В случае когда ошибка допущена в текущем (незакрытом) отчетном (налоговом) периоде, исправить ее легко. Если же ошибка относится к прошлому отчетному (налоговому) периоду, неизбежно возникает вопрос: как правильно ее исправить? Бухгалтеру приходится выбирать один из двух вариантов: делать пересчет налоговой базы за период совершения ошибки (представлять «уточненку») либо вносить исправления в периоде обнаружения ошибки.
До недавнего времени широко применялось давно предложенное Минфином правило: исправить ошибку (признать не учтенные ранее расходы) в текущем периоде можно только в том случае, если в периоде ее совершения был начислен налог на прибыль. Соответственно, при наличии в периоде совершения ошибки убытка или нулевом финансовом результате (доходы равны расходам) ошибка исправляется путем пересчета налоговой базы за период ее совершения.
Однако новое Письмо Минфина содержит иную позицию. Каким же образом необходимо действовать бухгалтеру?
Нормы закона
Изначально п. 1 ст. 54 НК РФ было установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) . И только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Впоследствии названная норма была дополнена предложением следующего содержания: налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и (второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, данное дополнение, казалось бы, существенно облегчило исправление ошибок, поскольку позволило избежать выполнения перерасчетов за прошлые периоды и представления уточненных налоговых деклараций.
Важное уточнение Минфина и практика применения
Нововведение начало действовать 1 января 2010 г., и Минфин сразу же акцентировал внимание налогоплательщиков на том, что ошибка не всегда приводит к излишней уплате налога на прибыль. При получении убытка либо при наличии нулевого результата (когда нет ни прибыли, ни убытка) налог на прибыль за период совершения ошибки организация не уплачивает, поэтому исправлять ошибку необходимо в периоде ее совершения <1>, а не обнаружения (Письма от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476 и др.). Иными словами, чиновники считали, что право на исправление ошибки в текущем периоде возникает только тогда, когда за период совершения ошибки организацией был начислен налог на прибыль .
———————————
<1> Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходов на оплату труда, амортизации, внереализационных расходов и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1).
В последующих Письмах финансисты перестали делать конкретные выводы о применении рассматриваемого положения (второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Так, в Письме от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 было указано: в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 НК РФ следует исходить из того, что абз. 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой). А в Письме от 17.07.2012 N 03-03-06/1/339 финансовое ведомство ограничилось фразой: положения ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы за период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, применяются в случаях излишней уплаты налога вследствие допущенных ошибок.
Ввиду отсутствия новых разъяснений многие налогоплательщики руководствовались изначально заявленным Минфином правилом: если в периоде совершения ошибки налог на прибыль не был начислен к уплате в бюджет, исправление ошибки производится путем перерасчета базы за период совершения ошибки и посредством представления уточненной налоговой декларации.
Эту позицию поддерживали и суды. Например, в Постановлении от 25.06.2014 по делу N А33-19216/2013 <2> ФАС ВСО указал, что нижестоящими судами обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о необходимости применения положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку по итогам года обществом получен убыток (то есть отсутствовала излишняя уплата налога в бюджет). Еще более определенно высказался Девятый арбитражный апелляционный суд: излишняя уплата налога возникает только в случае отчуждения налогоплательщиком денежных средств в бюджет сверх установленной законом величины . Излишняя уплата налога порождает у налогоплательщика право на его возврат (зачет), а у налогового органа — корреспондирующую данному праву обязанность.
———————————
<2> Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
Фактически новелла абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является механизмом, который позволяет налогоплательщику самостоятельно осуществить в текущем налоговом периоде зачет излишне уплаченного в предыдущие периоды налога. При этом волеизъявление по восстановлению своего имущественного положения налогоплательщик выражает в налоговой декларации. Налогоплательщик, используя ст. 54 НК РФ, уменьшает размер налогового обязательства текущего периода вследствие того, что ранее в бюджет им были излишне отчуждены суммы денежных средств.
Согласно декларации по итогам финансово-хозяйственной деятельности за год налогоплательщиком получен убыток. Соответственно, излишней уплаты налога на прибыль у организации не возникло. Поэтому она не вправе была включить спорные расходы этого убыточного года в налоговую базу следующего года (Постановление от 17.10.2014 N 09АП-42033/2014, 09АП-42596/2014 по делу N А40-59510/13 <3>).
———————————
<3> Постановлением АС МО от 24.02.2015 N Ф05-413/2015 данное Постановление оставлено без изменения.
Однако не все судьи разделяли эту позицию. Нередко решающим аргументом для арбитров было не наличие (отсутствие) прибыли, а то, привело ли исправление ошибки в текущем периоде к потерям бюджета в виде недополученной суммы налога. Поэтому налогоплательщикам удавалось отстоять право на признание в текущем периоде ранее не учтенных расходов даже при отсутствии прибыли в периоде совершения ошибки. Рассмотрим одну из таких ситуаций.
Пример 1. В сентябре 2015 г. было установлено, что в декабре 2013 г. в расходы ошибочно не включена сумма, равная 200 000 руб.
Согласно налоговым декларациям база по налогу на прибыль за 2013, 2014 гг. и девять месяцев 2015 г. равна нулю (организация получила убытки в размере 800 000, 1 300 000 и 500 000 руб. соответственно).
Ранее не учтенные расходы в сумме 200 000 руб. увеличат размер убытка за девять месяцев 2015 г. В результате величина убытка составит 700 000 руб. (500 000 + 200 000). База по налогу на прибыль и сумма начисленного налога равны нулю.
Вместе с тем действия организации идут вразрез с разъяснениями Минфина, поскольку ни в периоде совершения ошибки, ни в периоде ее выявления прибыли нет. Означает ли это, что у организации возникает обязанность проведения перерасчета и представления «уточненки» за 2013 г.? Налоговые инспекторы ответят на этот вопрос положительно. А вот судьи вполне могут с ними не согласиться, ведь выбранный организацией способ исправления ошибки не привел к занижению подлежащей уплате в бюджет суммы налога на прибыль.
Рассмотрим еще один пример, когда в периоде совершения ошибки прибыли у организации не было.
Пример 2. В марте 2015 г. было установлено, что в декабре 2013 г. в расходы ошибочно не включена сумма, равная 200 000 руб.
Согласно налоговым декларациям база по налогу на прибыль за 2013 и 2014 гг. равна нулю (организация получила убытки в размере 300 000 и 800 000 руб. соответственно).
За I квартал 2015 г. организация получила прибыль в сумме 1 500 000 руб.
Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Ошибку было решено исправить в периоде ее выявления.
Ранее не учтенные расходы в сумме 200 000 руб. уменьшат полученную в I квартале 2015 г. прибыль, размер которой составит 1 300 000 руб. (1 500 000 — 200 000).
В соответствии со ст. 283 НК РФ <4> организация может воспользоваться правом переноса убытков. Тогда по итогам квартала размер начисленного к уплате в бюджет налога на прибыль составит 40 000 руб. (1 300 000 — 300 000 — 800 000).
———————————
<4> Данная статья позволяет уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму ранее полученного налогоплательщиком убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Вместе с тем действия организации идут вразрез с разъяснениями Минфина, поскольку у организации не было прибыли в периоде совершения ошибки. Означает ли это, что бухгалтер действовал неправильно, поскольку был обязан учесть расходы в 2013 г. и представить «уточненку» за 2013 г. с увеличенным размером убытка?
Выбранный организацией способ исправления ошибки не привел к занижению подлежащей уплате в бюджет суммы налога на прибыль. Чтобы убедиться в этом, просчитаем вариант с исправлением ошибки в периоде ее совершения, то есть учтем пропущенную сумму в расходах 2013 г. В этом случае убыток за 2013 г. составит 500 000 руб. (300 000 + 200 000). Размер убытка за 2014 г. не изменится и будет равен 800 000 руб.
Воспользуемся правом переноса убытков (за 2013 и 2014 гг. в размере 500 000 и 800 000 руб. соответственно). Тогда сумма начисленного к уплате в бюджет налога на прибыль составит 40 000 руб. (1 500 000 — 500 000 — 800 000).
Иными словами, исправление ошибки в периоде ее выявления (в 2015 г.) не привело к потерям бюджета. Следовательно, у налогового органа нет оснований для предъявления претензий. Однако исходя из разъяснений Минфина инспекторы будут настаивать на обязанности подачи «уточненки».
Новое мнение Минфина
В Письме от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067 финансовое ведомство указало: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде , только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль . Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. Иными словами, чиновники уточнили ранее изложенную позицию, добавив второе условие о наличии прибыли не только в прошлом периоде (когда совершена ошибка), но и в текущем (когда она выявлена).
Фактически Минфин (как и Девятый арбитражный апелляционный суд) указал, что в текущем периоде зачет возникшей переплаты возможен лишь при наличии прибыли. И это действительно так. Судите сами. Предположим, в периоде совершения ошибки в налоговой декларации были отражены прибыль и сумма начисленного налога. В периоде обнаружения не учтенных ранее расходов тоже получена прибыль. То есть оба указанных Минфином условия соблюдаются. В этом случае исправление ошибки (признание расходов) в текущем периоде позволит уменьшить базу по налогу на прибыль и, соответственно, сумму начисленного налога. Таким образом, фактически организация самостоятельно осуществляет в текущем отчетном (налоговом) периоде зачет ранее излишне уплаченного налога. Если же в периоде обнаружения ошибки организация не имеет прибыли, исправление ошибки не даст возможности самостоятельно вернуть переплату по налогу в текущем периоде , поскольку учет в расходах ранее не признанных сумм затрат приведет лишь к увеличению полученного убытка.
Порядок исправления ошибок зависит от конкретных обстоятельств
Разъяснения Минфина нередко помогают разобраться в неоднозначной ситуации. Однако не нужно забывать, что письма чиновников обычно содержат мнение в отношении конкретной ситуации, описанной в запросе налогоплательщика. Поэтому применять их к своей проблеме нужно осторожно. Рассматриваемый нами случай с исправлением ошибок тоже не исключение. Дословно в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано, что вносить исправления в текущем периоде можно в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога . Как показывает практика, даже при наличии прибыли в обоих периодах (совершения ошибки и ее выявления) исправление ошибки в текущем периоде может повлечь негативные последствия.
Пример 3. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Соответственно, отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В январе 2015 г. было установлено, что в декабре 2014 г. в расходы ошибочно не включена сумма, равная 200 000 руб.
Без учета пропущенных расходов за 2014 г. и январь 2015 г. организацией была получена прибыль (1 500 000 и 600 000 руб. соответственно).
Ошибку было решено исправить в периоде ее выявления.
Напомним, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог (п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 НК РФ). Следовательно, в данной ситуации признание расходов 2014 г. в январе 2015 г. приведет к занижению поступающей в бюджет суммы налога на прибыль.
Подтвердим этот вывод расчетами.
Вариант 1 (расходы признаны в 2015 г.): размер налога на прибыль за 2014 г. составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%), за январь 2015 г. — 80 000 руб. ((600 000 — 200 000) руб. x 20%).
Налог в сумме 80 000 руб. должен быть уплачен не позднее 28.02.2015, в сумме 300 000 руб. — не позднее 28.03.2015.
Вариант 2 (расходы признаны в 2014 г.): размер налога на прибыль за 2014 г. составит 260 000 руб. ((1 500 000 — 200 000) руб. x 20%), за январь 2015 г. — 120 000 руб. (600 000 руб. x 20%).
Налог в сумме 120 000 руб. должен быть уплачен не позднее 28.02.2015, в сумме 260 000 руб. — не позднее 28.03.2015.
Сравним данные. В обоих случаях общая сумма начисленного налога на прибыль равна 380 000 руб. ((80 000 + 300 000) и (120 000 + 260 000)). Однако 28 февраля в бюджет при варианте 1 поступит 80 000 руб., при варианте 2 — 120 000 руб.
Таким образом, несмотря на наличие прибыли (в периоде совершения и выявления ошибки) исправление ошибки в периоде ее выявления привело к потерям бюджета. Это означает, что налоговый орган не согласится с исправлением ошибки в периоде ее выявления.
Подведем итог
Казалось бы, отражение расходов в более позднем отчетном (налоговом) периоде всегда приводит к излишней уплате налога на прибыль. Однако это не так. Поэтому исправление ошибки в периоде ее выявления может привести к спорам с налоговыми инспекторами.
Согласно недавно опубликованному Письму Минфина исправить ошибку в текущем периоде можно при условии, что в обоих периодах (совершения и выявления ошибки) у организации имеется прибыль. Но даже в таком случае может не соблюдаться требование абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога (см. пример 3). Поэтому, чтобы исключить негативные последствия исправления ошибки в периоде ее выявления, бухгалтеру необходимо убедиться в том, что это не повлечет потерь бюджета.
И.И.Тимонина. Эксперт журнала «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2015, N 9
Как откорректировать расчеты с контрагентом (покупатель - юр. лицо) за 2013 год в 2014 году? При сверке с одним из контрагентов (покупатель- юр. лицом), выяснилось, что реализаций не проводилось, т.е. у нас образовалась задолженность перед ним. Но по-факту, все услуги были оказаны. Как в 2014 году мне откорректировать расчеты с ним? У нас УСН 15%.
Ответ
Из текста вопроса не следует однозначно, кем из сторон допущена ошибка. Если Ваша организация ошибочно отразила реализацию, то в бухгалтерский учет необходимо внести исправления:
Дебет 84 Кредит 62
Аннулирована реализация;
Дебет 41 Кредит 84
Аннулировано списание товара в связи с реализацией.
Кроме того, в текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Если ошибка является несущественной или Ваше предприятие относится к малым, то в указанных выше записях используется счет 91 и ретроспективной пересчет не производится.
Из текста вопроса следует, что товар оплачен авансом. Следовательно, уже учтен в составе налогооблагаемых доходов (см., ). Поэтому факт ошибочного отражения реализации на сумму подлежащего уплате единого налога не влияет. Поэтому предоставление уточненной декларации по единому не требуется.
Если приобретение товара ошибочно не отражено Вашим контрагентом, то в учете Вашей организации никаких записей не производится. Исправления слеудет вносить Вашему контрагенту.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух»
Ошибка обнаружена после подписания отчетности
Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка или нет.
Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, ( , ). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*
Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).
В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.
Такой порядок следует из пунктов , ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите.* Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены ().
В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – или .
Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.
Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности с использованием «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ().*
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Дальнейшие проводки зависят от того, как эта .
1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.
3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.
Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из ПБУ 22/2010.
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).
Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность
Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода (). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет).* Это следует из пункта 9 ПБУ 22/2010.
Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер ЗАО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.
В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.
Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.
Март 2013 года:
Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – доначислен налог на прибыль.
Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее .
Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2013 год в разделах, где фиксируются показатели 2012 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2012 года по строкам себестоимости и прибыли ( , утвержденный ) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2012 года за соответствующий период. В балансе за 2013 год вступительные остатки на 1 января 2013 года бухгалтер пересчитал, исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.
Кроме того, бухгалтер «Альфы» по налогу на прибыль за 2012 год.
Существенная ошибка может быть допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности за текущий отчетный год. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Об этом сказано в ПБУ 22/2010. Например, в бухгалтерском балансе за 2011 год представлены данные за предшествующие периоды – на 31 декабря 2010 и 2009 годов (). Если существенная ошибка допущена ранее 31 декабря 2009 года, то нужно скорректировать сальдо на эту дату.
Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:
– требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
– необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.
Такой порядок прописан в пунктах , ПБУ 22/2010.
Елена Попова,
2. Ситуация: В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию
Занижение налоговой базы
86.10872 (6,7,8,9)
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет.* Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений статьи 81 и статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный , нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.
Елена Попова ,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение.
Бухгалтерский и налоговый учет требуют внимательности. Часто бухгалтер в работе сталкивается с проблемой исправления ошибок в прошлом периоде, когда документы оформлены, и отчеты сданы. Корректировка закрытого года приводит к искажениям в текущем. Порядок действий в такой ситуации зависит от того, на каком этапе формирования бухгалтерских сведений допущена ошибка, и насколько существенно она искажает учетную информацию.
Ошибки могут быть допущены не только по вине работника бухгалтерии, но из-за недопустимости применения каких-либо норм налогового законодательства, в связи с изменением их трактовки налоговыми органами. Бухгалтерский просчет в зависимости этапа обработки данных на:
- Неточности в первичных документах;
- Погрешность в бухгалтерских и налоговых регистрах;
- Ошибки в налоговых отчетах.
Корректировка ошибок в первичных документах
Если на предприятии ведется автоматизированный учет, исправлять первичный документ имеет смысл только в том случае, если он занесен в базу, но еще не обработан. Все учетные документы исправлять нельзя. Не допускается внесение изменений с помощью зачеркивания в:
- Кассовые документы;
- Банковские документы.
Приходные и расходные кассовые ордера, а также платежные поручения в банк, выписанные с ошибками, придется уничтожить и оформить заново.
Все остальные учетные документы, созданные организацией, можно исправлять путем зачеркивания и прописывания правильных данных. При применении в организации программного обеспечения «1С Предприятие 8.3» документ, в котором допущен просчет, можно скорректировать, открыв его и исправив все неточности. Нельзя забывать при этом, переформировывать все регистры, которые уже были сформированы на момент исправления, и изменение которых повлекла корректировка.
Например, при исправлении суммы приходного кассового ордера, необходимо убедится, не была ли сформирована кассовая книга. И если этот документ уже был напечатан и подписан его необходимо оформить и подписать снова. В «1С Предприятие 8.3» это выглядит так:
- Изменяется сумма;
- Распечатывается документ с исправлением через кнопку «Приходный кассовый ордер (КО-1)»;
- Формируется кассовая книга через кнопку «Кассовая книга» в журнале кассовых документов с указанием периода.
- Через кнопку «ДтКт» проверяется правильность отражения в налоговом учете.
Если , созданном контрагентом, то нужно попросить его заменить, в случае обнаружения неточности до подачи декларации. Программа 1С позволяет внести исправления самостоятельно. Например, при ошибках в ТОРГ-12 или счетах-фактурах это делается следующим образом:
Аналогичные действия проводится в отношении счетов-фактур. Однако если необходимо сделать исправление ошибок в прошлом периоде по счетам-фактурам, сведения из которых попали в раздел № 8 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, придется редактировать документ через введение нового. Для этого в программе предусмотрена возможность внесения сведений через кнопку «Создать на основании» в журнале входящих счетов-фактур. Исправить ошибку можно с помощью:
Корректировочный счет-фактура вводится на основании полученного документа через корректировку поступления, где указываются изменившиеся сведения:
- Сумма;
- Порядок отражения в учете;
- Номер и дата документа, послужившего основанием.
В программе имеется возможность отразить изменения во всех разделах учета либо только в учете НДС.
Важно: при расчете налога на добавленную стоимость все изменения предыдущих отчетных периодов допускается корректировать текущим периодом, при необходимо вносить изменения в тот период, в котором выявлена ошибка.
Корректировочный счет-фактура вносит изменения в книгу покупок или книгу продаж при ее формировании:
- Снижение стоимости товаров (работ, услуг) отражается как восстановление НДС, корректировочный документ попадает в книгу продаж;
- Увеличение стоимости, наоборот, увеличивает вычет и отражается в книге покупок.
В налоговый учет вносятся соответствующие записи.
Исправление счета-фактуры применяется для корректировки того отчетного периода, в котором был выставлен документ или его корректировка. Исправлением в первичном документе вносятся изменения только в книгу продаж или книгу покупок путем сторнирования.
Корректировка собственной ошибки вносится без подтверждающих документов для изменения регистров по учету НДС при обнаружении ошибки в налоговом учете за прошлые периоды.
Аналогичным способом корректируется НДС при реализации. В случае исправления предыдущих закрытых периодов выписывается корректировочный счет-фактура, при внесении изменений в текущий период в документ вносятся исправления.
Важно: при любых изменениях в начислении налога на добавленную стоимость необходимо известить контрагента, так как сведения, указанные в разделе 8 налоговой декларации, должны быть одинаковыми в периоде, когда производились взаиморасчеты.
Исправление в бухгалтерских и налоговых регистрах
Когда бухгалтерские регистры уже сформированы и подписаны, исправлять ошибки придется сторнированием неправильного документа и введением нового. Для этой цели в программе 1С Предприятие 8.3 предусмотрена возможность ручной корректировки записей бухгалтерского и налогового учета.
Для документов, введенных в общем порядке, используется кнопка «ДтКт», она открывает окно для редактирования движения документа. Проставив галочку «Ручная корректировка» можно внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, изменить счета, на которых отражается хозяйственная операция.
Для внесения исправлений непосредственно в бухгалтерские и налоговые регистры составляется бухгалтерская справка. Ввод в программу такого документа производится через журнал «Операции, введенные вручную». Здесь имеется возможность отразить:
- Операцию;
- Сторно документа;
- Типовую операцию.
Операция позволяет создать любую бухгалтерскую справку для отражения нестандартной хозяйственной операции. Например, выдачу работнику талонов на питание.
Сторно документа минусует полную стоимость введенного ранее. Для создания необходимо выбрать сторнируемый документ и программа заполнит операцию автоматически.
Для отражения типовой операции необходимо создать справочник типовых операций. Такими операциями могут быть начисления налогов каждый кварта, начисления пени и штрафов.
Важно: операция, введенная вручную, представляет собой первичный документ, ими обосновываются и вносятся изменения непосредственно в регистры (оборотно-сальдовые ведомости), данные из которых попадают в главную книгу.
Исправление неточностей в налоговых декларациях
Произвести исправление ошибок за прошлый период еще недостаточно, законодательство требует отразить эти исправления в налоговых декларациях. Отправлять уточнение необходимо в случаях, если исправления повлекли изменения:
- Налоговой базы;
- Налоговых вычетов;
- Состава и суммы расходов;
- Неверная информация в декларации ведет к искажению данных о других налогах.
Законодательство обязывает налогоплательщиков подавать уточненную налоговую декларацию лишь в случаях, когда сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, была занижена. Факт переплаты можно не показывать.
Важно: налогоплательщик обязан подать уточненный отчет, даже если сумма налога не меняется, а производится перераспределение начисления и вычетов, либо статей затрат, так как за неправильное составление налоговой декларации предусмотрен штраф.
Подавать уточненный расчет в случае переплаты налога организации необходимо, прежде всего, для того, чтобы реализовать свое право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов. По общему правилу сдать декларацию с уменьшением суммы налога предприятие может в течение трех лет после окончания налогового периода. Зачет и возврат произвести в течение 3-х лет с момента , подав заявление в соответствующий налоговый орган.
Исправление ошибок прошлого года в налоговом учете необходимо вносить в декларации и расчеты за аналогичный период. Законодательство допускает принятие к вычету счетов-фактур в том периоде, когда они были получены только в отношении налога на добавленную стоимость. По всем остальным налогам плательщик обязан сдать уточненную декларацию.
Если недостоверная информация обнаружена по налогам, расчеты которых производятся нарастающим итогом, корректировать придется все периоды, идущие после даты внесения исправлений. Так, при уточнении расчета по налогу на прибыль за 2-й квартал прошлого года уточнить придется 3-й квартал и год.
Важно: при обнаружении ошибок, дату возникновения которых определить невозможно, исправленные данные отражаются в текущем периоде.
Создать корректирующую декларацию в 1С Предприятие 8.3 можно через регламентированные отчеты. Кнопка «Создать» открывает список доступный для внесения нового документа. Чтобы сделать уточненный отчет необходимо проставить номер корректировки и заполнить.
Порядок внесения изменений в налоговые декларации и расчеты
По налогу на прибыль организации есть два варианта допущенных ошибок:
- Занижение суммы расходов;
- Завышение суммы расходов;
- Неучтенная выручка.
Занижение суммы расходов может произойти при неправильном включении расходов в состав, не учитываемых при расчете налога на прибыль. Перечень таких затрат содержит Налоговый кодекс. В учете они относятся на прочие расходы, не входящие в состав издержек в целях налогообложения, и относятся на 91 счет. С 91 счета при закрытии периода относятся на финансовый результат.
При завышении суммы расходов они вычитаются из затрат. Изменения отражаются в декларации по статье прямых или косвенных издержек в зависимости от того какая из частей расходов была завышена.
Неучтенная выручка влечет за собой исправление не только декларации по налогу на прибыль, но и декларации на добавленную стоимость. Подать уточненный отчет сразу по двум налогам придется, так как по основному правилу выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль должна быть равна выручке, отраженной в декларации по налогу на добавленную стоимость.
Важно: разница между этими величинами может быть в случаях, если у предприятия есть хозяйственные операции, не приводящие к появлению доходов, либо если есть операции, не подлежащие обложению НДС.
Самым сложным случаем являются ошибки, приводящие к отражению недостоверной информации в отчетах по нескольким налогам. Например, в учете не было отражено выбытие основного средства. Исправление такой ошибки влечет за собой изменения:
- Декларации по НДС, так как любая реализация является объектом обложения данным налогом;
- Декларации по налогу на прибыль, так как увеличится сумма выручки и сумма расходов, отражаемая в приложении 3 к листу 2 и сумма начисленной амортизации;
- Налоговый расчет по налогу на имущество, так как выбытие основного средства ведет к уменьшению среднегодовой стоимости имущества.
Порядок уточнения расчетов по страховым взносам
Изменения, вносимые в начисления заработной платы, повлекут за собой корректировку не только расчетов, предоставляемых в Фонд социального страхования и Пенсионный фонд, но и налоговый расчет по налогу на прибыль.
Подача корректировочного расчета по обязательному социальному страхованию после закрытия отчетного периода не предусмотрена. Внести исправления можно текущим отчетом через строки, в которых отражается самостоятельное доначисление.
В форме 4-ФСС для целей корректировки начисления страховых взносов от временной нетрудоспособности и в связи с материнством предусмотрена строка 4 первой таблицы «Начислено страховых взносов плательщиком за прошлые расчетные периоды». И строка 5 таблицы 7 для исправления начислений страховых взносов от несчастных случаев на производстве.
Для внесения исправлений в расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предусмотрена корректировочная форма. Указание типа корректировки позволяет сдать уточненный расчет в случаях:
- Уточнения сведений по перечислению;
- Уточнения индивидуальных начислений по отдельным сотрудникам;
- Уточнения начислений по медицинскому страхованию, не затрагивающие индивидуальные сведения.
Важно: уточняющий расчет можно подать только до окончания следующего отчетного периода.
Исправление ошибок в прошлом периоде, который уже закрыт, производится с помощью текущего отчета. Через раздел 4 «Суммы доначисленных страховых взносов с начала расчетного периода».
Для редактирования индивидуальных сведений используются корректирующие и отменяющие формы.
Подача уточных деклараций и расчетов и начисление пени
Избежать привлечения к налоговой ответственности предприятие может в случае:
- Если уточненный отчет подан до истечения срока его подачи;
- Если срок предоставления отчета истек, но:
- Уточненный отчет сдан до факта выявления ошибки налоговой инспекцией;
- Декларация сдана до вынесения решения контролирующим органом о назначении выездной налоговой проверки в отношении организации;
- Налог был уплачен, до подачи уточненного отчета.
Налоговое законодательство предусматривает прекращение начатой проверки по декларации, на которую поступила корректировка. Когда предприятие сдает уточненный отчет, налоговый орган прекращает камеральную проверку по ранее представленной декларации.
Инспекция уже будет истребовать документы и пояснения к уточненной декларации. Если доначисленный налог не был уплачен, то налоговый орган посчитает пени, выставит требование на оплату налога и пени, и в случае неоплаты в срок приостановит операции по счетам.
Расчет пени можно произвести самостоятельно. Налоговый кодекс предусматривает процент за просрочку перечисления налогов в бюджет ровный 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа.
Важно: начисление пени необходимо производить с даты, когда налог должен был быть уплачен, а не с момента подачи уточненного расчета.
Размер штрафа в случае непредставления уточненной налоговой декларации составляет 20% от суммы налога, не поступившего в бюджет в результате такого деяния. Аналогичный размер предусмотрен при неуплате налога в бюджет.