Реорганизация - всегда непростой процесс для бухгалтера, ведь возникает много нестандартных ситуаций, с которыми сталкиваешься не каждый день. На некоторые вопросы мы ответили в статье.
Обнулять счет 84 не обязательно
Е.П. Ташкова, г. Смоленск
ЗАО преобразовано в ООО. В заключительном балансе ЗАО по строке «Нераспределенная прибыль» числится остаток. В Методических указаниях по реорганизации говорится, что при составлении заключительной отчетности закрываются счета прибылей и убытков и производится распределение чистой прибыли. А как быть с этой прибылью, если единственный собственник не хочет ее забирать?
: Если в заключительном балансе ЗАО числится нераспределенная прибыль, просто перенесите ее в одноименную строчку вступительного баланса правопреемника, то есть ОООп. 43 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 20.05.2003 № 44н (далее - Методические указания) .
Действительно, в Методических указаниях говорится, что перед составлением заключительной отчетности нужно отразить распределение чистой прибыли на основании решения участнико вп. 42 Методических указаний . Но если единственный участник не хочет распределять прибыль, то обнулять сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не нужно.
Напомним, что вступительные остатки по счетам формируются методом двойной записи, обычно в корреспонденции с вспомогательным счетом 00. Так, при наличии у правопредшественника нераспределенной прибыли входящее сальдо по счету 84 формируется записью: дебет счета 00 – кредит счета 84.
Накопленную амортизацию можно не переносить
С.А. Ковалева, г. Тверь
При реорганизации в форме преобразования нам передано оборудование (по балансовой стоимости). К передаточному акту приложена оборотно-сальдовая ведомость правопредшественника.
Как нам правильно отразить его у себя в бухучете: включая накопленную амортизацию или сразу на счете 01 «Основные средства» по остаточной стоимости?
: В ПБУ 6/01 не предусмотрено специального порядка определения первоначальной стоимости для объектов ОС, полученных при реорганизации. В Метод-ука-за-ни-ях тоже не говорится, как именно правопреемнику нужно заводить входящие сальдо по счетам. Главное, чтобы данные вступительной и заключительной отчетности совпадал ипп. 7 , 43 Методических указаний . Так как в вашем случае имущество передается по остаточной стоимости, вы не обязаны отражать у себя суммы накопленной амортизации. Ведь как бы вы ни отразили имущество в бухучете (включая амортизацию или без нее), в балансе оно будет отражено по остаточной стоимости.
Но если впоследствии вы планируете проводить переоценку этого оборудования, то лучше перенести в учет и первоначальную стоимость оборудования, и накопленную амортизацию. Иначе не получится его переоценить. Напомним, что по правилам российского бухучета переоценивается не балансовая стоимость ОС, а первоначальная. В результате переоценки она должна равняться стоимости покупки аналогичного нового ОС, то есть восстановительной стоимости. Накопленная амортизация тоже пересчитывается - пропорционально изменению первоначальной стоимост ип. 15 ПБУ 6/01 ; пп. 41 , , 46 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н . В результате переоценки балансовая стоимость ОС будет равна рыночной стоимости нового объекта за минусом скорректированной амортизации. Если же в учете отсутствует информация о ранее начисленной амортизации, то при переоценке данные получатся искаженными.
Сдать отчетность может правопреемник
О. Болдина, г. Серпухов
У нас прошла реорганизация в форме преобразования из ОАО в ООО. Дата записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ОАО и регистрации ООО - 3 марта. Но я об этом узнала только в конце марта. Поэтому заключительную бухгалтерскую отчетность за ОАО сдала только 15 апреля. Из налоговой нам прислали акт со штрафом за несвоевременную сдачу заключительной отчетности, так как якобы ОАО само должно было сдать ее до ликвидации. Причем штрафовать хотят ООО, как правопреемника. Правомерны ли действия ИФНС?
: Нет, в этом случае правопреемника оштрафовать нельзя.
Отчетный период у реорганизуемого юрлица (то есть ОАО) - с 1 января по 2 март ап. 1 ст. 16 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Отчетность должна быть представлена в органы статистики не позднее 3 месяцев после окончания отчетного периода, то есть в указанном случае не позднее 3 июня 2015 г.п. 2 ст. 18 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ
Сроки представления бухотчетности в ИФНС установлены НК. Но дело в том, что сроки предусмотрены только для годовой бухгалтерской отчетности (не позднее 3 месяцев по окончании отчетного период а)подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ . Реорганизуемая организация составляет не годовую, а заключительную отчетность. Но для реорганизуемых организаций никаких специальных сроков и отчетных периодов, отличных от года, в НК не установлено.
Кроме того, ни в Законе о бухучете, ни в НК не говорится, что реорганизуемая организация обязана представить отчетность в госорганы самостоятельно. Следовательно, в вашем случае не нарушен ни срок, ни порядок представления заключительной бухотчетности.
Обязанность по уплате штрафа за реорганизованное лицо может быть возложена на правопреемника только в том случае, если штраф был наложен на правопредшественника до завершения реорганизаци ип. 2 ст. 50 НК РФ .
Бухгалтерская отчетность при реорганизации в форме преобразования. Нужно ли в балансе заполнять показатели за два предыдущих года, если в отчетном году произошла реорганизация?
Вопрос: 30 декабря 2016 г. завершена реорганизация ЮЛ в форме преобразования (из ОАО в ООО) и ОАО исключено из ЕГРЮЛ. ООО является правопреемником. На какую дату составляется бухгалтерская отчетность при реорганизации/ликвидации ОАО – 29.12.2016 г. или 31.12.2016 г.? И от чьего имени (АО или правопреемника) сдается бухгалтерская отчетность, т.е. в шапке должно быть указано АО или уже ООО?
Ответ:
Заключительный баланс ОАО и вступительный баланса ООО при преобразовании не составляются. ООО формирует и включает данные деятельности ОАО в бухгалтерскую отчетность за весь финансовый год, в котором была реорганизация (2016).
Такие разъяснения в приложении к .
Обоснование
Когда сдавать бухгалтерскую отчетность при реорганизации в форме преобразования
При реорганизации в форме преобразования формировать заключительную и вступительную бухгалтерскую отчетность не нужно. Отчетный период в этом случае не прерывается. Он составляет календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Если вы составили, утвердили и предоставили пользователям промежуточную бухгалтерскую отчетность на день преобразования – ошибки в этом нет. По итогам года сдайте отчетность за весь отчетный период, то есть с начала года, в котором произошло преобразование. Сделайте это в общем порядке (приложение к письму Минфина России от 28 декабря 2016 № 07-04-09/78875).
Нужно ли в балансе заполнять показатели за два предыдущих года, если в отчетном году произошла реорганизация
В форме преобразования
Да, нужно.
Баланс заполните на основании остатков по бухгалтерским счетам на отчетную дату, а также на конец двух предыдущих лет. Дело в том, что при реорганизации в форме преобразования отчетный период не прерывается и составляет календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Такие разъяснения в приложении к письму Минфина России от 28 декабря 2016 № 07-04-09/78875 .
Отвечает Станислав Котович,
заместитель директора правового департамента Минфина России
«Для каждой строки Баланса, показатель которой существенен, введите подстроки. В них укажите числовые значения, которые входят в состав укрупненных показателей типовой формы Баланса. Например, к строке 1150 «Основные средства» можно добавить отдельные строки и привести в них данные о стоимости зданий, машин и оборудования, если такая информация является существенной. Как определить уровень существенности показателей, читайте в рекомендации.»
Описание проблемы
В случае проведения реорганизации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» требует от реорганизуемого юридического лица составлять «последнюю» бухгалтерскую отчетность, а от возникшего юридического лица составлять первую бухгалтерскую отчетность. Кроме того, в законе содержатся понятия «последнего отчетного года» и «первого отчетного года», несовпадающие с календарным годом и привязанные к дате реорганизации. Уточнений по применимости этих требований к определенным формам реорганизации в законе не содержится.
Вместе с тем, реорганизация в форме преобразования представляет собой лишь изменение формальных атрибутов юридического лица при том, что его деятельность не прекращается, и не возникает новых юридических лиц. Понятие «последней» бухгалтерской отчетности неуместно в отношении экономического субъекта, не прекращающего своей деятельности. Также неуместно вести речь о «первой» бухгалтерской отчётности экономического субъекта, который не является вновь возникшим.
Однако в российской практике бухгалтерского учета реорганизация в форме преобразования обычно выглядит так, будто один экономический субъект прекращает свою деятельность, а другой экономический субъект создаётся заново. Бухгалтерский учет стартует «с чистого листа» и годовая бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта, как правило, не включает информацию о фактах хозяйственной жизни до преобразования.
Необходимо определить необходимость составления последней и первой бухгалтерской отчетности экономическим субъектом при преобразовании, а также содержание годовой бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта за год, в котором осуществлено преобразование.
Решение
В случае, если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Указанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами.
Реорганизация в форме преобразования не влияет на продолжительность отчетного года или любого промежуточного отчетного периода для бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта. Годовая (и любая промежуточная) бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта за год (промежуточный период), в котором произошло преобразование, должна включать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, в том числе сравнительные данные за предыдущий период.
Реорганизация в форме преобразования, как таковая, не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также изменений учетной политики экономического субъекта. Вместе с тем, преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например, изменения уставного капитала.
Основа для выводов
В случае осуществления реорганизации в форме преобразования экономический субъект по существу не меняется. У организации при прочих равных условиях не выбывают активы и обязательства и не возникают новые. Ни прекращения деятельности, ни создания нового субъекта не происходит. Организация лишь меняет свою юридическую форму и официальное наименование. Экономический субъект остается тем же самым.
С точки зрения экономического содержания отсутствуют основания менять каким-то образом порядок бухгалтерского учета в связи с преобразованием и осуществлять какие-либо записи по счетам бухгалтерского учета. Даже для изменения учетной политики реорганизацию, как таковую, нельзя считать достаточным основанием. Конечно, если в связи с изменением организационно-правовой формы организация поменяет направления деятельности, изменятся условия хозяйствования, то тогда учётная политика может быть пересмотрена. Но причиной такого пересмотра будут являться изменившиеся экономические условия, а не сам факт преобразования юридического лица.
С точки зрения положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» реорганизация в форме преобразования сама по себе не является фактом хозяйственной жизни, поскольку она не оказывает влияния на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 402 ФЗ). При отсутствии факта хозяйственной жизни нет предмета для отражения в бухгалтерском учете. Необходимость записей по бухгалтерским счетам может быть обусловлена сопутствующими событиями, связанными с преобразованием. Например, если при такой реорганизации меняется величина уставного капитала, то потребуется сделать соответствующую запись по счету . Если при реорганизации в пользу третьих лиц будет отчуждаться какое-либо имущество или имущественные права, либо наоборот, организация получит имущество от третьих лиц, то в бухгалтерском учёте необходимо сделать записи по счетам учета соответствующих активов. Так же обстоит дело и с изменениями в обязательствах. Но в таких случаях речь идет не об отражении в бухгалтерском учете реорганизации в форме преобразования как таковой, а об отражении самостоятельных фактов хозяйственной жизни, которые сопутствуют преобразованию.
Формулировки норм статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в частности, требования составлять последнюю бухгалтерскую отчетность реорганизуемым юридическим лицом и первую бухгалтерскую отчетность возникшим юридическим лицом, всюду используют термин «возникшее» . В случае с реорганизацией в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно получается путем преобразования ранее существовавшего юридического лица. Поэтому оно не является «возникшим».
Кроме того, в отношении формируемой бухгалтерской отчетности закон использует формулировки «последняя» отчетность, «первая» отчетность. В случае с реорганизацией в форме преобразования экономический субъект составлял бухгалтерскую отчетность до преобразования. И он продолжает её составлять после преобразования. Поэтому, какая бы отчетность ни формировалась в момент преобразования, она не может именоваться ни «последней», ни «первой».
Из всей бухгалтерской информации, включаемой в бухгалтерскую отчётность, в момент преобразования необходимы только данные бухгалтерского баланса, причем только текущие данные без сравнительных показателей. Но эти данные преобразуемая организация в любом случае формирует помимо бухгалтерской отчетности в виде передаточного акта. Поэтому необходимость в бухгалтерской отчетности в её классическом понимании, составляемой непосредственно в связи с преобразованием, отсутствует. Если же рассматривать годовую бухгалтерскую отчетность, составляемую организацией после преобразования, то ее полезность бесспорно выше, когда она включает данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, а также о фактах, связанных с самим преобразованием, и отражает данные за календарный год в сравнении с предыдущим годом как обычная годовая бухгалтерская отчетность. Если же организация рассматривает дату преобразования как стартовую точку для включения данных во все последующие отчетности и отсечет информацию о фактах, имевших место до преобразования, то первая сформированная «годовая» отчетность окажется во многом бесполезной, а её составление – бессмысленным.
Гражданский кодекс РФ (статья 57 «Реорганизация юридического лица»), обозначая юридические лица, которые получаются в результате реорганизации, использует понятие «создаваемое» юридическое лицо. Термин «вновь возникшее» юридическое лицо используется в ГК в статье 58, регулирующей вопросы правопреемства, для обозначения юридических лиц, образующихся при слиянии (пункт 1 статьи 58) и при разделении (пункт 3 статьи 58). В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Терминология, использованная в этой норме, позволяет сделать вывод о том, что при реорганизации в форме преобразования новых юридических лиц не возникает. Этот вывод косвенно подтверждается также последним абзацем пункта 5 статьи 58 ГК, согласно которому к отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, не применяются правила статьи 60 Кодекса, обеспечивающие гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица.
Отсутствие оснований для изменения оценок объектов бухгалтерского учета в отношении реорганизации в форме преобразования подтверждается Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н. Так, в пункте 14 этих Указаний, предусматривающем определение нового срока полезного использования и способа амортизации, а также начало начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам, специально сделано исключение для реорганизации в форме преобразования. При этом в согласно пункту 45 Указаний начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам преобразованной организации производится исходя из сроков полезного использования, установленных правопредшественником при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
На том, что в случае преобразования при прочих равных условиях не прекращается деятельность экономических субъектов и не возникает новых экономических субъектов, построена информация Минфина РФ от 11 июля 2014 г. N ПЗ-12/2014 «О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя». После воссоединения Крыма с Россией организации, созданные в этом регионе по законодательству Украины, должны были перерегистрироваться в качестве российских юридических лиц соответственно организационно-правовым формам, предусмотренным законодательством РФ. Иными словами, имело место массовое преобразование.
Положения ПЗ-12, описывающие порядок пересчёта бухгалтерских показателей из гривен в рубли, основаны на том, что у преобразуемых субъектов не прерывается. Исходя из части 5 ПЗ-12, бухгалтерская отчетность за 2014 год, в котором имело место преобразование, составляется за календарный год и охватывает данные как до, так и после перерегистрации субъектов, а также должна включать сравнительные показатели за 2013 год, как любая обычная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Положения ПЗ-12 в целом подтверждают сделанный выше вывод о том, что в случае реорганизации в форме преобразования бухгалтерский учет экономического субъекта не прерывается, а требования статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию.
Каков порядок и сроки представления бухгалтерской, налоговой отчетности при реорганизации в порядке присоединения (ООО+ООО). Присоединение в должно завершиться в феврале 2017 года.
В отношении бухгалтерской отчетности необходимо отметить следующее.
При реорганизации присоединения последним отчетным годом является период с 1 января до даты внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации. Так сказано в части 2 статьи 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Правопреемник имеет право сдать отчетность за присоединенное общество не позднее трех месяцев со дня, который предшествует дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Ведь именно на эту дату надо составлять последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Данный вывод следует из части 3 статьи 16 и части 2 статьи 18 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Таким образом, правопреемник обязан сдать до 31.03.2017 отчетность за 2016 год за себя и за присоединенное общество. И за период деятельности присоединенного общества с 01.01.2017 по дату присоединения в течение трех месяцев после внесения данных в ЕГРЮЛ.
Порядок сдачи налоговой отчетности прописан в файле ответа. Необходимо отметить, что реорганизация не изменяет сроков сдачи отчетности. Исключение из этого положения является отчетность по НДФЛ.
Справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173, ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827, от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460, УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728.
Обоснование
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга
При реорганизации последним отчетным годом является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой регистрации (ч.1 ст. 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Исключением из этого правила является реорганизация в форме присоединения. В этом случае последним отчетным годом является период с 1 января до даты внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации. Так сказано в части 2 статьи 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
А когда реорганизованная организация должна представлять последнюю бухгалтерскую отчетность? Делать это нужно не позднее трех месяцев со дня, который предшествует дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). Ведь именно на эту дату надо составлять последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Данный вывод следует из части 3 статьи 16 и части 2 статьи 18 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Для организаций, которые были образованы в результате реорганизации, действуют особые правила. Установлены другие (по сравнению с созданием организации) требования. Юридическое лицо, созданное в результате реорганизации, всегда должно составлять и представлять бухгалтерскую отчетность по состоянию на 31 декабря года, когда произошла реорганизация. Так нужно делать, даже если государственная регистрация вновь созданного в результате реорганизации юридического лица произошла в период с 1 октября по 31 декабря. Данные правила закреплены в части 5 статьи 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. А представлять такую отчетность нужно в обычные сроки – не позднее трех месяцев по окончании отчетного года .
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Реорганизация
Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .
После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).
Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:
- слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
- присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
- разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
- преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).
Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.
Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .
Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации
Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:
- от вида налога, по которому сдается отчетность;
- от даты реорганизации.
Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .
Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль
Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.
Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).
Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла после окончания третьего отчетного периода (девяти месяцев)
Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 10 ноября 2014 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.
Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.
Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 9 ноября 2014 года. Декларацию за последний налоговый период организация не подавала. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 9 ноября 2014 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) (т. е. до 30 марта 2015 года).
Если налоговый период по налогу установлен как месяц или квартал (например, по НДС, НДПИ, водному налогу, ЕНВД), подавать декларации по такому налогу нужно в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 55 и пункта 3 статьи 50 Налогового кодекса РФ.
Киличенкова О.Я.
аудитор KГ «Что делать Консалт»
Материал предоставил журнал "Российский налоговый курьер" № 8 2005
Предпринимательская деятельность в условиях рыночной экономики вынуждает многие предприятия осуществлять реорганизацию. Эта процедура призвана вывести компанию из кризиса, оптимизировать расходы, расширить сферу деятельности. Как правильно отразить операции по реорганизации в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы и во вступительном балансе возникших организаций, вы узнаете из статьи.
Реорганизация - один из способов образования новых и прекращения деятельности действующих юридических лиц. Решение о реорганизации принимают учредители либо уполномоченные органы юридического лица (ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, установлен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания). Документ утвержден приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
Документальное оформление реорганизации
Отразить в отчетности сведения о реорганизации фирмы бухгалтер сможет после того, как получит все необходимые для этого документы . Их перечень приведен в пункте 4 Методических указаний. Это:Учредительные документы вновь образованных организаций, а также их свидетельства о государственной регистрации;
Решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении);
Передаточный акт или разделительный баланс.
В решении (договоре) указывается конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются (п. 3 Методических указаний):
1) сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
2) способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
3) лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса);
4) размер и порядок формирования уставного капитала возникших организаций и реорганизуемой фирмы;
5) особенности распределения чистой прибыли реорганизуемых фирм.
В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены. Поэтому они могут быть составлены в произвольной форме.
В передаточный акт и разделительный баланс можно включить такие приложения (п. 4 Методических указаний):
Бухгалтерскую отчетность реорганизуемой фирмы;
Акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой фирмы;
Первичные документы по передаваемому имуществу;
Расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.
Учредители сами определяют способ оценки имущества, передаваемого (принимаемого) при реорганизации фирмы. Об этом сказано в пункте 7 Методических указаний. Например, основные средства и нематериальные активы можно оценивать как по остаточной, так и по текущей рыночной стоимости, а материалы и товары - по рыночной стоимости либо по фактической себестоимости. В любом случае стоимость имущества, отраженная в передаточном акте (разделительном балансе), должна совпадать с аналогичными показателями инвентарных описей.
Заключительная бухгалтерская отчетность
При слиянии, преобразовании и разделении заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о вновь возникших организациях, а при присоединении - на день, предшествующий записи о прекращении деятельности (ликвидации) последней из присоединенных организаций.Заключительную отчетность составляют и представляют в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности необходимо указать (п. 47 Методических указаний):
Основания для проведения реорганизации;
Документы по передаче имущества и обязательств правопреемнику;
Документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой фирмы;
Сведения о снятии с учета реорганизуемой фирмы в налоговой инспекции, органах ПФР, ФСС России и др.
В бухгалтерском учете закрываются счета учета прибылей и убытков и отражается направление чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.
Расходы, связанные с реорганизацией, признаются фирмами, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода. Они отражаются в бухгалтерском учете организации, которая осуществила расходы, и в заключительной бухгалтерской отчетности. Речь идет о расходах, связанных с государственной регистрацией возникших фирм, внесением соответствующих изменений в учредительные документы и др. В отчете о прибылях и убытках эти внереализационные расходы отражаются отдельной строкой.
Между датой передаточного акта (разделительного баланса) и датой внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникших организациях может пройти достаточно много времени. В этот период реорганизуемая фирма продолжает вести текущую деятельность. Эти доходы и расходы должны быть отражены в заключительной отчетности реорганизуемой (а не новой) фирмы. Как следствие - данные передаточного акта (разделительного баланса) отличаются от показателей заключительной отчетности. Согласно пункту 10 Методических указаний в пояснительной записке или уточнениях к передаточному акту (разделительному балансу) можно дать пояснения по этому поводу.
Вступительная бухгалтерская отчетность
Юридические лица, возникшие в результате реорганизации, на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе и обязательствах отражают во вступительной бухгалтерской отчетности. Эти данные формируются на основании передаточного акта (разделительного баланса), а также показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных фирм, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств, возникших за период реорганизации.Уставный капитал возникшей организации
При реорганизации фирмы учредители определяют величину уставных капиталов создаваемых фирм, и в зависимости от этого нужно скорректировать соответствующие показатели вступительной бухгалтерской отчетности. Порядок корректировки одинаков при всех формах реорганизации. Он установлен в Методических указаниях. Например, сумма уставного капитала новой организации равна сумме уставных капиталов реорганизованных фирм. В этом случае она указывается по строке 410 «Уставный капитал» вступительного баланса.А если уставный капитал новой организации превысил сумму уставных капиталов реорганизованных фирм? На сумму прироста нужно уменьшить добавочный капитал (строка 420) или нераспределенную прибыль (строка 470) новой организации. Все зависит от того, за счет каких средств учредители увеличивают уставный капитал.
Формула . Расчет стоимости чистых активов
Если уставный капитал уменьшен, на разницу следует увеличить нераспределенную прибыль фирмы (строка 470 баланса).
Но и это еще не все. Бухгалтер также должен сравнить величину уставного капитала возникшей фирмы со стоимостью ее чистых активов. И если эта стоимость окажется больше, на сумму превышения нужно увеличить добавочный капитал (строка 420 баланса). Но это относится только к акционерным обществам. Все остальные фирмы увеличивают на эту разницу нераспределенную прибыль (строка 470 баланса).
Если стоимость чистых активов меньше величины уставного капитала, на эту разницу уменьшается сумма нераспределенной прибыли или увеличивается размер непокрытых убытков (строка 470 баланса).
При расчете стоимости чистых активов следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз. Стоимость чистых активов можно определить по формуле.
| ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ | |
|
Рассмотрим особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации.
Реорганизация в форме слияния
Слиянием признается создание нового юридического лица с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких юридических лиц и прекращением деятельности последних (ст. 58 ГК РФ).Возникшая фирма во вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации отражает показатели согласно данным передаточного акта и построчного объединения (суммирования) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий. При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной (нескольких) из объединяемых фирм эти убытки вычитаются из суммарного показателя нераспределенной прибыли других фирм.
Если при реорганизации в форме слияния обязательство прекращается из-за того, что должник и кредитор - это одно и то же лицо, во вступительный бухгалтерский баланс возникшей организации не включаются:
Числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую (кредиторскую) задолженность между реорганизуемыми фирмами;
Финансовые вложения одних реорганизуемых фирм в уставные капиталы других;
Иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых фирм.
В соответствии с пунктом 17 Методических указаний числовые показатели отчетов о прибылях и убытках фирм, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации не суммируются.
ПРИМЕР 1
Участники ООО «Альфа» и ООО «Омега» в феврале 2005 года приняли решение о слиянии и создании ООО «Гамма». На основании бухгалтерской отчетности 30 марта 2005 года был составлен и утвержден передаточный акт.
За период до госрегистрации ООО «Гамма» между реорганизованными фирмами были осуществлены следующие операции. В апреле ООО «Альфа» реализовало ООО «Омега» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а также понесло расходы, связанные с реорганизацией, в сумме 10 000 руб.
Таблица 1 . Данные балансов ООО «Альфа», ООО «Омега» и ООО «Гамма», тыс. руб.
Показатель | ООО «Альфа» | ООО«Омега» | ООО«Гамма» |
| Внеоборотные активы | 3320 | 3080 | 6400 |
| Оборотные активы, в том числе дебиторская задолженность* | 3180 | 2100 | 5162 (3180 – 118 + 2100) |
| Баланс | 6500 | 5180 | 11 562 |
| Уставный капитал | 4000 | 3000 | 8500** |
| Нераспределенная прибыль | 500 | 1000 | - |
| Долгосрочные обязательства | 2000 | - | 2000 |
| Краткосрочные обязательства, в том числе кредиторская задолженность* | - | 1180 | 1062 (1180 – 118) |
| Баланс | 6500 | 5180 | 11 562 |
| Чистые активы | 4500 | 4000 | 8500
(11 562 – 2000 – 1062) |
* Задолженность образовалась за счет реализации товаров ООО «Альфа».
** Величина уставного капитала ООО «Гамма» увеличена за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Омега». Она составила 8 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 500 000 руб. + + 1 000 000 руб.).
Запись в ЕГРЮЛ о возникновении ООО «Гамма» внесена в мае 2005 года. Уставный капитал созданной организации увеличен за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Гамма». Его величина соответствует сумме чистых активов.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в апреле 2005 года сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
80 000 руб. - списана себестоимость товаров;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
18 000 руб. - начислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
20 000 руб. - отражена прибыль от реализации;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
10 000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации, связанных с реорганизацией;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
10 000 руб. - оплачено за услуги;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91
10 000 руб. - отражен убыток от внереализационной операции.
В бухгалтерском учете ООО «Омега» в апреле 2005 года сделаны записи:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
100 000 руб. - оприходованы товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
18 000 руб. - отражен предъявленный НДС.
Данные заключительной бухгалтерской отчетности ООО «Альфа» и ООО «Омега», а также показатели вступительной бухгалтерской отчетности ООО «Гамма» приведены в табл. 1.
Реорганизация в форме присоединения
Присоединением считается прекращение одного или нескольких юридических лиц с передачей всех прав и обязанностей другому, ранее созданному юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (ст. 58 ГК РФ).Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при такой форме реорганизации установлены в разделе V Методических указаний.
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Государственный реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом счет учета прибылей и убытков закрывается и сумма чистой прибыли присоединяющейся организации распределяется по договору о присоединении, подписанному учредителями.
Организация, к которой присоединяются, счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не закрывает (текущий отчетный год для нее не прерывается) и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.
Бухгалтерская отчетность правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Показатели такой отчетности формируются на основании данных передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (п. 23 Методических указаний).
В бухгалтерской отчетности правопреемника (на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.
ПРИМЕР 2
Организация А присоединяется к организации В. Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов правопреемника меньше величины его уставного капитала. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и В приведены в табл. 2.
Таблица 2 . Показатели бухгалтерских балансов организаций А и В, тыс. руб.
Показатель | Организация А | Организация В | Организация В (после присоединения) |
| Внеоборотные активы | 5000 | 4000 | 9000 |
| Оборотные активы | 3100 | 5000 | 8100 |
| Баланс | 8100 | 9000 | 17 100 |
| Уставный капитал | 5000 | 4000 | 10 000 |
| Нераспределенная прибыль | 400 | - | (600)* |
| Долгосрочные обязательства | 2000 | 3000 | 5000 |
| Краткосрочные обязательства | 700 | 2000 | 2700 |
| Баланс | 8100 | 9000 | 17 100 |
| Чистые активы | 5400
(8100 – 2000 – 700) | 4000
(9000 – 3000 – 2000) | 9400
(17 100 – 5000 – 2700) |
* Согласно пункту 25 Методических указаний если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. По данным примера сумма превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов равна 600 000 руб. (9 400 000 руб. – 10 000 000 руб.). Она отражается по строке 470 баланса в круглых скобках.
Реорганизация в форме разделения
Под разделением понимается прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.При этой форме реорганизации числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. Никаких записей в связи с этим в бухучете не производится. Все расходы по текущей деятельности реорганизуемой фирмы, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются в общем порядке.
На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов и формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности.
Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации составляется на дату их государственной регистрации на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной фирмы.
ПРИМЕР 3
ООО «Гамма» реорганизуется в форме разделения. В результате создаются ООО «Альфа» и ООО «Омега». Уставный капитал ООО «Гамма» - 8 000 000 руб.
В соответствии с решением учредителей о разделении величина уставного капитала ООО «Альфа» - 4 000 000 руб., а ООО «Омега» - 3 000 000 руб.
Показатели бухгалтерской отчетности организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма» представлены в табл. 3.
Таблица 3 . Показатели балансов организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма», тыс. руб.
Показатель | ООО«Гамма» | ООО«Альфа» | ООО«Омега» |
| Внеоборотные активы | 10 000 | 4000 | 6000 |
| Оборотные активы | 3100 | 2000 | 1100 |
| Баланс | 13 100 | 6000 | 7100 |
| Уставный капитал | 8000 | 4000 | 3000 |
| Нераспределенная прибыль | - | 1000* | |
| Долгосрочные обязательства | 1100 | 1000 | 100 |
| Краткосрочные обязательства | 4000 | 1000 | 3000 |
| Баланс | 13 100 | 6000 | 7100 |
| Чистые активы | 8000
(13 100 – 1100 – 4000) | 4000
(6000 – 1000 – 1000) | 4000
(7100 – 100 – 3000) |
* В решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов организаций, возникших в результате реорганизации, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой фирмы. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Реорганизация в форме выделения
Выделением признается создание одного или нескольких юридических лиц с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица (в соответствии с разделительным балансом) без прекращения последнего (ст. 58 ГК РФ).При реорганизации в форме выделения у реорганизуемой фирмы меняется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год для нее не прерывается, счет учета прибылей и убытков она не закрывает и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует (п. 33 Методических указаний).
При составлении разделительного баланса числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. В отчете о прибылях и убытках числовые показатели разделять не нужно.
Возникшая организация составляет вступительную бухгалтерскую отчетность на основании разделительного баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая фирма должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации.
Уставный капитал новой фирмы отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации. Методическими указаниями предусмотрены два варианта формирования уставного капитала:
1) уставный капитал реорганизуемой организации не изменяется, а уставный капитал возникшей организации формируется путем передачи в качестве взноса имущества. В этом случае передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал;
2) по решению учредителей уставный капитал реорганизуемой фирмы разделяется.
Пунктом 39 Методических указаний установлен порядок отражения разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации.
Такой же порядок отражения разницы применяется и при составлении баланса реорганизуемой фирмы на дату регистрации новой организации.
ПРИМЕР 4
Учредители ООО «Альфа» приняли решение о реорганизации в форме выделения и создании ООО «Бета» с уставным капиталом 10 000 руб. Уставный капитал ООО «Альфа» не изменяется. В качестве взноса в уставный капитал ООО «Бета» передаются материалы по фактической себестоимости - 8000 руб.
В бухучете ООО «Альфа» передача материалов в качестве взноса в уставный капитал отражается так:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 10
8000 руб. - отражена фактическая стоимость материалов, переданных в уставный капитал ООО «Бета» .
У новой фирмы во вступительном балансе в составе оборотных активов отражается оценочная стоимость материалов - 10 000 руб. Эта же сумма указывается по строке «Уставный капитал».
Показатели вступительной бухгалтерской отчетности организации «Бета» приведены в табл. 4.
Реорганизация в форме преобразования
Преобразование юридического лица состоит в его прекращении и образовании на его основе юридического лица другой организационно-правовой формы. К новой организации переходят права и обязанности реорганизованной фирмы (ст. 58 ГК РФ).Таблица 4 . Показатели вступительного баланса ООО «Бета», руб.
* Согласно пункту 39 Методических указаний если стоимость чистых активов фирмы, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины ее уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По данным примера эта разница составляет 5000 руб. (15 000 руб. – 10 000 руб.).
Реорганизуемая фирма при составлении заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий регистрации возникшей организации, закрывает счета учета прибылей и убытков и распределяет (согласно решению учредителей) суммы чистой прибыли. Во вступительную бухгалтерскую отчетность новой фирмы переносятся показатели из заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.
ПРИМЕР 5
Учредители ЗАО «Альфа» приняли решение о преобразовании организации в ООО «Бета». Уставный капитал ЗАО «Альфа» - 12 000 000 руб., а ООО «Бета» - 10 000 000 руб.
Показатели заключительного баланса ЗАО «Альфа» и вступительного баланса ООО «Бета» приведены в табл. 5.
Таблица 5 . Показатели балансов организаций «Альфа» и «Бета», тыс. руб.
* Уставный капитал ООО «Бета» уменьшен на 2000 руб. (12 000 руб. – 10 000 руб.). Одновременно на эту сумму следует увеличить показатель нераспределенной прибыли во вступительном балансе - 3000 руб. (1000 руб. + 2000 руб.).