Освобождение от НДС деятельности по реализации макулатуры (Ларина Н.)

Дата размещения статьи: 15.08.2016

С 1 октября 2016 г. деятельность по реализации макулатуры освобождена от НДС. Данное правило предусмотрено нормами нового Федерального закона от 02.06.2016 N 174-ФЗ (далее - Закон N 174-ФЗ). В настоящей публикации мы рассмотрим правовые последствия, которые необходимо принимать во внимание хозяйствующим субъектам, осуществляющим данный вид деятельности.

Освобождение от НДС по деятельности в виде реализации макулатуры будет предусмотрено пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ. В упомянутой правовой норме поясняется, что макулатурой признаются бумажные и картонные отходы, отбракованные и вышедшие из употребления типографские изделия, бумага и картон. К ней отнесены и деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.
Необходимость введения рассматриваемого определения в нормы НК РФ обусловлена тем, что в иных нормативных правовых актах, как правило, применяется более широкое понятие - вторичное сырье (см., например, Санитарные правила по сбору, хранению, транспортировке и первичной обработке вторичного сырья, утв. Главным государственным санитарным врачом СССР 22.01.1982 N 2524-82).
При этом приведенное в НК РФ определение полностью соответствует ГОСТ 30772-2001 "Межгосударственный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения", введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 28.12.2001 N 607-ст.
Дополним, что в соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Освобождение от НДС как обязанность

Нормы действующего законодательства предусматривают перечень случаев, когда от освобождения от НДС хозяйствующему субъекту можно отказаться (например, такой вариант может быть выгоден налогоплательщику, контрагенты которого являются плательщиками НДС и заинтересованы в получении права на налоговый вычет по этому налогу).
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Операции по реализации макулатуры освобождены от НДС на основании п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, отказаться от освобождения в рассматриваемой ситуации невозможно.
Следует отметить, что освобождение от НДС в настоящее время установлено на определенный срок - до конца 2018 г. Если данный срок не будет впоследствии продлен, после его истечения хозяйствующим субъектам снова придется вернуться к прежнему порядку исчисления налогов.

Совмещение видов деятельности

Крайне мало юридических лиц, для которых реализация макулатуры является единственным видом деятельности. На практике чаще всего речь идет о том, что макулатура, накопившаяся в результате деятельности компании, приходуется на баланс или забалансовый счет и затем реализуется организациям-переработчикам. Основной же вид деятельности хозяйствующего субъекта связан с продажей иных товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Дело в том, что иные способы уничтожения документов (например, сжигание) имеют ряд существенных недостатков. Так, по материалам одного из дел факт самовольного сжигания организацией макулатуры (документов служебного пользования) на территории своего двора при отсутствии специального разрешения был расценен как правонарушение (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.07.1998 по делу N 555/1).
Если речь идет об организациях, для которых деятельность по реализации макулатуры не является основной, экономия по НДС, возникающая с вступлением в силу норм Закона N 174-ФЗ, будет минимальной. Попробуем разобраться, не связаны ли обновленные нормы НК РФ с возникновением дополнительных проблем и обязанностей для таких организаций.
В частности, если помимо реализации макулатуры налогоплательщик осуществляет иные виды деятельности, может потребоваться организовать раздельный учет по НДС.
Порядок организации раздельного учета прописывается в учетной политике. Поэтому может потребоваться внесение изменений в учетную политику в середине года.
Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).
По общему правилу учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (п. 12 ст. 167 НК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации обновление учетной политики в течение года нормам действующего законодательства РФ это не противоречит. Ведь оно обусловлено изменениями в законодательстве.
Порядок ведения раздельного учета по НДС хозяйствующему субъекту необходимо разработать самостоятельно.
Дополним, что раздельный учет по НДС можно не вести при применении правила, приведенного в п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно данной правовой норме налогоплательщик вправе не вести раздельного учета применительно к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету. Из данных норм следует, что п. 4 ст. 170 НК РФ предписано вести раздельный учет расходов по облагаемым и необлагаемым операциям.
В данном разделе необходимо рассмотреть еще один актуальный вопрос. Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, он может быть заинтересован в применении освобождения от НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ, по всей своей деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. При этом в рассматриваемой статье не уточняется, какие именно суммы следует включать в расчет: все поступления или только выручку от операций, облагаемых НДС.
Из частных разъяснений контролирующих ведомств следует, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (см., например, Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@). Поэтому доходы от реализации макулатуры при расчете рассматриваемого норматива принимать во внимание не нужно.

Переходный период

Как мы уже указали выше, новый Федеральный закон вступает в силу с 1 октября 2016 г. Налоговым периодом по НДС является квартал. Об этом сказано в ст. 163 НК РФ.
Соответственно, за третий квартал 2016 г. налогоплательщикам нужно будет вести учет хозяйственных ситуаций в соответствии с ранее установленным порядком.
До 1 октября 2016 г. сохраняется обязанность по выписке счета-фактуры при реализации макулатуры. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения. После вступления в силу Закона N 174-ФЗ необходимо иметь в виду следующее. При совершении операций, не облагаемых НДС согласно ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Напомним, что налогоплательщики, осуществляющие операции, не подлежащие обложению НДС, не освобождены от обязанности представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 143 НК РФ). Декларация по НДС представляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В настоящее время действующей является форма декларации, которая утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, далее - Приказ N ММВ-7-3/558@.
В частности, с введением освобождения от НДС при реализации макулатуры у хозяйствующих субъектов возникает обязанность заполнять разд. 7 декларации (п. 3 Порядка утвержденного Приказом N ММВ-7-3/558@).
При заполнении строки разд. 7 необходимо указать:
- в графе 1 - код операции;
- в графе 2 - суммарную стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по коду операции, указанному в графе 1.
Коды операций, которые освобождены от НДС по ст. 149 НК РФ, указаны в разд. II Приложения N 1 к Порядку заполнения декларации.
На момент подготовки данной публикации необходимые изменения в Приказ N ММВ-7-3/558@ внесены не были. Соответствующего кода для деятельности по реализации макулатуры, освобождение от НДС по которой предусмотрено в пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ, нет.
Если указанный нормативный акт или официальные разъяснения контролирующих ведомств по данному вопросу на момент подготовки декларации не появятся, не будет являться нарушением использование для рассматриваемых операций кода 1010800.
Такие разъяснения специалистами налогового ведомства были приведены ранее при рассмотрении аналогичных ситуаций (см., например, Письмо ФНС России от 22.04.2015 N ГД-4-3/6915@).

До 2012 года развитие гофрокартонной отрасли было заметно не вооружённым глазом. Предприятия по созданию упаковки имели значительный профицит, показывая стабильный рост на уровне 8%. Тенденция внезапно изменилась к 2012 году, когда развитие стало резко тормозить и упало до 3 %. К 2014 рост снизился ещё на пол процента. В сложившейся ситуации возник логичный вопрос – что привело к столь резкому падению?

Причиной стагнации рынка гофрокартонной упаковки послужили постепенно повышающиеся цены на сырье. К росту цен приводят различные факторы, и один из главных – отсутствие должного количества товара на рынке. Иначе говоря, образовался дефицит сырья, что в свою очередь привело к подорожанию конечного продукта – гофрокартонной упаковки. К 2015 году тонна макулатуры на отечественном рынке стоила 200 евро, в то время как среднеевропейские цены держались на уровне 109.

Откуда взялся дефицит?

Дефицит чего-либо возникает по двум причинам. Либо этого чего-то нет в принципе, либо оно есть, но куда-то исчезает. В России проблем с макулатурой не было никогда, поэтому остаётся один вариант – она исчезает. Вопрос – куда? В нашем случае за границу и в печь.

Согласно законодательству РФ, государство возвращает НДС предпринимателю, если тот продаёт макулатуру иностранным заводам по переработке. По большому счёту в этом нет ничего плохого. Например, Калининграду гораздо проще собрать макулатуру и продать на переработку в Литву. Если действовать по букве закона – получай свой НДС и развивайся во славу партии и отечества. Но как показала статистика, эта схема успешно работала до 2012 года

К этому времени накопилась критическая масса «серых» компаний, которые использовали возврат НДС в ущерб государству и рынку. Создавая фиктивные фирмы по заготовке макулатуры, они подделывали налоговую документацию. Так называемые «предприниматели» получали назад деньги, при этом по факту, не выплачивая в казну ни копейки. Согласно подсчётам Лиги переработчиков макулатуры в 2012-2014 государство выплатило возвратов НДС на 45 миллионов рублей БОЛЬШЕ, чем получило налогов!

Побороть дракона

Бороться с драконом, болезнью, в общем, с любым препятствием можно по-разному. Например, пытаться устранить симптомы болезни. В нашем случае – отлавливать мошенников, увеличивать количество налоговиков, контролирующих документов (которые и так запутаны до предела), увольнять пойманных на горячем, сажать, арестовывать. Можно пойти по другому пути и постараться устранить саму причину заболевания.

В данном случае НДС, который возвращается при экспорте сырья за границу, был стимулом для джентльменов удачи рискнуть с обманом государства. У кого-то это получалось лучше у кого-то хуже. Но если устранить сам НДС, который как видно из статистики никакого дохода не давал – проблема исчезнет сама собой. Нет НДС – нечего возвращать. А если нечего возвращать, то и за границу будет идти не 80% сырья, а ровно столько сколько нужно для нормального функционирования рынка.

Профит из этого – загруженные отечественные предприятия по переработке. А это – создание новых рабочих мест. А создание новых рабочих мест – приток налогов в бюджет (а не наоборот). Также насыщенный сырьём внутренний рынок стабилизирует цены, что позволит выйти на европейскую арену и составить конкуренцию местному бизнесу.

Не следует забывать, что Госдума рассматривает предложение об отмене НДФЛ – это тот самый налог, который отправляет макулатуру «в печь». Пока НДФЛ в силе гражданин, принесший вязку старых тетрадей и газет должен заполнить кучу бумаг, которые доказывают, что он их не украл. Столько же бумаг нужно было заполнить приёмщику сырья. Ежу понятно, что в данном случае макулатуру проще сжечь или выбросить на помойку.

На каком этапе отмена НДС казалась не панацеей, и почему

Не предоставив альтернативную точку зрения, жить в демократическом государстве просто совестно, поэтому рассмотрим, имелись ли аргументы против отмены НДС. Опасения были связаны в основном с положением об эмбарго на вывоз макулатуры, которое действовало с 18 декабря 2015 по 18 апреля 2016. Запрет на вывоз был введён для того чтобы снизить цены на внутреннем рынке. Из-за оттока 80 % отечественной макулатуры, стоимость поднялась до 13,5 тысяч рублей за тонну. После временного запрета, цены вернулись к рыночному уровню.

До отмены НДС эмбарго исполнил свою сдерживающую функцию. После отмены запрет на вывоз мог бы перенасытить внутренний рынок и создать проблемы для экспортёров, у которых нет поблизости отечественных предприятий по переработке, а есть только зарубежные. Но закон, подписанный Президентом 2.06.16, никоим образом не препятствует экспорту сырья за границу.

Государство, как известно, исполняет при гражданах функцию арбитра, и, подписав данный документ, оно вынесло свой вердикт. В 2008 году подобные меры были применены к рынку металлолома и возымели положительный эффект. К чему приведёт отмена НДС на макулатуру, узнаем к концу года, так как в силу закон вступает с 1 октября 2016-го.

Теги:

Вконтакте

Компании на ОСН, которые в IV квартале 2016 г. сдают в макулатуру офисные отходы, должны знать, что с 1 октября реализация макулатуры не облагается НДСподп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ ; п. 1 ст. 2 Закона от 02.06.2016 № 174-ФЗ . При этом не нужно восстанавливать входной НДС по ранее приобретенным бумаге, картону и т. п. Конечно же, при условии что компания ведет деятельность, облагаемую НДС.

Восстановление входного НДС

В чем суть проблемы

С введением в НК РФ новой нормы об освобождении от НДС реализации макулатуры возникает вопрос о восстановлении входного НДС. Ведь по общему правилу, если имущество начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, сумму входного налога, ранее правомерно принятую к вычету, нужно восстановить и уплатить в бюдже тподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ . Поэтому налоговики при проведении выездной проверки могут потребовать восстановления принятого к вычету НДС по приобретенным бумаге, картону, книгам (далее - материалы), ставшим впоследствии макулатурой.

А можно ли поспорить?

Внимание

Освобождение от НДС реализации макулатуры действует до конца 2018 г.п. 2 ст. 2 Закона от 02.06.2016 № 174-ФЗ И отказаться от этой льготы нельз яп. 5 ст. 149 НК РФ ; Письмо Минфина от 04.10.2016 № 03-07-14/57637 .

По нашему мнению, восстанавливать НДС при сдаче макулатуры не надо. Вот какие аргументы можно привести проверяющим, а по необходимости - и в суде.

АРГУМЕНТ 1. В п. 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету. Речь в нем идет, в частности, о товарах, которые в дальнейшем не используются в деятельности, облагаемой НДС. Но макулатура - это не специально произведенный компанией товар, а «бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранени я»подп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ .

К примеру, компания покупала бумагу для офисных нужд или выписывала специализированные журналы и газеты, которые после использования по назначению за ненадобностью были сданы в макулатуру. Получается, что эти материалы приобретались не с целью переработки их в макулатуру для дальнейшей реализации, не подлежащей обложению НДС. Они покупались для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), то есть для облагаемой НДС деятельности. А значит, условие для применения налогового вычета по этим материалам соблюден оп. 2 ст. 171 НК РФ .

АРГУМЕНТ 2. Чтобы восстановить налог, нужно знать сумму входного НДС, приходящуюся на макулатуру. А в НК РФ порядок определения такого НДС не предусмотрен. Например, компания покупает некий товар, который поступает в картонных коробках. Эти коробки являются разовой невозвратной тарой, стоимость которой была включена в цену поступившего в ней товар ап. 162 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н . И при сдаче в макулатуру таких картонных отходов по ним невозможно рассчитать сумму налога к восстановлению.

Поскольку официальных разъяснений на эту тему нет, мы задали вопрос о восстановлении НДС при сдаче макулатуры специалистам ФНС. И вот что нам ответили.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно, если они предназначены для деятельности, облагаемой НДСп. 2 ст. 171 НК РФ . В случае если приобретенные товары, отходы которых стали впоследствии макулатурой, были использованы для облагаемых НДС операций, при реализации макулатуры восстановление входного НДС не производитс я” .

Надеемся, что такой же подход будут применять и территориальные инспекции.

Отражение в декларации

Внимание

Счет-фактуру при продаже макулатуры теперь можно не выписыват ьп. 3 ст. 169 НК РФ .

Продажу макулатуры вам нужно отразить в разделе 7 декларации по НДСп. 44 Порядка, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ . Что касается заполнения графы 1 «Код операции», то в приложении № 1 к Порядку заполнения деклараци иутв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ не содержится код для отражения операций по реализации макулатуры. Поэтому до внесения изменений в этот Порядок ФНС считает возможным использовать общий код, установленный для соответствующих операций, не облагаемых НДСПисьмо ФНС от 22.04.2015 № ГД-4-3/6915@ . Так, для операций, освобожденных от НДС по ст. 149 НК РФ, предусмотрен общий код 1010200.

Освобождение от НДС реализации макулатуры не должно сказаться на необходимости ведения раздельного учета НДСп. 4 ст. 149 НК РФ . Поскольку доля расходов на сдачу макулатуры, скорее всего, не превысит 5% общей величины совокупных расходов компани ипп. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ . Ведь стоимость самой макулатуры невелика, как и размер затрат, связанных с ее реализацией (если такие были - к примеру, расходы на перевозку).

Нужно ли восстанавливать НДС при продаже макулатуры и каков механизм расчета суммы налога - читайте в статье

В настоящей статье предлагаем читателю рассмотреть ситуацию, с которой столкнулась организация-плательщик НДС, а связан кейс с реализацией макулатуры.

Сразу отметим, что в целом деятельность организации никак не связана с «макулатурной торговлей», вопрос возник у обычной производственной компании, которая реализует собственную продукцию.

Однако давайте по порядку. В ходе осуществления деятельности у производственной компании остаются отходы в виде макулатуры (использованная бумага, газеты, журналы, картон-невозвратная тара и пр.), при приобретении которых НДС был заявлен к вычету. Компания решила реализовать ненужные отходы в виде макулатуры и, как следствие, осуществила операцию, не облагаемую НДС. Возник резонный вопрос: а обязана ли организация восстановить НДС, предъявленный к вычету при приобретении ТМЦ, которые реализованы в виде по макулатуры?

Что об этом говорит законодательство?

Операции по реализации макулатуры освобождены от налогообложения НДС. При этом в целях исчисления НДС под макулатурой понимаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.

Налоговый кодекс, а именно п. 3 ст. 170, содержит закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению. В частности, НДС, принятый к вычету, восстанавливается в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления, в частности, операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), к каковым относится и сделка по реализации макулатуры. При этом относительно товаров (работ, услуг) восстановлению подлежат суммы налога в размере, который ранее был принят к вычету.

Каково мнение контролеров?

Сразу отметим, что контролеры по данному вопросу не высказались ни разу, официальных разъяснений нет. Однако попробуем разобраться и найти схожие ситуации.

Прежде всего следует отметить, что проверяющие текст п. 3 ст. 170 НК РФ трактуют очень своеобразно. Такие выводы сделаны на основании многочисленных разъяснений, связанных с обязанностью налогоплательщика, по их мнению, нужно восстановить НДС при ликвидации недоамортизированного основного средства. Когда основное средство продается - это понятно, вопросов нет. Ну а если устаревшее средство просто ликвидируется, при этом оно недоамортизировано?

Так вот, контролеры неоднократно отмечали, что при ликвидации недоамортизированных основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам, подлежат восстановлению.

Как было отмечено выше, относительно реализации офисных отходов в виде макулатуры (использованная бумага, газеты журналы, картон-невозвратная тара и пр.) контролирующие органы не давали разъяснений, однако есть вероятность, что позиция их будет схожей с ситуацией, связанной с ликвидацией основного средства. Поэтому мы считаем, что при проведении проверки налоговики могут потребовать восстановления принятого к вычету НДС по приобретенной бумаге и картону, ставшими впоследствии макулатурой.

Есть ли выход?

Полагаю, что такие выводы относительно реализации ТМЦ, реализованных в виде макулатуры, выглядят не совсем корректно, и вот почему. Из формулировки норм НК РФ следует, что обязанность восстанавливать НДС возникает тогда, когда товары (работы или услуги) начинают использоваться для необлагаемой налогом деятельности. Однако если объект ликвидирован (бумага перешла в разряд отходов), то о его дальнейшем использовании (в облагаемой деятельности или необлагаемой) речи вообще не идет. Аналогичное мнение высказывается судами.

В одном из своих писем еще в 2016 г. Минфин России указывает, что налог подлежит восстановлению, поскольку останется металлический лом, который можно и нужно реализовать. Реализация металлолома освобождается от НДС (в редакции НК РФ, действовавшей до 1 января 2018 года). Следовательно, объект ОС уже после своей ликвидации начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Значит, возникает необходимость в восстановлении НДС.

Полагаем, что как раз это письмо и подтверждает озвученный выше вывод о том, что при проведении проверки налоговики могут потребовать восстановления принятого к вычету НДС по приобретенной бумаге и картону, которые стали впоследствии макулатурой. Однако если организация не согласна с таким развитием событий, то она может задать вполне резонный вопрос о том, а в какой сумме следует восстановить налог?

Ведь порядок восстановления сумм НДС по основным средствам определен НК РФ, а именно НДС с суммы остаточной стоимости основного средства. Что же касается приобретенных ТМЦ, ставших в последствии макулатурой, то механизм в НК РФ для такого случая не прописан.

При этом требовать восстановления полной суммы совершенно некорректно, поскольку речь идет об отходах в виде макулатуры (использованная бумага, газеты, журналы, картон-невозвратная тара и пр.), т.е. ТМЦ, которые уже были использованы по своему прямому назначению в облагаемых НДС операциях.

На чем остановимся?

Вопрос о том, следует ли организации восстановить НДС по итогам реализации использованных ТМЦ, ставших впоследствии макулатурой, в НК РФ прямо не урегулирован. Полагаем, что контролеры могут потребовать восстановления. Однако учитывая судебные мнения, а также тот факт, что механизм, согласно которому должна быть рассчитана сумма налога к восстановлению, не определен, полагаем, что организация не обязана восстанавливать НДС. При этом не исключено, что если возникнет спор, то окончательное решение сможет принять только суд, и организация должна быть готова к этому.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Макулатура в свете налогового и бухгалтерского учета

Мы живем в веке информационных технологий, но тем не менее понятие «макулатура» до сих пор не исчезло из нашей жизни. Бумажные и картонные отходы, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги - все это и есть макулатур ап. 3.41 ГОСТ 30772-2001 . У большинства компаний такого добра скапливается достаточно. А ведь от сдачи макулатуры одни только плюсы: и внести свою лепту в сохранение экологии, и денег заработать. Останется только отразить эту операцию в учете. А как это сделать, вы узнаете из нашей статьи.

Мы не будем рассматривать списание нереализованной печатной продукции (книг, журналов, газет) в компаниях, занимающихся производством и продажей таких изданий.

Собираем и оприходуем макулатуру

Итак, у компании в результате ее деятельности образуются разные бумажные (картонные) отходы. К примеру, фирма покупает много материалов, которые поступают в картонных коробках. Склад собирает пустые коробки, которые впоследствии планируется продать как макулатуру. Или накопились документы, у которых уже истек срок хранения. Кроме того, в любом офисе найдутся прочие ненужные бумажки, старые газеты и журналы, которые уже бессмысленно хранить.

Но загвоздка в том, что все эти отходы никак не учтены. Коробки не покупались отдельно от их содержимого. А стоимость бумаги, на которой печатались документы, уже давно списана в расходы.

Поэтому возникшие отходы сначала нужно оприходовать, а уж потом отразить их продажу.

Макулатуру нельзя расценивать как безвозмездно полученное имущество. Ведь компания покупала бумагу, на которой печатались документы. А к примеру, картонные коробки являются разовой невозвратной тарой, стоимость которой была включена в цену поступившего в ней товар ап. 162 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания) . Но поскольку вы собираетесь продавать эти коробки не как тару, а как макулатуру (да и в документах, выданных специализированным пунктом приема вторсырья, будет указана именно макулатура), то ее и нужно принимать к учету. Это можно сделать несколькими способами.

СПОСОБ 1. Учитывать как возвратные отходы. Ведь под такими отходами понимаются остатки сырья (материалов) и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого не используемые по прямому назначени юп. 6 ст. 254 НК РФ . А это очень похоже на наш случай. Тогда принимать макулатуру к учету нужно по цене ее возможной реализаци ип. 111 Методических указаний ; подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ . Документом, на основании которого приходуется макулатура, может являться требование-накладная по форме № М-11 или обычный приходный ордер формы № М-4.

Особенность учета макулатуры таким способом заключается в том, что на стоимость отходов нужно уменьшить материальные затраты в бухгалтерском и налоговом учет еп. 111 Методических указаний ; п. 6 ст. 254 НК РФ .

В бухучете для этого делается такая проводка.

Причем делать это придется не в периоде продажи отходов, а в момент их образования. То есть по-хорошему нужно учитывать каждую коробку, а это крайне трудозатратно. Поэтому более предпочтительным будет другой способ.

СПОСОБ 2. Выявить макулатуру по результатам инвентаризации. Перед сдачей макулатуры по распоряжению руководителя можно провести выборочную инвентаризацию наличия этой самой макулатур ып. 2.16 Методических указаний по инвентаризации, утв. Приказом Минфина от 13.06.95 № 49 (далее - Методические указания по инвентаризации) . Процедура инвентаризации стандартная. Руководитель компании подписывает приказ, в котором указываются:

• инвентаризационная комисси япп. 2.2, 2.3 Методических указаний по инвентаризации ;
• причина проведения инвентаризации (например, необходимость оприходовать макулатуру);
• срок, в течение которого ее надо провести.

Затем комиссия выявляет фактическое наличие макулатуры, количество которой определяет путем подсчета или взвешивани яп. 2.7 Методических указаний по инвентаризации . Полученные данные заносятся в инвентаризационную опись (акт)п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации . И впоследствии сверяются с данными бухучета. Результат этой сверки фиксируется в сличительной ведомости (акте)п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации . Поскольку унифицированные формы сейчас не обязательны, вы можете сделать свои, убрав из утвержденных форм ненужные вам показатели. При этом разработанные формы должны содержать обязательные для первички реквизиты и применение этих форм нужно утвердить приказом руководител я.

В бухучете выявленную макулатуру нужно оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризаци иподп. «а» п. 28 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н . Ориентиром для определения рыночной стоимости могут быть цены из прайс-листов организаций, занимающихся приемом макулатуры.

Проводку сделайте такую:

В налоговом учете стоимость выявленного в результате инвентаризации имущества следует учитывать в составе внереализационных доходо вп. 20 ст. 250 НК РФ . Доход определяется исходя из рыночной цены МПЗп. 5 ст. 274 НК РФ .

Добавим также, что этот способ подходит для тех компаний, которые сдают макулатуру регулярно и им известны цены переработчиков. Если для вас это в новинку (например, вы пока не знаете, кому именно продадите макулатуру, цены у переработчиков отличаются и, соответственно, рыночную стоимость вы сможете определить только в момент ее реализации или, скажем, у вас просто нет весов), то возможен и еще один способ.

СПОСОБ 3. Учесть за балансом. Раз в момент оприходования вы не можете определить стоимость макулатуры, ее можно учесть на забалансовом счете (к примеру, по дебету счета 015 «Макулатура») в условной оценке, к примеру, 1 руб. Тогда и в налоговом учете доход от выявления такого имущества не отражаетс яПостановление ФАС МО от 17.06.2013 № А40-112981/12-99-580 . Однако документ (допустим, тот же приходный ордер или акт в произвольной форме) составить все равно придется. Укажите в нем количество макулатуры в любом натуральном измерении, хоть в пачках, хоть в коробка хст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ .

Продаем макулатуру

В бухучете отражение реализации макулатуры зависит от способа принятия ее к учету.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату реализации макулатуры
Отражены доходы от реализации макулатуры		91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начислен НДС от реализации макулатуры	91, субсчет «Прочие расходы»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
Списана стоимость проданной макулатуры*	91, субсчет «Прочие расходы»	10, субсчет «Прочие материалы» (41 «Товары»)
На дату получения оплаты
Поступили деньги от организации по сбору макулатуры	51 «Расчетный счет», 50 «Касса»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

* Если вы выбрали способ 3, этой проводки у вас не будет. Вместо нее спишите макулатуру с забалансового учета. К примеру, проводкой по кредиту счета 015 «Макулатура».

Продажу МПЗ оформляйте накладной на отпуск материалов на сторону (можно по форме № М-15). Если же вы будете продавать макулатуру как товар, тогда вам нужно оформить товарную накладную (например, по форме № ТОРГ-12). Однако пункты приема часто составляют свои акты.№ 03-03-06/4/49 ;

<или> макулатура выявлена в результате инвентаризаци ип. 2 ст. 254 НК РФ .

А вот если макулатура учитывалась за балансом, расходов в виде ее стоимости у компании не будет.

НДС. Реализация макулатуры, как и другого имущества, облагается НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . И как при обычной реализации, нужно выписать счет-фактур уп. 3 ст. 168 НК РФ .

Если у организации есть документы с истекшим сроком хранения, то на основании решения экспертной комиссии, состав которой утверждается приказом руководителя, их можно уничтожить, в том числе путем сдачи в макулатуру.

Движение такой макулатуры в бухгалтерском учете может отражаться так же, как и макулатуры, выявленной в результате инвентаризации. А вот документы потребуются иные.

При принятии решения об уничтожении комиссия составляет акт с перечнем таких документов (по самостоятельно разработанной и утвержденной форме). Затем взвешенная макулатура передается в специализированную организацию в качестве утильсырья, о чем составляется отдельный акт (накладная), в котором указываются дата совершения операции, количество (вес) вторсырья.

Поскольку такая макулатура не выявлена по результатам инвентаризации и не получена безвозмездно, доход в целях исчисления налога на прибыль нужно отразить один раз в момент передачи макулатуры перерабатывающей компани ип. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ .