При выдаче денег покупателям, которые вернули товар (отказались от работы, услуги), нужно выбить чек с признаком расчета «возврат прихода». Но не всегда ясно, подпадает ли та или иная ситуация под это правило. Мы обсудили разные случаи со специалистом ФНС.

Больничные пособия-2018: какими они будут

По информации Минтруда, максимальная величина больничных, пособий по беременности и родам, а также пособий по уходу за ребенком в следующем году будет выше, чем в текущем.

Как налоговики будут доказывать злоупотребления налогоплательщиков

С 19.08.2017 действует новая статья НК, которой установлены признаки злоупотребления налогоплательщиками своими правами. При наличии этих признаков уменьшение налоговой базы и/или суммы налога к уплате могут быть признаны неправомерными. ФНС опубликовала рекомендации по практическому применению этой нормы.

Не каждый НДС-вычет можно отложить на три года

Норма, позволяющая применять вычет НДС не только в периоде, в котором возникло право на него, но в последующие периоды, распространяется не на все виды вычетов.

Подрядчик уплатил НДС, а суд не признал работы выполненными: что делать?

НДС, начисленный и уплаченный подрядчиком в бюджет по работам, которые суд признал невыполненными, подрядчик может принять к вычету. Вопрос лишь в том, каким образом это лучше сделать: внести корректировки в книгу продаж за соответствующий период или принять налог к вычету на основании своего же счета-фактуры.

Сообщать в ИФНС о своей недвижимости и транспорте нужно будет по новой форме

ФНС обновила формы документов, которые физлица представляют в налоговую инспекцию, чтобы сообщить об имеющихся у них объектах обложения налогом на имущество и транспортным налогом, а также о выбранных объектах недвижимости, в отношении которых предоставляется льгота.

Главная → Бухгалтерские конференции → НДС-вопросы решаем вместе → НДС при УСН

ИНТЕРНЕТ-КОНФЕРЕНЦИЯ

23.06.2015 - 30.06.2015

НДС-вопросы решаем вместе

НДС при УСН

Анастасия:

— Наша организация находится на упрощенной системе налогообложения (15%), но к концу года планируется расширение и есть высокая вероятность что ограничение по выручке мы не пройдем. В связи с этим просим дать ответы на вопросы: 1) Можно ли нам заранее выставлять счета-фактуры с выделенным НДС? 2) Какие могут быть негативные налоговые последствия в случае выставления счетов-фактур и оплаты НДС при не превышения лимита выручки? 3) Могут ли наши покупатели принять к возмещению входной НДС и/или с какими проблемами они могут столкнуться при этом? 4) Просьба описать, как нам поступить в нашей ситуации, чтобы в дальнейшем (когда по оборотам мы превысим порог) не менять учет кардинально и/или не платить штрафы, пени. Необходимо ли будет писать письмо-оповещение о том, что мы превысили порог (по какой форме).

«Главная книга»:

— Поскольку наша конференция посвящена НДС-вопросам, отвечаем на вопросы, связанные с НДС.
По общему правилу у «спецрежимника» нет обязанности выставлять счета-фактуры своим покупателям (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Но и такого запрета в НК РФ нет. Поэтому при желании вы можете выставлять счета-фактуры покупателям.
При этом в случае выставления счета-фактуры с выделенным в нем НДС, вам придется уплатить весь указанный НДС в бюджет, причем даже если в этом квартале вы не утратили права на УСНО (п. 5 ст. 173 НК РФ Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247). Помимо уплаты НДС «упрощенцы», выставившие счета-фактуры с НДС должны представлять в инспекцию декларацию по НДС в электронной форме (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ). Это придется делать в каждом квартале, в котором оформлен счет-фактура. За непредставление декларации грозит штраф по п.1 ст. 119 НК РФ.
А вот права на вычет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) до перехода на ОСНО у вас не будет.
Кроме этого, если вы придерживаетесь безопасной позиции, то сумму НДС, которую вы укажете в счете-фактуре и которую вы получите от вашего покупателя, вам лучше включить в доход при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу. А это значит, что лимит по выручке может закончиться быстрее, чем вы планируете (Письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-11-11/3688, от 21.09.2012 N 03-11-11/280; УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@).
Теперь, что касается ваших контрагентов, получивших от вас счета-фактуры с выделенной суммой НДС. У них могут возникнуть проблемы с вычетом НДС по этим счетам-фактурам, так как контролирующие органы высказываются против вычета (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198). Этим вы обрекаете своих покупателей на судебные разбирательства с налоговиками. Правда, шанс отстоять вычеты у них довольно высок (Постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2014 N А67-1209/2013, ФАС Московского округа от 25.09.2012 N А40-79771/11-90-347).

В соответствии с п. п. 2, 3 и 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. При этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, не вправе отказаться от освобождения их от обязанностей плательщика НДС и уплачивать налог в добровольном порядке, в т.ч. по просьбе контрагента. Положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ такое право им не предоставлено.

Согласно положениям ст. 168 НК РФ при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выставляют счета-фактуры покупателям. В соответствии с п. 5 этой статьи при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от него), а также при освобождении налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Из этой формулировки явно следует, что положения данного пункта неприменимы к "упрощенцам". Они выставлять счета-фактуры не должны, даже если в них будет указано, что сделка не подлежит налогообложению (Письма Минфина России от 28.12.2011 N 02-11-00/6027, от 22.07.2010 N 03-07-13/1/04, от 11.02.2004 N 04-03-11/20, от 01.04.2008 N 03-11-05/78, от 20.10.2011 N 03-07-09/34, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 03.11.2009 N 03-07-09/54, от 18.04.2007 N 03-11-05/73, от 23.03.2007 N 03-07-11/68, от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239, от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, от 05.03.2007 N 18-11/3/19848@).
Несмотря на многочисленные письма контролирующих органов, выставление счетов-фактур налогоплательщиками, применяющими УСН, крайне распространено.

Если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, выставляет покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделенной суммой налога, оно должно уплатить ее в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Организации и предприниматели, пытавшиеся оспаривать в суде свою обязанность уплачивать НДС в бюджет в таком случае, неизменно проигрывали (см., например, Определения ВАС РФ от 28.10.2009 N ВАС-13878/09, от 27.04.2010 N ВАС-4888/10).
Налоговые органы правомерно доначисляют недоимку по НДС и начисляют пени. Однако оштрафовать организацию или предпринимателя, не перечислившего в бюджет полученный от контрагента НДС, нельзя, как нельзя и наложить штраф за непредставление декларации по НДС. Объясняется это теми же причинами, которые исключают выставление "упрощенцами" счетов-фактур: они не являются плательщиками НДС. Поэтому на них нельзя наложить санкции, предусмотренные за нарушения, совершаемые плательщиками этого налога. Это не раз подтверждалось в судах (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 11670/05, от 14.11.2006 N 7623/06, Определения ВАС РФ от 08.05.2007 N 2652/07, от 30.10.2007 N 13309/07, от 09.04.2008 N 4627/08, от 07.06.2008 N 6834/08).

Кроме правомерного требования уплатить НДС в бюджет в случае выставления счета-фактуры с выделенным налогом, контролирующие органы также настаивают, что сумма налога должна быть включена в доход налогоплательщика для целей уплаты единого налога.
Мотивируется это следующим: в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249, и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Статьей 249 Кодекса определено: доходом признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 346.11 НК РФ, организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС. При этом гл. 26.2 НК РФ уменьшение доходов, полученных налогоплательщиками, применяющими УСН, на суммы НДС, уплаченные в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг), не предусмотрено. На этом основании делается вывод: суммы НДС, полученные налогоплательщиком от заказчика, включаются в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (Письма Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188).

Если налогоплательщик не собирается оспаривать такой подход, ему придется поступить именно так: включить НДС в сумму дохода, а затем уплатить с него единый налог. При этом, даже применяя в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включить перечисленный в бюджет НДС в затраты нельзя: он "не вписывается" ни в одну из статей расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 22 п. 1 этой статьи суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством, уменьшают налоговую базу по единому налогу. Однако к данному случаю эта норма неприменима. Ведь налог хоть и уплачен в соответствии с требованием закона (п. 5 ст. 173 НК РФ), но не соответствует требованиям п. 2 ст. 346.16 НК РФ о том, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В данном случае эти расходы не могут считаться экономически обоснованными (Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61).
Однако если в отношении неправомерности отнесения выставленного заказчику (покупателю) НДС в расходы поспорить не удастся, обоснованность включения суммы этого налога, уплаченной налогоплательщиком в бюджет, в состав его доходов при определении налоговой базы при УСН можно оспорить в суде. Пунктом 2 ст. 346.15 НК РФ действительно установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Однако в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Из смысла указанных положений следует, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС плательщиком налога по УСН, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога. Ведь никакой экономической выгоды НДС, перечисленный в бюджет, налогоплательщику не принес.
В связи с этим включение в состав доходов сумм НДС, полученных от покупателей при реализации товаров (работ, услуг), при УСН безосновательно (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08).

Другой аспект этой ситуации, часто тревожащий налогоплательщика, таков: если он выставляет счета-фактуры с НДС и уплачивает налог в бюджет, может ли он принимать к вычету налог, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав)?
Независимо от объекта налогообложения для "упрощенца" такой вычет неправомерен. Лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить налог в бюджет без учета налоговых вычетов. Вычеты могут быть заявлены только плательщиками, к которым лица, названные в п. 5 ст. 173 НК РФ, не относятся (Письма Минфина России от 30.06.2005 N 03-06-05-04/175, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137, от 22.04.2005 N 03-06-05-04/105, от 16.03.2005 N 03-06-05-04/63, от 23.03.2007 N 03-07-11/68, УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 18-11/3/104933@, от 06.03.2007 N 19-11/20446@). Тот же подход обнаруживаем в обширной арбитражной практике (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2006 N А10-450/05-Ф02-1956/06-С1 по делу N А10-450/05, от 24.02.2005 N А33-16514/04-С3-Ф02-369/05-С1, от 24.02.2005 N А33-16513/04-С3-Ф02-370/05-С1, Западно-Сибирского округа от 14.09.2011 по делу N А27-15172/2010, Северо-Западного округа от 08.10.2008 по делу N А13-9829/2007 (Определением ВАС РФ от 15.01.2009 N ВАС-17149/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 16.03.2007 по делу N А21-11348/2005, от 25.04.2005 N А13-10310/04-19, Уральского округа от 01.09.2010 N Ф09-6147/10-С2 по делу N А76-44241/2009-39-19, от 13.04.2006 N Ф09-1907/06-С2 по делу N А76-25059/05, Центрального округа от 05.05.2005 N А09-17564/04-30, от 07.04.2005 N А64-6032/04-16, Волго-Вятского округа от 16.08.2010 по делу N А82-18698/2009 (Определением ВАС РФ от 13.12.2010 N ВАС-15953/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 12.10.2010 по делу N А79-15047/2009). Президиум ВАС РФ также придерживается этой позиции и высказывает ее в Постановлении от 29.03.2011 N 14315/10.

Пример. Предприниматель увеличивал стоимость выполняемых им работ на сумму НДС и выставлял покупателям счета-фактуры с выделением в них сумм этого налога.
Сумма НДС, полученная от покупателей, составила 600 000 руб.
В установленном для плательщиков НДС порядке предприниматель исчислял этот налог, принимая к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), и подавал в налоговый орган декларации по НДС.
Сумма заявленных вычетов составила 200 000 руб.
Предприниматель перечислил в бюджет 400 000 руб. НДС.
Инспекция посчитала неправильным исчисление предпринимателем суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в связи с неправомерным использованием вычетов по нему.
Решением инспекции, принятым на основании акта проверки, предприниматель привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в т.ч. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС, в виде взыскания штрафа. Предпринимателю также доначислено и предложено уплатить 200 000 руб. налога и пени, начисленные за нарушение срока его уплаты.
Не согласившись с решением ИФНС, предприниматель обжаловал его в арбитражном суде.
Суд, рассмотрев спор, указал на следующее.

В пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ указано, что лица, не являющиеся налогоплательщиками, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.
В последнем абзаце п. 5 ст. 173 определен порядок исчисления налога лицами, не являющимися налогоплательщиками: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), т.е. лица, не являющиеся плательщиками НДС (включая перешедших на УСН), не имеют права на вычет суммы налога, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг).

Между тем в поданных в налоговый орган декларациях по НДС предприниматель указывал не только сумму налога, полученную от покупателей, но и сумму, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг). На сумму налоговых вычетов предприниматель безосновательно уменьшал сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
В этой части доначисления налога и начисления пеней за его несвоевременную уплату в бюджет суд признал решение ИФНС не противоречащим действующему законодательству.
В то же время суд счел ошибочным решение инспекции о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде взыскания штрафа.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность может быть применена только в отношении плательщика НДС. Следовательно, к ответственности на основании указанной нормы не могут быть привлечены иные лица, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.
Поскольку индивидуальный предприниматель, перешедший на УСН, в силу ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком НДС, он не может выступать субъектом налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Учитывая изложенное, предприниматель неправомерно привлечен инспекцией к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполное перечисление в бюджет полученного НДС. Поэтому решение ИФНС в части привлечения предпринимателя к ответственности по указанной выше норме за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа отменено судом, а требование предпринимателя в этой части удовлетворено.

Право контрагента налогоплательщика, применяющего УСН, получившего от него счет-фактуру с выделенной суммой налога, принять такой НДС к вычету активно отрицается контролирующими органами (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456, от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516, от 23.03.2007 N 03-07-11/68, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885, от 05.04.2010 N 16-15/035198).
Мотивируется такой отказ следующим: в силу п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Кроме того, на основании п. 1 этой статьи счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в т.ч. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени.
В иных случаях налогоплательщики, применяющие УСН, оформлять счета-фактуры не должны. Поэтому НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при оказании услуг индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН и не исполняющим обязанностей плательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющим оказание услуг от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, по нашему мнению, к вычету у покупателя этих услуг не принимается.
Однако с этим подходом можно поспорить.

Ведь контрагент может даже не знать, что ему выставил счет-фактуру "упрощенец". Ничто не указывает на это, если в договоре, счете, счете-фактуре, иных документах цена указана с НДС. Обязанность знать о добросовестности партнера по сделке в налоговом законодательстве не прописана.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Арбитражи, опираясь на принципы Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", считают, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10). Налоговая выгода (в частности, вычет НДС) может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказана направленность деятельности налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В данном случае доказывание такой недобросовестности чаще всего затруднительно.
Судебная практика свидетельствует: контрагент "упрощенца" вправе принять НДС, выставленный налогоплательщиком, применяющим спецрежим, к вычету, даже если последний не перечислит сумму налога в бюджет.

Пример. Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, осуществил поставку товара ООО, находящемуся на общем режиме налогообложения.
При этом ИП выставил ООО счет-фактуру с выделенным НДС.
Общество приняло налог к вычету. Однако налоговый орган в праве на вычет отказал, ссылаясь на то, что индивидуальный предприниматель не является плательщиком НДС, декларацию по НДС не представляет, следовательно, данный контрагент не произвел реальные затраты на оплату начисленных сумм НДС, в связи с чем исключается возможность принятия ООО спорной суммы НДС к вычету.
ООО обратилось в суд с целью отмены решения налоговой инспекции.

Суд учел, что в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ установлено: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Суд указал: поскольку контрагент, выставив счет-фактуру с НДС, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить предъявленную в счете-фактуре сумму налога в бюджет, налогоплательщик, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, вправе заявить сумму налога к вычету. Отсутствие сведений об исполнении контрагентом его обязанности по уплате налога в бюджет не может являться основанием для отказа в применении вычета заявителю.
Исходя из этого решение налогового органа было отменено.

Правильность такого подхода подтверждается многочисленными судебными решениями (Постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, ФАС Поволжского округа от 20.10.2011 по делу N А12-524/2011, от 29.09.2010 по делу N А72-20146/2009, от 31.05.2011 по делу N А72-6550/2010, Дальневосточного округа от 29.11.2010 N Ф03-8343/2010 по делу N А59-1598/2010, от 29.06.2010 N Ф03-4365/2010 по делу N А73-17599/2009, Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 по делу N А03-5151/2011, Московского округа от 30.12.2011 по делу N А40-34300/11-91-149, от 26.08.2011 N КА-А40/7396-11-П по делу N А40-140147/09-140-1136, от 30.06.2011 N КА-А40/6142-11-2 по делу N А40-99462/10-114-530, от 23.05.2011 N КА-А40/4436-11 по делу N А40-91312/10-20-477, от 13.04.2011 N КА-А41/2551-11 по делу N А41-9534/10, Волго-Вятского округа от 16.04.2010 по делу N А29-6157/2009, от 30.12.2008 по делу N А79-1993/2007, Восточно-Сибирского округа от 02.12.2008 N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, N А19-4782/08-57-Ф02-6112/08 по делу N А19-4782/08-57 (Определением ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-3855/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 25.11.2008 N А19-3256/08-50-Ф02-5280/08 по делу N А19-3256/08-50, Северо-Кавказского округа от 28.10.2010 по делу N А32-2914/2010, от 03.06.2010 по делу N А53-22275/2009, от 24.08.2009 по делу N А53-23163/2008, Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-2100/11-С2 по делу N А07-7906/10, от 26.02.2010 N Ф09-893/10-С2 по делу N А60-15234/2009-С10, от 28.12.2011 N Ф09-8650/11 по делу N А60-11248/2011, от 14.04.2011 N Ф09-1071/11-С2 по делу N А07-12741/2010, Центрального округа от 17.06.2010 по делу N А64-7813/09, от 02.11.2010 по делу N А54-7465/2009С8).

Еще одна проблема, с которой столкнется налогоплательщик, возникает в ситуации, когда право на применение УСН по тем или иным причинам утеряно. Как известно, в этом случае переход на общий режим налогообложения происходит с начала квартала, когда допущено несоответствие условиям применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, когда они перешли на иной режим налогообложения.

При утрате права на применение УСН организация или предприниматель, переходящие на общую систему налогообложения, в числе прочего становятся плательщиками НДС. Это дает им право выставлять счета-фактуры с выделением суммы налога.
Де-юре утрата права на применение УСН происходит с начала квартала. Однако узнать об этом налогоплательщик может не в начале, а в середине или даже в конце квартала. Скажем, если предельная величина дохода превышена в конце сентября, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала июля.

Однако в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Значит, если на момент истечения пятидневного срока налогоплательщик не знал об утрате права на применение УСН, выставить счет-фактуру с налогом в более поздние сроки у него нет оснований. Да и контрагент вряд ли пойдет на пересмотр условий сделки "задним числом" - слишком велик риск отказа в вычете НДС в такой ситуации.
ФНС России в Письме от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ рассматривает следующую ситуацию: организация с начала года применяла УСН, а в декабре в связи с невыполнением условий, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ, перешла на общий режим налогообложения. С IV квартала после перехода на общий режим налогообложения организация стала плательщиком НДС, и товары, реализованные ею в IV квартале, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Однако при реализации товаров в октябре и ноябре организация не выставляла покупателям счета-фактуры и, соответственно, не предъявляла НДС покупателям.
Выставление счетов-фактур позже установленного законом пятидневного срока в период утраты права на применение УСН не предусмотрено. Таким образом, организация, перешедшая на общий режим обложения НДС в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в октябре - ноябре (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления истекает в декабре).

Организация, применяющая УСН, выставляет счета-фактуры, но отдельной строкой сумма НДС не выделяется. В графе "НДС" прописывается "Без НДС". Счета-фактуры выставляются крайне редко. Бывает, что в квартале не выставляется ни одного счета-фактуры.
Необходимо ли вести книгу покупок и продаж и сдавать ее вместе с декларацией по НДС в соответствии с нововведениями, вступившими в силу с 01.01.2015? В каких случаях необходимо вести книгу покупок и продаж, а также сдавать ее и декларацию по НДС? В каких случаях этого делать необязательно?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
То обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, выставляет счета-фактуры без НДС, не приводит у нее к возникновению обязанности по ведению книги покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и по представлению их в налоговую инспекцию с 01.01.2015. Организация также не обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС с 01.01.2015.

Обоснование вывода:
Плательщиками НДС признаются, в частности, организации ( НК РФ (данная норма с 01.01.2015 остается в действующей редакции)).
В соответствии с НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015) налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со НК РФ). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются;
- в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со НК РФ ( НК РФ (в указанной части данная норма с 01.01.2015 остается в действующей редакции)).
Из положений НК РФ, а также НК РФ следует, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиками НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, т.е. выставлять ему счет-фактуру, в том числе и с 01.01.2015. Вместе с тем не установлен и прямой запрет (дополнительно смотрите ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2014 N Ф07-10176/13 по делу N А56-1486/2013).
То обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации организация выставляет счета-фактуры без НДС, согласно нормам НК РФ, в том числе вступающим в действие с 01.01.2015, не приводит к возникновению у нее обязанности по ведению книги покупок и книги продаж.
В соответствии с НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015) налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
Для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, положения абзаца первого указанной нормы применяются в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученного в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.
Для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, не являющихся плательщиками НДС либо являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, положения абзаца первого указанной нормы применяются в случае, если при определении ими налоговой базы в порядке, установленном , и НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.
Поскольку деятельность организации не относится к приведенным выше видам деятельности, с 01.01.2015 она не обязана вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Факт выставления счетов-фактур без НДС не приводит к обязанности по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах ( НК РФ (данная норма с 01.01.2015 остается в действующей редакции)).
В соответствии с НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015) налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ.
Организации, применяющие УСН и выставляющие покупателю счета-фактуры без выделения в них суммы НДС, в НК РФ (данная норма с 01.01.2015 остается в действующей редакции)) не поименованы.
В соответствии с абзацем третьим НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015) указанные в абзаце втором НК РФ лица в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном , и НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Указанная норма касается только налоговых агентов (не являющихся плательщиками НДС или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС), что следует из абзаца второго НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015).
В силу НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015) лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном , и НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Поскольку деятельность организации не относится к приведенным выше видам деятельности, с 01.01.2015 она не обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении соответствующей деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Таким образом, то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, выставляет счета-фактуры без НДС, не приводит у нее к возникновению обязанности по ведению книги покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и по ежеквартальному представлению их в налоговую инспекцию с 01.01.2015. Организация также не обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС с 01.01.2015.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.