Затраты на ликвидацию основного средства признаются единовременно на дату ликвидации ( НК РФ, Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
Форма, формат представления и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) установлены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.
Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются в Приложении N 2 к листу 02 декларации.
Общая сумма внереализационных расходов отражается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации, в том числе по строке 204 Приложения N 2 к листу 02 декларации показываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (если иное не установлено НК РФ) в соответствии с НК РФ (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
В данной ситуации основное средство полностью самортизировано, остаточной стоимости нет. При этом организация понесла расходы на ликвидацию основного средства. Такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов на основании НК РФ и отражаются по строке 204 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- . Учет расходов при ликвидации основных средств, при списании НМА;
- . Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при ликвидации или ремонте основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги

Как отразить доходы и расходы фирмы, продавшей объект основных средств, в декларации по налогу на прибыль организаций, если в результате реализации получен убыток? Объясняют эксперты службыПравового консалтинга ГАРАНТ Светлана Мягкова и Светлана Овчинникова.

В каких листах и приложениях декларации по налогу на прибыль организаций и в каком порядке отражаются доходы и расходы от реализации основного средства, а также убыток, полученный организацией-продавцом в результате реализации?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если остаточная стоимость реализуемого объекта основных средств с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, который, в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, в целях налогообложения включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывающего объекта основных средств.

Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента его реализации, включая месяц, в котором он был реализован. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст. 323 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ .

Для отражения в Декларации операции по реализации ОС прежде всего следует заполнить Приложение N 3 к Листу 02.

В пункте 8.1 Порядка указано, что по строкам 010-060 Приложения N 3 к Листу 02 показываются данные по операциям реализации амортизируемого имущества с учетом предусмотренных для него НК РФ особенностей.

Так, по строке 030 в рассматриваемом случае следует отразить сумму выручки от реализации амортизируемого имущества, учитываемую в соответствии со ст. 249 НК РФ. Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, указываются по строке 040 . По строке 060 будет показан убыток от реализации ОС.

В Приложении N 1 к Листу 02 по строке 030 также отражается сумма выручки от реализации ОС. Этот показатель переносится из итоговой строки 340 Приложения N 3 к Листу 02 (п. 6.1 Порядка).

В то же время расходы от реализации (в рассматриваемой ситуации - остаточная стоимость ОС) указываются по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02.

По строке 100 Приложения N 2 к Листу 02 показывается соответствующая текущему отчетному (налоговому) периоду сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ, и учтенная ранее по строке 060 Приложения N 3 к Листу 02 (п. 7.1 Порядка).

Иными словами, сумма убытка, отраженная по строке 060 Приложения N 3 к Листу 02, включается в прочие расходы отчетного (налогового) периода (за который подается Декларация) только в той части, которая приходится на этот период.

Указанная часть убытка рассчитывается пропорционально месяцам, составляющим разницу между сроком полезного использования по норме и фактическим сроком эксплуатации.

Согласно п. 5.2 Порядка по строке 050 Листа 02 отражаются суммы убытков, не принимаемых для целей налогообложения или принимаемых для целей налогообложения с учетом положений статей 264.1 , 268 , 275.1 , 276 , 279 , 323 НК РФ и указанных по строке 360 Приложения N 3 к Листу 02.

Сумма убытка от продажи ОС увеличивает итоговую сумму прибыли (уменьшает итоговую сумму убытка) по строке 060 Листа 02, тем самым восстанавливая сумму убытка, попадающую в расчет налоговой базы через доходы и расходы от реализации. Этот показатель переносится из строки 360 Приложения N 3 к Листу 02.

Кроме того, в строках 010 и 030 Листа 02 показываются доходы и расходы от реализации ОС, перенесенные из строки 040 Приложения 1 к Листу 02 и строки 130 Приложения 2 к Листу 02.

Для наглядности приведем пример:

ООО в январе 2013 г. реализовало основное средство за 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). Его остаточная стоимость составляет 100 000 руб.

Срок полезного использования основного средства - 60 месяцев. Срок эксплуатации - 50 месяцев. Разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 10 месяцев.

Убыток от реализации равен 30 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб. - 100 000 руб.).

Сумма убытка, подлежащая включению в расходы за 1 месяц:

3000 руб. (30 000 руб. : 10 мес.).

Предположим, что Декларация заполняется за I квартал 2013 года.

За отчетный период I квартал 2013 года организация может учесть в составе прочих расходов часть полученного убытка в сумме 6000 руб. (3000 руб. х 2 мес.).

Операция по реализации основного средства, проданного с убытком, отразится в Декларации следующим образом (не принимая во внимание иные доходы и расходы):

Приложение N 3 к Листу 02:

Строка 030 "Выручка от реализации амортизируемого имущества" - 70 000 руб.;

Строка 040 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией" - 100 000 руб.;

Строка 060 "Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью)" - 30 000 руб.;

Строка 340 "Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02" - 70 000 руб.;

Строка 350 "Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02" - 100 000 руб.;

Строка 360 "Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02" - 30 000 руб.;

Приложение N 1 к Листу 02:

Строка 030 "Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 340 Приложения 3 к Листу 02)" - 70 000 руб.;

Строка 040 "Итого доходов от реализации" - 70 000 руб.;

Приложение N 2 к Листу 02:

Строка 080 "Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 350 Приложения 3 к Листу 02)" - 100 000 руб.;

Строка 100 "Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода" - 6 000 руб.;

Строка 130 "Итого признанных расходов" - 106 000 руб.;

Лист 02 :

Строка 010 "Доходы от реализации (стр. 040 Приложения 1 к Листу 02)" - 70 000 руб.;

Строка 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 Приложения 2 к Листу 02)" - 106 000 руб.;

Строка 050 "Убытки (стр. 360 Приложения 3 к Листу 02)" - 30 000 руб.;

Строка 060 "Итого прибыль (убыток)" - 6000 руб. (со знаком (-)).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе