Российская фирма-покупатель должна выступить в роли налогового агента и уплатить НДС за иностранного продавца, если он реализует товары на территории РФ, не состоит на учете в российской налоговой инспекции, а операции по продаже являются объектом обложения НДС.
Довольно часто российские фирмы приобретают товары (работы, услуги) у иностранных компаний на территории нашего государства. При этом не все «иностранцы» состоят на налоговом учете в РФ и являются плательщиками НДС. Может возникнуть вопрос: когда покупатель должен перечислить НДС в бюджет за иностранного продавца?
Когда НДС за «иностранца» нужно уплатить
Если «иностранец» продает товары (выполняет работы, оказывает услуги) на территории РФ*(1) и при этом не состоит на учете в российских налоговых органах (не имеет ИНН), то определять налоговую базу, исчислять и уплачивать НДС за него должен налоговый агент (российская организация-покупатель)*(2). Данное условие не зависит от того, является ли сам налоговый агент плательщиком НДС*(3). При этом операции по реализации «иностранцем» товаров, выполнению работ, оказанию услуг (в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав) должны быть объектом обложения НДС*(4). Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) с учетом налога*(5).
Необходимо включить НДС в цену договора
На практике сложился следующий подход. Если в договоре не указана сумма НДС либо прописано, что она не включается в цену договора, то налоговый агент должен увеличить данную цену на сумму налога (18% или 10% соответственно) (см. таблицу на с. 75). Это так называемые положения договоров grossup provision, обязывающие получателя товара (работ, услуг) перечислить указанную в договоре сумму контрагенту, а все необходимые налоги доначислить сверх нее. В этом случае российская компания платит сумму НДС в бюджет за счет собственных средств*(6). При значительной цене договора это временно приведет к оттоку оборотных средств. Временно потому, что по существу указанная в договоре сумма НДС является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. Покупатель вправе применить налоговый вычет в отношении таких сумм*(7) вне зависимости от отражения их в договоре и от того, за чей счет (за свой или «иностранца») произведена уплата*(8). При этом должно соблюдаться условие, что приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы в облагаемых НДС операциях*(9).
Обратите внимание, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные в рублях по курсу Банка России на дату несения налоговым агентом расходов и фактически уплаченные в бюджет. Норму о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав)*(10) в данном случае не применяют.
Покупатель должен перечислить НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств «иностранцу» (см. пример ниже)*(11). При этом банк, обслуживающий покупателя, не вправе принимать от последнего поручение на перевод денег в пользу иностранной компании, если он не представил поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета (при достаточности денег для уплаты всей суммы налога)*(12). После уплаты НДС в качестве налогового агента российская организация оформляет счет-фактуру, регистрируемый как в книге продаж, так и в книге покупок *(13).
Пример
LLC «Service» — иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, предоставляет российской компании «Актив» высококвалифицированный персонал для оказания сервисных услуг в отеле, расположенном в городе Сочи. Цена договора определена сторонами в размере 2 000 000 руб. в месяц (без учета НДС).
Оказание таких услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС*(14). Компания «Актив» признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет*(15).
Компания «Актив» самостоятельно исчислила налоговую базу по НДС, увеличив стоимость договора:
2 000 000 руб. + 2 000 000 руб. х 18% = 2 360 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет, составила*(16):
2 360 000 руб. х 18/118 = 360 000 руб.
Бухгалтер компании «Актив» сделал следующие записи в бухучете :
Дебет 26 Кредит 60
— 2 000 000 руб. — признаны расходы по услугам аутстаффинга на основании акта оказания услуг за отчетный период;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «НДС»
— 360 000 руб. — отражена сумма НДС по услугам аутстаффинга, подлежащая удержанию из дохода LLC «Service»;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 51
— 360 000 руб. — перечислена сумма НДС в бюджет за иностранного контрагента LLC «Service»;
Дебет 60 Кредит 52
— 2 000 000 руб. — перечислена оплата по договору с LLC «Service» в иностранной валюте;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19
— 360 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный за иностранного контрагента.
Таким образом, при заключении договора с продавцом-"иностранцем" рекомендуем включать сумму НДС в цену договора. Во-первых, это полностью соответствует основным принципам налогообложения: налог удерживается из дохода, выплачиваемого исполнителю. Во-вторых, не отвлекает из оборота собственные средства российской организации — налогового агента.
Если НДС не был включен в цену договора, его следует удержать за счет собственных средств фирмы-покупателя и предъявить к вычету на общих основаниях*(17). При использовании такого варианта установления цены в договоре желательно предусмотреть оговорку, что цена подлежит увеличению на сумму налогов, которые российская сторона обязана уплатить в бюджет РФ. Рекомендуем также выделять сумму НДС в счетах на оплату.
Когда цена в договоре установлена без учета НДС и российский покупатель его не исчислил и не уплатил в бюджет (в т.ч. и за счет собственных средств), к нему могут быть применены штрафные санкции*(18) — 20 процентов от суммы неуплаченного налога. Риск претензий со стороны контролеров в данном случае велик. Хотя еще в недавнем прошлом возможность уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств вызывала споры*(19). Однако с 1 января 2006 года пункт 4 статьи 173 Налогового кодекса был принят в новой редакции*(20). Законодатели исключили из него положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС только за счет средств продавца. С этого момента уплата НДС за счет собственных средств налогового агента стала легитимна*(21). Следовательно, отсутствие в договоре упоминания об НДС не освобождает российскую фирму-покупателя от обязанностей по исчислению и уплате данного налога за иностранного продавца*(22). В то же время заметим, что подпункт 1 пункта 3 статьи 24 и пункты 2, 3 статьи 161 Налогового кодекса не изменены. А из совокупности данных норм следует, что налог должен быть удержан из выплачиваемых доходов налогоплательщика — иностранного лица.
Н. Юденич,
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов России
Экспертиза статьи:
В. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ , аудитор
Мнение.
Если иностранный контрагент — физическое лицо
Анна Лозовая, ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Российская организация — налоговый агент вправе не исчислять и не уплачивать в бюджет НДС с операций по приобретению ей на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранного физического лица. Объясняется это следующим образом. НДС должен уплачиваться в бюджет в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), когда местом реализации признается территория РФ, независимо от того, налогоплательщиком какого государства производятся операции по реализации. При этом, согласно статье 143 Налогового кодекса, плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели. Следовательно, физические лица (как российские, так и иностранные) плательщиками данного налога не признаются.
В качестве примера можно привести ситуацию, в которой российская фирма приобретает юридические услуги иностранного адвоката. В соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и об адвокатуре в Российской Федерации» адвокатская деятельность не является предпринимательской. Следовательно, с операций по приобретению услуг иностранного адвоката, не являющегося индивидуальным предпринимателем по законодательству РФ, российская организация не должна исчислять и уплачивать в бюджет НДС.
*(1) подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
*(2) п. 2 ст. 161 НК РФ; письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717
*(3) п. 4 ст. 173 НК РФ
*(4) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
*(5) п. 1 ст. 161 НК РФ
*(6) письма Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254
*(7) п. 3 ст. 171 НК РФ
*(8) письма Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 16.10.2007 N 03-07-15/153, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@, от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@
*(9) п. 3 ст. 171 НК РФ; письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-07-08/13
*(10) п. 1 ст. 172 НК РФ
*(11) п. 3 ст. 153, п. 4 ст. 174 НК РФ; письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 03.07.2007 N 03-07-08/170, МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@
*(12) абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ
*(13) пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137
*(14) подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ; письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-07-08/304
*(15) п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ
*(16) п. 4 ст. 164 НК РФ
*(17) п. 3 ст. 171 НК РФ
*(18) ст. 123 НК РФ
*(19) определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08; пост. ФАС УО от 23.06.2008 N Ф09-5480/06-С2, ФАС ДО от 06.08.2008 N Ф03-А73/08-2/2821
*(20) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ
*(21) определение ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-10832/10
*(22) пост. ФАС УО от 27.01.2011 N Ф09-11127/10-С2, от 25.02.2010 N Ф09-832/10-С2
Достаточно часто иностранные юридические лица не хотят открывать свои представительства на территории России, но собираются продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги для российских покупателей. В этом случае, как правило, иностранные организации прибегают к помощи комиссионеров – российских юридических лиц.
У этой распространенной хозяйственной операции есть ощутимый законодательный пробел, связанный с вопросом уплаты НДС из выручки иностранного юридического лица российскими налоговыми агентами. В чем он заключается и как можно его устранить, мы расскажем в нашей статье.
Реализация иностранным юридическим лицом товаров
В этом случае необходимость уплаты НДС в российский бюджет возникает дважды. Первый платеж будет произведен на таможне, при пересечении товаром таможенной границы РФ. При этом не имеет значения, будет товар доставлен напрямую покупателю либо он накапливается на складе комиссионера (имеется в виду договор поставки на условиях консигнации). В любом случае, при ввозе товаров на таможенную территорию России возникает объект налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ). Кто же должен заплатить налог таможенным органам?
В пункте 1 ст. 16 ТК РФ установлено, что обязанность по совершению таможенных операций в целях выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена . Оно имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности которого входит либо уплатить таможенные платежи, либо обеспечить их уплату. В этом качестве также могут выступать любые иные лица (как правило, российские), правомочные в соответствии с гражданским законодательством России распоряжаться товарами на ее таможенной территории (п. 1 ст. 126 ТК РФ ).
Внешнеэкономическую сделку в данном случае комиссионер, согласившийся работать по договору комиссии, заключает с иностранным юридическим лицом. Поэтому комиссионер – резидент будет оплачивать таможенные платежи, включая НДС. Правда, декларирование товаров может произвести и таможенный брокер, но тогда комиссионер должен возместить ему затраты, хотя ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов будет именно брокер (п. 2 ст. 144 ТК РФ ).
Воспользоваться налоговым вычетом по НДС, уплаченному при ввозе товара на таможенную территорию России, комиссионер не может. Суммы НДС и ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту – иностранному юридическому лицу. Ведь комиссионер совершает сделку за счет комитента, который, согласно ст. 1001 ГК РФ , обязан возместить ему суммы, израсходованные на исполнение поручения.
Не имеет права предъявить НДС к вычету из российского бюджета и комитент – нерезидент РФ. Согласно п. 4 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, которые уплатил налогоплательщик – иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах России, при ввозе им товаров на таможенную территорию РФ для использования их в его производственной или осуществления им иной деятельности. Но даже выполнив это условие, иностранное лицо сможет получить назад уплаченный им НДС только в том случае, если встанет на учет в российских налоговых органах.
Второй раз НДС надо будет заплатить при реализации ввезенных товаров на территории России. Комиссионер осуществляет реализацию товара комитента на основании договора купли-продажи, заключенного с российскими покупателями. В качестве продавца в таком договоре обычно указывается организация – комиссионер. Тем не менее, истинным продавцом товара в такой ситуации является иностранное юридическое лицо. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ товар, поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому обороты по реализации товара возникают у комитента, и переход права собственности на товар совершается непосредственно от комитента к покупателю.
Как гласит п. 1 ст. 39 НК РФ , реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ ). При этом ст. 147 НК РФ устанавливает, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров признается территория России в следующих случаях:
– если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется;
– если товар находится на ее территории в момент начала отгрузки или транспортировки.
Под отгрузкой товара в гл. 21 НК РФ понимается не переход права собственности на товар, а его фактическая отгрузка. По мнению некоторых специалистов, в данных условиях объекта обложения по НДС не возникает, так как продавцом товара является иностранное юридическое лицо, товар транспортировался, отгружался и в момент начала отгрузки находился вне территории России. Российский комиссионер лишь обеспечивал комитенту – нерезиденту сделку купли-продажи, осуществляя свою деятельность за счет комитента. При этом если нет объекта налогообложения по НДС, то у российской стороны – комиссионера – не возникает обязанностей налогового агента.
Однако налоговые органы имеют прямо противоположное мнение. И их доводы выглядят не менее убедительно. Товар, растаможенный комиссионером, выпускается в свободное обращение и становится российским (ст. 11 ТК РФ ). Его отгрузка покупателю производится комиссионером уже с таможенной территории России, поэтому возникает объект налогообложения по НДС, отсутствие которого возможно только в случае растаможивания товара непосредственно самим покупателем (либо уполномоченным им таможенным брокером).
При реализации товаров на территории России иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база, определяемая как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом НДС, рассчитывается налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (ст. 161 НК РФ ). В соответствии с п. 2 названной статьи налоговыми агентами признаются организации (индивидуальные предприниматели), состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Вот тут-то и возникает по-настоящему большая проблема – парадоксально: объект налогообложения по НДС есть, а заплатить налог в бюджет некому.
Во-первых, не будет являться плательщиком НДС в российский бюджет иностранное юридическое лицо, так как оно не состоит на учете в российских налоговых органах. Во-вторых, налоговым агентом по НДС не является и российский комиссионер, так как не выполняются условия, указанные в ст. 161 НК РФ , – комиссионер не приобретает товар у иностранного партнера, а наоборот, продает его. И в-третьих, не является налоговым агентом и покупатель товара. Ведь на основании двухстороннего договора купли-продажи товар приобретается у посредника, и доход выплачивается не иностранному юридическому лицу, а посреднику. Покупатель товара может вообще не знать о том, что товар не принадлежит той организации, у которой он его купил.
По этому пробелу в законодательстве на настоящий момент арбитражная практика отсутствует. Есть только несколько похожих дел в отношении комиссионеров по старому закону об НДС – постановления ФАС Московского округа от 14.02.03 № КА-А40/262-03-П и от 16.04.03 № КА-А40/1769-03 . Согласно решению суда, комиссионеры в ситуации, аналогичной рассматриваемой, налоговыми агентами не признавались.
Кроме того, отметим, что п. 4 ст. 174 НК РФ , требующий от банка не осуществлять перевод денежных средств в пользу иностранного лица без одновременного получения платежного поручения на перечисление НДС, распространяется только на работы и услуги. В отношении реализации товаров данное условие не предусмотрено.
Но покупатель товара может предъявить сумму уплаченного им НДС к вычету из бюджета, ведь комиссионер, реализуя товар иностранного юридического лица покупателю, выписывает ему от своего имени счет-фактуру. Так указано в Постановлении Правительства РФ № 914 . А это означает, что покупателем выполнены все требования, необходимые для принятия «входного» НДС к вычету, установленные ст. 172 НК РФ .
Объект налогообложения по НДС у комиссионера – резидента возникает только в части оказания посреднических услуг – местом их реализации является территория РФ. Это вытекает из пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ . Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, исчисляют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров, – такие особенности определения налоговой базы по НДС отмечены в п. 1 ст. 156 НК РФ .
Пример 1.
ООО «Кондиционер» заключило с иностранной компанией, не зарегистрированной в российских налоговых органах, договор комиссии о продаже товаров в России.
В августе 2004 г. на российскую таможенную территорию был завезен товар таможенной стоимостью 25 000 евро. Курс евро на день декларирования товара составил 35,1951руб./евро.
Таможенные платежи, которые пришлось заплатить комиссионеру при растаможивании товара, составили:
– таможенная пошлина – 233 963 руб. (25 000 x 31,1951 x 30%);
– таможенный сбор в рублях – 7 799 руб. (25 000 x 31,1951 x 1%);
– таможенный сбор в валюте – 12,5 евро (390 руб.) (25 000 x 31,1951 х 0,05%);
– НДС – 182 491 руб. ((233 963 + 25 000 x 31,1951) x 18%).
Все эти расходы были предъявлены комиссионером для оплаты комитенту как суммы, использованные на исполнение поручения.
После растаможивания товар был продан ЗАО «Арктика» за 1 500 000 руб., в том числе НДС – 228 814 руб. Комиссионер выписал покупателю счет-фактуру на эту сумму. Оплатив товар, ЗАО «Арктика» предъявило «входной» НДС к вычету из бюджета. Комиссионер перечислил деньги иностранной компании, удержав из ее дохода свое комиссионное вознаграждение. Банк не потребовал платежного поручения на уплату НДС, так как деньги перечислялись иностранной компании не за выполнение работ или услуг. В результате НДС в сумме 228 814 руб. в российский бюджет не поступил .
На практике эту проблему решают двумя способами. Во-первых, комиссионер сообщает покупателю о том, что тот приобрел товар иностранного поставщика. После этого покупатель выполняет обязанности налогового агента. В данной ситуации, по мнению автора, при выплате дохода иностранному лицу (но только через счета комиссионера) налоговый агент должен выставить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «за иностранное лицо через комиссионера». В качестве поставщика в нем указывается данное иностранное лицо. При этом счет-фактура выставляется и регистрируется в книге покупок только в момент фактической уплаты НДС в бюджет.
Во-вторых, налоговые органы могут потребовать от комиссионера удержать НДС из дохода комитента и уплатить его в бюджет. В большинстве случаев комиссионеры идут навстречу пожеланиям налоговиков. Тем не менее, решение суда по данному вопросу предсказать трудно. Если судьи будут читать Налоговый кодекс буквально, то у налоговых органов шансов на победу нет. Но если они будут руководствоваться «бюджетной целесообразностью», то аргументацию суда в этом случае предугадать нелегко. Вполне реальна ситуация, когда российский покупатель может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.
Реализация иностранным юридическим лицом работ или услуг
Объектом обложения по НДС, помимо реализации товаров, является также реализация работ или услуг на территории России (ст. 146 НК РФ ). Однако определить место реализации работ или услуг более сложно, чем место реализации товаров. Этому вопросу посвящена ст. 148 НК РФ , из анализа которой следует, что в большинстве случаев при реализации комиссионером работ или услуг иностранного партнера для российских покупателей возникает объект налогообложения по НДС. Исключением являются работы или услуги, которые не перечислены в пп. 1–4 п. 1 ст. 148 НК РФ , так как местом их реализации территория РФ не признается, если иностранное юридическое лицо, выполняющее их, фактически не присутствует на ее территории ни на основании государственной регистрации, ни на основании места, указанного в учредительных документах организации (места управления организацией; места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; места нахождения постоянного представительства в РФ).
По мнению автора, комиссионер также должен выписать российскому покупателю работ или услуг иностранного юридического лица счет-фактуру, хотя в п. 24 Постановления № 914 речь идет только о реализации товаров. Дело в том, что требование при продаже работ или услуг о выставлении не позднее пяти дней, считая со дня выполнения работ или оказания услуг, соответствующих счетов-фактур содержится в п. 3 ст. 168 НК РФ , а стороной договора купли-продажи работ или услуг для российского покупателя в рассматриваемой ситуации является именно комиссионер. Таким образом, покупатель указанных работ или услуг будет иметь право предъявить уплаченный НДС к вычету из российского бюджета, так как все необходимые для этого условия, установленные ст. 172 НК РФ , будут им соблюдены.
Остается выяснить: кто же должен перечислить в российский бюджет начисленный с реализации работ или услуг НДС? Так же, как и в случае реализации товаров, не будет являться плательщиком НДС иностранное юридическое лицо – поставщик работ или услуг, так как оно не состоит на учете в российских налоговых органах. Комиссионером по-прежнему не выполняются условия ст. 161 НК РФ – он не покупает работы или услуги, а только способствует их реализации, поэтому комиссионер не является в данном случае налоговым агентом. Ну а покупатель работ или услуг не будет являться налоговым агентом в силу того, что эти работы или услуги он покупает не у иностранного поставщика, а у российской организации – комиссионера.
Пример 2.
ЗАО «Орион» заказало ООО «ЮрСпектр» разработку проектной документации специализированного помещения под склад. ООО «ЮрСпектр» является комиссионером иностранной компании. Фактические услуги по разработке проекта оказываются именно им. Местом реализации работы является территория России, так как покупатель работы осуществляет свою деятельность на ее территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ ).
Стоимость работы составляет 210 000 руб., в том числе НДС – 32 034 руб.
Заказчику комиссионером выставлен счет-фактура. Оплатив работу, ЗАО «Орион» предъявило сумму уплаченного НДС к вычету из российского бюджета. Удерживать и перечислять НДС с суммы оплаченной работы ЗАО «Орион» не стало, так как справедливо посчитало, что оно заказало выполнение работы российской организации, а следовательно, не является налоговым агентом.
Банк отказался перечислить денежные средства со счета комиссионера на счет его иностранного партнера без предъявления платежного поручения на уплату НДС в российский бюджет, а комиссионер – удержать и уплатить НДС, так как также правомерно посчитал, что он в данном случае не является налоговым агентом.
Ситуация зашла в тупик. Перечислить деньги непосредственно иностранному юридическому лицу российский покупатель работ или услуг не может. Дело в том, что этому препятствует действующее валютное законодательство России, ведь внешнеторговый контракт заключил именно комиссионер, а не покупатель.
Для того чтобы перечислить денежные средства за работу или услугу непосредственно иностранному поставщику, покупатель должен выполнить требования Федерального закона № 173-ФЗ , а также указания Инструкции Банка России № 117-И и Положения Банка России № 258-П . Проще говоря, покупателю работ или услуг в этом случае легче заключить договор напрямую с поставщиком, и тогда отпадет необходимость в комиссионере.
Таким образом, как и в случае реализации товаров, имеются два выхода, не приводящие к конфликту с налоговыми органами. Первый – комиссионер сообщает покупателю о наличии иностранного партнера, и покупатель удерживает и перечисляет НДС в бюджет. При этом он оформляет соответствующим образом счет-фактуру и переводит деньги комиссионеру за вычетом удержанного налога.
Второй – добровольное возложение на себя обязанностей налогового агента комиссионером. О том, что сумма, перечисляемая им, будет меньше на сумму удержанного НДС, он должен заранее предупредить своего иностранного партнера и оговорить это в заключенном с ним договоре
Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.03 № 61-ФЗ.
Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Инструкция Банка России от 15.06.04 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».
Положение Банка России от 01.06.04 № 258-П «О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций».
Налогообложение иностранных юридических лиц в России - НДС
Как известно, тот факт, что компания зарегистрирована за рубежом (пусть даже и в безналоговой юрисдикции), еще не освобождает ее от налоговых обязательств в России, как, впрочем, и в любых других странах, если она ведет в них ту или иную деятельность или получает с их территории доходы. В частности, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса ("Налог на прибыль организаций"), если компания имеет постоянное представительство в России, то это представительство облагается налогом на прибыль, подобно обычной российской компании. Если такого представительства нет, но компания тем не менее получает доходы с территории России (например, дивиденды или роялти), такие доходы могут облагаться налогом на доход у источника выплаты (то есть налог удерживается и уплачивается российским плательщиком дохода, который выступает в роли налогового агента).
Подобным же образом, в соответствии с главой 21 Налогового кодекса ("Налог на добавленную стоимость"), иностранное юридическое лицо может являться плательщиком российского НДС. Вообще в силу специфики данного налога (а НДС - это, в отличие от налога на прибыль, не прямой, а косвенный налог, и исчисляется он отдельно по каждой операции) само по себе местонахождение участников сделки имеет лишь вторичное значение: налогоплательщиком по НДС при определенных обстоятельствах может являться как российская, так и иностранная организация. Ключевым для обложения НДС фактором является место реализации товаров или услуг. Если она происходит на территории РФ, то такая реализация - объект налогообложения российским НДС (ст. 146).
Однако следует отметить, что определить место реализации не всегда так легко, как это может показаться. Что если продавец погрузил товар в вагон в одной стране, а покупатель разгрузил уже в другой? Еще больше вопросов возникает при реализации услуг, так как они, в отличие от товаров, в некотором смысле нематериальны и, соответственно, не подлежат таможенному оформлению. Возьмем, скажем, консалтинговые или информационные услуги. Если английская фирма за определенную плату предоставляет некоторую информацию российской организации, то где находится место реализации?
Ответам на эти, согласитесь, неочевидные вопросы посвящены соответствующие статьи главы 21 Налогового кодекса. Мы рассмотрим их более подробно в применении к обложению НДС иностранных компаний.
Но для начала сформулируем основные принципы взымания НДС . Данные принципы обеспечивают так называемую экономическую нейтральность налога, то есть то, что он не вносит искажений в структуру экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Это явилось важнейшей причиной внедрения НДС в налоговую практику многих стран мира взамен не обладающих таким свойством оборотных налогов.
- (При торговле внутри страны.) Налог выплачивается продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет.
- При импорте товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара. Однако, вообще говоря, он имеет право на налоговый вычет в том же размере.
- Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.
Теперь перейдем к определению места реализации и, соответственно, к вопросу о том, какие операции попадают под российский НДС.
Что касается товаров , то здесь все относительно просто. Если находящийся в России товар в процессе реализации не отгружается и не транспортируется, то место реализации, естественно, Россия. Если он отгружается или транспортируется, то Россия является местом реализации в том случае, если в начале этого процесса товар находился в РФ (ст. 147).
Таким образом, как торговля внутри страны, так и экспорт попадают по это определение - в обоих случаях местом реализации является Россия. Однако при торговле внутри страны налог взымается по обычной ставке 20% (по некоторым видам товаров применяется льготная ставка 10%), а при экспорте - по ставке 0%. Кстати говоря, есть существенное различие между ставкой НДС 0% и освобождением от НДС. В первом случае "входящий" НДС по приобретенным товарам и услугам подлежит вычету, а во втором - нет, в силу чего освобождение от НДС вообще не всегда выгодно налогоплательщику. Так вот, при экспорте "входящий" НДС зачитывается либо возмещается из бюджета.
Что касается импорта, то, как видно из определения, он не является реализацией на территории РФ (естественно, речь идет не о продаже импортных товаров, а о самом процессе их ввоза на таможенную территорию РФ). Однако ввоз товара также признается особой разновидностью объекта налогообложения для целей НДС (ст. 146). При этом, в отличие от прочих случаев, налогоплательщиком является не продавец товара (иностранная фирма), а покупатель (российская организация). Налог в этом случае уплачивается вместе с таможенными платежами (базой является таможенная стоимость плюс пошлины и акцизы). Однако уплаченный налог подлежит в дальнейшем, вообще говоря, зачету.
Итак, если иностранная компания осуществляет исключительно поставку товаров российским импортерам, она не является плательщиком российского НДС. Если она осуществляет торговые операции на территории России, для чего она должна зарегистрировать здесь свое постоянное представительство, то она облагается НДС так же, как и российские компании. Регистрация компании на НДС происходит по месту нахождения представительства, там же сдается соответствующая отчетность.
Перейдем теперь к вопросу обложения услуг . Понятия импорта (как и экспорта) для услуг не существует, так что вопрос наличия или отсутствия объекта налогообложения решается исключительно на основании места реализации. Как уже отмечалось, именно для услуг оно может быть не вполне очевидно. Поэтому налоговые законодательства всех стран, где существует НДС, предусматривают особые правила для определения места реализации в этом случае. Надо сказать, что в российском Налоговом кодексе этот вопрос изложен довольно-таки запутанно (ст. 148). Попытаемся изложить положения кодекса несколько более популярным языком.
Согласно кодексу, правила определения места реализации для целей НДС варьируются в зависимости от характера самих услуг. Хотя с первого взгляда это и может показаться странным, но место фактического оказания услуг определяет место их реализации лишь в одном исключительном случае (услуги культурного и подобного характера). В остальных случаях, если только услуги не связаны с каким-либо имуществом, находящимся на территории России, место их реализации определяется местонахождением продавца, и лишь для некоторых разновидностей услуг - местонахождением покупателя. Таково краткое содержание ст. 148. Теперь рассмотрим ее более подробно.
Итак, по основному правилу местом реализации услуг считается место деятельности их продавца. То есть услуги попадают под российский НДС, если их оказывает российская организация или российское представительство иностранной компании. Если иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, оказывает услуги российской организации (например, аренда автомобиля для поездок по Лондону), российского НДС не возникает.
Это, однако, верно не для всех видов услуг. Существует целый список услуг, для которых ситуация ровным счетом обратная: место их реализации совпадает с местом деятельности покупателя. В частности, сюда относятся услуги, условно говоря, "интеллектуального" характера, то есть не связанные напрямую с теми или иными товарами и прочими материальными объектами. Имеются в виду такие услуги как выдача патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, обработка информации, научно исследовательские и опытно-конструкторские работы. Заметим, что именно такие виды услуг играют все более важную роль в международном бизнесе в наш информационный век. К тому же списку отнесены и некоторые другие услуги: предоставление персонала, аренда движимого имущества (кроме автомобилей), услуги, оказываемые в аэропортах, работы по обслуживанию судов, некоторые агентские услуги.
Таким образом, если, скажем, английская юридическая фирма консультирует российскую организацию, возникает объект налогообложения российским НДС. Налогоплательщиком формально является английская фирма, но обязанности по уплате налога лежат на российской организации как на налоговом агенте, о чем чуть ниже.
Отметим, что при определении места деятельности продавца и покупателя следует иметь в виду, что если иностранная компания имеет представительство в России, то оно считается местом ее деятельности в РФ и его операции облагаются НДС точно так же, как и для российской организации.
Помимо вышесказанного, есть случаи, когда место реализации по определению находится в России, независимо от местонахождения продавца и покупателя услуг. Сюда относятся услуги, связанные с недвижимым или движимым имуществом, находящимся в России, а также услуги в сфере культуры, искусства, образования, спорта и т.п., если они фактически оказаны на территории РФ.
Например, иностранная компания поставляет оборудование в Россию и производит здесь его монтаж. Услуги по монтажу облагаются НДС, так как оборудование - это имущество, находящееся в России. При отсутствии налоговой регистрации компании в РФ налог в бюджет уплачивает российский заказчик как налоговый агент.
Вышеизложенные положения статьи 148 НК определяют место реализации услуг для целей НДС, а, значит, и то, имеет ли место объект налогообложения в каждом конкретном случае. Для полноты заметим, что существуют еще и специфические особенности вычисления налоговой базы по различным видам услуг, в частности, транспортных и услуг связи, весьма существенных в международных коммерческих отношениях. Но здесь мы эти особенности рассматривать не будем.
Итак, кроме "обычного" варианта, когда российская организация облагается российским НДС, а иностранная - нет, возможны варианты "нетипичные". Имеется в виду случаи, когда услуги, оказанные российской организацией, НДС не облагаются (место их реализации находится вне России), а услуги, оказанные организацией иностранной - облагаются (место реализации - Россия).
Значит, предоставляя для зарубежного партнера, скажем, услуги по обработке информации, российская организация не включает в счет НДС. Существенным минусом здесь является то, что "входящий" НДС в этом случае не подлежит зачету или возмещению. Вместо этого он списывается на расходы для целей налога на прибыль. В этом важнейшее отличие предоставления российской организацией услуг за пределами РФ от экспорта ею товаров из РФ. Для подтверждения того, что услуги оказаны за пределами РФ, российская организация предоставляет контракт с иностранной компанией и документы, подтверждающие сам факт оказания услуг или проведения работ.
Напротив, если иностранная компания предоставляет подобные услуги российской организации, она является плательщиком российского НДС. Здесь возникает проблема. Хорошо, если у нее есть представительство в России - тогда налог собирается через это представительство. А что, если компания не имеет налоговой регистрации в РФ? Как получить с нее причитающуюся сумму? Закон решает эту задачу, придавая статус так называемого налогового агента российской организации-покупателю услуг. Это значит, что данная организация обязана исчислить, удержать (при оплате услуг продавцу) и уплатить в бюджет причитающуюся сумму налога.
Отметим, что сходная ситуация возникает и при налогообложении доходов иностранных организаций, получаемых с территории России. В соответствии с главой 25 НК ("О налоге на прибыль организаций"), при отсутствии постоянного представительства такие доходы, например, дивиденды по акциям российских организаций, могут подлежать налогообложению у источника выплаты. Это как раз и означает, что налог удерживается и уплачивается российским плательщиком, который является налоговым агентом. Однако следует четко отличать этот случай от рассмотренного в предыдущем абзаце. Речь идет об уплате налоговым агентом двух совершенно различных налогов, возникающих по различным основаниям и имеющих различную природу (налог на доход - прямой, НДС - косвенный). Если говорить о налогообложении услуг, оказываемых иностранной компанией без постоянного представительства в РФ, то в соответствии с Налоговым кодексом налог на доход у источника в данном случае вообще не возникает.
Что касается налогообложения самого агента, то есть покупателя, уплачивающего НДС за иностранную компанию-продавца услуг, то, этот уплаченный налог является для него "входящим" НДС, то есть подлежит зачету. Это отчасти напоминает ситуацию, возникающую при импорте товаров. Естественно, такой зачет производится, только если агент исполняет обязанности налогоплательщика, и при этом выполняются обычные необходимые для зачета условия. То есть если агент освобожден от обязанностей налогоплательщика ввиду малого оборота (до 1 млн. руб. в год) или использует данные услуги для производства освобожденной от НДС продукции, зачета или возмещения не производится, а соответствующая сумма НДС включается в расходы.
Надо сказать, что положения Налогового кодекса в целом соответствуют международным образцам законодательства по НДС. В том числе и правила налогообложения услуг, изложенные в кодексе, по большей части почти дословно совпадают с аналогичными нормами, принятыми в зарубежных странах, включая Европейский союз. Это, в частности, ведет к тому, что, услуги, оказанные резидентом одной страны резиденту другой, будут облагаться НДС только в одной из стран, что вполне соответствует общей теоретической концепции НДС как косвенного налога на потребление. Если вернуться с этой точки зрения к уже рассмотренным примерам, предоставление английской компанией российской организации автомобиля для поездок по Лондону попадает под британский НДС, но не под российский; консультации, предоставленные из Англии в Россию, попадают под российский НДС, но не под британский; информационные услуги облагаются НДС по месту нахождения покупателя, но не продавца, и т.д.
Конечно, в каждой конкретной стране существуют и свои особенности законодательства, которые выходят за рамки данной статьи, но которые надо иметь в виду при осуществлении там какой-либо деятельности. Например, при предоставлении услуг (скажем, тех же информационных) резидентам той или иной страны даже при отсутствии там представительства может возникнуть обязанность регистрации на НДС в данной стране при превышении определенного порога продаж (для Великобритании - 54 тыс. фунтов в год).
Вы можете загрузить текст этой статьи: