Нк рф ст 145 освобождение от ндс. Освобождение от ндс

Специалисты ФНС России в письме от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911 сформировали позицию по вопросу определения состава выручки для целей применения освобождения от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ . Точка зрения налоговиков в пользу компаний. Более того, новый подход согласован с Минфином России (письмо от 21.04.2014 № 03-07-15/18197).

Прежняя позиция фискалов

Разъяснения по рассматриваемому вопросу были даны московскими налоговиками в письмах ­УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541, от 07.06.2005 № 19-11/40890 и УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847. Опишем суть проблемы и подход фискалов.

Для того чтобы организации и индивидуальные предприниматели могли воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС, необходимо, чтобы у компаний и бизнесменов за три предшествующих последовательных календарных месяца выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышала в совокупнос­ти 2 млн руб. Основание — п. 1 ст. 145 НК РФ . Возникает вопрос: нужно ли при определении выручки включать в ее состав абсолютно все операции (и облагаемые, и не облагаемые НДС) или же только те, которые облагаются НДС?

Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не дает. Позиция налоговиков заключается в следующем: выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, включается в сумму выручки в целях применения ст. 145 НК РФ . При этом в письме от 26.01.2004 № 24-14/04847 московские налоговики прямо перечислили, что компании не должны включать в выручку. Это:

  • суммы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, переведенной на ЕНВД;
  • денежные средства, перечисленные в ст. 162 НК РФ , включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);
  • суммы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
  • операции, перечисленные в подп. 2—4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ ;
  • операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ .

Заметим, что по рассматриваемому вопросу высказывался и Минфин России. Так, в письме от 24.01.2014 № 03-11-10/2510 в ответ на предложение Торгово-промышленной палаты внести изменения в п. 1 ст. 145 НК РФ и прямо установить в этой норме, что суммы по операциям, не облагаемым НДС, не включаются в расчет выручки для применения ст. 145 НК РФ , финансисты сочли это предложение нецелесообразным. Более того, по мнению Минфина России, в целях единообразного применения п. 1 ст. 145 НК РФ в эту норму следует внести уточнение в части определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имея в виду включение в нее сумм, полученных от операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

На уровне судов спор решен давно

До ноября 2012 г. в арбитражной практике не было единого подхода к решению рассматриваемой проблемы. Некоторые суды поддерживали налоговиков и считали, что при определении размера выручки для целей применения ст. 145 НК РФ в расчет необходимо включать суммы как по облагаемым, так и по не облагаемым НДС операциям (например, постановления ФАС Уральского округа от 01.11.2012 № Ф09-10415/12, Поволжского округа от 10.11.2011 № А06-1875/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-810/12), Северо-Западного округа от 07.07.2005 № А26-2984/04-29). Но были и решения в пользу налогоплательщиков. В них арбитры признавали правомерным не включать в расчет выручки суммы от не облагаемых НДС операций (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 № А45-11287/2011, Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 № А19-9447/10).

Неоднозначность ситуации устранил Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.11.2012 № 10252/12 (далее — постановление Президиума ВАС РФ). В нем высшие арбитры встали на сторону налогоплательщика.

По мнению компании, обратившейся в Президиум ВАС РФ за восстановлением справедливости, для получения права на освобождение от обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ следует учитывать только выручку от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу по данному налогу. Организация осуществляла как облагаемые НДС операции, так и операции, освобождаемые от налогообложения по ст. 149 НК РФ . Суммы от необлагаемых операций не учитывались при расчете выручки для целей применения ст. 145 НК РФ . Правомерность такого подхода поддержали высшие арбитры.

По смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязаннос­тей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении компаний и бизнесменов, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение данного освобождения, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Новый подход

В комментируемом письме специалис­ты ФНС России констатировали тот факт, что ст. 145 НК РФ не предусмот­рено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС, либо не признающихся объектом налогообложения по НДС. Однако согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ, предельный показатель выручки для целей применения ст. 145 НК РФ должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Также налоговики отметили, что постановление Президиума ВАС РФ указывает на возможность пересмотра на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном постановлении толкованием.

Как известно, постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся арбит­ражной практикой, которой налоговики должны руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначислений (письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097). Исходя из этого, специалистам налоговых органов ничего и не оставалось, как только прийти к выводу, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Данная позиция будет доведена до налоговых органов на местах, и именно ей теперь будут руководствоваться проверяющие.

Уведомление об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, представленное организацией или предпринимателем в налоговый орган без документов, подтверждающих данное право, налоговики не будут рассматривать. Поэтому в случае неуплаты НДС доначислений и штрафных санкций не избежать. С такой позицией согласился Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2018 № 310-КГ17-20259 по делу № А36-11223/201 .

Индивидуальный предприниматель в марте 2016 г. представил в налоговую инспекцию декларацию за III квартал 2015 г. с нулевыми показателями. Налоговики провели камеральную проверку и обнаружили, что бизнесмен в III квартале 2015 г. осуществил отгрузку товаров, которая не была отражена в декларации. В результате налоговики доначислили налог, начислили пени и штрафные санкции за занижение налоговой базы и непредставление в установленный срок налоговой отчетности (п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ).

После получения акта проверки бизнесмен направил налоговикам возражения и приложил к ним уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ начиная с 1 июля 2015 г. Налоговики предоставили предпринимателю освобождение, но с 1 октября 2015 г. А вот свое решение по проверке они не отменили, посчитав, что предприниматель не имел права на освобождение с 1 июля 2015 г. в связи с тем, что им не выполнены условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, - бизнесмен не представил документы, подтверждающие право на освобождение.

Предприниматель с этим не согласился и обратился в суд.

Читаем Налоговый кодекс

Статья 145 НК РФ дает организациям и индивидуальным предпринимателям право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Воспользоваться им можно, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ лица, желающие освободиться от обязанностей плательщиков НДС, должны представить в налоговые органы соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение. Такими документами являются выписка из книги продаж, выписка из бухгалтерского баланса (для организаций) или из книги учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей). Об этом сказано в п. 6 ст. 145 НК РФ.

Уведомление и документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщики используют право на освобождение.

Трактовка судов

Суд первой инстанции признал решение налогового органа правомерным. Арбитры обратили внимание на то, что правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС можно воспользоваться только при соблюдении порядка и всех условий, предусмотренных ст. 145 НК РФ.

В рассматриваемом деле индивидуальный предприниматель не представил вместе с уведомлением документы, подтверждающие выполнение условий для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. По мнению суда, без документов не имеет значения тот факт, что выручка бизнесмена за III квартал 2015 г. была меньше 2 млн руб.

В суде бизнесмен заявил, что он зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя во II квартале 2015 г. (10 июня) и сразу же решил использовать освобождение по ст. 145 НК РФ. Но арбитры не приняли этот довод. Они указали, что для возникновения права на освобождение от уплаты НДС с 1 июля 2015 г. у налогоплательщика за три предшествующих последовательных календарных месяца (то есть за апрель, май, июнь) сумма выручки от реализации не должна превысить в совокупности 2 млн руб. Поэтому получить освобождение бизнесмен мог не ранее, чем по истечении трех месяцев с момента своей государственной регистрации и при условии представления налоговым органам документов, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ.

А вот апелляция поддержала предпринимателя и отменила решение суда первой инстанции. Арбитры исходили из того, что непредставление документов, предусмотренных п. 6 ст. 145 НК РФ, не лишает предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Однако кассация, а затем и Верховный суд признали данный вывод ошибочным и оставили в силе вердикт суда первой инстанции.

Опоздать можно, игнорировать нельзя

Итак, организации или индивидуальные предприниматели могут лишиться права на освобождение по ст. 145 НК РФ, только если вовсе не представят в налоговые органы уведомление и подтверждающие документы. А вот если они будут сданы с опозданием, то никаких негативных последствий не будет.

Свою точку зрения о применении положений п. 4 ст. 145 НК РФ Пленум ВАС РФ высказал в п. 2 постановления от 30.05.2014 № 33 . Высшие арбитры рекомендовали судам при толковании данной нормы Кодекса исходить из следующего. По смыслу п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. При этом последствия нарушения срока уведомления Налоговым кодексом не определены. В силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Именно такой позиции в настоящее время придерживаются суды (постановления АС Уральского округа от 21.01.2016 № по делу А60-16672/2015, Западно-Сибирского округа от 20.08.2015 № Ф04-21371/2015, Северо-Западного округа от 26.02.2015 по делу № А05-282/2014).

Согласны с таким подходом и контролирующие органы. Так, в письме от 14.08.2015 № ГД-4-3/14351 специалисты ФНС России рассмотрели вопрос о правомерности использования освобождения от обязанностей плательщика НДС в случае, когда индивидуальный предприниматель представил подтверждающие документы с нарушением установленного Налоговым кодекса срока. Налоговики указали, что из системного толкования ст. 145 НК РФ следует, что нарушение срока представления налогоплательщиком подтверждающих документов не должно привести к отказу в предоставлении ему права на освобождение. При этом налоговая служба отметила, что при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение налоговый орган обязан учесть заявление налогоплательщика и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 08.07.2015 № 03-07-14/39360, от 16.06.2015 № 03-07-14/34600.

Как видите, документы, подтверждающие право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, все же нужны. Поэтому хоть и с опозданием, но они должны быть представлены в налоговую инспекцию. Таким образом, одного уведомления недостаточно, и если налогоплательщик не представит необходимые документы, то претензий со стороны налоговых органов не избежать.

Нам удалось найти только одно дело, в котором суд пришел к выводу, что реализовать свое право на освобождение по ст. 145 НК РФ налогоплательщик может и без подтверждающих документов. В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 № А67-4766/2014 была рассмотрена ситуация, когда индивидуальный предприниматель не смог представить налоговому органу документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, по той причине, что считал себя переведенным на ЕНВД и не вел книгу продаж, а также книгу учета доходов и расходов. Арбитры указали, что невозможность представления пакета документов в данном случае не свидетельствует о невозможности определения суммы выручки предпринимателя для целей применения ст. 145 НК РФ иным способом, в том числе исходя из материалов налоговой проверки.

Ст. 145 НК РФ перечисляет условия освобождения фирм и ИП от обязанностей плательщиков НДС. Рассмотрим вопросы, которые возникают при применении этой статьи.

Кто не может воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ?

Не имеют права на освобождение:

  1. Фирмы и ИП, реализующие подакцизные товары.
  2. Организации, имеющие статус участников проекта «Сколково», т. е. освобожденные от уплаты НДС по ст. 145.1 НК РФ.

В чем заключаются плюсы и минусы освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ?

У освобождения от обязанности платить НДС пост. 145 НК РФ есть свои положительные и отрицательные стороны.

Плюсы заключаются в том, что:

  • освобождение дается на длительный срок (1 год) и может продлеваться;
  • НДС начислять и уплачивать не нужно (за исключением некоторых операций);
  • не надо сдавать декларацию по НДС (за исключением некоторых ситуаций) и вести книгу покупок (письма ФНС РФ от 04.04.2014 № ГД-4-3/6138 и 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).

Отрицательные моменты:

  1. НДС, выделенный в документах поставщиков, придется включать в стоимость оприходованных товаров (работ, услуг) согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом по ТМЦ, приобретенным до освобождения и не использованным до начала его применения, а также по ОС, самортизированным неполностью, НДС нужно будет восстановить.
  2. Сохранится обязанность ведения книги продаж и оформления счетов-фактур на реализацию (п. 5 ст. 168 НК РФ). Особенностью счетов-фактур будет проставление в графах, предназначенных для ставки и суммы НДС, записи: «Без НДС» (подп. «ж» и «з» п. 2 раздела 2 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом на реализацию подакцизных товаров счета-фактуры будут выставляться в обычном порядке с начислением и выделением суммы НДС. Кроме того, с выделением НДС придется составлять счета-фактуры налогового агента.

О правилах ведения книги продаж читайте в материале «Книга покупок и книга продаж: ведение и оформление для расчетов по НДС» .

  1. Обязанность начисления и уплаты НДС, подачи декларации сохранится для ситуаций продажи подакцизных товаров, исполнения обязанностей налогового агента и выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС по товарам, продаваемым без акциза. Кроме того, нужно будет платить НДС при импорте товаров.

Об особенностях составления деклараций по НДС за 2017 год читайте в статье «Образец заполнения и бланк налоговой декларации по НДС — 2017» .

Как определить сумму выручки, при которой применима статья 145 НК РФ?

Сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ (не более 2 млн руб. без учета НДС за 3 следующих подряд календарных месяца) фирмы определяют по данным бухгалтерского учета (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). ИП используют данные книги учета доходов и расходов. При этом в сумму выручки не включают:

  1. Выручку по операциям, освобожденным от НДС, не облагаемым НДС и совершенным вне территории РФ (письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@). В том числе не учитывают доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, если фирма или ИП совмещают с ним режим ОСНО, по которому намереваются получить освобождение от НДС (письмо МФ РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/72).
  2. Авансы, поступившие от покупателей (письмо УФНС РФ по Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541, постановление ФАС СЗО от 20.04.2012 № А26-4179/2011).

Можно ли применять освобождение, если нарушен срок подачи уведомления?

Применение освобождения по ст. 145 НК РФ является правом налогоплательщика и имеет заявительный характер. Текст ст. 145 НК РФ устанавливает срок направления сообщения об этом в ИФНС: это нужно сделать до 20-го числа месяца, в котором фактически начато применение освобождения.

О том, что нужно сделать, чтобы начать применение освобождения по ст. 145 НК РФ, читайте в материале «Как правильно освободиться от НДС» .

До июня 2014 года фирмы или ИП, нарушившие этот срок, могли получить от ИФНС отказ в таком праве. Однако после вывода постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2015 № 33 о том, что нарушение срока представления уведомления само по себе не может служить достаточным основанием для такого отказа (важно, чтобы факт направления уведомления вообще имел место), ИФНС будет руководствоваться другими правилами. Решения Пленума ВАС для ИФНС более обязательны к исполнению, чем письма МФ РФ или ФНС РФ (письмо ФНС РФ от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Это может быть полезным для тех налогоплательщиков, которые по каким-либо причинам ошибочно не уплачивали НДС. Например, когда они:

  • неверно применяли освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ;
  • или продолжали работать без НДС после утраты права на применение УСН, ЕНВД или ПСН.

Если при этом они вправе были воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ, то есть смысл направить в ИФНС (пусть и с опозданием) уведомление об освобождении. Это даст им возможность получить законное основание не начислять и не уплачивать НДС за период ошибочной его неуплаты и, соответственно, не представлять декларацию по НДС, не платить пени, не подвергаться санкциям.

О возможности освобождения от НДС при утрате права на ПСН читайте в статье «ИП, слетевший с патента, может сразу освободиться от НДС» .

Направить такое уведомление можно даже в ходе налоговой проверки (письмо МФ РФ от 08.07.2015 № 03-07-14/39360). Важно помнить, что к направляемому с опозданием уведомлению, так же как и к представляемому в срок, необходимо приложить комплект документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение.