Правильное определение даты перехода права собственности на приобретенные товары, сырье, материалы (далее - МПЗ), несомненно, важно. Напрямую это может повлиять на момент их принятия на учет, на стоимость МПЗ. А опосредованно - например, на НДС-расчеты.
Однако бухгалтеру подчас бывает очень непросто выяснить, в какой момент переходит право собственности на приобретенные МПЗ. Понятно, что для этого в первую очередь нужно читать договор. Только вот часто договора оказывается недостаточно.
Момент перехода права собственности договором определен
Идеальная ситуация, когда в договоре четко прописан момент перехода права собственности на МПЗ от поставщика к покупателю. Формулировки могут быть различными. Например, в момент "отгрузки со склада поставщика", "погрузки на борт судна", "прибытия на станцию назначения". Или, скажем, "в момент регистрации на таможне декларации на ввозимые товары". В таком случае остается только правильно определить дату. Помогут здесь соответствующие документы (их копии). Например, отгрузочные документы поставщика, коносамент, железнодорожная накладная, импортная декларация на товары.
Момент перехода права собственности договором не определен
К сожалению, жизнь далека от идеала, и договоры, где не прописан момент перехода права собственности, встречаются сплошь и рядом.
Договор с российским поставщиком
- доставка входит в обязанности поставщика - на дату вручения МПЗ покупателю (грузополучателю);
- договором предусмотрен самовывоз - на дату предоставления МПЗ в распоряжение покупателя на складе.
Примечание. Товар считается предоставленным, когда к оговоренному сроку он готов к передаче в соответствующем месте (в частности, промаркирован или идентифицирован другим способом) и покупатель осведомлен о готовности товара к передаче ;
- МПЗ доставляется перевозчиком (почтой) - на дату передачи МПЗ перевозчику или на почту;
- покупатель получает МПЗ на основании товаросопроводительного документа продавца (например, складского свидетельства, коносамента) от третьего лица, у которого находится товар, - на дату передачи покупателю такого документа.
Договор с зарубежным поставщиком
В этом случае нужно для начала выяснить, каким законодательством руководствоваться для определения момента перехода права собственности. Возможны следующие ситуации.
СИТУАЦИЯ 1. По вопросу перехода права собственности контракт прямо отсылает к какому-либо законодательству , . Если это российское законодательство, то действуют те же правила, что и в случае договора с отечественным продавцом. Если зарубежное, скажем страны поставщика, - за помощью можно обратиться к контрагенту.
СИТУАЦИЯ 2. В контракте не указано, право какой страны применяется к переходу права собственности. В таком случае момент перехода права собственности, по общему правилу, определяется:
- контракт заключен в отношении МПЗ, находящихся в этот момент в пути, - законодательством страны, из которой были отправлены МПЗ ;
- контракт заключен в отношении прочих МПЗ - законодательством страны, где находилось имущество в момент заключения договора .
Примечание. Продавец и покупатель могут договориться о праве, которое будет регулировать их права и обязанности по внешнеторговому контракту . Но без специальной оговорки в контракте это право договора не будет распространяться на возникновение и прекращение права собственности , . То есть может, например, получиться так, что право договора - российское право. Но определять момент перехода права собственности нужно по праву страны поставщика, в которой находились товары при заключении договора.
В обеих ситуациях иностранным законодательством, по которому нужно определять момент перехода права собственности, оказывается обычно право страны продавца. А значит, именно его можно попросить разъяснить, как в его стране определяют момент перехода права собственности.
Инкотермс и переход права собственности
На практике бухгалтеры часто предпочитают идти по пути наименьшего сопротивления. Они не штудируют иностранное законодательство в поисках ответа. Вместо этого они признают переход права собственности на дату перехода рисков случайной гибели и повреждения товара. А ее, в свою очередь, определяют в соответствии с условиями поставки по Инкотермс.
Инкотермс (Incoterms - International Commercial Terms) - международные правила толкования торговых терминов, наиболее часто используемых во внешней торговле, касающиеся прав и обязанностей сторон договора купли-продажи в отношении поставки проданных товаров.
Например, согласно условиям поставки CIP - г. Краснодар, Россия (Инкотермс 2000), риски утраты и повреждения товара переходят от продавца к покупателю в момент передачи товара продавцом перевозчику. Допустим, передача состоялась в Варшаве. Соответственно, и переход права собственности бухгалтер признает в день передачи МПЗ перевозчику в Варшаве.
А скажем, при условиях поставки DAF - п. Торфяновка Выборгского района, Россия (Инкотермс 2000), риски переходят в момент поставки товара в Торфяновку. И бухгалтер, опираясь исключительно на переход рисков по Инкотермс, признает переход права собственности в день, когда МПЗ прибудут в Торфяновку.
Но дело в том, что Инкотермс регулируют переход только рисков утраты или повреждения товара от продавца к покупателю! А значит, простое упоминание условий поставки по Инкотермс вовсе не говорит о том, что стороны договора определили дату перехода права собственности.
Тем не менее существует мнение, что такой подход имеет право на жизнь.
Насколько я знаю, в праве иных стран, в отличие от российского гражданского законодательства, момент перехода права собственности выделяется крайне редко. Дело в том, что в этом случае понятие перехода права собственности заменено понятием перехода рисков. Поэтому бухгалтер, признавая переход права собственности на дату перехода рисков утраты и повреждения товара по Инкотермс, делает все правильно. И я не вижу необходимости что-то еще придумывать, кроме Инкотермс. Посудите сами: если мы разделим моменты перехода права собственности и перехода рисков, то получатся неразрешимые коллизии. Пусть в сентябре при отгрузке в Сибири перешло право собственности на 10 т нефти, закачанной в трубопровод, а в октябре при пересечении границы или еще в какой-то момент перешли риски, но уже на 9 т нефти, так как 1 т "не доехала" (убыль). Покупатель считает себя обязанным оплатить 9 т. Кому тогда мы реализовали (передали в собственность) еще 1 т? Иными словами, нельзя передать право собственности отдельно от рисков, так как риски и есть бремя содержания собственности. То же самое будет и при покупке. Так что бухгалтер, на мой взгляд, прав.
Иначе говоря, если бухгалтер вместо изучения норм иностранного законодательства по вопросу перехода права собственности будет ориентироваться на переход рисков по Инкотермс, у него есть все шансы угадать правильную дату.
Но чтобы не было коллизий и бухгалтер не выступал в роли гадалки, достаточно прямо прописать в договоре, что право собственности на товар у покупателя возникает на дату перехода рисков утраты и повреждения товара в соответствии с условиями поставки по Инкотермс.
Дата оформления ввоза на таможне и переход права собственности
Довольно часто вместо даты перехода права собственности (когда последняя контрактом не оговорена) бухгалтеры оперируют в учете датой оформления декларации на товары (или же датой выпуска с таможни). Например, при определении курса валюты для подсчета рублевой стоимости приобретенных МПЗ.
Но если в случае с рисками по Инкотермс получается, что не основанные на законе предпосылки приводят зачастую к правильному результату, то здесь все иначе. Законодательство ни одной страны не связывает переход права собственности на импортные товары с их таможенным оформлением. А значит, такой подход заведомо ошибочен. Единственный случай, когда он может быть применим, - это прямое указание в контракте, что право собственности переходит в момент таможенного оформления.
Определение даты перехода права собственности - вопрос из области гражданского законодательства. Ее неправильное определение в первую очередь может повлечь разногласия с продавцом. Но вероятны и налоговые последствия. Это довольно весомые доводы, чтобы убедить руководство в том, что нужно четко прописывать эту дату в договорах. А при необходимости - и внести изменения в уже действующие договоры. Особенно внешнеэкономические. Ведь понятно, что у бухгалтера нет ни желания, ни особых возможностей штудировать иностранное законодательство. И даже если бухгалтер справится с этим, то в случае проверки ему придется объяснять это все еще и инспекторам. А это тоже не простая задача.
Об особенностях перехода права собственности на товар, который означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром, пойдет в речь в данной статье.Переход права собственности на товар означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром (ст. ст. 209, 223 ГК РФ), т.е. покупатель может продавать товар, отдавать его в залог, передавать в аренду, вносить в качестве вклада в уставный капитал и т.п.
Условие о переходе права собственности представляет собой указание в договоре на определенный момент перехода этого права от поставщика к покупателю.
В соответствии положениями Гражданского кодекса РФ стороны вправе согласовать:
- переход права собственности в момент передачи товара покупателю;
- сохранение права собственности за поставщиком до момента полной оплаты;
- переход права собственности при наступлении любых иных обстоятельств, согласованных сторонами (момент сдачи товара первому перевозчику, передача получателю и т.п.). Стороны могут прямо указать в договоре, что право собственности переходит в момент передачи товара. Таково и общее правило, установленное законом (ст. 223 ГК РФ). При этом если на момент передачи товар будет уже полностью оплачен, то покупатель сможет осуществлять свое право собственности без каких-либо ограничений, а у поставщика не будет оснований требовать возврата товара. Однако если покупатель становится собственником переданного, но не оплаченного товара, для обеих сторон возникают последствия, связанные с возможностью распоряжения и возврата товара. При переходе права собственности в момент передачи товара поставщик может лишиться права требовать от покупателя возврата неоплаченного товара в порядке п. 3 ст. 488 ГК РФ. Однако в судебной практике существует и другая позиция, согласно которой если неоплаченный товар находится во владении покупателя, то поставщик может выбирать способ защиты нарушенного права - требовать оплаты или возврата. Если по условиям договора оплата товара осуществляется после его передачи, поставщик может использовать момент перехода права собственности как обеспечение исполнения покупателем обязательства по оплате. Для этого в договоре должно быть условие о переходе права собственности через некоторое время после передачи, например в момент оплаты (ст. 491 ГК РФ).
Условие о переходе права собственности на переданный товар в момент оплаты защищает интересы поставщика, поскольку покупатель в таком случае, не являясь собственником товара, не вправе будет им распоряжаться, если это прямо не предусмотрено договором или не вытекает из назначения товара. Однако в случае продажи, например, скоропортящегося товара или в целях оптимизации бухгалтерского учета включить право реализовать полученный товар до момента перехода к нему права собственности в интересах покупателя (ст. 491 ГК РФ), поскольку в таком случае он может правомерно продать или иным образом распорядиться товаром и поставщик не вправе будет потребовать возврата Поставщик при условии перехода права собственности в момент оплаты и (или) при наличии в договоре права требовать возврата товара в случае неоплаты защищен от неисполнения покупателем обязанности по оплате товара, поскольку он вправе на основании ч. 2 ст. 491 ГК РФ потребовать от покупателя вернуть товар, оплата которого просрочена Кроме того, данное условие договора не лишает поставщика права выбора, предоставленного п. 3 ст. 488 ГК РФ, и вместо возврата неоплаченного товара он вправе взыскать с покупателя стоимость товара в судебном порядке. Договором могут быть предусмотрены последствия неоплаты поставленного товара, отличные от указанных в ст. 491 ГК РФ. Например, стороны могут установить ответственность покупателя в виде неустойки (штрафа, пени). Однако поставщик в этом случае может лишиться права требовать возврата неоплаченного товара и должен будет руководствоваться условиями договора. Вместе с тем, чтобы поставщику в случае неоплаты товара сохранить право потребовать и неустойку, и возврата товара, в договоре следует согласовать в качестве последствий неоплаты покупателем товара оба требования.
Если по договору право собственности сохраняется до оплаты товара, поставщик согласно ч. 2 ст. 491 ГК РФ может потребовать возврата товара при его неоплате в установленный срок. При этом указанная норма не лишает поставщика права требовать возврата, если к наступлению согласованного срока товар оплачен частично. В этом случае даже при наличии в договоре условия о рассрочке (ст. 489 ГК РФ) покупатель не сможет ссылаться на п. 2 ст. 489 ГК РФ, согласно которому поставщик не вправе требовать возврата товара, если уплачено более половины цены. Применительно к такой ситуации суд указывает, что нормы ст. 491 ГК РФ являются специальными по отношению к нормам ст. 489 ГК РФ, поэтому требование о возврате товара на основании ст. 491 ГК РФ может быть заявлено и при неполной его оплате. В отличие от п. 2 ст. 489 ГК РФ, в ч. 2 ст. 491 ГК РФ не указано, что требование поставщика о возврате товара должно быть сопряжено с его отказом от договора. Однако такое требование по существу означает, что поставщик не желает сохранять договорные отношения, исполнять свои обязательства и требовать от покупателя оплаты товара. Таким образом, можно сделать вывод, что требование о возврате товара является отказом поставщика от договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ) и после возврата товара обязательства сторон прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ). Поставщик может расторгнуть договор до перехода права собственности к покупателю и по иным основаниям, установленным законом или договором. В силу п. 4 ст. 453 ГК РФ стороны не вправе требовать возврата того, что ими было исполнено на основании договора до момента его расторжения. Но если к этому моменту покупатель оплатил товар частично и в связи с этим право собственности по условиям договора сохранилось за продавцом, то покупатель ничего не получает взамен своего исполнения (так как товар возвращен продавцу). Поэтому уплаченная по договору сумма может рассматриваться как неосновательное обогащение поставщика. Соответственно, покупатель после расторжения договора может потребовать вернуть исполненное на основании ст. 1102 ГК РФ (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49). Однако поставщик может избежать возврата уплаченной суммы как неосновательного обогащения. Для этого в договоре нужно согласовать условие о том, что все внесенные до расторжения договора платежи являются арендной платой за пользование товаром.
Чиновники настаивают, что оптовая компания должна отразить в налоговом учете выручку от реализации товаров в момент передачи права собственности на них. Причем даже в том случае, если это право переходит в день оплаты, а не в день отгрузки. А вот налог на добавленную стоимость начисляют на дату физической отгрузки ценностей. Но обо всем по порядку…
Налог на прибыль
Итак, физическая отгрузка товаров не всегда означает передачу права собственности на них. Стороны могут предусмотреть в договоре, что это право переходит от поставщика к покупателю только после оплаты. Такой вариант обезопасит оптового поставщика от неплатежей контрагентов. Ведь покупатель не сможет распоряжаться полученными ценностями до тех пор, пока не рассчитается за них.
Позиции финансистов и судей совпадают
В данной ситуации возникает вопрос: в какой момент оптовый продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете выручку от реализации товаров?
В письме Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/700 чиновники рассуждают так. У компаний, определяющих свои доходы и расходы методом начисления, датой получения дохода считается дата реализации товаров. Основание - пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, момент реализации определяется в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ. Это момент передачи права собственности на товары.
По общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в день отгрузки товаров, если договором не предусмотрено иное.
Но договором может быть установлен и особый порядок передачи этого права (например, в момент оплаты). В этом случае, как указали финансисты, фирма обязана признать выручку от реализации на дату перехода права собственности, «определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров».
Иными словами, если договором было предусмотрено, что право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их оплаты, то поставщик отражает в налоговом учете выручку на дату получения денег (ведь именно в этот день и происходит реализация).
Аналогичный вывод следует и из арбитражной практики (см., например, постановление ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08). Судьи решили, что если право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю с момента оплаты, то при их отгрузке условия для признания выручки в налоговом учете отсутствуют. И лишь получив деньги за переданные ценности, поставщик (даже применяющий метод начисления) должен отразить доход от реализации.
Точка зрения чиновников была иной
Ранее финансисты указывали, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от факта поступления денежных средств. Поэтому отразить выручку от реализации в налоговом учете продавец обязан на дату фактической передачи товаров покупателю (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667). Причем независимо от того, какой порядок перехода права собственности (в момент оплаты или в момент отгрузки) установлен договором. >|Чиновники полагали, что такой подход позволяет выявить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору с особым порядком перехода права собственности.|<
Налог на добавленную стоимость
Для целей исчисления налога на добавленную стоимость момент перехода права собственности, по мнению чиновников и судей, значения не имеет. Остановимся на этом подробнее.
Мнение чиновников
Финансисты настаивают: налог на добавленную стоимость необходимо начислить в периоде физической передачи товаров. Тот факт, что право собственности на них перейдет от поставщика к покупателю лишь после оплаты, роли не играет. Ведь именно день отгрузки (передачи) товаров, в том числе до их оплаты, является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Такая точка зрения отражена, в частности, в письме Минфина России от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379.
Этой же позиции придерживаются и налоговики. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2009 г. № 16-15/128328 указано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Если отгрузка товаров произошла раньше их оплаты, то датой определения налоговой базы считается день составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика. Первый документ на покупателя (накладную) составляют, передавая ему товары.
Таким образом, начислять налог нужно в момент физической отгрузки ценностей.
Арбитражная практика
По данному вопросу сложилась отрицательная для компаний арбитражная практика.
Принимая сторону инспекторов, судьи рассуждают так: поскольку отгрузка состоялась, необходимо начислить налог на добавленную стоимость, а когда именно покупатель получит право собственности и получит ли вообще - это значения не имеет.
По их мнению, налоговое законодательство (в частности, ст. 167 Налогового кодекса РФ) не связывает момент определения налоговой базы по НДС с моментом перехода права собственности на реализуемые товары, установленным гражданско - правовыми договорами.
Такой вывод следует, например, из постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 февраля 2010 г. № А19 - 12414/09, ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. № КА - А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. № Ф04-3145/ 2006(23052-А03-31).
Поясним сказанное на примере.
Пример.
Оптовая компания ЗАО «Оптима Трейд» в феврале 2011 года отгрузила покупателю партию товаров на сумму 472 000 руб. (включая НДС - 72 000 руб.). Себестоимость данной партии составляет 300 000 руб.
Договором поставки было предусмотрено, что право собственности на товары переходит от продавца к покупателю после их оплаты.
В апреле 2011 года покупатель оплатил только половину партии на сумму 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.).
Бухгалтер ЗАО «Оптима Трейд» решил выполнить требование ведомственных специалистов и начислить налог на добавленную стоимость в момент отгрузки товаров.
Он сделал следующие записи.
В феврале 2011 года:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
300 000 руб. - отгружены товары покупателю;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС по отгруженным, но не реализованным товарам»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
72 000 руб. - начислен НДС по отгруженным товарам.
В налоговом учете бухгалтер не отражает в составе доходов выручку от реализации товаров (400 000 руб.), поскольку право собственности на них еще не перешло от оптовой фирмы к покупателю.
Соответственно себестоимость отгруженной партии не включается в состав налоговых расходов. >|Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации (ст. 320 Налогового кодекса РФ).|<
В апреле 2011 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
236 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
236 000 руб. - отражена выручка;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС по отгруженным, но не реализованным товарам»
36 000 руб. - списан начисленный НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 45
150 000 руб. (300 000 руб. : 2) - списана себестоимость реализованных товаров (половина отгруженной партии).
В апреле 2011 года половина отгруженной партии была оплачена покупателем. Следовательно, право собственности на нее перешло от ЗАО «Оптима Трейд» к покупателю. Поэтому бухгалтер отражает в налоговом учете в составе доходов выручку от реализации товаров (без НДС) - 200 000 руб. Соответственно на расходы относится себестоимость этих товаров - 150 000 руб.
Важно запомнить
По общему правилу право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю в момент их отгрузки. Такое условие специально прописывать в договоре не нужно, поскольку оно выполняется по умолчанию. Однако стороны могут закрепить в договоре особый порядок передачи этого права - на дату оплаты отгруженных товаров. В этом случае выручка признается в налоговом учете в день реализации ценностей, то есть в день их оплаты. А вот НДС надо начислить в момент физической отгрузки товаров независимо от того, когда фактически покупатель получает право собственности на них.