Первоначальная стоимость основных средств. Инвестиционный налоговый кредит. Как учитываются взносы по обязательному страхованию

Начисление амортизации предусмотрено для погашения стоимости объектов основных средств. Понятие амортизации можно рассматривать в узком и широком смысле. В узком смысле амортизация представляет собой процентное выражение износа основных средств. В широком смысле амортизация является процессом постепенного переноса стоимости основных средств на произведенные товары (работы, услуги). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету № 6/01 «Учет основных средств» сроком полезного использования основных средств является период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды. Норма амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования и первоначальной стоимости объекта основных средств.

Первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость – это фактические затраты предприятия на приобретение, сооружение и изготовление объекта за минусом налога на добавленную стоимость. Например, фактические затраты на приобретение объекта основных средств составили 10000 рублей (в том числе НДС 1525,42 рубля). В этом случае первоначальная стоимость будет равна 8474,58 рублей.
Также в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств можно включать:

Расходы на доставку объекта.
Стоимость строительных работ.
Информационные и консультационные услуги, относящиеся к приобретению основного средства.
Таможенные пошлины и сборы.
Стоимость посреднических услуг.
Иные затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств.

Способы начисления амортизации

ПБУ 6/01 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

Линейный способ.
Способ уменьшаемого остатка.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ

При использовании линейного способа начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации. Норма амортизации зависит от срока полезного использования. Срок полезного использования определяется бухгалтером самостоятельно при принятии основного средства к учету.
Норма амортизации рассчитывается по формуле: 100% / срок полезного использования.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
(первоначальная стоимость * норма амортизации) / 100%
Соответственно для получения помесячной суммы амортизации полученную годовую сумму амортизационных отчислений следует разделить на 12 месяцев.

В соответствии с приведенными данными рассчитаем месячную сумму амортизации.
1. Определение нормы амортизации: 100% / 4 = 25%
2. Определение годовой суммы амортизации: (15000 * 25%) / 100% = 3750
3. Определение месячной суммы амортизации: 3750 / 12 = 312,50.

Способ уменьшаемого остатка

При использовании способа уменьшаемого остатка начислении амортизации производится исходя из остаточной стоимости основного средства на начало отчетного периода и нормы амортизации. Норма амортизации зависит от срока полезного использования и коэффициента, который не может превышать 3.
Например, фактические затраты на приобретение основного средства за минусом НДС составили 15000 рублей. Бухгалтер определил срок полезного использования 4 года. Коэффициент равен 2.
Норма амортизации равна 25% (100 / 4). С учетом коэффициента годовая норма амортизации составит 50% (25% * 2).
Для начисления амортизации составим расчетную таблицу.

Год использования ОС
Первый	15000	7500	7500
Второй	7500	3750	11250
Третий	3750	1875	13125
Четвертый	1875	1875	15000

Из представленных расчетов видно, что остаточная стоимость объекта основного средства с каждым годом уменьшатся на сумму накопленной амортизации. Но в последний год эксплуатации основного средства списывается вся остаточная стоимость.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости основного средства и соотношения числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта к сумме чисел лет срока полезного использования объекта.
Например, фактические затраты на приобретение основного средства за минусом НДС составили 15000 рублей. Бухгалтер определил срок полезного использования 4 года.
Сумма чисел лет полезного использования определяется следующим образом:
1 + 2 + 3 + 4 = 10.
Для расчета амортизации составим расчетную таблицу.

Год использования ОС	Стоимость ОС на начало расчетного периода (руб.)	Годовая сумма амортизации (руб.)	Накопленная амортизация (руб.)
Первый	15000	15000 * 4 / 10 = 6000	6000
Второй	9000	15000*3/10 = 4500	10500
Третий	4500	15000*2/10 = 3000	13500
Четвертый	1500	15000*1/10 = 1500	15000

Из вышеприведенных расчетов видно, что сумма амортизационных отчислений с каждым годом уменьшается, а в последний год использования объекта основных средств затраты на его приобретение списываются в полном объеме.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок использования основного средства.
При данном способе расчет амортизации на единицу продукции производится путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на предполагаемый объем продукции (работ).
Например, фактические затраты на приобретение основного средства за минусом НДС составили 15000 рублей. Бухгалтер определил срок полезного использования 4 года. Годовой объем произведенной продукции составил 1000 тонн.
Если предположить, что ежегодно будет производиться 1000 тонн продукции, амортизация на единицу продукции будет равна 15 руб./т (15000/1000).
Применение данного метода целесообразно на предприятиях, на которых объем произведенной продукции напрямую зависит от частоты использования основного средства.

Бухгалтерский учет основных средств организации должны осуществлять в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает этого объекта.

Налоговый кодекс РФ также предусматривает случаи, когда организация может изменить, как первоначальную стоимость основного средства, так и срок его полезного использования. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по аналогичным основаниям. Пункт 1 статьи 258 НК РФ говорит, что вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если произведенная реконструкция или модернизация основного средства привела к изменению его первоначальной стоимости и срока полезного использования, то необходимо рассчитать новую норму амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока полезного использования, поскольку прежнюю норму предприятие применять не должно - можно либо недоначислить, либо излишне начислить амортизацию.

Рассмотрим, как изменится начисление амортизации в налоговом учете при увеличении первоначальной стоимости основного средства и срока его полезного использования. Если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете равна и организация установила одинаковый срок полезного использования и метод начисления амортизации, то этот порядок будет справедлив и для бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Определяется этот срок на основании Классификации основных средств, включаемых в , утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. Данная классификация устанавливает минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организация установила максимальный срок полезного использования конкретного основного средства, то после реконструкции или модернизации его увеличивать не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

Рассмотрим на примере, как изменится срок полезного использования основного средства.

Пример.

Организация приобрела основное средство, относящееся к 6 амортизационной группе, со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 мес.) первоначальной стоимостью 200 000 руб. Установленный максимальный срок его полезного использования - 180 мес. Через 130 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего увеличились его стоимость - на 50 000 руб. и срок полезного использования - на 3 года (36 мес.).

Объект не был исключен из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, так как модернизация объекта была проведена в течение 14 дней. Первоначальная стоимость основного средства после модернизации увеличится на сумму произведенных расходов и составит: 250 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб.). Организация изначально установила максимальный срок полезного использования (180 мес.), поэтому срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен.

Если бы организация изначально определила срок полезного использования меньший, чем предельный, например, 160 мес., то она могла бы увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы. Фактический срок полезного использования - 36 мес., его предельное изменение - 20 мес. (180 мес. – 160 мес.). Оставшийся срок полезного использования - 50 мес. (160 мес. – 130 мес. + 20 мес.).

Теперь определим сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств после изменения срока его полезного использования и первоначальной стоимости.

В соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным и нелинейным методом. Предположим, что организация по данному объекту основных средств выбрала линейный метод начисления амортизации. При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = х 100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

После увеличения стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия объекта к учету, предприятие не может, так как в этом случае либо не будет списана вся стоимость основного средства через амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя амортизация.

Воспользуемся условиями примера и определим норму амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного использования основного средства – 180 мес. и его первоначальной стоимости.

1. Норма амортизационных отчислений: 1: 180 мес. х 100% = 0,56%.

2. Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц: 210 000 руб. х 0,56% = 1176 руб.

3. Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев: 1176 руб. х 130 мес. = 152 880 руб.

4. Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,56%: 250 000 руб. х 0,56% х 50 мес. = 70000 руб.

5. Общая сумма начисленной амортизации: 152 880 руб. + 70 000 руб. = 222 880 руб.

При использовании этого метода предприятие не спишет стоимость объекта полностью (250000 руб. – 222 880 руб. = 27 120 руб.), что не верно, но и НК РФ по основным средствам, первоначальная стоимость которых увеличилась, не предусматривает другого порядка расчета нормы амортизации.

1. Норма амортизационных отчислений: 1: 160 мес. х 100% = 0,63%.

2. Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц: 210 000 руб. х 0,63% = 1 323 руб.

3. Сумма амортизационных отчислений за 130 мес.: 1 323 руб. х 130 мес. = 171 990 руб.

4. Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,63%: 250 000 руб. х 0,63% х 50 мес. = 78750 руб.;

5. Общая сумма начисленной амортизации: 171 990 руб. + 78 750 руб. = 250 740 руб.

Если предприятие будет использовать этот метод, то начисленная сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость объекта основных средств на 740 руб. (250 740 руб. – 250 000 руб.).

Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в части увеличения стоимости основного средства (40 000 руб.) должна определяться не из расчета 180 мес. и 160 мес., а из расчета оставшегося срока полезного использования - 50 мес. Поскольку предприятие не имеет права рассчитывать амортизацию отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения первоначальной стоимости основного средства, будет логично рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации и нормы амортизационных отчислений, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.

Используя данные нашего примера, рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств:

2. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации: 250 000 руб. – 152 880 руб. = 97 120 руб.

3. Сумма амортизации за 1 месяц: 97 120 руб. х 2% = 1942,40 руб.

4. Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев: 1942,40 руб. х 50 мес. = 97 120 руб.

5. Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств: 152 880 руб. + 97 120 руб. = 250 000 руб.

Теперь рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования:

1. Норма амортизационных отчислений: 1: 50 мес. х 100% = 2%.

2. Сумма амортизации за 1 месяц: (250 000 руб. – 171 990 руб.) х 2% = 1 560,20 руб.

3. Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев: 1560,20 руб. х 50 мес. = 78 010 руб.

6. Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств: 171 990 руб. + 78 010 руб. = 250 000 руб.

Всякая организация включает в свой состав объекты, классифицируемые как ОС, по которым проводятся амортизационные отчисления. В рамках данной статьи будет рассмотрено, что такое амортизируемая стоимость (МСФО 16), как проходит совершение амортизационных отчислений, какие активы бухгалтерского баланса необходимо амортизировать.

Амортизация ОС

По сути, амортизация выражается как поэтапное перенесение затрат, выделенных на приобретение ОС (основных средств), на издержки (себестоимость) выпущенной продукции. Амортизация предустанавливается пп.17-25 ПБУ 6/01, одобренного Приказом Минфина РФ.

Амортизируемая стоимость - это цена закупки объекта с учетом всех издержек за вычетом ликвидационной стоимости - суммы, которую можно получить при ликвидации актива. На практике ликвидационная стоимость зачастую невелика, поэтому чаще всего ею можно пренебречь.

Остаточная стоимость вычисляется как первоначальная покупная стоимость приобретения объекта минус рассчитанная амортизация. Амортизированная восстановительная стоимость - это уже набранная сумма амортизации.

Зачислять амортизацию могут следующие юридические лица:

сама организация - по имуществу, являющемуся ее собственностью;
арендатор - по арендуемым согласно договору объектам ОС;
арендодатель - по отданной в аренду недвижимости;
лизингополучатель или лизингодатель - по объектам ОС, передаваемым по соглашению финансовой аренды (согласно условиям договора).

Ниже будет рассмотрен порядок начисления и дана расшифровка таких понятий, как остаточная, восстановительная и амортизированная стоимость. МСФО, ПБУ и другие стандарты и положения не противоречат приведенному далее материалу.

Основные средства, подлежащие амортизации

В состав основных средств, подлежащих амортизации, входят здания, сооружения, орудия труда и прочие объекты, предъявленные в материальной форме, чей срок службы на момент проведения операции свыше одного года.

В состав основных средств входят, в том числе, и ресурсы природопользования (например, вода, недра) и земельные наделы. Однако в балансе они всегда учитываются отдельно по их покупной стоимости. Связано это с тем, что свойства природных объектов практически не изменяются по истечении времени. Исключение могут составлять природные участки, где происходит добыча полезных ископаемых. В таких случаях недра истощаются, поэтому подсчеты проводятся в несколько иной форме.

Амортизация не может начисляться ОС некоммерческих организаций. Для рассматриваемого имущества изнашивание списывается по счету №010, который применяется для исчисления износа основных средств. Если ОС является помещением жилого назначения (общежитием, жилым домом и т. д.), оно также не списывается через учет по амортизированной стоимости. Исключения составляют лишь объекты, которые числятся в бухгалтерском балансе на счете 03 и приносят доходы.

Амортизационным отчислениям подлежит имущественный объект, который попадает под любое из нижеперечисленных условий:

является собственностью организации;
состоит в оперативном управлении;
выступает объектом аренды.

Законодательством разрешается не начислять амортизацию и списывать затраты сразу после покупки ОС, если:

амортизируемая стоимость основных средств - не более 40 000 рублей;
ОС представляет собой брошюру, книгу или другое печатное издание (цена при этом не играет роли).

Порядок начисления амортизации

Для постановки объекта на учет в бухгалтерском балансе в качестве основного средства не имеет значения, в какой момент времени он начнет эксплуатироваться. Необходимо, чтобы он находился в состоянии, достаточном для его использования. Это правило распространяется и на имущественные объекты, подлежащие обязательной регистрации в государственных органах. В Методических указаниях № 91н указано, что любую недвижимость следует сразу поставить на учет, как только подсчитана первоначальная стоимость амортизируемого имущества. То есть у собственника нет никакой необходимости в ожидании момента узаконения правомочий на объект после подачи соответствующих документов в регистрационный орган.

После того месяца, в котором имущество было принято к учету, амортизация начинает начисляться каждый месяц. Период ее начисления полностью совпадает со сроком службы основного средства. Соответственно, заканчиваются амортизационные отчисления после того месяца, в котором происходит полное списание имущественного объекта с баланса компании или организации.

Амортизация равномерно начисляется до окончания времени службы объекта. Она прекращает начисление только в том случае, если:

проводится модернизация и реконструкция ОС, причем длительность этих работ составляет больше одного года;
основные средства были заморожены на срок от трех месяцев.

В остальное время амортизационные начисления должны носить регулярный характер. Амортизация начисляется без учета факта использования ОС, даже если работа является сезонной, или на объекте проводится ремонт оборудования.

Период эксплуатации ОС

Для вычисления срока полезного использования (СПИ) имущественного объекта принимаются к сведению следующие параметры:

график работы и число смен;
влияние окружающей агрессивной среды;
срок эксплуатации, приведенный в сопроводительной документации к ОС;
дополнительные ограничения на применение (договорные, нормативные, правовые и др.).

Каждая компания независимо устанавливает СПИ согласно документу ПБУ 6/97 от 1.01.1998 года. Большинство компаний предпочитает применять налоговую Классификацию ОС, подразделяемых на различные амортизационные группы. Эта возможность была предусмотрена специальным Постановлением Правительства РФ №1, назначенным 1 января 2002 года.

Способы определения СПИ, согласно п.7 в ПБУ 1/2008, в непременном порядке фиксируются в учетной политике учреждения. Предустановленный срок применения в пересмотре не нуждается, не считая тех моментов, когда в организации проводятся ремонтные работы над ОС, повышающие предыдущие показатели объекта. Это могут быть, например, модернизация, реконструкция и прочие восстановительные действия.

Но в данной ситуации стоит обратить особое внимание на то обстоятельство, что каждое учреждение имеет предусмотренное законом право на независимое принятие решения о пересмотре СПИ реконструированного объекта и о том, нуждается ли срок службы в изменении или нет.

ОС, ранее эксплуатируемые

Если какой-либо организацией приобретается объект, ранее уже использовавшийся, расчет амортизируемой стоимости осуществляется в стандартном порядке, но с обязательным включением всех затрат, связанных с приобретением данного объекта.

В то же время срок его службы следует уменьшить на время фактического использования предыдущим владельцем. И только в таком случае амортизация назначается исходя из заново рассчитанного времени службы имущества.

Методы вычисления амортизации

В настоящее время на практике в бухгалтерском учете используют несколько способов подсчета амортизации, опирающихся на п.18 из ПБУ 6/01. При применении любого из них в первую очередь подсчитывается амортизируемая стоимость - это необходимое условие для проведения дальнейших расчетов.

Если для эксплуатируемого объекта уже был назначен метод амортизации, то он не может меняться за все время его эксплуатации. Также зачастую в балансе все основные средства объединяются в однотипные группы по виду (например, транспорт, сооружения и пр.). При этом, для упрощения рассчетов, для всех средств, входящих в состав такой группы, применяется один и тот же метод вычисления амортизации.

Однако необходимо отметить, что принцип создания однородных групп никоим образом не прописан в официальных документах. Но опытные бухгалтеры рекомендуют создавать группы имущественных объектов, учитывая их основное предназначение. При этом можно следовать Методическим указаниям №91н, где есть примеры таких групп объектов, как транспорт, здания и др. Положение об объединении различных ОС в группы должно быть занесено в учетную политику учреждения.

Все изменения в организационных документах бухучета должны вступать в действие с первого января года, следующего за годом принятия утвержденного приказа. Данное правило распространяется, в частности, и на те изменения, которым будет подвержен расчет амортизированной стоимости.

Компания, не принимая во внимание выбранный метод зачисления амортизации, должна заранее рассчитывать сумму списания амортизируемых отчислений за год. Исключение составляет расчет отчислений соразмерно объему, где амортизацию приходится подсчитывать каждый месяц по заранее установленной формуле.

Линейный

Самый простой в вычислениях и наиболее распространенный - это линейный метод расчета амортизируемой стоимости. Итог начислений при подсчете годовой амортизации в таком случае рассчитывается как начальная стоимость амортизируемого имущества с учетом всех возможных издержек, помноженная на норму амортизации, исчисляемую обусловлено от времени эксплуатации имущественного объекта.

Формулы

Н а = 100% : СПИ,

где Н а - выведенная норма амортизации, а СПИ - число лет периода службы ОС.

А г = П с х Н а,

где Н а - выведенная норма амортизации, П с - первоначальная покупная стоимость ОС, А г - амортизационная годовая ставка.

А м = А г: 12,

где А м - амортизация, рассчитанная за месяц, А г - амортизационная годовая ставка.

Уменьшаемого остатка

Употребление этого способа наиболее оптимально в бухгалтерсокм учете при условии постепенного снижения результативности использования имущества. Расчет годовой амортизации происходит за счет перемножения остаточной стоимости, выведенной нормы амортизации, исчисляемой из СПИ ОС, и показателя ускорения, имеющего значение не больше 3-х.

Размер коэффициента должен быть предопределен в учетной политике учреждения. Организации не имеют полномочий самопроизвольно устанавливать данный коэффициент, при его введении необходимо опираться на нормативно-правовые документы, определяющие условия, при которых допустимо проведение ускоренной амортизации.

Формулы расчета

А г = О с х Н а х К уск,

где А г - подсчитанная годовая ставка амортизации, Н а - выведенная норма амортизации, К уск - показатель ускорения, О с - остаточная цена.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества вычисляется как первоначальная покупная стоимость минус вся начисленная амортизация за прошедшее время службы имущества.

По сумме чисел годов СПИ

При употреблении данного метода амортизация равняется перемножению первоначальной покупной стоимости приобретения и количества времени, оставшегося до завершения СПИ, и последующему делению на суммовое выражение чисел лет СПИ.

Формула

А г = П с х ЧЛ СПИ: СЧЛ СПИ,

где А г - ставка амортизации за год, СЧЛ СПИ - суммарное число лет СПИ, ЧЛ СПИ - число лет СПИ, П с - первоначальная амортизируемая стоимость актива.

Пропорционально объему производимой продукции

Данный вид амортизационных платежей засчитывается каждый месяц как величина всей выработанной продукции в конкретном месяце, помноженная на первоначальную покупную стоимость амортизируемого имущества, и поделенная на весь выпуск продукции за все время применения.

Формула

А м = П с х ОВ ф: ОВ п,

где А м - рассчитанная за месяц ставка амортизации, ОВ ф - охват месячной продукции, П с - первоначальная с учетом издержек стоимость объекта, ОВ п - предполагаемый охват всего выпуска продукции за все время.

Примеры

В декабре компания «Винни» приобрела линию по разливу меда, общая стоимость которой составила 240 тыс. рублей, а СПИ - 5 лет. Необходимо рассчитать амортизацию приобретенного предприятия с учетом всех имеющихся условий.

1. Использование линейного метода .

Н а = 100% : 5 = 20%;

А г = 240 000 х 20% = 48 000;

А м = 48 000: 12 = 4000.

2. Использование постепенно уменьшаемого остатка при К уск = 1.

1 год: А г = 240 000 х 20% х 1=48 000, О с = 240 000 - 48 000 = 192 000;

2 год: А г = 192 000 х 20% = 38 400, О с =240 000 - 48 000 - 38 400 = 153 600;

3 год: А г = 153 600 х 20% = 30 720, О с = 122 880;

4 год: А г = 122 880 х 20% =24 576, О с =98 304;

5 год: в последний год итоговая ставка амортизации рассчитывается как остаточная стоимость амортизируемого имущества минус стоимость при ликвидации. Допустим, что линию можно будет продать по прошествии года за 50 000 рублей. Тогда годовая амортизация будет равна 48 304 (98 304 минус 50 000).

3. Списание стоимости по сложенному числу лет СПИ.

СЧЛ СПИ = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15;

1 год: А г = 240 000 х 5:15 = 80 000;

2 год: А г = 240 000 х 4: 15 = 64 000;

3 год: А г = 240 000 х 3: 15 = 48 000;

4 год: А г = 240 000 х 2: 15 = 32 000;

5 год: А г = 240 000 х 1: 15 = 16 000.

4. Списание стоимости в зависимости от объема выпускаемой продукции.

Предположим, что компания «Суперкастрюля» приобрела станок за 120 000 рублей. Согласно прилагаемой документации, с его помощью можно выпустить сто тысяч крышек. За первый месяц было выпущено 9 тыс. крышек, за второй - 5 тыс. Тогда:

1 месяц: А м = 120 000 х 9000: 100 000 = 10 800 руб.

2 месяц: А м = 120 000 х 5000: 100 000 = 6000 руб. и т. д.

Во всех приведенных примерах амортизируемая восстановительная стоимость будет представлять собой всю накопленную за определенный период времени сумму амортизации. Например, в последнем случае, при расчете за два месяца, она будет равна 16 800 (10 800 + 6000).

Амортизация НМА

Нематериальные активы бывают следующих видов:

это права на программы, товарные знаки, изобретения, селективные достижения, уникальные модели;
деловая репутация фирмы - разность между покупной стоимостью фирмы и ценой ее чистых активов.

Обычно период использования НМА определяется сроком действия свидетельства, сопроводительного патента и др. Если же его трудно определить, бухгалтер должен выявить его, учитывая ПБУ 14/2007. Выведенный период эксплуатации не может быть выше срока работы самой компании.

Обычно амортизация НМА начисляется распределенно-линейным методом в продолжение всего срока эксплуатации. Однако разрешается и использование дополнительных способов амортизации.

Амортизированные начисления деловой репутации фирмы осуществляются в течение 20 лет (если данный период не превышает периода работы компании) линейным способом. Такой порядок отчислений предопределен п.44 ПБУ 14/2007.

Группе однородных НМА необходимо использовать одинаковый метод амортизации. Амортизируемая стоимость актива высчитывается по аналогии с ОС.

Амортизация финансовых инструментов

Финансовые обязательства представляют собой обязательные платежи предприятия, обусловленные финансовыми соглашениями. Финансовые активы представлены из совокупности ценных бумаг и денсредств, позволяющих компании получать дополнительный доход.

Амортизация начисляется с использованием метода эффективной ставки процента как разница между первоначальной покупной стоимостью и ценой на момент полного погашения за минусом списания безнадежных задолженностей и обесценения бумаг. А амортизируемая стоимость - это покупная цена финансовых активов и обязательств с вычетом произведенных выплат для уплаты долга +/- амортизация.

Эффективная ставка процента необходима для дисконтирования ожидаемых через определенный срок платежей. Дисконтирование выполняется по ставке сложных процентов. Другими словами, эффективная ставка - это уровень дохода по отношению к их погашению, указывает на норму доходности финансов.

Формула расчета сложных процентов:

Fn = P x (1 + i) n ,

где Fn - будущие платежи, P - текущая стоимость актива, I - ставка процента, n - период, на который рассчитывается платеж.

Пример

Банк выдал кредит на 100 тыс. рублей, который необходимо погасить через 5 лет в размере 150 тыс. рублей. При подстановке этих данных в формулу получается уравнение:

150 000 = 100 000 х (1 + i) 5 . Отсюда I = 0.0845 х 100% = 8,45%. Тогда начисление процентов будет выглядеть следующим образом:

1 год: 100 000 х 1,0845 =108 450 - амортизируемые затраты на конец года;

2 год: 108 450 х 1,0845 = 11 7614;

3 год: 117 614 х 1,0845 = 127 552;

4 год: 127 552 х 1,0845 =138 330;

5 год: 138 330 х 1,0845 = 150 000.

Аналогичным образом осуществляются подсчеты с уже заранее известной процентной ставкой.

Подводя итог

Как можно видеть из всего вышеперечисленного, амортизируемая стоимость - это покупная стоимость активов за вычетом стоимости их ликвидации. Амортизация же позволяет постепенно списать всю амортизированную стоимость имущества с последующим высвобождением денежных средств. В итоге получается так, что у организации или предприятия полностью окупаются затраты на приобретение недвижимости.

"Российский налоговый курьер", N 23, 2004

Глава 25 НК РФ действует уже два года, а споры между специалистами о том, как нужно формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества, не затихают. От решения этого вопроса зависит многое: относится ли объект к амортизируемому имуществу, правильно ли рассчитывается сумма амортизации и насколько верно определена остаточная стоимость при выбытии имущества. В статье проанализированы особенности формирования стоимости амортизируемого имущества, приобретенного у третьих лиц или созданного самой организацией.

В соответствии с нормами ст.ст.256 - 257 НК РФ к амортизируемому имуществу в налоговом учете относятся объекты основных средств и нематериальных активов. Вспомним определение амортизируемого имущества, приведенное в п.1 ст.256 Кодекса. Таковым признаются имущество, объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют ряду условий. А именно:

находятся у налогоплательщика на праве собственности (за исключением случаев, особо оговоренных гл.25 НК РФ);
используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
срок полезного использования объектов превышает 12 месяцев, а стоимость более 10 000 руб.;
стоимость объектов погашается путем начисления амортизации.

Как видим, первоначальная стоимость объекта - один из основных критериев отнесения имущества к амортизируемому. Если бухгалтер неправильно определит первоначальную стоимость, плачевных последствий не избежать.

Последствия допущенных ошибок

От величины первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества напрямую зависит сумма ежемесячных амортизационных отчислений. Неправильное формирование первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива автоматически влечет за собой ошибку в начислении амортизации. Ситуация усугубится, если первоначальная стоимость амортизируемого имущества, неправильно рассчитанная налогоплательщиком, окажется меньше 10 000 руб. Но обо всем по порядку.

Искажение стоимости "дорогого" имущества

Сначала поговорим об имуществе, стоимость которого в налоговом учете сформирована в сумме свыше 10 000 руб.

При проверках нередко выявляется, что стоимость объектов амортизируемого имущества завышена. Бухгалтеры делают это по ошибке либо преднамеренно, с целью сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. В этом случае затраты, подлежащие в целях налогообложения списанию на расходы, включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Сначала, в период приобретения имущества и формирования его стоимости, это приводит к переплате налога. В дальнейшем, при начислении амортизации по объекту, сумма амортизационных отчислений оказывается завышенной, а налоговая база - заниженной.

Если в период, охваченный налоговой проверкой, войдет год приобретения амортизируемого имущества и формирования его первоначальной стоимости, особых проблем у налогоплательщика не возникнет. Ведь занижение налоговой базы, вызванное завышением сумм амортизации, будет "перекрываться" переплатой по налогу на прибыль, которая образовалась раньше, при формировании стоимости объекта.

Гораздо хуже, если налоговая проверка состоится позже, и в проверяемый период не войдет год формирования стоимости объекта. Проверяющие отметят факт завышения суммы амортизации и занижения налоговой базы. Переплата по налогу, которая образовалась раньше проверяемого периода, не попадет в поле зрения налоговых инспекторов. Последствия очевидны. Это доначисление налога за проверяемый период, штрафы и пени.

Зачастую складывается и обратная ситуация - занижается первоначальная стоимость амортизируемого имущества. В большинстве случаев это происходит из-за того, что налогоплательщик при приобретении (создании) объекта амортизируемого имущества единовременно списывает часть расходов, подлежащих включению в его первоначальную стоимость. Это приводит к занижению налоговой базы в периоде принятия объекта к учету и ввода его в эксплуатацию.

При налоговой проверке этого периода налогоплательщику не миновать штрафных санкций. Даже если по объекту с заниженной стоимостью уже началось начисление амортизации (а она рассчитана в меньшей сумме, чем нужно), это вряд ли может спасти положение. Как правило, на момент налоговой проверки сумма занижения налога на прибыль намного превышает сумму переплаты, образовавшуюся в следующих периодах из-за недоначисленной амортизации.

Искажение стоимости "малоценного" имущества

Теперь поговорим о довольно распространенных ошибках при формировании стоимости амортизируемого имущества, которая составляет менее 10 000 руб. Начнем с основных средств.

Предположим, бухгалтер неправильно сформировал первоначальную стоимость основного средства. По его расчетам, она оказалась меньше 10 000 руб.

В этом случае можно сразу говорить о двух допущенных ошибках. Во-первых, у налогоплательщика на расходы были неправомерно списаны затраты, которые должны были войти в состав первоначальной стоимости объекта. Во-вторых, не подозревая о первой ошибке, бухгалтер воспользовался нормами п.3 ст.254 НК РФ и в момент ввода "малоценного" объекта в эксплуатацию списал его стоимость в уменьшение налоговой базы.

Если при налоговой проверке выяснится, что первоначальная стоимость основного средства рассчитана неверно и превышает 10 000 руб., штрафов и пеней не миновать. И чем дороже единовременно списанный объект, тем внушительнее сумма налоговой недоимки и штрафных санкций.

При формировании стоимости нематериальных активов налогоплательщики должны быть также предельно внимательными. Многие бухгалтеры допускают ошибку с "малоценными" НМА из-за невнимательного прочтения п.1 ст.256 НК РФ.

Налоговые органы трактуют данный пункт следующим образом.

В п.1 ст.256 НК РФ выделены такие виды амортизируемого имущества, как "имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности". Как видим, нематериальные активы ("результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности") указаны отдельно от "имущества". Значит, в данном случае под "имуществом" законодатель подразумевает не что иное, как основные средства.

Среди условий, необходимых для признания объектов амортизируемым имуществом, есть такое: "Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей". Если сопоставить два процитированных положения, то вывод очевиден: ограничение в сумме 10 000 руб. в п.1 ст.256 НК РФ применяется только к "имуществу" как отдельной группе амортизируемого имущества, то есть к основным средствам. Про ограничение по сроку полезного использования (более 12 месяцев) мы не говорим, поскольку оно все же установлено для НМА в п.3 ст.257 НК РФ.

Единственное исключение законодатель сделал в отношении программ для ЭВМ, стоимость которых менее 10 000 руб. Если налогоплательщик приобретает исключительное право на такую программу, у него не образуется объекта НМА. В момент ввода такой программы в эксплуатацию налогоплательщик может единовременно списать ее стоимость на расходы текущего периода, включив ее в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом говорится в пп.26 п.1 ст.264 НК РФ.

Если налогоплательщик неправильно определит первоначальную стоимость НМА или ошибочно спишет на расходы объект НМА стоимостью менее 10 000 руб., то при проверке его непременно ожидают суммы доначислений по налогу на прибыль, штрафы и пени.

Как избежать такого "букета" налоговых последствий? Ответ прост: не допускать ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества. А причина возникновения ошибок чаще всего кроется в неверном толковании положений гл.25 НК РФ и отсутствии комплексного анализа действующих норм.

О чем "говорят" нормы Кодекса

В гл.25 НК РФ приведены отдельные нормы по формированию первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Причем для каждого вида амортизируемого имущества законодатель предусмотрел не только общее правило формирования стоимости, но и ряд особенностей, возникающих из-за разных способов поступления имущества в организацию.

Посмотрим, как формируется первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного у третьих лиц, и объектов, созданных самой организацией.

Первоначальная стоимость приобретенного амортизируемого имущества

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, приобретенных за плату или созданных третьими лицами по заказу организации, установлен п.п.1 и 3 ст.257 НК РФ.

Согласно абз.2 п.1 этой статьи первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами гл.25 НК РФ. Речь идет о возмещаемых налогах - НДС и акцизах. Нормы абз.2 п.1 ст.257 НК РФ не распространяются на другие налоги и сборы - они включаются в стоимость основных средств. Это вытекает из п.5 ст.270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы, связанные с приобретением (созданием) амортизируемого имущества.

Пример 1 . Организация приобрела у специализированной фирмы персональный компьютер стоимостью 40 120 руб. (в том числе НДС - 6120 руб.). На его доставку организация потратила 767 руб. (в том числе НДС - 117 руб.), а на установку и наладку - 1416 руб. (в том числе НДС - 216 руб.).

В первоначальную стоимость компьютера в целях налогового учета были включены все перечисленные затраты организации без учета сумм НДС. В результате стоимость компьютера составила:

40 120 руб. - 6120 руб. + 767 руб. - 117 руб. + 1416 руб. - 216 руб. = 35 850 руб.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного компьютера составила такую же сумму.

Определение первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату или созданных для организации третьими лицами, приведено в п.3 ст.257 НК РФ. В нем говорится, что первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы налогов, учитываемые в составе расходов по нормам гл.25 НК РФ, в первоначальную стоимость НМА не включаются. Здесь, как и в случае с основными средствами, говорится про НДС и акцизы. Другие налоги и сборы учитываются в соответствии с требованиями п.5 ст.270 НК РФ, то есть включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Таким образом, правила определения первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов, установленные в гл.25 НК РФ, практически одинаковы. Единственное различие - для НМА не предусмотрено расходов на доставку.

Чем это объясняется? Для нематериальных активов расходы по доставке нехарактерны, и потому законодатель их отдельно не оговаривает. Ведь доставка НМА зачастую столь же виртуальна, как и сам объект. Но если у покупателя объекта НМА все же появятся расходы по доставке нематериального актива, их следует учитывать по общему правилу - в составе первоначальной стоимости приобретенных объектов.

В бухгалтерском учете применяется аналогичный порядок учета расходов, возникших в связи с приобретением объектов амортизируемого имущества. Данные затраты включаются в первоначальную стоимость этого имущества и в расходы попадают через начисленную амортизацию.

Однако это не означает, что первоначальная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов, сформированная в налоговом и бухгалтерском учете, всегда совпадает. В налоговом учете есть ряд расходов, которые учитываются в особом порядке.

В гл.25 Налогового кодекса предусмотрены специальные нормы по учету расходов на страхование, процентов по кредитам и займам, суммовых и курсовых разниц. Так, расходы на страхование имущества учитываются в составе прочих расходов по правилам, изложенным в ст.263 НК РФ. А проценты по кредиту, суммовые и курсовые разницы отражаются в налоговом учете как внереализационные расходы. Это установлено п.п.2, 5 и 6 ст.265 НК РФ.

Такие расходы, даже если они связаны с приобретением объектов основных средств или НМА, нельзя включать в первоначальную стоимость этих объектов. Это объясняется тем, что специальные нормы законодательства всегда превалируют над положениями общего характера.

Пример 2 . Организация для своего филиала, расположенного в другом регионе, приобрела производственное оборудование стоимостью 1 711 000 руб. (в том числе НДС - 261 000 руб.). Расходы на его доставку и монтаж составили 92 040 руб. (в том числе НДС - 14 040 руб.), а затраты на страхование во время транспортировки - 136 880 руб.

В первоначальную стоимость оборудования в целях налогового учета включена его покупная цена, а также расходы на доставку и монтаж без учета НДС. Затраты на страхование имущества учтены в составе внереализационных расходов. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования в целях налогового учета составила:

1 711 000 руб. - 261 000 руб. + 92 040 руб. - 14 040 руб. = 1 528 000 руб.

При формировании первоначальной стоимости приобретенного оборудования в бухгалтерском учете в нее включены все затраты, в том числе и расходы на страхование. В момент ввода оборудования в эксплуатацию его стоимость отражена на счете 01 "Основные средства" в сумме 1 644 880 руб. (1 528 000 руб. + 136 880 руб.).

Сделаем вывод из сказанного. При формировании в налоговом учете первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов налогоплательщик должен включать в нее все понесенные затраты, кроме расходов на страхование приобретаемого имущества, процентов по заемным средствам, которые были привлечены для приобретения данных объектов, а также возникших курсовых и суммовых разниц.

Первоначальная стоимость основных средств, созданных организацией

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, созданных самой организацией. Начнем с основных средств.

Единственная норма, касающаяся формирования первоначальной стоимости таких объектов, содержится в абз.9 п.1 ст.257 НК РФ. В нем говорится, что при использовании налогоплательщиком основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ.

Возникает вопрос: о каких основных средствах идет речь - о тех, которые организация производит постоянно в виде товарной продукции, или о единичных объектах, изготовленных хозспособом для использования самой организацией?

По мнению некоторых специалистов, данная норма Налогового кодекса применима ко всем случаям создания основных средств самой организацией, поскольку в Кодексе нет никаких ограничений по применению абз.9 п.1 ст.257.

Но налоговые органы придерживаются иной точки зрения. Нормы абз.9 п.1 ст.257 Кодекса применимы только в случаях, когда организация производит определенную товарную продукцию и один из таких объектов оставляет для собственного использования в качестве основного средства. Если организация не осуществляет производства такой продукции и сама изготавливает объект основного средства для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам - в соответствии с нормами абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. То есть при создании основного средства хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из требований п.5 ст.270 НК РФ, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.

Как видим, законодатель предусмотрел совершенно разные способы формирования стоимости основных средств, созданных хозспособом либо в ходе производства товарной продукции. Отсюда и ощутимая разница в величине первоначальной стоимости одинаковых объектов.

В стоимости основных средств, взятых из готовой продукции, учитываются только прямые расходы организации. Согласно п.1 ст.319 НК РФ к ним относятся:

сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты, использованные в производстве продукции;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве продукции, а также суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
начисленная амортизация по основным средствам, использованным при производстве продукции.

Остальные расходы (за исключением внереализационных), связанные с производством готовой продукции, признаются косвенными и в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 3 . Предприятие по производству офисной мебели за ноябрь 2004 г. изготовило 50 компьютерных столов. Общая сумма расходов на их изготовление составила 809 400 руб. Среди них - следующие прямые расходы:

стоимость материалов, израсходованных на изготовление столов, - 460 000 руб.;
зарплата работников мебельного цеха - 120 000 руб.;
сумма ЕСН, начисленная на зарплату работников мебельного цеха (без учета суммы взносов на обязательное пенсионное страхование), - 25 920 руб.;
сумма амортизации, начисленной по оборудованию, использованному для производства столов, - 18 880 руб.

Таким образом, сумма прямых расходов на изготовление компьютерных столов составила 624 800 руб. (460 000 руб. + 120 000 руб. + 25 920 руб. + 18 880 руб.).

Значит, исчисленная в целях налогового учета первоначальная стоимость одного компьютерного стола, изготовленного организацией, равна 12 496 руб. (624 800 руб. : 50 шт.).

Остальные расходы, связанные с производством столов, составляют 184 600 руб. (809 400 руб. - 624 800 руб.). Эти затраты в налоговом учете признаны косвенными и списаны на расходы текущего месяца. В то же время в бухгалтерском учете эти суммы учтены в себестоимости столов.

По приказу руководителя организации один компьютерный стол передан в бухгалтерию, а остальные столы - на склад готовой продукции.

В целях налогового учета первоначальной стоимостью компьютерного стола, переданного в бухгалтерию организации, признана стоимость данного вида готовой продукции - 12 496 руб.

Перечень прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, взятых из готовой продукции организации, достаточно узок. Первоначальная стоимость аналогичного основного средства, изготовленного организацией, не производящей таких объектов на продажу, оказывается намного больше. Ведь в нее помимо перечисленных прямых расходов включаются и прочие расходы, понесенные организацией в связи с изготовлением данного основного средства.

Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3, немного изменив их. Предположим, организация производит пиломатериалы. Для обустройства бухгалтерии работники организации из пиломатериалов собственного производства сделали компьютерный стол.

Исходя из показателей примера 3 сумма расходов, приходящаяся на изготовление одного компьютерного стола, составляет 16 188 руб. (809 400 руб. : 50 шт.).

При изготовлении компьютерного стола хозспособом в его первоначальную стоимость в целях налогообложения включаются все расходы. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость стола сформирована в сумме 16 188 руб. В бухгалтерском учете изготовленный организацией компьютерный стол оприходован по такой же стоимости.

Почему законодатель предусмотрел столь разные способы формирования первоначальной стоимости основных средств, изготовленных самой организацией? Ведь разница между первоначальной стоимостью имущества, исчисленной по каждому из этих способов, весьма существенна. Очевидно, специальная норма абз.9 п.1 ст.257 НК РФ введена для того, чтобы не заставлять налогоплательщиков, занимающихся промышленным производством, вычленять косвенные расходы, которые относятся к одному объекту, взятому из готовой продукции для использования в качестве основного средства. На практике осуществить такие расчеты крайне сложно, а порой вообще невозможно. Если организация не производит таких объектов, а изготавливает основное средство хозспособом, у нее есть возможность определить полную стоимость изготовленного объекта.

Подведем итоги. Если организация вводит в эксплуатацию созданное ею основное средство, бухгалтер должен принимать во внимание способ его изготовления. Первоначальная стоимость объекта основных средств, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, формируется в порядке, предусмотренном абз.9 п.1 ст.257 НК РФ. Она исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции - исходя из прямых затрат в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.319 Кодекса.

Если организация создает объект основных средств хозспособом, его первоначальная стоимость формируется в общеустановленном порядке - по правилам, изложенным в абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. В стоимость такого объекта включаются все затраты, понесенные организацией на его изготовление. Естественно, за исключением расходов, которые учитываются в особом порядке. Речь идет о расходах на страхование, процентах по заемным средствам, суммовых и курсовых разницах.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных организацией

Если по основным средствам собственного изготовления в Кодексе прописана прямая норма только в отношении организаций, которые занимаются промышленным изготовлением таких объектов, то по нематериальным активам ситуация прямо противоположная. В гл.25 есть общее правило формирования первоначальной стоимости НМА, созданных организацией, но нет никакой специальной нормы в отношении объектов, которые создаются "на поток", то есть для продажи.

Сначала рассмотрим общий порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией. Он закреплен в п.3 ст.257 НК РФ. Согласно этому пункту стоимость НМА, созданных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с гл.25 Кодекса.

Таким образом, определение первоначальной стоимости объектов НМА, созданных организацией, отличается от правил формирования стоимости приобретенных нематериальных активов двумя моментами. Во-первых, в этом определении не предусмотрены затраты на доведение объекта НМА до состояния, пригодного к использованию. И это понятно: созданный организацией нематериальный актив должен изначально соответствовать ее потребностям. Во-вторых, в этом определении перечислены затраты (зарплата, материальные расходы и т.п.), которые несет организация в связи с созданием объекта НМА. У организации, приобретающей нематериальные активы у третьих лиц, таких расходов не возникает.

Необходимо отметить, что расходы особого вида (проценты по займам и кредитам, расходы на страхование, курсовые и суммовые разницы) при создании объектов НМА самой организацией учитываются так же, как и по приобретенным нематериальным активам. Такие расходы не включаются в первоначальную стоимость объектов НМА, а учитываются по специальным правилам, предусмотренным Кодексом.

Пример 5 . В декабре 2004 г. организация создала свой интернет-сайт. Дизайн-макет сайта разрабатывала специализированная фирма. Стоимость ее услуг без учета НДС составила 2300 условных единиц. Оплата была произведена в виде аванса 2 декабря, а работы выполнены 20 декабря.

Программное обеспечение интернет-сайта разрабатывали сотрудники организации. Зарплата программистов составила 58 000 руб. Сумма ЕСН, начисленная на зарплату разработчиков, - 20 648 руб.

Стоимость регистрации доменного имени по условиям договора - 800 условных единиц (без учета НДС). Услуги уполномоченного регистратора были оплачены 20 декабря, а регистрация доменного имени осуществлена 28 декабря.

Согласно договорам со сторонними организациями одна условная единица приравнивается к одному евро по официальному курсу ЦБ РФ. Официальный курс евро составил:

2 декабря - 36,5 руб/евро;
20 декабря - 36,6 руб/евро;
28 декабря - 36,8 руб/евро.

Интернет-сайт был принят к учету в составе нематериальных активов 28 декабря 2004 г. При формировании первоначальной стоимости в целях налогового учета организация включила в нее все осуществленные затраты, за исключением суммовой разницы, возникшей по договорам, составленным в условных денежных единицах. Суммовые разницы были включены в состав внереализационных расходов.

В стоимости интернет-сайта были учтены:

стоимость дизайн-макета - 83 950 руб. (2300 евро х 36,5 руб/евро);
зарплата программистов с начисленными суммами ЕСН - 78 648 руб. (58 000 руб. + 20 648 руб.);
регистрация доменного имени - 29 280 руб. (800 евро х 36,6 руб/евро).

Таким образом, первоначальная стоимость интернет-сайта, сформированная для целей налогового учета, равна 191 878 руб. (83 950 руб. + 78 648 руб. + 29 280 руб.).

В бухгалтерском учете в первоначальную стоимость интернет-сайта были включены все понесенные расходы, в том числе и суммовые разницы, возникшие при расчетах по договорам, составленным в условных единицах.

При оплате за дизайн-макет суммовые разницы составили:

2300 евро х (36,6 руб/евро - 36,5 руб/евро) = 230 руб.

При оплате за регистрацию доменного имени суммовые разницы составили:

800 евро х (36,8 руб/евро - 36,6 руб/евро) = 160 руб.

Следовательно, первоначальная стоимость интернет-сайта, сформированная в бухгалтерском учете, равна 192 268 руб. (191 878 руб. + 230 руб. + 160 руб.).

Почему в Кодексе не предусмотрено специальных норм, устанавливающих порядок формирования первоначальной стоимости тех НМА, которые создаются не для собственного потребления, а для продажи?

Дело в том, что массового производства нематериальных активов не бывает. Каждый объект НМА уникален. И если организация сама пользуется нематериальным активом, который изначально был создан для предоставления его в платное пользование, говорить о возникновении нового объекта НМА по меньшей мере некорректно.

Налогоплательщик при всем желании не может применить порядок формирования стоимости готовой продукции к объектам НМА, созданным организацией. Дело в том, что нормы ст.ст.318 и 319 НК РФ, которыми регулируется данный порядок, на объекты НМА не распространяются. В ст.319 говорится о продукции частичной готовности (материалах и полуфабрикатах), готовой продукции на складе, незавершенных работах и услугах. О нематериальных активах речи не идет. Значит, к НМА неприменимы и нормы ст.318 НК РФ о делении расходов на прямые и косвенные. Это лишний раз подтверждает, что про НМА как готовую продукцию говорить нельзя. Поэтому любые расходы, понесенные организацией при создании объекта НМА (за исключением расходов, учитываемых в особом порядке), включаются в его первоначальную стоимость.

Как учитываются взносы по обязательному страхованию

Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, нельзя обойти стороной вопрос об учете взносов на обязательное пенсионное страхование, которые начислены на оплату труда работников, участвующих в создании основного средства или нематериального актива.

Эта проблема возникла еще в 2002 г., как только начали применять гл.25 НК РФ. И до сих пор она вызывает разноречивые толкования среди специалистов. Причина в том, что законодатели не предусмотрели прямой нормы, регулирующей налоговый учет страховых взносов в ПФР.

Споры, будоражащие бухгалтеров и аудиторов, отчасти утихли с появлением Письма МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. В нем разъясняется, что суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не включаются ни в состав расходов на оплату труда, ни в расходы на уплату единого социального налога. Они отражаются в составе прочих расходов и потому являются не прямыми, а косвенными расходами.

После таких разъяснений многие специалисты решили, что при формировании первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, созданных самой организацией, страховые взносы в ПФР не учитываются. Правильно ли это?

Следует отметить, что такой подход правомерен только в том случае, если организация использует основные средства собственного производства, которые изготавливались как товарная продукция. Напомним, что для данной ситуации в абз.9 п.1 ст.257 НК РФ предусмотрен специальный порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств. Стоимость основного средства, созданного организацией в процессе промышленного производства, определяется аналогично стоимости готовой продукции, то есть по прямым расходам. А страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в перечне прямых расходов, приведенном в п.1 ст.318 Кодекса, не поименованы. То есть суммы ЕСН, включаемые в состав прямых расходов, берутся без учета страховых взносов в ПФР. Эти взносы отражаются в соответствии с Письмом МНС России N ВГ-6-02/945@ в составе косвенных расходов, то есть списываются в полном объеме на расходы текущего периода.

Рассмотрим ситуацию, когда организация создает объект основных средств или НМА хозспособом для собственного потребления. В данном случае упомянутое Письмо МНС России применять нельзя. Как уже говорилось, первоначальная стоимость такого имущества формируется в общеустановленном порядке. Для основных средств применяются нормы абз.2 п.1 ст.257 НК РФ, а для объектов НМА - положения п.3 этой же статьи. Исходя из данных норм в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией хозспособом, включаются все понесенные затраты, кроме расходов, для которых законодателем предусмотрены специальные правила налогового учета.

Поскольку в гл.25 Налогового кодекса не предусмотрено особого порядка учета страховых взносов, уплачиваемых организацией в ПФР, их надлежит учитывать в общеустановленном порядке. Другими словами, суммы страховых пенсионных взносов, которые начислены на оплату труда работников, занимающихся изготовлением (созданием) основного средства или НМА хозспособом для собственных нужд организации, включаются в первоначальную стоимость этого имущества.

Пример 6 . Предприятие занимается изготовлением стендов. За месяц было изготовлено 100 стендов. Общая сумма расходов на их изготовление составила 1 843 000 руб. Из них:

стоимость материалов, затраченных на изготовление стендов, - 742 500 руб.;
амортизация основных средств, использованных при производстве стендов, - 95 100 руб.;
зарплата рабочих, занятых в производстве, - 400 000 руб.;
ЕСН, начисленный на зарплату рабочих, - 86 400 руб.;
сумма взносов на обязательное пенсионное страхование рабочих - 56 000 руб.

Перечисленные затраты, кроме взносов на обязательное пенсионное страхование, были включены в состав прямых расходов. Их сумма составила:

742 500 руб. + 95 100 руб. + 400 000 руб. + 86 400 руб. = 1 324 000 руб.

Остальные расходы (в том числе и взносы в ПФР) были отнесены к косвенным расходам текущего периода. Их сумма - 519 000 руб. (1 843 000 руб. - 1 324 000 руб.).

Один из изготовленных стендов оставили для использования в организации. Его первоначальная стоимость в целях налогообложения была определена по стоимости готовой продукции - 13 240 руб. (1 324 000 руб. : 100 шт.).

Теперь рассмотрим другую ситуацию. Допустим, организация не производит стенды на продажу, а для собственных нужд изготовила стенд хозспособом. В этом случае в первоначальную стоимость стенда включаются все понесенные организацией расходы на изготовление (в том числе и взносы на обязательное пенсионное страхование работников, изготовивших стенд). Стоимость такого стенда в налоговом учете составит 18 430 руб. (1 843 000 руб. : 100 шт.). В бухгалтерском учете стенд включается в состав основных средств по такой же стоимости.

Аналогичным образом учитываются и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если основное средство изготовлено организацией как товарная продукция, то суммы этих страховых взносов учитываются как прочие расходы в соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ. При создании основного средства или НМА хозспособом взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включаются в первоначальную стоимость этих объектов амортизируемого имущества.

О различиях в бухгалтерском и налоговом учете

Проведенный анализ показывает, что самые существенные разницы между величинами первоначальной стоимости основных средств, сформированными в бухгалтерском и налоговом учете, возникают при использовании организацией основных средств, которые созданы ею как товарная продукция.

У тех организаций, которые не производят такое имущество для продажи, а создают его хозспособом либо приобретают у третьих лиц, различий между бухгалтерским и налоговым учетом в части первоначальной стоимости изготовленных основных средств или созданных НМА гораздо меньше. В данном случае расхождения в первоначальной стоимости возникают в основном из-за разных правил признания расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в особом порядке.

Если организация при приобретении или создании амортизируемого имущества не привлекает заемных средств, не страхует создаваемые объекты и не производит расчетов с поставщиками в иностранной валюте либо в условных денежных единицах, различий между величинами первоначальной стоимости основных средств и НМА в бухгалтерском и налоговом учете может вообще не быть.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит» Бухгалтерский учет основных средств организации должны осуществлять в соответствии с . Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования этого объекта.

Налоговый кодекс РФ также предусматривает случаи, когда организация может изменить, как первоначальную стоимость основного средства, так и срок его полезного использования. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по аналогичным основаниям. Пункт 1 статьи 258 НК РФ говорит, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Определяется этот срок на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. Данная классификация устанавливает минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организация установила максимальный срок полезного использования конкретного основного средства, то после реконструкции или модернизации его увеличивать не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

Рассмотрим на примере, как изменится срок полезного использования основного средства.

Пример.
Организация приобрела основное средство, относящееся к 6 амортизационной группе, со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 мес.) первоначальной стоимостью 200 000 руб. Установленный максимальный срок его полезного использования - 180 мес. Через 130 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего увеличились его стоимость - на 50 000 руб. и срок полезного использования - на 3 года (36 мес.).
Объект не был исключен из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, так как модернизация объекта была проведена в течение 14 дней. Первоначальная стоимость основного средства после модернизации увеличится на сумму произведенных расходов и составит: 250 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб.). Организация изначально установила максимальный срок полезного использования (180 мес.), поэтому срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен.
Если бы организация изначально определила срок полезного использования меньший, чем предельный, например, 160 мес., то она могла бы увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы. Фактический срок полезного использования - 36 мес., его предельное изменение - 20 мес. (180 мес. - 160 мес.). Оставшийся срок полезного использования - 50 мес. (160 мес. - 130 мес. + 20 мес.).
Теперь определим сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств после изменения срока его полезного использования и первоначальной стоимости.
В соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным и нелинейным методом. Предположим, что организация по данному объекту основных средств выбрала линейный метод начисления амортизации. При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
После увеличения стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия объекта к учету, предприятие не может, так как в этом случае либо не будет списана вся стоимость основного средства через амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя амортизация.
Воспользуемся условиями примера и определим норму амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного использования основного средства - 180 мес. и его первоначальной стоимости.
1. Норма амортизационных отчислений: 1: 180 мес. х 100% = 0,56%.
2. Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц: 210 000 руб. х 0,56% = 1176 руб.
3. Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев: 1176 руб. х 130 мес. = 152 880 руб.
4. Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,56%: 250 000 руб. х 0,56% х 50 мес. = 70000 руб.
5. Общая сумма начисленной амортизации: 152 880 руб. + 70 000 руб. = 222 880 руб.
При использовании этого метода предприятие не спишет стоимость объекта полностью (250000 руб. - 222 880 руб. = 27 120 руб.), что не верно, но и НК РФ по основным средствам, первоначальная стоимость которых увеличилась, не предусматривает другого порядка расчета нормы амортизации.

Рассмотрим ситуацию, когда меняется срок полезного использования основного средства, и рассчитаем норму амортизационных отчислений исходя из установленного срока полезного использования объекта - 160 мес.
1. Норма амортизационных отчислений: 1: 160 мес. х 100% = 0,63%.
2. Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц: 210 000 руб. х 0,63% = 1 323 руб.
3. Сумма амортизационных отчислений за 130 мес.: 1 323 руб. х 130 мес. = 171 990 руб.
4. Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,63%: 250 000 руб. х 0,63% х 50 мес. = 78750 руб.;
5. Общая сумма начисленной амортизации: 171 990 руб. + 78 750 руб. = 250 740 руб.
Если предприятие будет использовать этот метод, то начисленная сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость объекта основных средств на 740 руб. (250 740 руб. - 250 000 руб.).
Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в части увеличения стоимости основного средства (40 000 руб.) должна определяться не из расчета 180 мес. и 160 мес., а из расчета оставшегося срока полезного использования - 50 мес. Поскольку предприятие не имеет права рассчитывать амортизацию отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения первоначальной стоимости основного средства, будет логично рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации и нормы амортизационных отчислений, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.

Используя данные нашего примера, рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств:

2. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации: 250 000 руб. - 152 880 руб. = 97 120 руб.
3. Сумма амортизации за 1 месяц: 97 120 руб. х 2% = 1942,40 руб.
4. Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев: 1942,40 руб. х 50 мес. = 97 120 руб.
5. Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств: 152 880 руб. + 97 120 руб. = 250 000 руб.

Теперь рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования:
1. Норма амортизационных отчислений: 1: 50 мес. х 100% = 2%.
2. Сумма амортизации за 1 месяц: (250 000 руб. - 171 990 руб.) х 2% = 1 560,20 руб.
3. Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев: 1560,20 руб. х 50 мес. = 78 010 руб.
6. Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств: 171 990 руб. + 78 010 руб. = 250 000 руб.
Источник материала -