Всем хорошо известно, что, оказывая кому-либо услуги, выполняя работы, продавая товар, компания должна начислять налог на добавленную стоимость.
Однако это происходит только в том случае, когда местом реализации является территория России. Поэтому, прежде всего, необходимо выяснить, относятся ли эти товары, услуги и работы к реализуемым в нашей стране. Обычно сделать это бывает не сложно, но в некоторых ситуациях, например, когда товар перемещается через границу, находится все время за территорией РФ, одной из сторон договора является иностранная организация, возникают трудности.
И для того, чтобы сотрудничество с иностранными компаниями не вызывало у российских фирм затруднений, в этой статье мы разберем самые сложные моменты, которые требуют особенно пристального внимания.
Место реализации товаров
Под товаром
, в соответствии с п. 3 , понимается имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Чтобы местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, необходимо соблюсти одно из двух условий, перечисленных . Во-первых
, товар должен находиться на территории России и при этом не отгружаться и не транспортироваться. Например, данное требование может быть выполнено при реализации зданий. А во-вторых
, товар в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на территории РФ.
Таким образом, для возникновения объекта налогообложения необходимо присутствие на территории РФ товара, который при реализации может вообще не перемещаться за ее пределы либо перемещаться, но в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на ее территории.
Теперь для ясности разберемся на конкретных примерах.
При продаже иностранной компанией недвижимости
, находящейся на территории РФ, местом реализации данного объекта недвижимости в соответствии со признается РФ. Данная позиция поддерживается и письмом Минфина от 26 июня 2006 года N 03-04-08/130 и письмом Минфина РФ от 13 ноября 2008 года N 03-07-08/254.
Если российская организация приобретает товар за границей и реализует
его там же
, то есть товар не попадает на территорию РФ, то местом реализации территория РФ не признается, так как не выполняется условие, предусмотренное , о том, что товар должен находиться на территории РФ как минимум в момент начала отгрузки (транспортировки).
В случае транзита товаров
через территорию РФ, когда российская организация закупает их в одном иностранном государстве, а продает в другом, не выполняются условия признания местом реализации территории РФ.
В подтверждении данного утверждения можно воспользоваться и пп.3 п.1 , где четко говорится, что при помещении товаров под таможенный режим транзита НДС не уплачивается.
В случае, когда российская организация продает товар фирме, находящейся в другом государстве через свой филиал, расположенный за границей, при определении места реализации необходимо четко определить, находился ли товар в момент заключения договора в головном подразделении организации, был отгружен в филиал или находился в филиале. Именно от этого зависит, где же все-таки будет место реализации.
В письме Минфина от 14.03.2006 N 03-04-08/61 разъясняется, что если продукция, вывозимая с территории РФ за границу, где расположен филиал российского продавца, предназначена для реализации, то местом реализации признается территория РФ.
А в соответствии с письмом ФНС РФ от 15.05.2006 N 03-4-03/940, если товары реализуются уже после того, как они были перевезены в филиал, то местом реализации товаров территория РФ уже не признается.
Таким образом, можно сделать вывод
, что местом реализации товара признается иностранное государство, в котором находится филиал компании, если до заключения договора о его покупке иностранным партнером товар находился в филиале, либо был отгружен ему головной организацией.
Важно!
Если вы хотите, чтобы в этом случае местом реализации признавалось иностранное государство, то вам необходимо правильно, а главное своевременно составить договор поставки. В случае если иностранный покупатель захочет купить товар в вашем филиале, а в данный момент данного товара нет на складе, то, для того, чтобы местом реализации призналась территория иностранного государства, договор поставки необходимо составить не числом, когда иностранный покупатель обратился в ваш филиал, а тем числом, когда данная партия товара уже поступит на склад.
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой
признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. А услуга
для целей налогообложения - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
По общему правилу местом реализации услуг и работ признается территория РФ, если сам продавец работает в России (пп. 5 п.1 ). Присутствие подтверждается государственной регистрацией, а при ее отсутствии - адресом, указанным в учредительных документах, а также местом нахождения постоянного представительства или местом жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Также в НК РФ установлено и то, что если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ). Допустим, организация, оказывающая услуги по ремонту помещений, может оказать вспомогательную услугу по вывозу строительного мусора. Местом реализации услуг, связанных с вывозом мусора, признается место реализации услуг по ремонту помещений. Данная норма применяется, если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) согласно договору с покупателем (письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278).
Однако из этого общего правила есть услуги (работы) - исключения, список которых приведен в пп.1-4 п. 1 :
- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
- предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг;
Также существует исключение из правил, касающееся работ или услуг, которые непосредственно связанны с движимым или недвижимым имуществом . В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг соответствует месту нахождения имущества.
В соответствии с гражданским законодательством РФ (ст. 130 ГК РФ) к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
А также, в соответствии с гражданским законодательством РФ, к недвижимым вещам относятся воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Еще одно исключение из правил касается услуг, оказываемых в сфере образования, культуры, искусства, туризма, физической культуры, отдыха и спорта. В соответствии с пп.3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом их реализации следует считать место их фактического оказания.
Однако следует помнить , что проведение различных семинаров, конференций, симпозиумов и курсов повышения квалификации к образовательным услугам не относятся, а, следовательно, и место их реализации необходимо определять не по месту оказания услуги, а по общему правилу (письмо Минфина от 30 марта 2006 года N 03-04-03/08).
Также часто проблемы возникают и при оказании услуг в сфере туризма, а именно у турагентов, продающих путевки за границу.
Напомним , что НДС не начисляется на стоимость тех услуг, которые туристу оказывает за рубежом принимающая сторона, поскольку местом реализации при этом будет территория иностранного государства (размещение, питание, проживание). А вот на стоимость туристических услуг, которые оказываются клиенту в России (страхование, выдача проездных документов) НДС начислять необходимо, потому что местом продажи такой услуги будет считаться территория России (письмо УМНС по г. Москве от 18 июня 2004 года N 24-11/41285).
И последнее исключение из правил касается транспортных услуг. При их оказании место реализации зависит от нескольких факторов.
Во-первых, для того чтобы местом продажи такой услуги считалась территория нашей страны, необходимо, чтобы услуги эти оказывались исключительно российскими организациями. Транспортные услуги, оказанные иностранными перевозчиками, НДС в России не облагаются (письмо Минфина от 17 июля 2007 года N 03-07-08/199).
Во-вторых, хотя бы один из пунктов, между которыми осуществляется перевозка груза или оказание работ, услуг, должен находиться на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК).
Только при соблюдении этих двух условий местом реализации услуги будет считаться территория РФ, и НДС будет уплачиваться в бюджет нашей страны.
При транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, дело обстоит немного по-другому. В этом случае действует лишь первое условие. По сути, определение места продажи такой услуги сводится к общему правилу: где продавец услуг осуществляет свою деятельность, там и будет место их реализации (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК).
Место реализации работ и услуг
Виды работ, услуг | Норма НК РФ | Как определить место реализации |
| 1. Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов); строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. | пп.1 п. 1 ст.148 | По месту фактического расположения объекта недвижимости |
| 2. Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. |
пп.2 п. 1 ст.148 | По месту фактического нахождения движимого имущества |
| 3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. | пп.3 п. 1 ст.148 | По месту фактического оказания услуг |
| 4. Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. | пп.4 п. 1 ст.148 | По месту деятельности покупателя |
| 5. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации. | пп.4 п. 1 ст.148 | По месту деятельности покупателя |
| 6. Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации и НИОКР. | пп.4 п. 1 ст.148 | По месту деятельности покупателя |
| 7. Предоставление персонала (в случае работы персонала в месте деятельности покупателя). | пп.4 п. 1 ст.148 | По месту деятельности покупателя |
| 8. Сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств). | пп.4 п. 1 ст.148 | По месту деятельности покупателя |
| 9. Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, указанных в пунктах 4-8 данной таблицы. | По месту деятельности покупателя |
|
| 10. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой. Исключение — услуги (работы), связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. | пп.4.1 п. 1 ст.148 | Местом реализации признается территория РФ, если: |
| 11. Все остальные работы и услуги, не предусмотренные пп. 1—10 данной таблицы. | По месту деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы, оказывающей услуги |
|
Также хочется напомнить
, что в соответствии со у российской фирмы, которая покупает товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в случае, если местом реализации данных товаров (работ, услуг) признается территория РФ, возникают обязанности налогового агента
. Налоговые агенты обязаны исчислить и удержать из средств, причитающихся иностранной компании, сумму НДС и перечислить ее в бюджет. Причем независимо от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Сумма налога исчисляется по расчетной ставке 18/118 (10/110) на основании пп. 4 . Будьте внимательны: если реализуемые товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), то в соответствии со статьей 149 НК РФ исчислять налог не нужно.
В соответствии с п. 4 при реализации работ (услуг) налог уплачивается одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Для этого в банк направляют два платежных поручения: одно - на перечисление выручки иностранной компании, другое - на уплату налога в бюджет.
Если по условиям договора оплата иностранной компании производится в иностранной валюте, налоговый агент рассчитывает НДС в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ).
Также, для того, чтобы определение места реализации было правомерно, необходимо собрать полный комплект подтверждающих документов. В соответствии с п. 4 таковыми документами являются: контракт и документы, свидетельствующие о выполнении работ (оказании услуг). В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119 подтвердить место реализации товаров можно на основании заключаемых организацией договоров на поставку товаров и другими документами, не вызывающими сомнений у налоговых органов.
В контракте должны быть четкие указания, позволяющие однозначно определить место реализации товаров (работ или услуг). Например, при реализации недвижимости в предмете договора следует указать ее место нахождения со ссылкой на регистрационные документы по данному объекту (приложить их копии). Когда имеет значение место осуществления деятельности одной из сторон, в контракте делается ссылка на документы, на основании которых оно определяется (свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет и т.п.). Также в договоре важно указать, кто является одной из сторон этого соглашения - головной офис иностранной компании или ее постоянное представительство в России.
Документами, подтверждающими факт и место выполнения работ или оказания услуг, являются:
- акт оказания услуг (выполнения работ);
- акт передачи в аренду имущества;
- документы об обучении (дипломы, сертификаты, свидетельства);
- оформленные документально результаты проведенных маркетинговых исследований;
- экземпляры печатных изданий с размещенной рекламой и др.
Место реализации некоторых видов работ (услуг) подтверждают дополнительными документами. Например, при оказании услуг по перевозке или транспортировке целесообразно представлять в налоговые органы также копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов, указывающих нахождение перемещаемых грузов (письмо Минфина России от 11.02.2003 N 04-03-08/05).
В статье 148 Налогового кодекса РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации.
1. Место реализации РФ
- Работы и услуги, связанные с недвижимостью
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в России, если такие объекты находятся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.
- Работы или услуги связаны с движимым имуществом
Подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ гласит, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. В новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ уточнено, что данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
- Услуги в сфере культуры и отдыха
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.
Определенные затруднения эта норма вызывает у турфирм. Услуги, оказанные по туристской путевке, включают в себя предоставление гостиничных номеров, проведение экскурсий, обеспечение питания, перевозку туристов на территории Российской Федерации и за ее пределами, страхование здоровья. Как правило, обслуживание туристов, выезжающих за рубеж, осуществляется вне территории Российской Федерации. Исключением являются только отдельные вспомогательные услуги, скажем, трансфер до аэропорта.
Таким образом, основная часть услуг в сфере выездного туризма оказывается вне территории Российской Федерации. Поэтому объект обложения НДС отсутствует.
По мнению налоговиков у турфирмы, которая осуществляет туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом принимающей стороной за пределами России, при документальном подтверждении фактического места оказания услуг, местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации. Услуги же, оказанные на территории Российской Федерации турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму и включенные в стоимость туристской путевки с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В частности, к таким услугам относятся посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами билетами.
- Когда место реализации работ или услуг определяется по местонахождению покупателя
В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия.
Так, это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. При отсутствии данных о государственной регистрации присутствие покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Данное правило применяется в следующих случаях.
1. При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются аудиовизуальные произведения. Это в четвертой части Гражданского кодекса РФ (ст. 1259 ГК РФ). Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключается авторский договор. Поэтому ФНС России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 сообщило, что при приобретении услуг по предоставлению исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение местом реализации данных услуг в любом случае признается территория Российской Федерации. С этим немного позже согласились и судьи (постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2008 г. № КА-А40/9881-08) Следовательно, при реализации таких услуг налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации-покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.
2. При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.
Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
3. При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
На основании пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации. А если такая регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).
Таким образом, местом реализации услуг по исследованию рынка сбыта и покупательского спроса на продукцию, а также иных маркетинговых услуг, оказываемых российской организации иностранными компаниями, территория Российской Федерации не является.
4. При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов.
Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
5. При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.
6. При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.
- Услуги по перевозке
В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, признаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом. В подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.
В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что на территории Российской Федерации считаются оказанными услуги российских перевозчиков. При этом пункт отправления или пункт назначения должен находиться в России. А согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке, не упомянутые в подпункте 4.1 пункта 1 этой статьи, считаются оказанными за пределами Российской Федерации.
Но в пункте 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ по-прежнему указано, что услуги перевозчиков считаются оказанными на территории Российской Федерации, если товар отправляется из российского порта или доставляется в такой порт. Отметим, что в данном случае пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ не согласуется с подпунктом 5 пункта 1.1 этой же статьи.
2. Место реализации иное
Подпункт 1.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.
1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.
3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный пункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.
5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.
Если работы или услуги не упомянуты в статье 148 Налогового кодекса РФ
В подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в подпунктах 1-4 пункта 1 этой статьи, считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.
В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.
Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России.
Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга, российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.
В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.
Такую точку зрения поддерживают и судьи (постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. № КА-А41/488-08, ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2007 г. № Ф04-1760/2007(32838-А03-34)).
Кроме того, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ распространяется на экспедиторские услуги. Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/250 сообщил: в связи с тем, что экспедиторские услуги не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, в отношении таких услуг применяется положение подпункта 5 пункта 1 указанной статьи, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации экспедиторских услуг, оказываемых иностранным лицом по договору с российской организацией, территория Российской Федерации не является, и соответственно такие услуги в России НДС не облагаются. Поэтому при перечислении вознаграждения иностранному лицу за оказание экспедиторских услуг, связанных с транспортировкой товара, от места реализации, находящегося на территории иностранного государства, до конечного пункта назначения, находящегося на территории Российской Федерации, НДС не уплачивается.#пользование по договору лизинга, российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.
72308
- Темы:
- НДС
- Начисление НДС
- Объект налогообложения
Российская организация оказывает услуги в России и за рубежом. Иностранная компания выполняет работы для отечественного заказчика. В каких случаях необходимо исчислять НДС, а в каких - нет? Давайте разберемся.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Об этом говорится в статье 146 НК РФ. Причем не имеет значения, кто реализует данные товары (работы, услуги) — российская организация (индивидуальный предприниматель) или иностранная. Важно лишь правильно определить место реализации товаров (работ, услуг). Место реализации товаров определяется по правилам статьи 147 Налогового кодекса. В отношении работ и услуг действуют нормы 148-й статьи Кодекса.
НДС не начисляется, если место реализации не Россия
Если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ, а товары (работы, услуги) реализует российская организация, индивидуальный предприниматель или российское представительство иностранной компании — плательщики НДС , операции по реализации подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Предположим, товары (работы, услуги) реализует иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, и местом реализации признается территория России. Тогда у российских организаций, индивидуальных предпринимателей и российских представительств иностранных компаний, приобретающих эти товары (работы, услуги), возникают обязанности налогового агента. На это указано в пункте 1 статьи 161 НК РФ.
Если местом реализации товаров (работ, услуг) территория России не является, исчислять НДС с их стоимости не нужно. Вместе с тем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России, необходимо отразить в налоговой декларации по НДС . Для этого заполняют раздел 9 декларации.
Обратите внимание, что данный раздел заполняется и включается в состав налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором товар был отгружен (работа выполнена, услуга оказана).
Напомним, что согласно статьям 147 и 148 Налогового кодекса место реализации товаров и место реализации работ и услуг определяются по-разному.
Место реализации товаров для расчета НДС
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Об этом говорится в пункте 2 статьи 38 НК РФ.
Объекты гражданских прав перечислены в статье 128 ГК РФ. Из них к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественные права. Исходя из положений пункта 2 статьи 38 НК РФ, имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятся. Поэтому передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не считается реализацией товаров. Если передаваемые права выражены в материальном объекте, последний в целях налогообложения не признается товаром. Например, место реализации права на использование программ для ЭВМ на дисках должно определяться по правилам, установленным для работ и услуг..
Порядок определения места реализации товаров установлен в статье 147 Налогового кодекса. Чтобы местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, необходимо соблюсти одно из двух условий, перечисленных в указанной статье. Рассмотрим их подробнее.
Во-первых, товар находится на территории России и при этом не отгружается и не транспортируется. Например, данное требование может быть выполнено при реализации недвижимости. Если недвижимое имущество находится на территории РФ, местом его реализации будет Россия.
Пример 1
ООО «Астра» имеет в собственности два здания. Первое здание находится в Самаре, второе — в Риге (Латвия). В июле 2013 года организация продала эти объекты недвижимости.
Местом реализации здания, расположенного в Самаре, признается Россия. По данной операции организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС. Местом реализации здания, находящегося в Риге, территория России не является. Поэтому НДС исчислять не нужно.
Во-вторых, товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Если в момент отгрузки или транспортировки товар был за пределами России, операция по его реализации НДС не облагается. Например, российская организация закупает товар в одном иностранном государстве и перепродает в другое без ввоза на территорию Российской Федерации. Поскольку такая сделка не отвечает условиям статьи 147 Кодекса, операции по реализации товара НДС не облагаются.
Кстати
Как исполнить обязанности налогового агента
У российской фирмы, которая покупает товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в случае, если местом реализации данных товаров (работ, услуг) признается территория РФ, возникают обязанности налогового агента. Об этом сказано в статье 161 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить и удержать из средств, причитающихся иностранной компании, сумму НДС и перечислить ее в бюджет. Причем независимо от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Сумма налога исчисляется по расчетной ставке 18/118 (10/110) на основании пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса. Следует помнить, что если реализуемые товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), то в соответствии со статьей 149 НК РФ исчислять налог не нужно.
При реализации работ (услуг) налог уплачивается одновременно с выплатой дохода иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ). Для этого в банк направляют два платежных поручения: одно — на перечисление выручки иностранной компании, другое — на уплату налога в бюджет.
Когда речь идет о реализации товаров, налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если по условиям договора оплата иностранной компании производится в иностранной валюте, налоговый агент рассчитывает НДС в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического осуществления расходов. Таково требование пункта 3 статьи 153 НК РФ.
Налоговый агент выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «За иностранное лицо» и регистрирует его в книге продаж. В книге покупок этот счет-фактуру можно зарегистрировать после того, как будут выполнены условия для вычета.
Пример 2
Представительство немецкой компании, состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации, продало со склада в Москве оборудование покупателю — ООО «Ласточка». По договору купли-продажи ООО «Ласточка» отгрузило это оборудование компании, резиденту Республики Казахстан.
Место реализации оборудования в обоих случаях — территория России. Поэтому представительство немецкой компании и ООО «Ласточка» должны исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров.
Обратите внимание: если реализуемый товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится за пределами России и отправляется в иностранное государство транзитом через территорию РФ, то НДС со стоимости этого товара не исчисляется. Местом реализации такого товара территория России не признается.
Для определения места реализации товара не имеет значения, кто выступает в качестве продавца или покупателя, какая из сторон осуществляет доставку. Основным условием является факт нахождения реализуемого товара на территории России.
В налоговом законодательстве нет определения понятия «территория Российской Федерации». Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, содержащиеся в Налоговом кодексе, используются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Об этом говорится в пункте 1 статьи 11 НК РФ.
Как сказано в пункте 1 статьи 67 Конституции РФ, территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними. Пределы территории уточняются также в статье 5 Закона РФ от 01.04.93 № 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации».
В соответствии с названным законом территорией Российской Федерации являются суша, воды, недра и воздушное пространство в пределах ее государственной границы. Прохождение государственной границы на море устанавливается по внешней границе территориального моря. Разумеется, если иное не предусмотрено международными договорами России. Данная норма зафиксирована в пункте 2 статьи 5 указанного закона.
Следовательно, если рыболовное судно ловит рыбу и реализует ее за пределами территории РФ (например, передает на борт другого судна в море или продает в иностранным порту), обязанности по уплате НДС у продавца рыбы не возникает.
Место реализации работ и услуг для целей НДС
Для целей налогообложения работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услуга — деятельность, которая не имеет материального выражения.
В статье 148 Кодекса описаны способы определения места реализации работ и услуг. Так, в подпункте 5 пункта 1 этой статьи сказано, что место реализации работ или услуг — место деятельности организации, которая выполняет работы или оказывает услуги (за исключением случаев, перечисленных в подпунктах 1—4.1 статьи 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на данной территории. Присутствие подтверждается на основе государственной регистрации. При отсутствии госрегистрации место деятельности определяется в соответствии с местом, указанным в учредительных документах организации, местом управления организацией, местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или ее постоянного представительства в России (если работы выполнены или услуги оказаны представительством). Основание — пункт 2 статьи 148 НК РФ. Таким образом, услуги, которые оказаны российским представительством иностранной компании, облагаются НДС.
В Налоговом кодексе установлено еще одно правило — общее для всех видов работ и услуг. Оно звучит так: если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ). Например, фирма, предлагающая услуги по проектированию здания, может оказать вспомогательную услугу по получению необходимых разрешений и заключений на проектную документацию от инспектирующих организаций. Местом реализации услуг, связанных с получением разрешительной документации, признается место реализации услуг по проектированию. Данная норма применяется, если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) согласно договору с покупателем.
Наряду с общим правилом, предписывающим определять место реализации по месту деятельности исполнителя работ и услуг, для некоторых видов работ (услуг) установлен особый порядок. Так, в ряде случаев место реализации определяется по месту фактического оказания услуг, либо по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги), либо по месту деятельности покупателя. В отношении таких работ (услуг) общее правило не применяется. Конкретный перечень работ (услуг) и правила определения места их реализации представлены в таблице на с. 37. Рассмотрим некоторые из них подробнее.
Работы и услуги, непосредственно связанные с недвижимым и движимым имуществом: считаем НДС
Место реализации таких работ и услуг определяется по месту нахождения имущества.
Если объект недвижимости находится на территории России, то непосредственно связанные с этим имуществом работы (услуги) считаются реализованными в России. Данное положение не применяется к воздушным, морским судам, судам внутреннего плавания и космическим объектам. На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Работами и услугами, непосредственно связанными с недвижимостью, являются строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, а также работы по озеленению и услуги по аренде.
Пример 3
Приведем несколько конкретных ситуаций с недвижимым имуществом.
1. Турецкая компания выполняет ремонтные и строительно-монтажные работы при строительстве здания в Москве. Поскольку объект недвижимости расположен на территории РФ, местом реализации работ является Россия. Соответственно стоимость выполненных работ облагается НДС.
2. Российская организация проводит реставрационные работы фасада здания в Берлине. Местом реализации работ не признается территория России, стоимость работ НДС не облагается.
3. Бельгийская компания, аккредитованная в Российской Федерации, арендует помещение в Москве у представительства французской фирмы. Поскольку арендуемый
объект недвижимости расположен в России, местом реализации услуг по аренде является территория РФ. Однако предоставление в аренду аккредитованным в России иностранным организациям помещений, находящихся на российской территории, не подлежит налогообложению НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, в отношении организаций которых применяется освобождение от НДС, приведен в письме Госналогслужбы России от 13.07.94 № ЮУ-6-06/80н. Поскольку Бельгия включена в этот список, стоимость услуг по предоставлению помещений в аренду аккредитованной бельгийской фирме не облагается НДС.
Буква закона
Место реализации работ и услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, также зависит от места расположения имущества. Если перечисленные объекты находятся на территории России, со стоимости этих работ (услуг) НДС исчисляется. К работам (услугам), непосредственно связанным с движимым имуществом, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Это предусмотрено в подпункте 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Отметим, что услуги по аренде в данном подпункте не поименованы.
Обратите внимание: место реализации услуг по аренде движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) определяется в порядке, установленном в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Место реализации услуг по аренде наземных автотранспортных средств, воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов — в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Пример 4
Компания A F (Норвегия) производит оборудование (станки). По договору купли-продажи компания реализовала станки покупателю — ООО «Завод ЖБИ» (Россия). В договоре установлено, что стоимость монтажа и сборки оборудования на заводе оплачивается дополнительно.
Поскольку оборудование находится в Российской Федерации, местом реализации услуг признается Россия и со стоимости этих услуг нужно исчислить НДС. Компания A & F не состоит на учете в налоговых органах РФ, и поэтому завод исполняет обязанность налогового агента. При оплате услуг он исчисляет с их стоимости и уплачивает в бюджет НДС.
Когда место реализации услуг для целей исчисления НДС совпадает с местом их фактического оказания
Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), туризма, физической культуры, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Остановимся подробнее на услугах в сфере образования (обучения).
Согласно Закону РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).
Получение гражданином (обучающимся) образования подразумевает достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, что удостоверяется соответствующим документом.
Налогоплательщику необходимо разделять услуги в сфере образования (обучения) и консультационные услуги, ведь место реализации этих видов услуг для целей исчисления НДС определяется по-разному.
Так, услуги, оказание которых не сопровождается выдачей итогового документа (семинары, консультации, разовые лекции), относятся к консультационным. Зачастую такой вид обучения и в договоре именуется как оказание консультационных услуг. Место реализации этих услуг определяется по правилам подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (по месту деятельности покупателя услуг).
Местом реализации услуг в сфере образования (обучения) признается Россия, если они оказаны на ее территории.
Пример 5
Приведем конкретные ситуации.
1. Иностранное учебное заведение оказывает на территории России услуги по обучению, а на территории другого государства — консультационные услуги. Заказчиками услуг в обоих случаях являются российские организации.
Стоимость образовательных услуг иностранной организации признается объектом обложения НДС. Поэтому в том случае, когда услуги оказывает зарубежное учебное заведение, которое не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, заказчику (покупателю) услуг необходимо исполнить обязанности налогового агента.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ страна реализации консультационных услуг определяется по месту деятельности покупателя. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия и их стоимость также облагается НДС.
Если образовательные и консультационные услуги оказывает зарегистрированное в налоговых органах России обособленное подразделение иностранного вуза, обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС исполняет это подразделение.
2. Российская организация за пределами России оказывает консультационные услуги по договорам с иностранными контрагентами. Одновременно она обучает сотрудников российских и зарубежных компаний на территории РФ. Местом реализации консультационных услуг не признается российская территория, их стоимость НДС не облагается. Образовательные услуги фактически осуществляются в России, а значит, при их реализации возникает объект налогообложения по НДС.
Не облагаются НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, кроме консультационных услуг. Такая норма зафиксирована в подпункте 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Место реализации услуг при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности
В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ перечислены виды работ и услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности их покупателя. К таким услугам относится передача прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты гражданских прав: передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав.
Место осуществления деятельности покупателя устанавливается так же, как и место деятельности исполнителя работ (услуг), то есть на основании государственной регистрации. При отсутствии регистрации оно соответствует месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организации, месту нахождения ее исполнительного органа или постоянного представительства.
Если покупателем имущественных прав является российская организация, то у нее возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ. Таким образом, она должна исчислить, удержать у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Если же покупатель имущественных прав — иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации, тогда российской организацией — продавцом налог на добавленную стоимость не исчисляется и не уплачивается.
Пример 6
ООО «Лотос» (Россия) приобрело у иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации, право пользования товарным знаком.
С суммы дохода, который выплачивается иностранной компании за право пользования товарным знаком, ООО «Лотос» обязано удержать и уплатить в бюджет НДС как налоговый агент.
Аренда движимого имущества
Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса, то есть по месту деятельности покупателя услуги. Допустим, российская компания арендует движимое имущество у иностранной фирмы (не осуществляющей деятельности в России). Тогда местом реализации такой услуги считается территория Российской Федерации.
При оказании услуг по предоставлению в аренду наземного автотранспорта действует общее правило определения места реализации, установленное в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса. Поэтому место реализации услуг по сдаче в аренду автомобиля будет там, где ведет деятельность арендодатель (продавец услуги).
Пример 7
По договору лизинга ООО «Автомир» получило в лизинг с правом выкупа автомобиль. Договор заключен с иностранной компанией, не состоящей на учете в России.
Поскольку автомобиль предоставляет иностранная организация, НДС на сумму лизинговых платежей за автомобиль не начисляется. Основание — подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса.
Другие виды услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя
Место реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, предоставлению персонала, проведению НИОКР, разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации определяется по месту осуществления деятельности покупателя данных услуг. Так сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Если заказчик перечисленных услуг — российская компания, местом их реализации признается Россия. Но заказчиком может быть и представительство российской организации за рубежом. Например, иностранная компания ведет бухгалтерский учет представительства в соответствии с требованиями местного законодательства. Тогда местом реализации услуг территория РФ не признается.
Транспортные услуги
Порядок определения места реализации услуг по перевозке, транспортировке и непосредственно связанных с ними услуг (работ) установлен в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Исключение — услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Указанный порядок применяется ко всем работам (услугам) независимо от вида транспорта, которым осуществлена перевозка или транспортировка.
Услуги (работы) будут считаться оказанными в России при соблюдении двух условий. Во-первых, если транспортные услуги оказывает российский перевозчик (организация или индивидуальный предприниматель). Во-вторых, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на российской территории. Значит, когда российские компании осуществляют перевозки на территории иностранных государств, не пересекая границы России, местом реализации этой услуги территория Российской Федерации признаваться не будет.
Данное правило применяется также в отношении услуг по договору фрахтования воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров.
Пример 9
ООО «Черноморье» заключило с иностранной компанией договор фрахтования теплохода, предусматривающий перевозку товаров, на условиях тайм-чартера. Теплоход арендуется с 1 января 2013 года по 1 января 2014-го, плата за оказываемые услуги перечисляется ежемесячно.
В январе — марте 2013 года теплоход перевозил груз из российского порта в порт иностранного государства, в остальные месяцы теплоход не заходил на территорию России и осуществлял перевозку грузов между территориями иностранных государств.
Поскольку местом реализации услуг по предоставлению теплохода по договору фрахтования, предполагающему перевозку товаров, в январе — марте 2013 года признается территория Российской Федерации, ООО «Черноморье» исчислило НДС по налоговой ставке 18% со стоимости оказанных услуг по указанному договору.
Что касается остальных месяцев, то ООО «Черноморье» по операциям предоставления теплохода по договору фрахтования НДС не исчисляет, если документально подтверждено, что судном, переданным по договору фрахтования, в указанные периоды перевозка осуществлялась только между портами, находящимися за пределами территории РФ.
Место реализации услуг (работ), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, определяется в соответствии с подпунктом 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Услуги будут считаться реализованными в России, если они оказываются организациями или предпринимателями, которые ведут деятельность на ее территории.
Какие документы подтверждают место реализации товаров (работ, услуг)
Правомерность определения места реализации товаров (работ, услуг) должна подтверждаться надлежаще оформленными документами.
Согласно пункту 4 статьи 148 НК РФ место выполнения работ или оказания услуг подтверждается контрактом и документами, свидетельствующими о выполнении работ (оказании услуг). Подтвердить место реализации товаров можно на основании заключаемых организацией договоров на поставку товаров и другими документами, не вызывающими сомнений у налоговых органов.
В контракте должны быть четкие указания, позволяющие однозначно определить место реализации товаров (работ и услуг). Например, при реализации недвижимости в предмете договора следует указать ее место нахождения со ссылкой на регистрационные документы по данному объекту (приложить их копии). Когда имеет значение место осуществления деятельности одной из сторон, в контракте делается ссылка на документы, на основании которых оно определяется (свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет и т. п.). Также в договоре важно указать, кто является одной из сторон этого соглашения — головной офис иностранной компании или ее постоянное представительство в России.
Документами, подтверждающими факт и место выполнения работ или оказания услуг, являются:
- акт оказания услуг (выполнения работ);
- акт передачи в аренду имущества;
- документы об обучении (дипломы, сертификаты, свидетельства);
- оформленные документально результаты проведенных маркетинговых исследований;
- экземпляры печатных изданий с размещенной рекламой и др.
Место реализации некоторых видов работ (услуг) подтверждают дополнительными документами. Например, при оказании услуг по перевозке или транспортировке целесообразно представлять в налоговые органы также копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов, указывающих нахождение перемещаемых грузов.
На нашем сайте вы также можете прочитать все об учебном отпуске в статье: Об учебном отпуске и других льготах для тех, кто одновременно работает и учится.