Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.
Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет
На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).
Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:
Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:
Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).
Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:
Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:
Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»
Налоговый учет убытков прошлых лет
Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.
К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).
А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.
Елена Подлипалина , аттестованный профессиональный бухгалтер
Экспертиза статьи: Ирина Нечитайло , начальник отдела налогового консультирования компании UHY «Янс-Аудит»
В деятельности любой компании возможна ситуация, когда документы, подтверждающие произведенные расходы (например, на связь, консалтинг и т. д.), приходят от контрагентов уже после сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности за тот период, к которому эти затраты относятся. Как бухгалтер должен отразить такие расходы в учете? Как правильно их учесть при расчете НДС и налога на прибыль? Ведь расходами для целей расчета налога признают обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть наличие первичных документов - обязательное условие для отражения затрат в учете и их принятия при определении базы. Как в такой ситуации поступить бухгалтеру, чтобы не нарушать требований действующего законодательства, которое к тому же противоречиво?
Учет расходов по налогу на прибыль: нужна ли «уточненка»?
По общему правилу расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом дата признания затрат определяется для отдельных видов расходов различными моментами. Так, например, датой признания услуг (работ) производственного характера в составе материальных расходов является день подписания фирмой акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). А датой признания расходов, учитываемых в составе прочих или внереализационных затрат, таких как оплата сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и др., является:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров с контрагентами;
- дата предъявления компании документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Исходя из указанных норм Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что компании необходимо в учетной политике установить конкретные даты признания каждого вида расхода, учитываемого в составе внереализационных и прочих затрат. Даже в том случае, если фирма установит датой признания расходов дату предъявления документов, возникает спорный момент в отношении признания расходов по дате получения документов. Ведь в Налоговом кодексе говорится не о дате получения документов, а о дате их предъявления, под которой можно понимать и дату выставления расчетных документов контрагенту. Именно такая позиция содержится в отдельных письмах Минфина России (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774, от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794).
Если руководствоваться данным мнением ведомства, то компании при получении документов, выставленных более ранней датой, необходимо сделать перерасчет налога на прибыль за прошлый период и сдать «уточненку». С такой позицией финансистов можно поспорить. Ведь получение документов, подтверждающих расходы прошлого периода, не означает выявления ошибки или искажения налоговой базы того периода, к которому эти затраты относятся. На момент определения базы за тот период она была рассчитана правильно на основании имеющихся первичных документов.
Чтобы избежать споров с контролерами по вопросам учета расходов по «опоздавшим» документам в текущем периоде, фирме лучше заранее позаботиться о доказательствах подтверждения даты их поступления. Для этого следует регистрировать все полученные документы в журнале входящей корреспонденции. Когда контрагент отправляет «первичку» по почте, подтверждением даты получения может служить конверт с почтовыми отметками.
Кроме этого в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса установлено право скорректировать налоговую базу и сумму налога за текущий период на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Если допущенная ошибка приводит к занижению налога, то фирма обязана сдать «уточненку», а если к завышению - она имеет право на подачу «уточненки», но не обязана этого делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание: Минфин России установил ограничения на применение права учесть расходы в текущем налоговом периоде на основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса в следующих случаях:
- если ошибка совершена в убыточном налоговом периоде, текущий налог на прибыль корректировать нельзя, так как ошибка не привела к излишней уплате налога (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188);
- если одновременно выявлены неучтенные доходы и расходы прошлых лет, нельзя корректировать налогооблагаемую прибыль текущего периода на разницу между ними. Даже если величина таких затрат превышает сумму выявленных доходов (письма Минфина России от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64, от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).
При подаче уточненной декларации по налогу на прибыль фирме необходимо учитывать следующее. Хотя срок подачи «уточненки» не ограничивается, но существует предел трехлетнего срока подачи заявления на возврат или зачет излишне уплаченного налога с даты переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ, пост. Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16192/05, пост. ФАС ДО от 26.11.2009 № Ф03-6464/2009).
Учет НДС
Одним из обязательных условий принятия НДС к вычету является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому при получении в текущем налоговом периоде счета-фактуры, выставленного в предыдущих налоговых периодах, компания имеет право на вычет в том квартале, когда он был получен (письма Минфина России от 03.02.2011 № 03-07-09/02, от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/79275). При получении таких счетов-фактур их необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Но, как и в случае с налогом на прибыль, важно документально подтвердить дату поступления счетов-фактур в компанию. Это можно сделать, например, путем регистрации их в журнале входящей корреспонденции. При получении документов по почте подтверждением будет конверт со штемпелем почтового отделения. В противном случае фирме необходимо будет сделать дополнительный лист к книге покупок за тот период, к которому относится счет-фактура, и сдать уточненную декларацию по НДС.
Отметим, что «входной» НДС может быть принят к вычету только в течение трех лет с даты окончания налогового периода, в котором товары, работы, услуги приняты на учет (п. 2 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-11/244). Поэтому, чтобы принять налог к вычету, с момента окончания налогового периода, в котором были приобретены товары (работы, услуги) и выставлен счет-фактура, до поступления счетов-фактур в компанию должно пройти не более трех лет (пост. ФАС МО от 04.04.2011 № КА-А40/2500-11, от 26.01.2011 № КА-А40/16592-10).
Отражение по "опоздавшим" первичным документам в бухучете
Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма затрат может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Если в отношении расходов, которые произведены компанией, не было исполнено какое-либо из вышеперечисленных условий, то в ее бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Отражают расходы в бухучете на основании полученных от контрагентов документов. Ведь любая операция должна быть подтверждена документально. Поэтому важно, чтобы информация о произведенном расходе вовремя поступала в бухгалтерию от ответственных подразделений. Неправомерное неотражение расходов в учете считается бухгалтерской ошибкой.
Бухгалтерские ошибки бывают существенными и несущественными. При этом уровень существенности фирма должна определить самостоятельно в учетной политике.
Оценка существенности ошибки влияет на порядок ее исправления в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Кроме этого важно, когда именно обнаружена существенная ошибка - до или после подписания финансовой отчетности, ее утверждения или представления пользователям. Эти обстоятельства влияют не только на бухгалтерские записи, но и на необходимость ретроспективного перерасчета сравнительных показателей финансовой отчетности либо на представление пересмотренной финансовой отчетности.
В случае если расход по «опоздавшим» документам не признан существенной ошибкой и выявлен после даты подписания бухгалтерской отчетности за тот год, к которому он относится, поступают следующим образом. В бухучет вносят исправительные записи по счетам учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражают в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Если же неотраженные расходы по «опоздавшим» документам будут признаны существенной ошибкой, в учет необходимо внести исправительные записи (п. 9 ПБУ 22/2010), указанные в примере.
ПРИМЕР
ОАО «Актив» бухгалтерскую отчетность за 2011 г. утвердило общим собранием
участников 1 марта 2012 г. В апреле 2012 г. в бухгалтерию от контрагента
поступили документы (акт и счет-фактура) на консультационные услуги,
датированные декабрем 2011 г. Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в
т.ч. НДС - 18 000 руб.). Фактически услуги были оказаны в декабре
2011 г. Данные расходы в 2011 г. отражены не были, затраты не
признаны также и в налоговом учете, вычеты «входного» НДС не применялись. Факт
позднего получения документов подтвержден записями в журнале учета входящей
корреспонденции.
Неотражение данных расходов в учете является бухгалтерской ошибкой.
Предположим, что она существенна.
В апреле 2012 г. бухгалтер в учете должен сделать следующие записи:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. - отражены расходы на консультационные услуги за декабрь
2011 г.;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. - выделен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - НДС принят к вычету.
При этом в налоговом учете расходы на консультационные услуги за декабрь 2011 г. в полной сумме будут учтены при расчете налога на прибыль за 1-е полугодие 2012 г.
Кроме этого при сдаче отчетности за 2012 г. надо в пояснительной записке раскрыть информацию о существенной ошибке и произвести ретроспективный пересчет сравнительных данных отчетности за 2011 г. Перерасчет производится так, как будто этой ошибки никогда не было. То есть надо показать в отчетности за 2012 г. нераспределенную прибыль 2011 г. меньше на сумму ошибочно неучтенных расходов. Бухгалтерская отчетность за 2011 г. не пересдается.
Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка ().
Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки ().
Представители Минфина России подчеркнули, что это возможно в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
В каком налоговом периоде необходимо отразить неучтенный доход прошлого налогового периода, узнайте из материала "Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде
"
в "
Энциклопедии решений. Налоги и взносы
"
интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.
Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения .
В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со , подлежащей налогообложению ().
В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.
Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных с учетом положений .
В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.
Финансисты также обратили внимание на то, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога ().
"Финансовая газета", 2008, N 30
На практике организациям нередко приходится решать вопросы, связанные с ошибками в налоговом учете, одним из которых является учет доходов (расходов) прошлых лет, выявленных в текущем периоде. Данная проблема возникает по различным причинам: документы были пропущены и оказались не проведенными в предыдущем году, должностные лица организации несвоевременно сдали их в бухгалтерию, была допущена арифметическая ошибка и т.д.
Практика применения налоговыми органами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в части доходов (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, говорит о том, что доходы (убытки) прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в том случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся, в противном случае, если указанный период известен, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. Это значит, что налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы.
Таким образом, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет невозможно определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Следует отметить, что доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101 в Приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Здесь правомерен следующий вопрос: в каких случаях эта строка заполняется.
Можно назвать два таких случая: переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим и переход с кассового метода на метод начисления.
Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
В Письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 уточнено, что организации, перешедшие с упрощенной системы на общий режим налогообложения, учитывают при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения этой задолженности. Сказанное связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом, при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начисления обязаны отразить сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права в составе доходов от реализации на дату перехода.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно пп. 6 п. 4 которой датой получения дохода прошлых лет признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - Постановления ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А65-30940/2005-СА2-34, ФАС Уральского округа от 06.09.2005 по делу N Ф09-3842/05-С7.
Следует отметить, что в прошлые годы позиция Минфина России была такова, что исправления в налоговую отчетность можно внести только за три предшествующих года. Данная позиция обосновывалась тем, что согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).
На сегодняшний день позиция специалистов налоговых органов изменилась. Теперь они не оспаривают право налогоплательщика на представление уточненных деклараций за периоды, превышающие три года, поскольку ст. 81 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на подачу уточненной налоговой декларации каким-либо сроком.
В Письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ указано, что в такой ситуации налоговый орган обязан принять уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом подтверждающих документов, представленных налогоплательщиком.
Рассмотрим на примере ситуацию выявления дохода прошлых лет.
По состоянию на 1 мая 2007 г. была проведена сверка расчетов с поставщиком, бухгалтер обнаружил, что в апреле 2006 г. не было оприходовано основное средство (монитор) стоимостью 10 000 руб. по накладной (для упрощения расчетов НДС не учитывается).
В мае 2007 г. составляется бухгалтерская справка, на основании которой делается следующая запись:
Дебет 91, Кредит 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость приобретенного ОС, введенного в эксплуатацию в 2006 г.
Для целей налогообложения прибыли стоимость ОС должна быть учтена в составе расходов за 2006 г. При расчете налога на прибыль за 2007 г. эта сумма в расходах не учитывается.
Прибыль организации в 2007 г. от реализации товаров (работ, услуг) составила 200 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Налог на прибыль за 2007 г. составит 48 000 руб. (200 000 x 0,24); сумма переплаты по налогу на прибыль за 2006 г. составит 2400 руб. (10 000 x 0,24).
В бухгалтерском учете за 2007 г. будут следующие итоговые записи:
Дебет 90, Кредит 99 - 200 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года;
Дебет 99, Кредит 91 - 10 000 руб. - отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года.
В случае если организация применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль", ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то в учете делаются следующие записи:
Дебет 99, Кредит 68 - 45 600 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2007 г. [(200 000 руб. - 10 000 руб.) x 0,24];
Дебет 99, Кредит 68 - 2400 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2006 г., выявленных в отчетном году (10 000 руб. x 0,24);
В случае если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то вместо последних трех записей делаются всего две:
Дебет 99, Кредит 68 - 48 000 руб. - начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;
Дебет 68, Кредит 99 - 2400 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2006 г.
А.Кантров
ООО "Столичный аудиторъ"
Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как прочие доходы или прочие расходы.
После утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Если при обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщики должны представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то уточненная бухгалтерская отчетность не делается и не представляется.
Если организация в текущем отчетном периоде выявила неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, допущенное в прошлом году, но отчетность за прошлый год уже утверждена, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Зачастую ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к неправильному исчислению налогов и сборов. Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но такой порядок действует только в том случае, если можно определить период, в котором совершена ошибка.
Если же период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения. В Письме МНС Российской Федерации от 3 марта 2000 года №02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» сказано, что при установлении фактов занижения налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.
Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено Письмо Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее:
«Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).
В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».
Иными словами, если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления таких расходов организацией должен быть признан убыток прошлых лет . Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, начисленной амортизации и других счетов.
Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, включаются в состав прочих расходов организации. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как прочие расходы.
В соответствии с ПБУ 18/02, указанные суммы прочих расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.
Прибыль прошлых лет , выявленная в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. На основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, включается в состав прочих доходов.
В Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2004 года №07-05-14/219 сказано, что в соответствии с ПБУ 18/02 суммы прочих доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового актива. Также в Письме отмечено, что суммы признанных прочих доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» .
Пример 1.
Бухгалтер организации в мае 2007 года обнаружил, что допустил ошибку при исчислении налога на имущество организации за 4 квартал 2006 года. В результате ошибки сумма налога на имущество завышена на 7 200 рублей, что, соответственно, привело к неправильному исчислению налога на прибыль организации за 2006 год.
Напомним читателям, что в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой признания расходов в виде налогов и сборов при методе начисления признается дата начисления налогов и сборов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Таким образом, в результате завышения суммы налога на имущество налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год занижена на 7 200 рублей.
Что следует сделать бухгалтеру организации, для того чтобы исправить возникшие ошибки? Необходимо откорректировать сумму налога на имущество за 2006 год, внести исправления в бухгалтерский учет, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество. Кроме этого необходимо провести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, определить сумму налога, представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, уплатить недостающую сумму налога и пени.
Поскольку отчетность за 2006 год уже утверждена, изменения в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся. Поэтому бухгалтер должен внести изменения в учет в мае 2007 года, то есть в том месяце, когда он обнаружил допущенную ошибку.
Суммы налога на имущество, уплаченные или подлежащие уплате организацией формируют ее расходы по обычными видам деятельности, так как согласно ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности. Такое мнение высказано специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 5 октября 2005 года №07-05-12/10. Но сумма налога на имущество в 2006 году отражена в учете неправильно, поэтому в мае 2007 года бухгалтер должен отразить в учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году. Как отражаются такие суммы в учете, мы рассказали в начале раздела.