Реконструкция основных средств налоговый учет. Реконструкция или капитальный ремонт: учитываем расходы. Начисление амортизации после модернизации основного средства

"Консультант", N 9, 2004

Для того чтобы увеличить экономическую отдачу от использования основных средств, организациям часто приходится проводить их реконструкцию. В отличие от всех видов ремонта, которые только поддерживают "трудоспособность" имущества, но не влияют на его стоимость, реконструкция увеличивает "ценность" основного средства.

В статье рассказывается о порядке отражения затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете, а также обращается внимание на особенности этого процесса в отношении объектов недвижимости.

Проведение организацией комплекса мероприятий, в результате которых улучшаются технико-экономические показатели основного средства (повышается производительность, снижаются затраты на обслуживание и т.д.), называется реконструкцией. Определение реконструкции дано в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в п.8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

При реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства. При капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Аналогичное определение реконструкции приводится и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Общий порядок бухгалтерского учета реконструкции основных средств

В бухгалтерском учете все затраты на реконструкцию отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Об этом сказано в п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 отдельный субсчет, например "Реконструкция объектов основных средств".

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Затраты, собранные на субсчете "Реконструкция объектов основных средств" счета 08, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Вместе с тем п.42 Методических указаний по учету основных средств допускает и другой вариант учета затрат на реконструкцию. По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, можно учитывать на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Пример 1 . Организация провела реконструкцию основного средства, в результате которой увеличилась его производительность и снизилась стоимость эксплуатации. Основное средство относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 72 месяца. Амортизация начисляется линейным методом.

На момент окончания реконструкции основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта составляла 420 000 руб. Начисленная амортизация - 116 667 руб. Затраты на реконструкцию составили 115 000 руб.

После окончания реконструкции восстановительная стоимость основного средства стала равна 535 000 руб. (420 000 + 115 000). Оставшийся срок полезного использования - 52 месяца (72 - 20).

I. Организация не стала пересматривать срок полезного использования объекта. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, составит 8045 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : 52 мес.).

Амортизация должна начисляться до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).

II. Организация пересмотрела срок полезного использования объекта и увеличила его до 84 месяцев.

В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 6536 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : (84 мес. - 20 мес.)).

Аналогичный порядок расчета предусмотрен п.60 Методических указаний по учету основных средств.

Общий порядок налогового учета реконструкции основных средств

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств после того, как будет подписан акт по форме N ОС-3 (п.2 ст.257 НК РФ).

Реконструкция может производиться как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

Если реконструкция проводилась силами сторонних организаций, то в стоимость основного средства будут включены затраты на оплату услуг по реконструкции без учета суммы НДС, которая подлежит вычету на основании п.1 ст.172 НК РФ (за исключением случаев, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ).

Для предъявления НДС к вычету необходимо, чтобы:

реконструируемое основное средство использовалось в деятельности, облагаемой НДС;
работа была выполнена и оплачена;
от организации, проводившей реконструкцию, получен счет-фактура.

Счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента подписания акта по форме N ОС-3 (п.3 ст.168 НК РФ).

Если же реконструкция объекта проводилась собственными силами, то его стоимость увеличивается на сумму всех расходов, связанных с реконструкцией объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. Об этом сказано в п.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Увеличение срока использования основного средства после реконструкции

В бухгалтерском учете организация может устанавливать новый срок использования реконструированного основного средства по собственному усмотрению (п.20 ПБУ 6/01).

Если до реконструкции основное средство уже было полностью самортизировано, то после нее организация может установить для такого имущества новый срок полезного использования. Первоначальная стоимость этого основного средства увеличится на затраты по его реконструкции (в п.27 ПБУ 6/01).

Таким образом, фактически за этот дополнительный промежуток времени произведенные затраты на реконструкцию в бухгалтерском учете должны быть самортизированы.

Положения налогового учета такой "свободы" для налогоплательщика не предусматривают.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект был включен.

Если организация продлевает срок использования объекта в рамках его амортизационной группы, то рассчитывается новая норма амортизации. Она рассчитывается исходя из сложившейся после реконструкции стоимости основного средства и времени, оставшегося до его полной амортизации.

Если же к моменту реконструкции объект полностью самортизирован, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю", в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из Классификации основных средств. При этом первоначальная стоимость такого объекта формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

Между тем некоторые специалисты считают, что, если реконструированный объект полностью самортизирован и при вводе его в эксплуатацию установлен максимальный срок полезного использования для данного объекта, после завершения реконструкции нет возможности возобновить начисление амортизации. Дело в том, что указанный объект уже самортизирован в течение максимального периода по конкретной амортизационной группе, предусмотренной Классификацией основных средств. В этом случае, по их мнению, расходы на реконструкцию объекта, увеличившие его первоначальную стоимость, будут признаны для целей налогообложения прибыли только в момент реализации, ликвидации либо иного выбытия этого объекта амортизируемого имущества.

Следует отметить, что налоговое ведомство своего мнения по этому поводу не высказало.

Особенности бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений

Особенность бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений заключается в следующем:

в результате работ может измениться площадь помещения, а такие изменения требуют государственной регистрации права собственности (ст.131 ГК РФ);
на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, начисляется НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

В результате реконструкции может потребоваться получение государственной регистрации. В этом случае по окончании реконструкции включить затраты на ее проведение в первоначальную стоимость помещения можно в случае, если:

оформлены соответствующие первичные документы;
переданы документы на государственную регистрацию права собственности;
объект фактически эксплуатируется.

Такие требования установлены в п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления (п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). При этом объект должен быть введен в эксплуатацию.

При возмещении НДС при строительных работах необходимо руководствоваться п.5 ст.172 НК РФ. В связи с этим НДС по реконструкции, которая проведена силами сторонних организаций, возмещается в том месяце, когда в налоговом учете начинается начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 2 . Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Стоимость работы сторонней организации составила 417 000 руб., в т. ч. НДС - 63 610 руб.

Акт по форме N ОС-3 подписан организациями в феврале 2004 г., т.е. реконструированный объект введен в эксплуатацию. В том же месяце организация перечислила деньги за работу и получила счет-фактуру.

В марте 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В связи с этим в налоговом учете стоимость объекта необходимо увеличить на стоимость реконструкции в марте 2004 г. В этом месяце у организации есть все условия для начисления дальнейшей амортизации и предъявления "входного" НДС к вычету: реконструированный объект принят на налоговый учет и введен в эксплуатацию.

В апреле 2004 г. получено свидетельство о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

В феврале 2004 г.:

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 60 - 353 390 руб. (417 000 - 63 610) - отражена стоимость затрат на реконструкцию;

Д 19 - К 60 - 63 610 руб. - учтен "входной" НДС;

Д 60 - К 51 - 417 000 руб. - оплачены строительные работы по возведению пристройки.

В марте 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 353 390 руб. - увеличена первоначальная стоимость склада на стоимость реконструкции. Возможность перевода объекта в состав основных средств до получения свидетельства о государственной регистрации предусмотрена п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 63 610 руб. - принят к вычету.

В случае если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то с сумм, потраченных на реконструкцию таких основных средств, нужно уплатить НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налог нужно начислить в момент окончания реконструкции, а затраты на ее проведение включить в первоначальную стоимость основного средства в учете. Такой вывод следует из п.2 ст.159 и п.10 ст.167 НК РФ. При этом из текста Налогового кодекса РФ не понятно, о каком учете идет речь - о бухгалтерском или налоговом.

Если предположить, что имеется в виду бухгалтерский учет, то следует руководствоваться п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Если же речь идет о налоговом учете, то в п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По правилам налогового учета НДС к уплате по выполненным реконструкционным работам должен быть начислен в месяце подачи документов на государственную регистрацию.

После того как начисленные суммы НДС будут уплачены в бюджет, их можно принять к вычету (п.5 ст.172 НК РФ).

Позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), более лояльна к налогоплательщикам. В документе говорится, что указанные суммы начисленного НДС не уплачиваются отдельно (как можно было бы понять из буквального прочтения текста Налогового кодекса РФ), а включаются в общую сумму налоговой декларации.

На основании п.5 ст.172 НК РФ "входной" НДС по материалам, которые израсходованы на реконструкцию, проведенную хозяйственным способом, можно предъявить к вычету только после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 3 . Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Работа выполнена собственными силами на общую сумму 455 030 руб., включая:

материалы - 319 720 руб. (в т. ч. НДС - 48 771 руб.);
заработную плату рабочих - 80 000 руб.;
единый социальный налог - 28 480 руб.;
амортизацию - 26 830 руб.

Все материалы оплачены в январе 2004 г. В этом же месяце получен счет-фактура от поставщиков.

В январе был составлен акт по форме N ОС-3, реконструированный объект введен в эксплуатацию.

В феврале 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В этом же месяце получено свидетельство о государственной регистрации.

С марта 2004 г. организация должна начислять амортизацию склада исходя из его новой стоимости в бухгалтерском учете, а в налоговом учете - уже в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете налогоплательщика должны быть сделаны следующие проводки.

В январе 2004 г.:

Д 10 - К 60 - 270 949 руб. (319 720 - 48 771) - отражены расходы на покупку материалов;

Д 19 - К 60 - 48 771 руб. - учтен "входной" НДС по закупленным материалам;

Д 60 - К 51 - 319 720 руб. - оплачены материалы;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 10 - 270 949 руб. - включена стоимость материалов в расходы на реконструкцию;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 69 - 28 480 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 02 - 26 830 руб. - начислена амортизация по основным средствам, непосредственно использованным в процессе реконструкции.

В феврале 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 406 259 руб. (270 949 + 80 000 + 28 480 + 26 830) - увеличена первоначальная стоимость склада на затраты по реконструкции;

Д 19 - К 68 "Расчеты по НДС" - 73 127 руб. (406 259 руб. х 18%) - начислен НДС на расходы по реконструкции. Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за февраль 2004 г.;

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 48 771 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам.

В марте 2004 г.:

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 73 127 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по реконструкции.

Следует отметить, что позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по НДС, несколько отличается от положений Налогового кодекса РФ. В Методических рекомендациях по НДС сказано, что НДС по выполненным своими силами реконструкционным работам следует исчислять по мере постановки на учет объекта основных средств в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Другими словами, НДС нужно начислять в том месяце, в котором организация начала начислять амортизацию, уменьшающую налог на прибыль организаций.

С такой трактовкой законодательства согласился и Минфин России в своем Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

В заключение

Реконструкция в отличие от ремонта увеличивает первоначальную стоимость основных средств. В связи с этим затраты на реконструкцию погашаются постепенно путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете для этих целей организация может самостоятельно установить новый неограниченный срок полезного использования основного средства.

В налоговом учете также можно увеличить срок полезного использования, но в этом случае он органичен сроком полезного использования для той группы основных средств, в которую входит реконструируемый объект.

Если же основное средство уже было полностью самортизировано, то однозначного ответа, как поступить в этом случае, нет. Минфин России советует учитывать реконструированное основное средство как новый объект налогового учета. Вместе с тем некоторые независимые специалисты утверждают, что затраты на реконструкцию в этом случае списать через амортизацию нельзя. Учесть же в расходах их можно только тогда, когда основное средство будет продано или ликвидировано.

А.В.Анищенко

журнала "Консультант"

В процессе использования основных средств оборудование может ломаться, терять свои эксплуатационные свойства, морально и физически устаревать. Для восстановления свойств и характеристик основных средств проводится ремонт. Если же в процессе ремонтных работ происходит улучшение объекта, он становится функциональнее, работоспособнее, то есть в целом улучшаются его технико-экономические показатели, то это уже будет не просто ремонт, а реконструкция или модернизация.

Отличие реконструкции от ремонта

Важно видеть различия между обычным и модернизацией или реконструкцией. Механизм учета затрат в обоих случаях различен, поэтому надо на начальной стадии определить, каким образом основное средство будет восстанавливаться.

В процессе ремонта происходит восстановление функций и свойств объекта, которые были у него на начальной стадии эксплуатирования, то есть объект не становится лучше, чем был. Всего лишь устраняются поломки, повреждения.

Если же в процессе проведения ремонтных работ, замены частей и деталей оборудования основное средство стало мощнее, функциональнее, его производительность увеличилась, улучшилась планировка (для недвижимости), то это уже модернизация и реконструкция. И затраты нужно учитывает по-другому.

Расходы на текущий ремонт включаются в себестоимость продукции или в расходы на продажу. Расходы на модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование увеличиваются первоначальную стоимость ОС.

Итак, модернизацию характеризуют увеличение производительной мощности, увеличение балансовой стоимости ОС и срока полезного использования, изменение параметров начисления .

Бухучет затрат на реконструкцию (модернизацию) основных средств

Основной признак, отличающий реконструкцию от ремонта, — это улучшение технико-экономических показателей объекта. Основное средство с экономической точки зрения становится более выгодным для эксплуатации. В процессе реконструкции (модернизации) могут появиться новые свойства и функции у объекта.

Документальное оформление:

Если предприятие решает основное средство улучшить путем его модернизации, то руководитель издает приказ (распоряжение), в котором устанавливает, какой объект подлежит капитальному ремонту, каковы сроки проведения работ, назначает ответственных лиц.

На объект ОС заполняется дефектная ведомость с указанием причины необходимости проведения модернизации.

Если работы проводятся подрядным способом, то заключается договор с подрядчиком, в котором описываются сроки проведения работ, а также приводится перечень того, что нужно сделать. Составляется сметно-техническая документация.

На модернизацию, реконструкцию ОС переводится на основании накладной на внутреннее перемещение (форма ОС-2). Эта форма оформляется, если ОС будет ремонтироваться силами самой организации. Если же для этого привлекаются сторонние лица, то используется акт приема-передачи ОС-1.

Модернизированный, реконструированный объект принимается обратно к учету на основании акта о приеме-сдаче по форме ОС-3.

Информация о проведении капитального ремонта и сопутствующих затратах отражается в инвентарной карточке объекта.

Проводки по учету затрат

Все расходы по проведению модернизации, реконструкции относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Так же, как и при , все затраты на проведенные работы собираются по дебету счета 08, после чего переносятся в дебет счета 01.

Проводки при модернизации (реконструкции) основных средств своими силами:

Д08 К10 – списаны материалы, необходимые для проведения модернизации (реконструкции).
Д08 К70 – начислена заработная плата работникам, занятым в процессе реконструкции.
Д08 К69 – начислены страховые взносы с зарплаты этих работников.
Д08 К23 – списаны расходы вспомогательного производства.
Д01 К08 – увеличена стоимость основного средства на сумму расходов на модернизацию, реконструкцию.

Проводки при проведении работ подрядным способом:

Д08 К60 (76) – отражена стоимость работ сторонних организаций.
Д19 К60 (76) – выделен НДС из стоимости проведенных работ.
Д01 К08 – увеличена стоимость ОС на сумму учтенных расходов.

С увеличением стоимости ОС ежемесячные амортизационные отчисления также будут увеличены, это нужно учесть при начислении амортизации.

Также надо отметить, что в связи с улучшением технико-экономических показателей объекта ОС, может быть увеличен срок полезного использования. Необходимость этого определяется руководством организации и комиссией, контролирующей процесс проведения модернизации (реконструкции).

Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ - возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?

Налоговый учет

В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.

Налоговое законодательство не содержит определения "ремонт", но содержит определение понятия "реконструкция".

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В своем письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 Минфин России указывает, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, далее - ВСН № 58-88);
письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В соответствии с пунктом 5.1 ВСН № 58-88 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Согласно пункту 5.3 ВСН № 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняется технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания).

В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении строительно-отделочных работ произвела перепланировку.

По мнению налоговых органов, расходы организации (собственника здания), понесенные в связи с перепланировкой и реконструкцией как в целом здания, так и его отдельных помещений, увеличивают первоначальную стоимость здания (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.1).

Арбитражная практика показывает, что суды в вопросах разграничения расходов на ремонт и реконструкцию, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 № А56-13460/04, от 25.09.2006 № А56-28039/2005, ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 судьи отметили, что переустройство существующих объектов основных средств не было связанно с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не осуществлялось по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7 суд сделал вывод, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции специалисты Минфина России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 рекомендуют обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие как:

положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.

Наличие перечисленных документов позволит обосновать тот факт, что осуществленные работы являются ремонтом и затраты по этим работам относятся в целях налогообложения на расходы в соответствии со статьей 260 НК РФ.

От характера произведенных работ - реконструкция или капитальный ремонт - зависит порядок учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Если организация произвела реконструкцию основного средства, то согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ понесенные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.

Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).

Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.

Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее - Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет "Основные средства" после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.

Отметим, что законодательством о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.

Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция

В бухгалтерском учете принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае - затраты на строительно-отделочные работы).

Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета "Вложения во ". После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Дебет Кредит ()
- отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет Кредит ()
- учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет

Есть у каждой строительной компании, и со временем они также нуждаются в , как и у всех остальных организаций. Отличить эти два понятия, связанные с восстановлением объектов , на практике бывает совсем непросто даже самим строительным компаниям. Между тем именно от их правильного разграничения зависит, включаются ли соответствующие расходы в состав текущих затрат единовременно или они увеличивают стоимость основного средства, а в текущих расходах будут признаваться только через амортизацию .

Что такое реконструкция и ремонт. Отличительные черты этих понятий

Для начала определимся с понятиями.

Как ремонт, так и реконструкция являются видами восстановления объектов основных средств (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Но вот что такое "ремонт основных средств", не разъясняет ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Поэтому для правильной квалификации ремонтных работ обратимся к другим отраслям права.

Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования (абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480, п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, далее - Положение N 279).

Как правило, ремонтные работы подразделяются на два вида: текущий ремонт и капитальный ремонт .

Определения терминам "капитальный ремонт" и "текущий ремонт" даны в следующих документах (см. Письма Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994 и Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794):

В ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации;

В п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1;

В п. п. 3.4, 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение N 279), а также в Приложении 3 к Положению N 279, содержащем Перечень работ, которые относятся к текущему ремонту, в Приложении 8 к Положению N 279, содержащем Перечень работ, которые относятся к капитальному ремонту;

В Ведомственных строительных нормах (ВСН) N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

Под капитальным ремонтом зданий и сооружений подразумевается замена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.д.). При проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов основных средств (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации, Письмо Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994). Не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить затраты по надстройке зданий и различным пристройкам к существующим зданиям и сооружениям, устройство новых ограждений предприятия, а также работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами (п. п. 3.12 - 3.14 Положения N 279) (табл. 1).

Таблица 1

Характеристики ремонтных работ	Виды ремонта
Характеристики ремонтных работ	Текущий ремонт	Капитальный ремонт
Периодичность работ	Чаще одного раза в год	Ежегодно или один раз в несколько лет
Объекты ремонтных работ
Машины, оборудование, транспортные средства	Профилактическая регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств	Полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулировка и испытание агрегата
Здания, сооружения, инженерно- техническое оборудование	Профилактические мероприятия и устранение мелких повреждений и неисправностей частей зданий, сооружений, инженерного оборудования, проводимые в целях предохранения от преждевременного износа	Замена изношенных конструкций и деталей или их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением случаев полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим
Наружные инженерные коммуникации и объекты благоустройства	Работы по предупреждению износа наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства, а также работы по устранению мелких повреждений и неисправностей таких объектов	Ремонт сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленение дворовых территорий, ремонт дорожек, проездов и тротуаров и т. д.

К работам по ремонту относятся, в частности:

Замена (установка) окон, дверей (ворот) в целях восстановления эксплуатационных показателей (качества применения) объектов основных средств;

Замена (ремонт) элементов отопительной системы, систем водоснабжения, канализации, ассенизации, освещения (в том числе радиаторов, смесителей, раковин, унитазов, светильников и других объектов, не являющихся отдельными инвентарными объектами), входящих в стоимость здания;

Замена (ремонт) покрытия пола, стен, потолка (в том числе их окраска, монтаж навесного потолка), другие отделочные работы.

Цель любого ремонта - устранить неисправности (заменить изношенные или сломанные детали, конструкции), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств. Причем поврежденные детали (конструкции) могут заменяться на более долговечные и экономичные. Ремонтные работы направлены на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как оборудования, здания и сооружения в целом, так и их отдельных частей (конструкций). Главное, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.

Обратите внимание! Существующая в отдельных отраслях экономики для некоторых объектов основных средств другая, более дробная классификация ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт и др.) должна относиться к тому или иному виду ремонта по единой классификации по следующему признаку: при периодичности ремонта до одного года - к текущему; при периодичности ремонта более одного года - к капитальному (абз. 4 п. 3.3 Положения N 279). При этом заметим, что подразделение ремонта на виды условно и связано с тем, что раньше затраты на текущий и капитальный ремонт покрывались из разных источников финансирования.

В свою очередь, реконструкция объектов капитального строительства представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта капитального строительства (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности либо его назначения) в целях улучшения качества обслуживания, увеличения объема услуг (Приложение 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденным Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988).

Реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, Письмо Минэкономразвития России от 23.06.2010 N Д23-2287). Понятие "реконструкция", содержащееся в ч. 1 ст. 754 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), включает обновление, перестройку, реставрацию здания или сооружения.

Понятие "реконструкция" разъясняется также в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, Письме Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В целях применения гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, проводимое по проекту реконструкции для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

При реконструкции зданий и сооружений (помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте) могут осуществляться работы по перестройке, перепланировке, переоборудованию , в том числе:

Изменение планировки помещений;

Изменение габаритных размеров и технических характеристик объекта капитального строительства;

Возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

Повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

Замена изношенных и морально устаревших конструкций и инженерного оборудования на современные, более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели здания, сооружения, или полная замена всех инженерных систем и коммуникаций;

Разборка и усиление несущих конструкций;

Улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий (табл. 2).

Таблица 2

Отличительные признаки ремонта и реконструкции
Признаки		Реконструкция
Цель работ	Устранение неисправностей (восстановление работоспособности) объектов основных средств. Устранение физического и морального износа, не связанного с изменением основных технико- экономических показателей	Обновление и переустройство объекта основных средств, его частей
Результат работ	Поддержание технико- экономических и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь помещений, пропускная способность и т.д.) на изначально предусмотренном уровне. Отсутствие новых качеств у объекта по сравнению с первоначальным состоянием	Улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т. д.)
Стоимость работ	Не является критерием разграничения (Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29)
Продолжительность работ	Не является критерием разграничения
	Не является критерием разграничения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2010 по делу N А17-5953/2008)

Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технико-экономических показателей, а также изменение технологического или служебного назначения объекта основных средств либо приобретение им других, новых качеств . При этом ни стоимость проведения работ, ни их продолжительность, ни ссылка в договоре на разработку проектной документации не являются критерием для разграничения данных понятий.

Пример 1 . ООО "Стройком" произвело замену кабины автокрана на базовом шасси КамАЗ с высоким потолком серийной кабиной со спальником, приобретенной у производителя с целью восстановления утраченных первоначальных технических характеристик кабины автокрана.

Такая замена кабины на автокране не является достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологического или служебного назначения автокрана и не наделяет его другими, новыми качествами. Поэтому проведенные ООО "Стройком" работы следует квалифицировать как капитальный ремонт.

Пример 2 . ООО "Стройком" произвело замену кабины отечественного автокрана на базовом шасси КамАЗ с высоким потолком модернизированной импортной кабиной со спальником. Новая кабина (в отличие от прежней) имеет:

Вмонтированный стальной противоподкатный брус под бампером на случай лобового столкновения с легковым автомобилем;

Огромный люк вещевого отсека;

Мультифункциональный руль с клавишами управления бортовым компьютером на лицевой стороне;

Обтекатели, закрепляющиеся на кабине и позволяющие существенно снизить расход топлива из-за уменьшения коэффициента лобового сопротивления автокрана.

Такую замену кабины автокрана следует квалифицировать как реконструкцию.

Документальное оформление ремонта

С учетом того, что определения ремонта в налоговом законодательстве нет, отсутствие данного понятия на практике часто приводит к спорам с налоговыми органами. Поэтому наличие корректно оформленных документов, подтверждающих необходимость и сам факт проведения ремонтных работ, обеспечит документальное подтверждение, экономически правильную квалификацию таких затрат и, как следствие, обезопасит организацию от возможных претензий проверяющих (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете)).

Прежде всего необходимость проведения ремонтных работ лучше всего подтвердить дефектной ведомостью . Справедливости ради отметим, что гл. 25 НК РФ не требует ее составления, а для целей бухгалтерского учета дефектная ведомость обязательна только при создании резерва на ремонт основных средств (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Тем не менее этот документ нужен, чтобы подтвердить наличие требующих устранения неисправностей, повреждений объекта основных средств перед началом ремонтных работ, обосновать их необходимость и доказать правильность квалификации таких работ именно в качестве ремонта (а не реконструкции). Его отсутствие, кстати, очень распространенный аргумент налоговых органов, чтобы не принимать расходы на ремонт основных средств.

Унифицированной формы дефектной ведомости нет, поэтому она составляется по форме, разработанной и утвержденной организацией самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. За основу можно взять в случае ремонта оборудования форму N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" , утвержденную Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При необходимости сложного и дорогостоящего ремонта для составления этого документа целесообразно соответствующим приказом руководителя создать комиссию, включив в нее всех необходимых специалистов, включая технических.

Наличие дефектной ведомости или заключения эксперта о недостатках, которые нужно устранить, позволяет с большей вероятностью доказать в случае необходимости правомерность отнесения произведенных затрат к расходам на ремонт (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 17.08.1999 N 1965/99, ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2010 N Ф03-3353/2010 по делу N А37-2221/2009, ФАС Поволжского округа от 21.09.2009 по делу N А55-20239/2008, ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7 по делу N А47-17401/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 по делу N Ф04-6994/2005(15567-А46-33)) (см. ниже).

Дефектная ведомость

N 1 от 17.01.2011

Наименование объекта основных средств: фасад здания офисных помещений ООО "Стройинвест"

Место нахождения объекта основных средств: г. Москва, ул. Жемчужная, д. 25

В процессе осмотра фасада здания офисных помещений ООО "Стройинвест" выявлены следующие дефекты и повреждения, требующие проведения капитального ремонта:

N п/п	Выявленные дефекты и повреждения	Объем дефектов и повреждений	Необходимые для устранения штукатурные и малярные работы	Сроки устранения
	Трещины и повреждения штукатурки наружных прямолинейных откосов по камню и бетону	50 кв. м	Ремонт штукатурки наружных прямолинейных откосов по камню и бетону цементно- известковым раствором с земли и лесов	I квартал 2011 г.
		50 кв. м	Окраска акриловыми красками откосов с огрунтовкой	I квартал 2011 г.
	Трещины штукатурки и краски фасада здания	780 кв. м	Перетирка штукатурки фасада с расчисткой старой краски	I квартал 2011 г.
		570 кв. м	Ремонт штукатурки гладкого фасада здания по камню и бетону с земли и лесов цементно-известковым раствором площадью отдельных мест до 5 кв. м толщиной слоя до 30 мм	I квартал 2011 г.
		210 кв. м	Ремонт штукатурки гладкого фасада здания по камню и бетону с земли и лесов цементно-известковым раствором площадью отдельных мест до 5 кв. м толщиной слоя до 20 мм	I квартал 2011 г.
		780 кв. м	Шпатлевка стен	I квартал 2011 г.
		780 кв. м	Окраска акриловыми красками фасада здания	I квартал 2011 г.
	Трещины бетона карнизных плит	2,5 куб. м	Восстановление защитного слоя бетона карнизных плит	I квартал 2011 г.
	Повреждения фундаментных и подоконных отливов, настенных желобов	870 пог. м	Замена фундаментных и подоконных отливов, настенных желобов на оцинкованный металл с цветным покрытием (пластизол)	I квартал 2011 г.

Начальник административно-хозяйственного отдела Панов В.А. Панов

Главный инженер Васильев В.В. Васильев

Техник Игнатьев С.Ю. Игнатьев

Следующий необходимый документ - это отдельный приказ руководителя о проведении ремонта , в котором необходимо указать исполнителей ремонтных работ - собственными силами (хозяйственным способом) или с привлечением сторонних организаций (подрядным способом); состав комиссии по организации ремонта и приемки из ремонта; сроки проведения ремонта; ответственных лиц за подготовку объекта к ремонту, за организацию, проведение ремонта, за выполнение мероприятий по безопасности при проведении ремонтных работ, за пуск объекта после ремонта (см. ниже).

Общество с ограниченной ответственностью "Стройинвест"

Приказ

О проведении ремонтных работ

фасада здания ООО "Стройинвест"

В связи с необходимостью проведения ремонта фасада здания

(дефектная ведомость N 1 от 17.01.2011)

Приказываю:

1. Утвердить комиссию по организации и проведению ремонтных работ в составе:

председатель комиссии - начальник административно-хозяйственного отдела В.А. Панов;

члены комиссии - главный инженер В.В. Васильев;

- инженер по технике безопасности Н.М. Свиридов;

- техник С.Ю. Игнатьев.

2. Провести капитальный ремонт фасада здания хозяйственным способом.

3. Комиссии, указанной в п. 1 настоящего Приказа, при подготовке и проведении капитального ремонта провести следующую работу:

- в срок до 28 января рассмотреть, согласовать и представить мне на утверждение необходимую проектно-сметную документацию;

- обеспечить соблюдение техники безопасности и пожарной безопасности при проведении ремонтных работ фасада здания в соответствии с установленными требованиями.

4. Ответственность за обеспечение общей безопасности при проведении ремонтных работ фасада здания возложить на инженера по технике безопасности Н.М. Свиридова.

5. Менеджеру по кадрам ознакомить с настоящим Приказом всех сотрудников ООО "Стройинвест" в части, их касающейся.

6. Контроль за исполнением настоящего Приказа оставляю за собой.

Генеральный директор Соколов А.Г. Соколов

При проведении ремонта подрядным способом необходимо заключить договор подряда на проведение ремонтных рабо т и утвердить проектно-сметную документацию .

При проведении ремонта хозяйственным способом нужны такие документы, как смета расходов на ремонт, план и график проведения ремонта , где необходимо привести наименование ремонтируемых объектов, подробный перечень и объемы работ (по видам), перечень и количество материалов, необходимых для ремонта, накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств (по форме N ОС-2) , счета и товарные накладные от поставщиков материалов, использованных для ремонта, накладные на отпуск материалов для ремонта, лимитно-заборные карты, требования-накладные на передачу материальных ценностей, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, проводившим ремонт, бухгалтерские справки и т.д.

После окончания ремонта (независимо от того, выполнен он подрядным или хозяйственным способом) нужно оформить акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" , утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, где отражаются виды ремонтных работ, их стоимость.

Данные о выполненных работах надо отразить в разд. 6 "Затраты на ремонт" инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6 , утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Во всех документах, подтверждающих подготовку, организацию и проведение ремонта (независимо от способа его осуществления - подрядного или хозяйственного), необходимо использовать одинаковые формулировки, позволяющие однозначно квалифицировать выполненные работы в качестве ремонтных. В связи с этим в таких документах нельзя использовать термин "реконструкция" или ссылаться на него. В случае конфликта с налоговыми органами это может пригодиться при доказывании фактического содержания данных хозяйственных операций. По этой же причине выполненные ремонтные работы нельзя оформлять унифицированными формами N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", так как они применяются при выполнении работ по реконструкции объектов основных средств (см. табл. 3).

Таблица 3

ремонтных работ
Виды документов	Цель оформления документа	Форма документа	Необходимая информация
Дефектная ведомость	1. Подтверждение наличия неисправностей, повреждений объекта ОС. 2. Обоснование необходимости проведения ремонта. 3. Доказательство, что это были именно ремонтные работы	Произвольная форма, разработанная и утвержденная организацией в одном из приложений к бухгалтерской учетной политике (при ремонте оборудования - на основе формы N ОС-16)	1. Все требующие устранения неисправности и повреждения объекта основных средств в рамках предстоящих ремонтных работ. 2. Мероприятия по их устранению. 3. Все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете
Приказ о проведении ремонта	Оформление решения о проведении и характере ремонтных работ, их организации	Произвольная форма	1. Состав комиссии по подготовке, организации и проведению ремонта. 2. Исполнители ремонтных работ. 3. Сроки проведения ремонта
Подрядный способ
Договор подряда, проектно-сметная документация	Оформление отношений с подрядчиком по проведению ремонта	Форма, согласованная сторонами договора	1. Цена договора подряда, ее структура, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. 2. Перечень объемов работ (по видам работ) и материалов для ремонта
Хозяйственный способ
Смета расходов на ремонт. План и график проведения ремонта. Накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств, счета, товарные накладные, лимитно-заборные карты, требования- накладные, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерские справки и т.д.	Оформление проведения ремонта собственными силами	Произвольная или унифицированная форма (в установленных случаях)	1. Наименования ремонтируемых объектов. 2. Подробный перечень и объемы работ (по их видам). 3. Подробный перечень и количество материалов, необходимых для ремонта. 4. Справки и расчеты
Независимо от способа выполнения ремонта
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	Оформление результатов выполнения ремонта	Форма N ОС-3	Виды работ и их стоимость
Инвентарная карточка учета объекта основных средств	Указание сведений о выполненном ремонте	Форма N ОС-6	Сведения о проведенном ремонте

Документальное оформление реконструкции

Документальным подтверждением организации и проведения реконструкции являются следующие документы :

Приказ руководителя о проведении реконструкции;

Акт сдачи-приемки работ в произвольной форме, оформляемый на все виды подрядных работ, кроме строительно-монтажных, с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете - при реконструкции оборудования;

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) - при реконструкции объектов недвижимости подрядным способом;

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), утвержденный руководителем организации и подтверждающий окончание всех работ по реконструкции (независимо от способа выполнения таких работ, а также независимо от вида реконструируемого объекта - движимого или недвижимого имущества). Дата этого документа является датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции, используемой для последующего начисления амортизации по реконструированному объекту (Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157);

Заполнение разд. 5 "Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств" инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Обратите внимание! Оформление дефектной ведомости в случае реконструкции, как правило, не производится, так как проведение реконструкции связано не с устранением неисправности объекта основных средств, а с улучшением его технико-экономических показателей (см. табл. 4).

Таблица 4

Пакет документов, подтверждающих необходимость и факт проведения реконструкции
Виды документов	Цель оформления документа	Форма документа	Необходимая информация
Приказ о проведении реконструкции	Оформление решения о проведении реконструкции	Произвольная форма	1. Состав комиссии по подготовке, организации и проведению реконструкции. 2. Исполнители работ по реконструкции. 3. Сроки проведения реконструкции
Подрядный способ
Договор подряда, проектно-сметная документация	Оформление отношений с подрядчиком по проведению реконструкции	Форма, согласованная сторонами договора	1. Цена договора подряда, ее структура, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.) 2. Перечень объемов работ (по видам работ) и материалов для реконструкции
Акт о приемке выполненных работ	Оформление приемки выполненных подрядных СМР. Подтверждение факта выполнения работ	Форма N КС-2	Объем выполненных подрядных СМР (в разрезе позиций по смете) с указанием количества, цены за единицу и стоимости каждого вида работ.
Справка о стоимости выполненных работ и затрат	Оформление расчетов между подрядчиком и заказчиком за выполненные работы по реконструкции	Форма N КС-3	Стоимость выполненных работ и затрат в разрезе их видов (с начала проведения работ, с начала года и за отчетный период)

Смета расходов на реконструкцию объекта. План и график проведения реконструкции. Накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств, счета, товарные накладные, лимитно- заборные карты, требования- накладные, расчетно- платежные ведомости, бухгалтерские справки и т.д.	Оформление проведения реконструкции собственными силами	Произвольная или унифицированная форма (в установленных случаях)	1. Наименования реконструируемых объектов. 2. Подробный перечень и объемы работ (по их видам). 3. Подробный перечень и количество материалов, необходимых для реконструкции. 4. Справки и расчеты
Независимо от способа выполнения реконструкции
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	Оформление результатов выполнения реконструкции	Форма N ОС-3	Виды работ и их стоимость
Инвентарная карточка учета объекта основных средств	Указание сведений о проведенной реконструкции	Форма N ОС-6	Сведения о проведенной реконструкции

Отражение затрат на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете

Расходы на ремонт признаются в бухгалтерском и налоговом учете двумя способами (в зависимости от принятой учетной политики):

первый способ - единовременно в полной сумме фактических затрат по мере выполнения работ;

второй способ - равномерно путем создания резерва расходов на ремонт основных средств.

Основание - п. 27 ПБУ 6/01, п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 67, 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260, п. 5 ст. 272, ст. 324 НК РФ.

При первом способе расходы на ремонт в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что основное средство используется в процессе производства продукции, товаров, работ, услуг (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. п. 7, 18 ПБУ 10/99). В налоговом учете такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

При выполнении любого вида ремонта объекта основных средств собственными силами (вспомогательным производством) понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Основания: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Расходы на капитальный ремонт объекта основных средств, собранные на счете 23, могут быть списаны в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в дебет счета учета затрат на производство в течение срока, установленного организацией (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций организация отражает ежемесячные отчисления в резерв по дебету счета учета затрат на производство (счета 20 "Основное производство", 25 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов". По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или подрядного) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты (например, 23) (абз. 5 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В налоговом учете отчисления в резерв на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в налоговой учетной политике (абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324, п. 3 ст. 260 НК РФ). При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Обратите внимание! Если источником финансирования произведенного организацией ремонта является чистая прибыль, такие затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/406).

Большинство организаций на практике используют первый способ признания таких затрат, а их резервирование встречается гораздо реже.

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 3 . ООО "Стройстандарт" имеет сервер DEPO Storm 1310NT начальной конфигурации, в котором из строя вышел жесткий диск сервера (дисковый массив 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm). Причины поломки - поломка считывающей головки, нарушение целостности файловой системы на жестком диске. В результате работа строительной компании была парализована - не работали Интернет, локальная сеть, электронная почта, были утеряны важные файлы, хранившиеся на сервере.

Сервер используется строительной компанией для компьютерного проектирования зданий и сооружений.

IT-отделом было принято решение отремонтировать сервер собственными силами путем замены неисправного дискового массива на точно такой же новый дисковый массив 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm) стоимостью 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Замена дискового массива не привела к изменению технических характеристик сервера.

Согласно бухгалтерской и налоговой учетной политике ООО "Стройстандарт" расходы на ремонт основных средств учитываются единовременно в полной сумме фактических затрат по мере выполнения работ (без образования резерва).

Дебет 10-5 Кредит 60

3000 руб. - отражена стоимость дискового массива, приобретенного для ремонта сервера на основании товарной накладной поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

540 руб. - учтена предъявленная поставщиком сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68-НДС Кредит 19

540 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 23 Кредит 10-5

3000 руб. - отражены затраты на проведение ремонта сервера на основании требования-накладной (форма N М-11);

Дебет 26 Кредит 23

3000 руб. - списаны затраты на ремонт в составе общехозяйственных расходов на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

В налоговом учете затраты на ремонт сервера в сумме 3000 руб. были учтены в составе прочих расходов в периоде их осуществления.

Отражение затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете

Для целей бухгалтерского и налогового учета затраты на реконструкцию объектов увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. п. 14, 20, 27 ПБУ 6/01, п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Учет затрат на реконструкцию объекта основных средств ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов). По завершении работ по реконструкции (на дату утверждения акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3) учтенные на счете 08 затраты списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Если срок выполнения работ по реконструкции длится более 12 месяцев, то в бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по реконструируемому объекту приостанавливается на весь период проведения таких работ (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 3 ст. 256 НК РФ).

При реконструкции основного средства организация вправе пересмотреть срок полезного использования реконструированного объекта (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом в налоговом учете увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если в результате реконструкции срок полезного использования объекта не увеличивается, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Увеличить срок полезного использования можно на основании приказа руководителя организации или письменного заключения соответствующих технических специалистов.

В налоговом учете амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на расходы по его реконструкции (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Особенности начисления амортизации по реконструированному объекту при использовании линейного способа (метода) будут следующими (см. табл. 5).

Таблица 5

Правила расчета амортизации по реконструированному объекту при линейном способе (методе)
	Необходимые данные	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
	Пересмотр срока полезного использования после реконструкции	Пересматривается	Вправе увеличить (если это необходимо), но в пределах срока той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект
	Стоимость реконструированного объекта для начисления амортизации	Остаточная стоимость объекта до реконструкции, увеличенная на стоимость реконструкции	Первоначальная стоимость объекта до реконструкции, увеличенная на стоимость реконструкции
	Срок полезного использования (мес.):
	Не меняется	Первоначальный срок, уменьшенный на срок использования до реконструкции	Первоначальный срок
	Увеличивается	Первоначальный срок, уменьшенный на срок использования до реконструкции, плюс увеличение срока после реконструкции	Первоначальный срок плюс увеличение срока после реконструкции (но в пределах установленной амортизационной группы)
	Сумма ежемесячной амортизации по реконструированному объекту
	Срок не меняется	стр. 2: стр. 3.1	стр. 2: стр. 3.1
	Срок увеличивается	стр. 2: стр. 3.2	стр. 2: стр. 3.2

Сумма амортизации по реконструированному объекту будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания всех работ по реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ), в течение оставшегося срока полезного использования данного объекта.

Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3.

В связи с выходом из строя дискового массива 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm) IT-отделом было принято решение не ремонтировать, а реконструировать сервер DEPO Storm 1310NT, поскольку в начальной конфигурации этого сервера не был предусмотрен отказоустойчивый массив жестких дисков (RAID). Технология RAID позволяет повысить отказоустойчивость сервера за счет избыточного числа жестких дисков таким образом, что выход из строя одного из жестких дисков не приводит к потере данных и выходу из строя сервера.

В связи с этим IT-отдел предлагает увеличить производительность, оперативную память, размер жестких дисков и отказоустойчивость сервера в два раза. Следовательно, такие работы приведут к улучшению технических характеристик сервера и их можно признать реконструкцией.

Наименование	Начальная конфигурация	Реконструкция
Процессор	Intel(r) Core(tm) i3 Processor 540 (2-Cores, 3.06GHz, 2.5 GT/s, 4Mb)	Intel(r) Xeon(r) Quad- Core Processor X3430 (2.4GHz, 2.5GT/s, 8MB)
Оперативная память	2GB DDR3-1066 SDRAM ECC (2DIMM/4)	8GB DDR3-1066 SDRAM ECC (4DIMM/4)
Дисковый массив	1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm)	2 x 500GB SATA hard drive (7200rpm)

Стоимость такой реконструкции составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Первоначальная стоимость сервера начальной конфигурации до его реконструкции составляла 60 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике ООО "Стройстандарт" амортизация в бухгалтерском и налоговом учете по серверу начисляется линейным способом (методом). Сервер был отнесен ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования 30 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составляла до реконструкции 1998 руб. (60 000 руб. x 3,33%).

Сумма амортизации, начисленной по серверу в бухгалтерском и налоговом учете за 10 месяцев до его реконструкции, составила 19 980 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Стройстандарт" были сделаны следующие записи:

январь 2011 г.

Дебет 10-5 Кредит 60

50 000 руб. - отражена стоимость новых комплектующих для реконструкции сервера на основании товарной накладной поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтена предъявленная поставщиком сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68-НДС Кредит 19

9000 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 23 Кредит 10-5

50 000 руб. - отражены затраты на проведение реконструкции сервера на основании требования-накладной (форма N М-11);

Дебет 08 Кредит 23

50 000 руб. - затраты на реконструкцию сервера учтены в составе капитальных вложений на основании бухгалтерской справки-расчета;

Дебет 01-1 Кредит 08

50 000 руб. - затраты на реконструкцию включены в первоначальную стоимость сервера на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

В налоговом учете работы по реконструкции сервера в сумме 50 000 руб. также увеличивают первоначальную стоимость данного объекта.

В соответствии с приказом руководителя ООО "Стройстандарт", заключением специалистов IT-отдела срок полезного использования сервера увеличен на 6 месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации сервера после его реконструкции составит следующие величины:

Данные для расчета	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Стоимость реконструированного сервера для начисления амортизации (руб.)	90 020 (60 000 - 19 980 + 50 000)	110 000 (60 000 + 50 000)
Новый срок полезного использования сервера для расчета амортизации (мес.)	26 (30 - 10 + 6)	36 (30 + 6)
Сумма ежемесячной амортизации по реконструированному серверу (руб.)	3462,31 (90 020: 26)	3055,56 (110 000: 36)

Сметная стоимость работ по реконструкции объекта составляет 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.). Оплата работ производится в полном объеме после принятия выполненных работ.

Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском и налоговом учете составляет 9 600 000 руб., срок полезного использования – 384 месяца (объект относится к десятой амортизационной группе), амортизация начисляется линейным способом (методом). Право на применение амортизационной премии организацией не используется.

В результате проведения реконструкции площадь здания увеличилась, срок полезного использования не изменился. На дату окончания работ по реконструкции оставшийся срок полезного использования здания – 144 месяца, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – 6 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон при выполнении работ по реконструкции здания регулируется заключенным между сторонами договором строительного подряда (п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Цена договора в данном случае определяется как сметная стоимость работ и оплачивается единовременно в полном объеме после приемки работ заказчиком, что предусмотрено п. 1 ст. 743, п. 2 ст. 746 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты на реконструкцию здания, учитываемого в составе ОС, являются долгосрочными инвестициями и увеличивают первоначальную стоимость этого здания. Это следует из п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Затраты на реконструкцию, выполненную подрядным способом, принимаются к учету в сумме, равной стоимости работ по реконструкции (без учета НДС, подлежащего налоговому вычету), принятых у подрядчика, и предварительно отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 2.3, абз. 3 п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее – Методические указания)).

По завершении работ затраты на реконструкцию, учтенные в качестве вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются в дебет счета учета ОС (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

На сумму увеличения первоначальной стоимости здания корректируются данные в инвентарной карточке здания (п. 40 Методических указаний).

Согласно абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по окончании реконструкции пересматривается срок полезного использования здания и определяется новая годовая сумма амортизации по нему исходя из остаточной стоимости здания (первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации), увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нового срока полезного использования.

В данном случае срок полезного использования здания не изменился, а остаточная стоимость здания с учетом затрат на реконструкцию составляет 4 800 000 руб. (9 600 000 руб. – 6 000 000 руб. + (1 416 000 руб. – 216 000 руб.))

Следовательно, сумма ежемесячной амортизации по реконструированному зданию (с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости здания) составит 33 333,33 руб. (4 800 000 руб. / 144 мес.).

Суммы ежемесячно начисленной амортизации по зданию признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам по реконструкции здания, принимается к вычету на основании счета-фактуры подрядчика, оформленного с учетом требований законодательства, при условии принятия результата работ к учету (на счете учета вложений во внеоборотные активы), наличия соответствующих первичных документов и использования реконструируемого здания для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 1 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 20.01.2016 N СД-4-3/609@).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость проведенной реконструкции здания, относящегося к ОС, увеличивает первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 259.1 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации в отношении объекта ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Изменение нормы амортизации, определенной в момент ввода объекта в эксплуатацию, в том числе после его реконструкции, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим, по разъяснениям Минфина России, после проведенной реконструкции объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию (см., например, Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775).

Отметим, что данная позиция не является бесспорной. Имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10). Однако такую позицию с большой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке. Подробную информацию по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из того, что организация рассчитывает амортизацию по зданию после реконструкции, руководствуясь точкой зрения Минфина России.

В таком случае сумма амортизационных отчислений по реконструированному зданию, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 28 125 руб. ((9 600 000 руб. + (1 416 000 руб. – 216 000 руб.)) x (1 / 384 x 100%)) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Начисление амортизации по реконструированному зданию в указанной сумме начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли окончание реконструкции и увеличение первоначальной стоимости здания, что следует из п. 4 ст. 259 НК РФ. Подробнее по вопросу начисления амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта см. Практическое пособие по налогу на прибыль <*>.

Отметим, что при примененном подходе по окончании оставшегося срока полезного использования (144 месяца) стоимость здания не будет полностью самортизирована. Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается в том числе с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества.

То есть амортизация по реконструированному зданию будет начисляться и по окончании срока полезного использования данного объекта. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402.

В данном случае (при условии, что здание не выбудет из состава амортизируемого имущества) амортизация по реконструированному зданию будет начисляться в течение 171 месяца ((9 600 000 руб. – 6 000 000 руб. + (1 416 000 руб. – 216 000 руб.)) / 28 125 руб.). При этом сумма амортизации в налоговом учете в последний месяц начисления амортизации составит 18 750 руб. (9 600 000 руб. – 6 000 000 руб. + 1 416 000 руб. – 216 000 руб. – 28 125 руб. x 170 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что сумма амортизации после реконструкции по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в налоговом учете, в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и отражаются соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА). При условии, что здание не выбудет из состава амортизируемого имущества, указанные ВВР и ОНА уменьшаются (вплоть до полного погашения) в течение оставшихся 27 месяцев (171 мес. – 144 мес.) начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:

68-НДС “Расчеты по НДС”;

68-пр “Расчеты по налогу на прибыль”.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При принятии работ по реконструкции
Отражена стоимость работ, выполненных подрядной организацией (1 416 000 – 216 000)	08-3	60	1 200 000	Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	216 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68-НДС	19	216 000	Счет-фактура
Увеличена первоначальная стоимость здания	01	08-3	1 200 000	Акт о приеме-сдаче объектов основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
При оплате выполненных работ
Произведена оплата подрядчику выполненных работ	60	51	1 416 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, в течение 144 месяцев
Начислена амортизация	20	02	33 333,33	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА ((33 333,33 – 28 125) x 20%)