Сегодня мы начинаем серию статей, посвященных налогу на прибыль. В первой статье разберемся с общими вопросами по данному налогу, как происходит бухгалтерский и налоговый учет налога на прибыль, в чем особенности его исчисления.
Налогу на прибыль организации посвящена глава 25 НК РФ (который вы можете скачать с данного сайта по ). Эта глава, пожалуй, самая обширная и вызывает массу вопросов у налогоплательщиков. Давайте разбираться с этим налогом.
Исходя из названия понятно, что объектом налогообложения выступает прибыль организации, а налоговой базой - денежное выражение этой прибыли. Прибыль считается нарастающим итогом с начала года.
Коротко о налоге на прибыль в инфографике
На рисунке ниже рассмотрен налог на прибыль: кто является плательщиком, формула расчета и порядок его начисления.
Что является прибылью при расчете налога?
Прибыль организации определяется, как разность между полученными доходами и произведенными расходами.
Что относится к доходам, а что к расходам досконально расписано в главе 25 НК РФ, а мы подробно на них остановимся в следующей статье. Зачастую итоговая прибыль, исчисленная по правилам налогового кодекса, и прибыль, получаемая в результате бухгалтерского учета на , не совпадают. Это связано с тем, что в бухучете доходы и расходы определяются законодательством о бухгалтерском учете. А в налоговом учете доходы и расходы определяются по главе 25 НК РФ.
Поэтому с целью расчета налога на прибыль нужно вести отдельно бухгалтерский учет и отдельно налоговый учет на основании одних и тех же первичных документов.
Но можно поступить по-другому. Можно вести только бухучет, а различия между бухгалтерским и налоговым учетом оформить в виде бухгалтерской справки. Как это сделать?
Разница между доходами и расходами бухгалтерского и налогового учета на самом деле не очень велика. и для определения прибыли для налогового учета используются данные по прибыли бухгалтерского учета с небольшой корректировкой.
Для определения этой корректировки нужно внимательно проанализировать имеющиеся за отчетный период доходы и расходы, а для этого нужно хорошо разбираться в перечне доходов и расходов, подлежащих налогообложению. Далее нужно найти расхождения в признании доходов по бухгалтерскому и налоговому учету, то есть определить какие доходы, признаются таковыми в бухучете и не облагаются при этом налогом на прибыль в налоговом учете. Аналогично определить расхождения по расходам.
Чтобы оформить эти расхождения, бухгалтер составляет бухгалтерскую справку (или регистр, назвав его например «Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета), в которой отражает прибыль по бухгалтерскому учету, далее указывает расхождения по доходам и расходам и указывает итоговую прибыль, с которой подлежит удержать налог.
Если все же бухгалтерский и налоговый учет ведется отдельно, то если в бухучете используются для учета счета, то в налоговом учете счетов нет, но их успешно заменяют регистры, причем эти регистры налогового учета предприятие может само составлять, дополнять и корректировать для своего удобства. Также предприятие само определяет сколько регистров нужно для налогового учета. На основании данных этих регистров заполняется декларация по налогу на прибыль.
Доходы и расходы в бухгалтерском учете определяются по, так называемому, методу начисления, то есть доходы и расходы признаются таковыми в момент их начисления, а не в момент оплаты.
Доходы и расходы в налоговом учете могут признаваться таковыми, как в момент начисления, так и в момент оплаты (кассовый метод).
Если и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется метод начисления, то расхождения между этими двумя учетами будут минимальны, и их очень удобно оформлять бухгалтерской справкой, как было написано выше или использовать один регистр, в котором будут отражены расхождения.
Если же в бухгалтерском учете используется метод начисления, а в налоговом - метод оплаты, то тут расхождения будут уже существенны и тут уже налоговый учет придется вести отдельно. Кассовый метод определения доходов и расходов не особенно распространен и чаще всего встречается на малых предприятиях с небольшой выручкой.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета .
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов , сгруппированных в определенном порядке.
При недостаточности информации в регистрах бухгалтерского учета для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ налогоплательщик имеет право дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести самостоятельные регистры налогового учета .
Цель налогового учета – обеспечивать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты налога в бюджет.
Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, который утверждается приказом руководителя .
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов , порядок определения доли расходов , которые учитываются в текущем налоговом (отчетном) периоде для целей налогообложения, сумму остатка расходов (убытков ), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах , порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу .
Данные налогового учета должны подтверждать:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Аналитические регистр (ст. 314 НК РФ) – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые сгруппированы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Аналитический учет должен быть так организован , чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или)любых машинных носителях .
Регистры налогового учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений . Исправление ошибки должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, который внес исправление , с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
В соответствии со ст. 315 НК РФ налоговая база рассчитывается на основе налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:
выручка от реализации товаров, работ и услуг собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав за исключением выручки, отраженной в ниже приведенных пунктах;
выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
выручка от реализации покупных товаров;
выручка от реализации основных средств;
выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в ниже приведенных пунктах. При этом сумма расходов уменьшается на сумму остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;
Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
Расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
Расходы, связанные с реализацией основных средств;
Расходы, понесенные обслуживающими производствами хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услог).
Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).
Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
Сумма расходов , произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:
Прибыль от реализации .
Сумма вне реализационных доходов.
Сумма вне реализационных расходов.
Прибыль (убыток) от вне реализационных операций.
Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
Для определения налогооблагаемой прибыли из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренным ст. 283 НК РФ.
Порядок налогового учета доходов от реализации определен ст. 316 НК РФ , а порядок определения суммы расходов на производство и реализацию – ст. 318 НК РФ .
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные .
К прямым расходам могут быть отнесены:
материальные затраты;
расходы на оплату труд а персонала, который участвует в процессе производства товаров (работ, услуг) с учетом единого социального налога и обязательных взносов на пенсионное страхование;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Перечень прямых расходов налогоплательщики определяют самостоятельно в учетной политике.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением вне реализационных). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В расходы текущего периода включаются и вне реализационные расходы в аналогичном порядке.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Те налогоплательщики, которые оказывают услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, то база для начисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом расходы, связанные с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
В целях налогообложения прибыли важное значение имеет оценка остатков незавершенного производства , остатков готовой продукции, товаров отгруженных . Порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ .
В зависимости от вида осуществляемой деятельности и характера проводимых операций особенности ведения налогового учета определены статьями 320, 321, 321.2, 322, 323, 324, 324.1, 325, 325.1, 326, 327, 328, 329, 330, 331, 331.1, 332, 332.1, 333.
Начисление налога на прибыль производится по данным налогового учета и отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Но в связи с наличием налогового учета бухгалтерская работа не заканчивается этой проводкой.
В нормативных документах бухгалтерского учета предусмотрены правила, облегчающие работу налоговых инспекций в части проверки правильности исчисления налога на прибыль.
Правила отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете предусматривают детальное представление всех случаев расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом при оценке доходов и расходов организации.
Для учета расчетов организации по налогу на прибыль предназначены следующие счета и субсчета:
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»;
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68;
Субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль» счета 99;
Субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль» счета 99;
Субсчет «Постоянное налоговое обязательство» счета 99.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, делится на постоянные и временные разницы. Эти разницы приводят к возникновению налоговых обязательств (в случае недоплаты налога исходя из данных бухгалтерского учета) или налоговых активов (в случае переплаты налога, если исходить из данных бухгалтерского налога).
Обязательства и активы могут быть постоянными (т. е. «вечными»), когда недоплата или переплата является окончательной и не подлежит пересмотру в последующие периоды по действующим правилам налогового и бухгалтерского учета, или временными (т. е. отложенными на некоторое время), когда недоплата или переплата связана только с моментом регистрации хозяйственных событий в бухгалтерском и налоговом учете.
Налоговое обязательство или налоговый актив определяется как произведение разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Если разница получается в пользу организации, то результат расчета называется налоговым обязательством, если же разница получается в пользу бюджета, то результат называется налоговым активом.
Согласно правилам отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете постоянными могут быть только налоговые обязательства. Это можно объяснить тем, что правила налогового учета в отношении расходов более строгие, чем правила бухгалтерского учета.
А отложенными могут быть как налоговые обязательства, так и налоговые активы.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», отложенное налоговое обязательство – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Рассмотрим правила бухгалтерского учета по налогу на прибыль, на конкретном примере.
Организация приобрела объект основных средств – персональный компьютер, учетная стоимость которого 54 000 руб. В налоговом учете этот объект относится к третьей группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Организация применяет для налогового и бухгалтерского учета линейный способ амортизации, но установила разные сроки службы объекта: в налоговом учете – 3 года (36 месяцев, что объясняется желанием минимизировать налог на прибыль), в бухгалтерском учете – 5 лет (60 месяцев, что больше соответствует реальному сроку службы объекта). Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит 1500 руб., а в бухгалтерском учете – 900 руб. Поэтому процесс начисления амортизации в налоговом учете должен закончиться раньше, чем в бухгалтерском учете. Некоторое время эти процессы будут идти параллельно, и в бухгалтерском учете будет увеличиваться отложенное налоговое обязательство – каждый месяц на 600 руб. (1500 руб. – 900 руб.). По истечении трех лет, когда процесс начисления амортизации в налоговом учете закончится, а в бухгалтерском учете будет продолжаться, накопленное налоговое обязательство списывается на сумму 900 руб. в течение оставшихся двух лет.
При необходимости ведения налогового учета увеличивается объем записей по начислению амортизации, что усложняет работу бухгалтеров. Компьютерные бухгалтерские программы автоматически формируют ежемесячные проводки и простые записи, связанные с начислением амортизации. Бухгалтер должен указать в программе параметры амортизации для каждого объекта основных средств и нематериальных активов, причем раздельно для бухгалтерского и налогового учета.
Организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, отражают учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с требованиями бухгалтерского (ПБУ 18/02) и налогового (гл. 25 НК РФ) законодательства.
Расходы в налоговом учете
Налог на прибыль организация определяет как произведение налоговой базы на ставку налога на прибыль. Что такое и , мы рассказывали в наших отдельных материалах. Напомним только, что в расходах организации учитывают не все свои затраты, а лишь те, которые соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ . К примеру, одни из них - это расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 НК РФ .
Налоговый учет расходов на оплату труда
В этих расходах организация учитывает любые начисления и надбавки работникам, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и иные расходы, которые связаны с содержанием работников и предусмотрены законодательством РФ, трудовыми или коллективными договорами.
К ним, в частности, относятся:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты;
- суммы начисленного работникам среднего заработка (например, за время нахождения в командировках или ежегодных отпусках) и др.
Налог на прибыль: счет бухгалтерского учета
Для учета налога на прибыль организация использует счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». На этом счете отражаются
Учет расчетов по налогу на прибыль
Плательщики налога на прибыль, кроме малых предприятий, ведут учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 . Для этого они отражают , а также постоянные и временные разницы, которые возникают в силу различий между правилами определения прибыли и убытка в бухгалтерском учете и в целях расчета налога на прибыль.
Начинающие бухгалтеры порой задают вопрос, как сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Чтобы избежать ошибок при сближении бухгалтерского и налогового учета, надо сначала разобраться, в чем их различие. Статья поможет понять разницу в признании доходов, расходов, амортизации, в создании резервов.
Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения
Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:
Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль - это главная цель налогового учета.
Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).
Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? - только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.
Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.
Итог из вышесказанного: позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А , в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.
Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом
В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:
Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете
| Порядок и условия признания доходов | ||
|---|---|---|
| В бухгалтерском учете: | В налоговом учете: | Комментарий эксперта |
| Регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). |
Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ. | Обратите внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом учете фигурирует термин «экономическая выгода». Российское законодательство не раскрывает данное понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике*. Экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). То есть, если говорить о доходе организации как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию. |
| * Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ от 29.12.1997г. | ||
| Классификация доходов | ||
| 1) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99); | 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав; | В обоих случаях организация имеет дело с выручкой |
| 2) прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы и т д. | 2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень закрытый). К ним можно отнести те доходы, которые не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т д. | Обратите внимание, что перечень внереализационных расходов, поименованных в ст. 250 НК РФ закрытый, чем отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете, приведенных в п.7 ПБУ 9/99. |
| Ограничения в признании доходов | ||
| Перечень доходов, которые нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п.3 ПБУ 9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм возмещаемых налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т д. | Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, не являются доходами те доходы, которые поступили в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, которое получено в форме залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т д. | Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному толкованию не подлежат. |
| Порядок признания доходов | ||
| Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.* В общем случае бухучет ведут методом начисления, но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно применять кассовый метод признания доходов. | Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ. | Дата признания отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в бухгалтерском учете. |
| * Не следует забывать и о п.13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Также, исходя из норм п.13 ПБУ 9/99, может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий. | ||
Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете : в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.
Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете
1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете
Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.
А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.
2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете
Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.
3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета
Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.
Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
- вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:
- затраты обоснованы;
- затраты документально подтверждены;
- затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут
Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.
- Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
- Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
- Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.
Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.
К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.
Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия
| Способы начисления амортизации | ||
|---|---|---|
| В бухгалтерском учете: | В налоговом учете: | |