По договору мены организация передает контрагенту в собственность один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон договора мены признается одновременно продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Обычно предполагается, что меняют равноценные товары. Это может быть отражено в договоре. Но договором мены может быть предусмотрен и иной порядок, согласно которому обмениваемые товары равноценными не признаются. В этом случае та сторона договора, которая передала более дешевое имущество, обязана оплатить партнеру разницу в ценах.
По общему правилу организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданные ценности в тот момент, когда обе стороны выполнят свои обязательства, то есть передадут друг другу все, что предусмотрено договором. Однако при операциях, требующих госрегистрацию, дело обстоит иначе. Например, при обмене недвижимого имущества право собственности возникает не одновременно, а только после выполнения каждой из сторон договора мены регистрационных процедур. Это следует из статьи 570 Гражданского кодекса РФ.
Бухгалтерский учет бартерных сделок
По общему правилу организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданные ценности только после выполнения своих обязательств обеими сторонами договора мены. Это означает, что в случае, если организация уже получила товар от контрагента, но еще не успела осуществить встречную поставку, собственником полученных ценностей она пока не стала. Соответственно, она отражает их на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В этом случае бухгалтер делает такие проводки:
- при принятии ценностей от контрагента:
Дебет 002
- оприходованы ценности, полученные по договору мены.
- при встречной отгрузке товаров партнеру:
Дебет 62 Кредит 90-1
Дебет 62 Кредит 91-1
Дебет 90-2 Кредит 41 (43)
Дебет 91-2 Кредит 10 (01)
Кредит 002
- списаны с забалансового учета ценности, перешедшие в собственность организации;
Дебет 41 (08, 10…) Кредит 60
- оприходованы полученные по договору мены ценности;
Дебет 60 Кредит 62
Возможна и обратная ситуация: организация выполнила свои обязательства по договору мены первой. А контрагент еще не успел осуществить встречную поставку. В этом случае для отражения стоимости переданного товара используйте счет 45 «Товары отгруженные». В бухучете сделайте такие записи.
- при отгрузке товаров контрагенту:
Дебет 45 Кредит 41 (10, 43, 01)
- отгружены ценности по договору мены.
- при встречном получении ценностей от партнера:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации товаров (готовой продукции);
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена выручка от реализации материалов (основных средств);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость переданных товаров (готовой продукции);
Дебет 91-2 Кредит 45
- списана себестоимость переданных материалов (остаточная стоимость основных средств);
Дебет 41 (08, 10…) Кредит 60
- оприходованы ценности, полученные по договору мены;
Дебет 60 Кредит 62
- зачтены обязательства по договору мены.
В случае, если обмениваемые товары признаны неравноценными и организация передала партнеру более дешевое имущество, доплату отразите проводкой:
Дебет 60 Кредит 51 (50)
- перечислена (выдана из кассы) доплата по договору мены.
Если же, наоборот, организация получает доплату от контрагента, сделайте запись:
Дебет 51 (50) Кредит 62
- получена доплата от контрагента по договору мены.
Выручка при товарообменных операциях
Выручку от реализации имущества по договору мены определите в особом порядке. А именно - выручка равна стоимости товаров (ценностей), которые организация получила или собирается получить от контрагента. Эту стоимость установите исходя из цены, которая указана в договоре (ст. 424 ГК РФ).
Если же в договоре цена получаемых товаров не указана, определите выручку исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров. Например, в прошлом месяце организация купила такой же товар у другого поставщика. Этот товар можно признать аналогичным. Цену такого товара можно узнать из товаросопроводительных документов (например, из накладной).
Установить стоимость полученных товаров невозможно? Например, в договоре не указана их цена и организация никогда раньше не покупала подобный товар. Тогда определите выручку по стоимости переданных организацией ценностей. Для этого можно взять стоимость проданных организацией аналогичных товаров другому или этому же покупателю, указанную в товаросопроводительных документах (например, в накладной).
Определение стоимости полученных ценностей
Стоимость ценностей, полученных в рамках договора мены, определите по особым правилам. А именно: фактической себестоимостью товарно-материальных ценностей, полученных по договору мены, считается стоимость активов, которые организация передает взамен. Стоимость переданных активов определите по цене обычной реализации без учета НДС. Если стоимость передаваемых активов определить невозможно, то полученные товары (материалы) оприходуйте по цене их возможного приобретения без НДС.
В фактическую себестоимость товаров, приобретенных по договору мены, кроме стоимости полученного товара, могут также включаться другие расходы (например, транспортные, комиссии посредникам и т. д.), связанные с приобретением.
Пример
ЗАО «Производственная фирма "Мастер"» заключило с ЗАО «Альфа» договор мены товара. Согласно договору «Мастер» отгружает «Альфе» продукцию собственного производства стоимостью 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб. Себестоимость продукции - 150 000 руб.
В свою очередь, «Альфа» реализует «Мастеру» партию материалов на сумму 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб. Для «Альфы» они являются товарами для перепродажи. Их фактическая себестоимость - 170 000 руб.
Обмен признан сторонами равноценным. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к сторонам договора в общем порядке, то есть когда каждая из сторон выполнит свои обязательства по договору.
Бухгалтер «Мастера» делает следующие проводки.
Дебет 45 Кредит 43
- 150 000 руб. - отгружена готовая продукция «Альфе»;
- 36 000 руб. - начислен НДС по отгруженной продукции.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции по договору мены;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 150 000 руб. - списана себестоимость переданной продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 36 000 руб. - отражен НДС с выручки от реализации;
Дебет 10 Кредит 60
- 200 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по договору мены;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражен входной НДС, указанный в счете-фактуре контрагента;
- 36 000 руб. - принят входной НДС к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
Бухгалтер «Альфы» делает следующие проводки.
Дебет 002
- 236 000 руб. - оприходован товар, полученный от «Мастера»;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС с полученного аванса в неденежной форме.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров по договору мены;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 170 000 руб. - списана себестоимость товара, реализованного по договору мены;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса;
Кредит 002
- 236 000 руб. - списан с забалансового учета товар, перешедший в собственность;
Дебет 41 Кредит 60
- 200 000 руб. - оприходован полученный от «Мастера» товар по фактической себестоимости, равной покупной цене;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражен входной НДС по полученному товару;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету входной НДС;
Дебет 60 Кредит 62
- 236 000 руб. - зачтены обязательства по договору мены.
Один из вариантов, по которому производятся операции обмена имущества, - заключение договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (статья 567 ГК РФ). К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.Если в договоре мены не предусмотрены особые условия, то на основании статьи 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражаются продажа выбывающих материальных ценностей и оприходование материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные.В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.В первоначальную оценку основных средств на основании пункта 12 ПБУ 6/01 включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Учет в случае, когда стоимость передаваемых и получаемых ценностей договором не определена
ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Стоимость материалов и основных средств по условиям договора признана равной. Учетная стоимость материалов - 50 000 руб. Обычная цена реализации материалов - 70 800 руб. Расходы по установке основного средства – 4000 руб.| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
| 62 | 91-1 | 70 800 | |
Начислен НДС | 91-2 | 68 | 11 800 |
| 91-2 | 10 | 50 000 | |
| 91-2 | 91-9 | 000 | |
| 08 | 60 | 59 000 | |
| 19 | 60 | 11 800 | |
| 08 | 70, 69 | 4000 | |
| 01 | 08 | 63 000 | |
| 60 | 62 | 70 800 | |
| 68 | 19 | 11 800 | |
Учет в случае, когда стоимость передаваемых и получаемых ценностей определена договором
ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Учетная стоимость материалов - 50 000 руб. Обычная цена реализации материалов - 70 800 руб. Расходы по установке основного средства – 000 руб. Стоимость передаваемых материалов и получаемого основного средства договором определена и составляет 84 000 руб. с учетом НДС.| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
| Бухгалтерские записи по передаче материалов | |||
Отражена передача материалов по договору мены | 62 | 91-1 | 84 000 |
Начислен НДС | 91-2 | 68 | 14 000 |
Списана балансовая стоимость переданных материалов | 91-2 | 10 | 50 000 |
Отражен финансовый результат от передачи материалов | 91-2 | 91-9 | 20 000 |
| Бухгалтерские записи по оприходованию основного средства | |||
Отражена стоимость основного средства, полученного по договору мены | 08 | 60 | 70 000 |
Отражен НДС, предъявленный поставщиком | 19 | 60 | 14 000 |
Отражены затраты по установке основного средства | 08 | 70, 69 | 4000 |
Введено в эксплуатацию основное средство | 01 | 08 | 74 000 |
Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены | 60 | 62 | 84 000 |
Предъявлен к возмещению НДС по основному средству | 68 | 19 | 14 000 |
Важным моментом в учете операций по договору мены является определение выручки от продажи имущества и расчет стоимости имущества, полученного при обмене, а также определение финансового результата от товарообменной сделки.
Согласно п.
12 «Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"» (ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете выручка от реализации имущества отражается после того, как на него будет передано право собственности. Право собственности на реализуемые ценности перейдет к контрагенту только после того, как организация получит от него имущество взамен. Если организация передаст имущество до того, как на него перейдет право собственности, то оно учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», при этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:
Дебет 45 - Кредит 41 (43) - отражается отгрузка имущества по договору мены.
После того как на имущество перейдет право собственности, в учете делаются следующие записи:
Дебет 62 - Кредит 90 субсчета «Выручка» - отражается выручка от реализации имущества по товарообменной операции.
Дебет 90 субсчета «Себестоимость продаж» - Кредит 45 - отражается списание себестоимости реализованного имущества.
В соответствии с ПБУ 9/99, сумма выручки равна стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым организация приобретает такое или аналогичное имущество.
Пример 19.1. ООО «Дана» заключило с ООО «Феникс» договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО «Феникс» 5 мониторов для компьютеров в обмен на 10 офисных столов. Обмен признан сторонами равноценным.
Предположим, что ООО «Дана» обычно покупает столы по цене 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). ООО «Феникс» обычно приобретает мониторы по цене 6999 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Себестоимость одного монитора равна 4000 руб., а одного стола - 2000 руб.
ООО «Дана» первым доставило мониторы партнеру. Отгрузку мониторов бухгалтер ООО «Дана» отразил следующей проводкой: Дебет 45 - Кредит 41 -
20 000 руб. (4 000 х 5 шт.) - отражена отгрузка мониторов по договору мены.
После того как ООО «Дана» получит столы, оно должно сделать такие проводки:
Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» - 30 000 руб. (3000 х х 10 шт.) - отражена выручка от реализации мониторов исходя из стоимости приобретенных столов;
20 000 руб. - отражено списание себестоимости мониторов.
Что касается ООО «Феникс», то в его бухгалтерском учете после отгрузки столов делаются такие проводки:
Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» -
30 000 руб. (6000 х 5 шт.) - отражена выручка от реализации столов исходя из стоимости мониторов, полученных по договору мены;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит 45 -
20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражено списание себестоимости столов.
Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость полученного в результате обмена имущества невозможно установить, например, если организация впервые приобретает такое имущество. В этом случае выручку следует определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору имущество, что и установлено в ПБУ 9/99.
Пример 19.2. ООО «Визит» по договору мены, заключенному с ОАО «Витязь», получило партию тостеров, а взамен передало партию строительных материалов.
ООО «Визит» не может установить стоимость реализованных материалов, поскольку ранее никогда не приобретало тостеров. При этом обычная цена аналогичной партии строительных материалов составляет 18 ООО руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).
Значит, в бухгалтерском учете ООО «Визит» выручка от продажи будет отражена следующей записью:
18 ООО руб. - отражена выручка от продажи строительных материалов.
Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных ценностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В случае когда получены товары, сырье, материалы и т.п., следует руководствоваться «Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"» (ПБУ 5/01), которое утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. Так, в п. 10 ПБУ 5/01 указано, что стоимость материально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяют исходя из цены имущества, переданного организацией. Она должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает аналогичное имущество.
В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Это следует из п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. Что касается полученных по договору мены нематериальных активов, то их стоимость определяется в соответствии со стоимостью имущества, переданного взамен. Об этом говорится в п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов"» (ПБУ 14/2000), которое было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.
Такой же порядок предусмотрен и в «Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации"» (ПБУ 10/99). Оно было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В п. 6.3 ПБУ 10/99 указано, что размер оплаты по договору равен стоимости переданного имущества. Кроме того, в этом же пункте предусмотрено, что если организация не может определить цену переданного имущества (например, если она ранее не реализовывала такую или аналогичную продукцию), то стоимость полученных по договору мены ценностей следует исчислять по обычной покупной цене аналогичных ценностей.
Организация, которая сначала получает материальные ценности от партнера и только потом осуществляет встречную отгрузку, должна учитывать оприходованное имущество на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Пример 19.3. Воспользуемся условиями примера 19.1. Допустим, что обычно ООО «Дана» продает мониторы по цене 4500 руб. (без учета НДС), а ООО «Феникс» реализует столы за 2000 руб. (без учета НДС). В этом случае стоимость имущества, полученного в результате товарообменной операции, отражается так:
22 500 руб. (4 500 руб. х 5 шт.) - отражает стоимость столов исходя из обычной цены реализации мониторов.
Поступившие мониторы отражаются в бухгалтерском учете ООО «Феникс» такой проводкой (до отгрузки столов):
Дебет счета 002 -
30 000 руб. - отражает прием мониторов, поступивших по договору мены.
После отгрузки мониторов делаются следующие записи: Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -
20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражает оприходование мониторов по стоимости, определенной исходя из цены реализованных столов.
Кредит счета 002 -
30 000 руб. - что отражает списание поступивших ранее мониторов.
Для определения финансового результата необходимо произвести зачет взаимных задолженностей по товарообменной сделке.
К зачету принимается сумма, которая учтена на счете 60. Это следует из п. 6.3 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете делается такая проводка:
Дебет счета 60 - Кредит счета 62 - что отражает зачет задолженности по договору мены.
Если выручка от продажи имущества больше стоимости полученных ценностей, то кредиторская задолженность организации ниже дебиторской задолженности ее партнера. В этом случае после зачета задолженностей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» образуется дебетовый остаток, который включается во внереализационные расходы и списывается такой проводкой:
Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» - Кредит счета 62 - отражает списание разницы между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.
В случае если выручка от продажи имущества меньше стоимости полученного имущества, то кредиторская задолженность организации выше дебиторской задолженности партнера. Следователь
но, после зачета задолженностей на счете 62 образуется кредитовое сальдо, которое включается во внереализационные доходы. Делается следующая проводка:
Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -отражает списание разницы между стоимостью полученного имущества и ценой отгруженной продукции.
Прибыль от реализации имущества равна разнице между суммой выручки от реализации и фактической себестоимостью переданных товаров. Прибыль (убыток) от реализации списывается с субсчета «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 на счет 91.
Пример 19.4. ООО «Альфа» получило от ЗАО «Трио» по договору мены 10 офисных кресел, а взамен передало копировальный аппарат. Обмен признан сторонами равноценным.
Обычно ООО «Альфа» продает копировальные аппараты по цене 19 200 руб. (в том числе НДС - 3200 руб.). ЗАО «Трио» реализует кресла за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.).
Себестоимость одного кресла равна 1000 руб., а копировального аппарата - 14 000 руб.
ООО «Альфа» обычно покупает кресла по цене 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а ЗАО «Трио» приобретает копировальные аппараты по цене 19 800 руб. (в том числе НДС - 3300 руб.)
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие проводки (организация первой выполнила обязательства по договору):
Дебет счета 45 - Кредит счета 43 -
14 000 руб. - отражает передачу копировального аппарата согласно договору мены;
Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -
18 000 руб. - отражает выручку от реализации копировального аппарата исходя из стоимости кресел;
3200 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости копировального аппарата;
Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 45 -
14 000 руб. - отражает списание себестоимости копировального аппарата;
148 руб. ((18 000 руб. - 3200 руб.) х 1% - отражает начисление налога на пользователей автодорог;
148 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;
652 руб. (18 000 руб. - 3200 руб. -14 000 руб. -148 руб.) - отражает определение финансового результата;
Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -
16 ООО руб. (19 200 - 3200) - отражает получение офисных кресел по цене, определенной исходя из стоимости копировального аппарата;
3000 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре; Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -
19 000 руб. - отражает зачет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости копировального аппарата;
Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -
1000 руб. (19 000 - 18 000) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;
Дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит счета 99 -
1000 руб. - отражает списание прочих доходов.
Бухгалтер ЗАО «Трио» должен сделать такие записи: Дебет счета 002 -
19 800 руб. - отражает прием на забалансовый учет копировального аппарата;
Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -
19 800 руб. - отражает выручку от реализации кресел исходя из стоимости копировального аппарата;
Дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» -
3000 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости кресел;
Кредит счета 002 -
19 800 руб. - отражает списание стоимости копировального аппарата с забалансового учета;
Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 43 -
10 000 руб. - отражает списание себестоимости кресел;
Дебет счета 26 - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автодорог» -
168 руб. ((19 800 -3000 руб.) х 1%) - отражает начисление налога на пользователей автодорог;
Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 26 -
168 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;
Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 -
6632 руб. (19 800 - 3000 - 10 000 - 168) - отражает определение финансового результата;
Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -
15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражает получение копировального аппарата по цене, определенной исходя из стоимости офисных кресел;
Дебет счета 19 - Кредит счета 60 -
3200 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре;
Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -
18 200 руб. - отражает вычет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости кресел;
Дебет счета 91, субсчет «Прочие доходы» - Кредит счета 62 -
1600 руб. (19 800 - 18 200) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;
На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129 – ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые выполняют функции первичных учетных и на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Расчеты по товарообменным операциям оформляются договором мены, который не предусматривает оплату денежными средствами.
В обязательном порядке в договоре мены товаров должны быть указаны следующие моменты:
Место составления, дата, наименование сторон, фамилии полномочных лиц и основание;
Предмет договора;
Основные условия договора на переданные товары;
Гарантии исполнения договора и основания для его прекращения;
Срок действия договора и заключительные условия;
Юридические адреса, банковские реквизиты и подписи сторон.
Для отражения в учете товарообменных операций необходимо правильно определить:
– выручку от реализации товара по договору мены;
– стоимость полученного по договору имущества;
– величину оплаты по договору мены.
Подробно рассмотрим каждый из этих моментов.
Выручка от реализации товара по договору мены определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99. Согласно бухгалтерскому стандарту, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости вновь полученных товаров. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие или аналогичные товары.
Выручка от реализации имущества по договору мены в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:
Дебет 62 Кредит 90 субсчёт "Выручка" – отражена выручка от реализации имущества, определенная исходя из стоимости ценностей, полученных в обмен.
На практике нередко приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость ценностей, полученных по договору мены, невозможно установить (например, если предприятие впервые приобретает данное имущество). В этом случае ПБУ 9/99 допускает определение выручки исходя из стоимости имущества, переданного по договору мены, по ценам его обычной реализации.
Рассмотрим, как рассчитывается себестоимость имущества, полученного по договору мены. В соответствии с п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация продает аналогичные товары. В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены – п. 11 ПБУ 6/01"Учет основных средств" и нематериальных активов в п. 11 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов. Если предприятие не может определить себестоимость ценностей, полученных по договору мены, исходя из стоимости переданного имущества, то стандарты по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000) допускают ее исчисление исходя из стоимости, по которой обычно приобретаются аналогичные ценности.
НДС, уплаченный по имуществу, полученному в рамках договора мены, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет его оплаты, что содержится в п. 2 ст. 172 НК РФ.
Получение имущества по договору мены отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 08 (10) Кредит 60 – оприходовано имущество, приобретенное по договору мены;
Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС по оприходованным ценностям, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданного имущества.
Если НДС, учтенный по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не превышает суммы НДС, исчисленной исходя из налоговой базы, применявшейся для начисления НДС с реализации. А также если он не превышает и суммы НДС, выделенной в счете-фактуре. То НДС на счете 19 может предъявляться к вычету из бюджета в полном размере. Для этого делается следующая проводка:
Дебет 68 субсчёт "Расчеты по НДС" Кредит 19 – НДС предъявлен к вычету из бюджета.
Право собственности на купленный по договору мены товар фирма получает в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору (ст. 570 ГК РФ). Если предприятие передало имущество контрагенту, но право собственности к нему еще не перешло, то фактическую себестоимость этих ценностей следует учесть на счете 45 "Товары отгруженные".
Дебет 45 Кредит 41 – учетная стоимость переданных ценностей до получения имущества от контрагента.
Покупатель, получивший имущественные ценности без приобретения права собственности на них, учитывает их в договорной оценке на за балансовом счёте 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". И только после окончательного расчета купленные ценности можно оприходовать на соответствующих балансовых счетах.
Величина оплаты по договору мены определяется в зависимости от условий договора. Когда речь идет о полностью равноценных материальных ценностях, подлежащих обмену, тогда, безусловно, счета 60 и 62 закрываются полностью. Если же обмену подлежат не равноценные товары, то тогда важен, определяемый в договоре, аспект о равноценности либо не равноценности совершаемой сделки.
В том случае, когда сделка признана не равноценной. Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу денежными средствами. Один из счетов 60 или 62 закрывается не полностью, а оставшаяся задолженность покрывается оплатой денежными средствами.
Если сделка признана равноценной, то задолженность по какому-либо из счетов 60 или 62 закрывается на 91 "Прочие доходы и расходы".
Отражение операций по зачету взаимных требований в бухгалтерском учете предприятий рассматривается как способ осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами, то есть отражается в учете подобно расчетным операциям. Именно поэтому взаимозачет достаточно часто рассматривают как чисто бухгалтерскую операцию и в его осуществлении основное участие принимают бухгалтерские службы предприятий.
Оптимальным способом проведения взаимозачета является проведение его путем оформления двустороннего соглашения, то есть по обоюдному согласию сторон с оформлением Акта зачета взаимных требований. В обязательном порядке в Акте зачета должны быть указаны стороны, участвующие в зачете, а также документы, служащие основанием для возникновения обязательств, а именно договор, счет, накладная, счет-фактура, платежное поручение. Следует указать дату проведения зачета сумму и первичные документы, по которым обязательства прекращаются путем зачета встречных требований. Для целей учета расчетов с бюджетом по НДС необходимо выполнение требования о выделении отдельной строкой суммы налога в первичных документах, оформляемых при проведении взаимозачётных операций (ст. 172 НК РФ). В этом случае при условии, что уплаченный поставщику НДС не превышает суммы НДС, исчисленной с реализации, покупатель сможет предъявить к вычету из бюджета уплаченную сумму НДС.
Рассмотрим учет зачета взаимных требований.
Реализация продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете следующим образом, на дату отгрузки контрагенту:
Дебет 62 Кредит 90 субсчёт "Выручка" – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90 субсчёт 3 Кредит 68 – начислен НДС по реализованной продукции;
Дебет 90 субсчёт 2 Кредит 43 – списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 90 субсчёт 9 Кредит 99 – отражен финансовый результат от операции по реализации товаров.
Приобретение продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражается на дату получения от контрагента:
Дебет 10, (08, 41) Кредит 60 – отражена стоимость приобретенных ценностей;
Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС по приобретенным ценностям. Отражение частичной оплаты за продукцию и проведение взаимозачета в бухгалтерском учете отражается на дату проведения зачета:
Дебет 51 Кредит 62 – получена частичная оплата за реализованную продукцию по договору поставки;
Дебет 60 Кредит 51 – произведена частичная оплата за приобретенную продукцию по договору поставки;
Дебет 60 Кредит 62 – произведен зачет взаимных требований согласно акту зачета взаимных требований;
Дебет 68 Кредит 19 – предъявлен к вычету из бюджета НДС по услугам согласно акту зачета взаимных требований.
Товарообменные (бартерные) операции отражаются в бухгалтерском учете как три хозяйственные операции: получение товара от участника договора мены - в зависимости от условий договора о моменте перехода права собственности:
Дебет 002 или:
Дебет 41 Кредит 60; отгрузка товара участнику договора мены - в зависимости от условий договора о моменте перехода права собственности:
Дебет 45 Кредит 41 или:
Дебет 62 Кредит 90, Дебет 90 Кредит 41; зачет взаимных требований по договору мены:
Дебет 60 Кредит 62,
а при неравноценном обмене:
Дебет 51 Кредит 60, 62, либо Дебет 60, 62 Кредит 51.
Момент перехода права собственности может определяться: в соответствии со ст. 570 ГК РФ - право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам после исполнения ими обязательств по договору мены; в соответствии с договором.
Пример 8.8/1
Торговая организация А заключила договор мены с организацией Б. Обмен является равноценным. Право собственности на товар переходит к сторонам договора после исполнения ими обязательств по договору. Организация А отгрузила товар на 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и получила товар на ту же сумму - 118 000 руб. с учетом НДС 18%. Покупная (учетная) стоимость отгруженного товара составляет 90 000 руб.
В учете организации А сделаны проводки: товар отгружается после получения товара от второй стороны:
Дебет 002 118 000 руб. - поступил товар от организации Б;
Дебет 62-1 Кредит 90-1 118 000 руб. - отгружен товар организации Б;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 90 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара в покупных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 18 000 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженного товара;
Кредит 002 118 000 руб. - полученный в обмен товар списан с забалансового учета в связи с переходом права собственности к организации А;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 100 000 руб. - поступивший от организации Б товар учтен на балансе;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный организацией Б;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 118 000 руб. - произведен зачет взаимных требований по договору мены. товар отгружается до получения товара от второй стороны:
Дебет 45 Кредит 41-1 90 000 руб. - отгружен товар организации Б;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 100 000 руб. - в балансе организации А отражено поступление товара от организации Б;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 18 000 руб. - НДС, предъявленный организацией Б;
Дебет 62-1 Кредит 90-1 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товара по договору мены после получения товара от организации Б;
Дебет 90-2 Кредит 45 90 000 руб. - списана стоимость (в покупных ценах) отгруженного товара;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 118 000 руб. - зачет взаимных требований по договору мены.
Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрен особый порядок определения выручки от продажи товаров по договору мены и определения фактической себестоимости полученных по договору мены товарно-материальных ценностей.
Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от передачи товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. При этом стоимость полученного имущества определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такое или аналогичное имущество.
Пример 8.8/2
Организация А обменяла 100 мешков муки по 50 кг в каждом на 60 мешков сахара по 50 кг в каждом. Учетная цена муки (цена, по которой мука оприходована в балансе организации А) составляет 8 руб. за 1 кг. Обмен является равноценным. Организация А отгрузила муку после получения сахара.
За последний месяц организация А приобретала сахар у поставщиков по цене 15 руб. за 1 кг. Таким образом, стоимость полученной по обмену партии сахара «по обычным ценам» составляет 45 000 руб. (60 мешков х 50 кг х 15 руб.). Отгрузку муки бухгалтер организации А отразит проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 49 500 руб. (45 000 руб. + 10% НДС) - отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 4500 руб. (45 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара.
Если стоимость полученного в результате обмена товара определить невозможно (например, организация впервые получает такой товар), то выручку от продажи надо определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору мены имущество.
Пример 8.8/3
Организация А обменяла 100 мешков муки (по 50 кг в каждом) на ковровые изделия. Обмен признается договором равноценным. Учетная цена муки (цена, по которой мука оприходована в балансе организации А) составляет 8 руб. за 1 кг. Организация А отгрузила муку после получения ковровых изделий.
Организация А никогда не закупала ковровые изделия ранее, поэтому для определения размера выручки от продажи организация А должна определить стоимость переданной по договору муки в обычных для организации А ценах реализации. Допустим, что в течение последнего месяца организация А продавала муку по 11 руб. за 1 кг (в т.ч. НДС). Следовательно, стоимость переданной партии муки составит 55 000 руб. (11 руб. х 100 мешков х 50 кг), в том числе НДС 5000 руб. (55 000 руб. х 10/110).
В учете организации А передачу товара по договору мены следует отразить проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 55 000 руб.- отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб. (100 мешков х 50 кг х 8 руб.) - списана стоимость отгруженной муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 5000 руб. - начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактическая себестоимость товаров, полученных по договору мены, равна стоимости товаров, переданных по договору мены. При этом указанная стоимость определяется исходя из цен, по которым в сравнительных обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.
Пример 8.8/4
Вернемся к условиям примера 8.8/2 и определим, по какой стоимости организация А должна оприходовать сахар. За последний месяц организация А продавала муку по 10 руб. за 1кг (без учета НДС). Стоимость переданной партии муки «по обычным ценам» составит 10 руб. х 100 мешков х 50 кг = 50 000 руб. Таким образом, организация А должна оприходовать партию сахара по стоимости 50 000 руб. и сделать в учете запись:
Дебет 41-1 Кредит 60-1 50 000 руб. - оприходована партия сахара.
Поставщик сахара в товарной накладной и счете-фактуре на сахар указал стоимость партии сахара 49 500 руб., в т.ч. НДС - 4500 руб. Именно эту сумму организация А сможет принять к налоговому вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. Сумму НДС, которую поставщик сахара предъявил в счете-фактуре, следует отразить проводкой:
Дебет 19-4 Кредит 60-1 4500 руб. - НДС, предъявленный поставщиком товара.
Зачет взаимных требований отражается проводкой:
Дебет 60-1 Кредит 62-1 49 500 руб. - произведен зачет взаимных требований.
Разница между стоимостью (с учетом НДС) полученного товара и
стоимостью (с учетом НДС) переданного товара относится в прочие доходы:
Дебет 60-1 Кредит 91-1 5 000 руб. (50 000 + 4500 - 49 500).
Обратите внимание, если стоимость переданного товара выше стоимости полученного товара, то указанная разница относится в прочие расходы.
Если организация не может определить цену передаваемого товара (например, ранее организация не продавала такой же или аналогичный товар), то стоимость полученного по договору мены товара следует исчислять по обычной покупной цене аналогичного товара.
Пример 8.8/5
Изменим условия примера 8.8/3 и предположим, что организация А никогда ранее не продавала муку. А обычная покупная цена партии ковровых изделий для организации А составляет 60 000 руб. без учета НДС. Таким образом, ковровые изделия будут оприходованы по стоимости 60 000 руб.:
Дебет 41-1 Кредит 60-1 60 000 руб. - отражена стоимость поступившего товара (по «обычным ценам» без НДС).
Поставщик ковров в счете-фактуре указал стоимость передаваемого товара в размере 48 675 руб., в т.ч. НДС 7425 руб. Поэтому организация А отразит НДС, предъявленный поставщиком, такой проводкой:
Дебет 19-4 Кредит 60-1 7425 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.
Выручку от продажи муки организация А должна определить по
стоимости полученных ковровых изделий, по которой она обычно их приобретает. Эта стоимость составляет 60 000 руб. В учете организации А сделаны записи:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 66 000 руб. (60 000 руб. + 10% НДС) - отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб. - списана стоимость муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 6000 руб. - начислен НДС со стоимости переданной муки, определенной исходя из обычных покупных цен партии ковровых изделий;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 66 000 руб. - зачет взаимных требований по договору мены;
Дебет 60-1 Кредит 91-1 1425 руб. (60 000 + 7425 - 66 000) - разница между стоимостью (с учетом НДС) поступившего товара и продажной стоимостью (с учетом НДС) переданного товара.
В п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов уточнено, что при неравноценном обмене разница в стоимости обмениваемых товаров числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Пример 8.8/6
Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика. Стоимость полученных товаров составляет 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. В обмен на полученные товары организация отгрузила товары на сумму 147 500 руб., в том числе НДС
22 500 руб. Закупочная стоимость (стоимость в учетных ценах) отгруженного товара составляет 100 000 руб.
По условиям договора мены торговая организация должна доплатить поставщику 29 500 руб.
В данном случае обмен является неравноценным.
В учете торговой организации сделаны проводки:
Дебет 002 177 000 руб. - получен товар от поставщика (участника по договору мены);
Дебет 62-1 Кредит 90-1 147 500 руб. - отражена выручка от продажи переданного по договору мены товара;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 100 000 руб. - списана балансовая стоимость (стоимость в учетных ценах) переданного товара;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 22 500 руб. - начислен НДС со стоимости переданного товара;
Кредит 002 177 000 руб. - списан с забалансового учета полученный товар в связи с переходом права собственности на этот товар торговой организации;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 150 000 руб. - оприходован полученный по договору мены товар в ценах поставщика;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 27 000 руб. - НДС, предъявленный поставщиком товара;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 147 500 руб. - зачет взаимных требований;
Дебет 60-1 Кредит 51 29 500 руб. - торговая организация оплатила поставщику (второму участнику договора) разницу в стоимости обмениваемых товаров.