Производство термопластов из давальческого сырья. Учет операций по переработке давальческого сырья

Давальческое сырье (материалы) - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.

Как учесть давальческое сырье

Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.

При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.

Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).

Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Переданы материалы подрядчику для ремонта (строительства)	10-7	10-1, 10-8 «Строительные материалы» и др.
Списаны материалы на ремонт (строительство) на основании отчета подрядчика	08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.	10-7
	08, 20, 26, 44 и др.	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС по ремонтным (строительным) работам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60
Возвращены не использованные подрядчиком материалы	10-1, 10-8 и др.	10-7

Если давальческое сырье передается для изготовления продукции, то учет у заказчика будет такой:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Переданы материалы подрядчику для изготовления продукции	10-7	10-1 и др.
Списаны материалы на изготовление продукции на основании отчета подрядчика	20	10-7
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	20	60
Учтен НДС по подрядным работам	19	60
Учтены иные затраты на изготовление продукции, произведенные организацией самостоятельно (без привлечения подрядчика)	20	10, 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 и др.
Выпущена из производства готовая продукция, изготовленная полностью или частично с привлечением переработчика	43 «Готовая продукция»	20

У подрядчика бухгалтерский учет давальческого сырья, принятого для проведения ремонтных (строительных) работ, представим в таблице:

При производстве продукции для заказчика из давальческого сырья комплекс указанных выше проводок будет дополнен записями по счету 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». По дебету этого счета будет учтена изготовленная продукция из давальческого сырья до передачи ее заказчику, а по кредиту – продукция, переданная заказчику.

C уществующая на рынке конкуренция требует от предприятий постоянного совершенствования производственного процесса. Оптимизировать расходы на производство продукции и налоговые платежи можно с помощью договора на переработку давальческого сырья (это разновидность договора подряда). Применение его на разных стадиях технологического и производственного процессов позволит увеличить прибыль компании за счет сокращения совокупной налоговой нагрузки.

Выгоды давальческой переработки

Конечно, организовать весь процесс производства от стадии закупки сырья (материалов), его переработки до выпуска готовой продукции и ее реализации можно на одном предприятии. Но если построить производственную деятельность на основе переработки давальческого сырья, можно получить существенную экономию.

Преимущество давальческих операций налицо. Заказчик получает выгоду, если стоимость услуг по переработке сырья у сторонней компании ниже, чем расходы заказчика на организацию и осуществление технологического процесса. Это позволяет снизить себестоимость готовой продукции и увеличить показатели рентабельности при сохранении прежней цены на готовую продукцию. Чтобы получить конкурентное преимущество, заказчик может уменьшить стоимость своей продукции и увеличить прибыль за счет наращивания объемов продаж.

Договор на переработку давальческого сырья выгодно заключать тем компаниям, у которых нет своей производственной базы для переработки сырья и материалов. Они не вкладывают деньги в строительство цехов, приобретение производственного оборудования, содержание штата производственных рабочих. Тем не менее они могут получить хорошую прибыль, если приобретут сырье по минимальным ценам, а реализуют готовую продукцию по максимально высоким. Поэтому заказчику будет выгодно обратиться для переработки собственного сырья к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию.

Переработчик тоже получает преимущества. Если капиталовложения в создание производственной базы уже сделаны, то необходимо более эффективно использовать оборудование. Чем больше заказов получит предприятие на переработку сырья и материалов, тем больше будет его прибыль. И не нужно заботиться о поставщиках сырья и материалов, а также о покупателях готовой продукции.

Если предприятие заключит договор на переработку давальческого сырья с независимой компанией, то его налоговые платежи в бюджет будут меньше.

Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ) по ставке 18 процентов. При этом не имеет значения, по какой ставке облагается сырье и сам продукт переработки. Следовательно, при изготовлении из давальческого сырья не облагаемой НДС или облагаемой по ставке 10 процентов продукции переработчик рассчитывает налог со стоимости услуг по ставке 18 процентов. Таким образом, если заказчик в результате переработки получает продукцию, облагаемую по ставке НДС 10 процентов, он может получить дополнительный налоговый вычет.

Кроме того, заказчику не придется платить единый социальный налог и взносы в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы производственных рабочих. Однако здесь надо помнить о том, что эти расходы переработчик включает в стоимость своих услуг. Поэтому при выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат (некоторые переработчики могут иметь льготы по налогам или применять специальные налоговые режимы). Заметим, что Гражданский кодекс не требует от переработчика обязательного предоставления сметы своих расходов заказчику. Но на практике смета есть почти всегда.

Самостоятельная переработка

Мы перечислили те выгоды, которые получают от заключения договора на переработку давальческого сырья две абсолютно независимые организации. Однако если владелец сырья не уверен в надежности переработчика, то процесс производства продукции из давальческого сырья можно организовать самостоятельно. Для этого лучше открыть новое предприятие и уже с ним заключить договор на переработку. А чтобы получить более существенную налоговую экономию, желательно пересмотреть и организационную структуру бизнеса.

Сначала весь производственный процесс разбивается на технологически законченные этапы. В целях обеспечения контроля за всем циклом производства и регулирования налоговой нагрузки лучше построить компанию холдингового типа. Основными ее звеньями станут заказчик и переработчики (организации и индивидуальные предприниматели).

Комментарий эксперта . Татьяна Пазникова , старший консультант департамента Oracle Consulting, Oracle CIS:
- При расчете эффективности использования этого метода организации производства необходимо учитывать затраты на создание промышленной группы и накладные расходы на ее управление, которые будут неизбежно выше, чем расходы на управление одним предприятием.

При этом часть налоговой нагрузки будет переложена на дочерние компании, которые должны применять льготный режим налогообложения. Наиболее трудоемкие этапы производства выгодно будет передать дочерним переработчикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Это позволит увеличить прибыль в целом по группе предприятий за счет снижения налоговой нагрузки по ЕСН. Ведь «упрощенцы» освобождены от налогов на прибыль, на имущество и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они включают в состав расходов. На заработную плату работников начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы в ФСС России от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Мнение практика . Наталья Крылова , директор по учету и отчетности ООО «Глобус-Лизинг»:
- Действительно, предприятия на «упрощенке» не платят налог на имущество. Однако приобретать производственное оборудование на такую фирму не всегда будет выгодным. «Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, поэтому предъявить к возмещению входной НДС по приобретенным объектам они не смогут. Входной налог будет учтен в стоимости основного средства, что приведет к увеличению стоимости переработки.

Максимальная ставка налога на имущество - 2,2 процента в год от остаточной стоимости имущества. Эта сумма будет сопоставима с потерянным входным НДС только если срок службы оборудования превышает 18 лет. Таким образом, предприятию на «упрощенке» выгодно передавать только те этапы производства, которые требуют больших затрат именно ручного труда.

Платить единый налог переработчик должен будет только после того, как его услуги оплатит заказчик. В качестве объекта налогообложения переработчик может выбрать как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если компания выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то налог с дохода начисляется по ставке 6 процентов. Кроме того, можно уменьшить доход на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Но не более чем на 50 процентов от суммы налога. Тогда эффективная ставка налога с доходов может сократиться до 3 процентов.

Если объект налогообложения «доходы минус расходы», то налог начисляется по ставке 15 процентов. Однако расходы в налоговом учете признаются только после их фактической оплаты и только те, которые перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса.

Часть вспомогательных производств можно передать индивидуальным предпринимателям. Это могут быть услуги по доработке материалов и готовых изделий, их упаковке. Кроме того, на индивидуальных предпринимателей можно переложить и часть основного производства, а именно ту, которая не предполагает сложных технологических процессов, но в то же время является достаточно материалоемкой.

В отличие от компании индивидуальный предприниматель не платит налог на прибыль. Вместо этого с полученного дохода он должен перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Причем предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Состав расходов определяется в порядке, аналогичном установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. При отсутствии документов вычет предоставляется в размере 20 процентов от суммы полученного дохода.

ЕСН предприниматель рассчитывает по ставке 10 процентов с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 237 НК РФ). А если налоговая база по ЕСН превысит 600000 руб., то ставка будет всего 2 процента. Таким образом, платежи в бюджет с прибыли у предпринимателя будут гораздо меньше, чем у организации.

Налоговые риски

При реализации схемы производства продукции с использованием давальческого сырья предприятие должно учесть все обстоятельства, чтобы свести налоговые риски к минимуму. Все операции, проводимые в рамках технологического цикла производства между дочерними предприятиями, основной компанией и предпринимателями, должны быть документально подтверждены. Кроме того, должна четко прослеживаться их направленность на извлечение дохода (желательно это подтвердить бизнес-планом, планом производства, сметой затрат).

Использовать договор давальческой переработки сырья можно только если отношения сторон по такому договору фактически соответствуют его правовой природе. Операции по переработке сырья не должны носить притворный характер. Чтобы налоговые органы не поставили под сомнение экономическую целесообразность расходов на оплату услуг переработчиков, надо, чтобы в структуре основного предприятия не было цехов (или рабочих), которые дублируют функции переработчиков.

Кроме того, работники компании-переработчика не должны занимать одно и то же помещение вместе с работниками предприятия-заказчика, работать на одном и том же оборудовании. Для этого переработчики должны заключить договоры аренды цехов, складских помещений и оборудования с основным предприятием и рассчитываться за аренду «живыми» деньгами. На складах заказчик должен обеспечить раздельное хранение сырья, переданного для переработки на сторону.

Статья 40 НК РФ дает налоговым органам право контролировать цены, в частности услуг переработчиков. Чтобы избежать претензий, стоимость переработки не должна отклоняться от среднерыночной стоимости переработки идентичных материалов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Также стоимость услуг переработчиков не должна существенно отклоняться и в течение непродолжительного периода времени при обработке одного и того же объема сырья. А если давальческая схема применяется в рамках одной промышленной группы, то необходимо, чтобы компании и индивидуальные предприниматели не были аффилированными лицами.

В деталях

Переработка давальческого сырья: ключевые условия договора

Отношения по переработке давальческого сырья регламентируются договором подряда (ст. 703 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) обязуется выполнить по заданию заказчика (давальца) работу по переработке сырья заказчика и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его.

Основное условие, на котором строится такой договор, - право собственности на новую вещь, изготовленную путем переработки из не принадлежащих подрядчику материалов, приобретает собственник материалов (ст. 220, 703 ГК РФ).

В договоре на переработку давальческого сырья обратите особое внимание:
.-на предмет договора и характер работ по нему. Это позволит правильно организовать учет результатов переработки у давальца в зависимости от ее характера. Например, целью переработки может служить производство полуфабрикатов, выпуск готовой продукции, доработка материалов;
.-на цену договора и порядок оплаты работ. На практике разумнее всего сделать основой для определения стоимости услуг предполагаемые затраты переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности. Цена переработки может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ), которая становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком. Смета может быть приблизительной или твердой. Приблизительная смета обычно состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть включает в себя заработную плату рабочих, ЕСН, косвенные расходы и др. В переменной части учитываются такие непредвиденные расходы переработчика, как незапланированный ремонт оборудования, дополнительные затраты на отгрузку готовой продукции.
.-на номенклатуру и технические характеристики готовой продукции. Если договор на переработку давальческого сырья составляется более чем на одну партию сырья, то в нем следует указать, что количество и номенклатура сырья, а также готовой продукции будут оговорены в технологических картах производства и соглашениях о цене по каждой поставке сырья;
.-порядок передачи готовой продукции заказчику. Например, готовая продукция может быть передана после переработки партии сырья, непосредственно после выпуска. Кроме того, в договоре можно предусмотреть, что готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам по поручению заказчика;
.-оценочную стоимость и порядок использования возвратных (безвозвратных) отходов производства. Например, возвратные отходы могут быть переданы заказчику либо оставаться у переработчика как на возмездной, так и на безвозмездной основе. В первом случае переработчик должен уменьшить цену выполненной работы на стоимость неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). При передаче отходов на безвозмездной основе давальцу следует помнить о том, что эта передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). И на стоимость этих отходов заказчик должен начислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). У переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, следует иметь в виду, что передача на безвозмездной основе имущества в собственность является дарением (ст. 572 ГК РФ), а оно в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому налоговики могут на этом основании говорить о недействительности сделки.

А насчет безвозвратных отходов в договоре следует указать, кто будет их утилизировать - заказчик или переработчик.

При выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат

В деталях

Переработка давальческого сырья: дополнительные бумаги

На практике пакет документов для оформления операций по переработке давальческого сырья помимо договора включает в себя:
.-смету с указанием допустимых норм технологических потерь при переработке исходного сырья в готовую продукцию;
.-накладную по унифицированной форме М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) на передачу сырья и материалов для переработки. Ввиду того что унифицированные формы по передаче и поступлению давальческого сырья не утверждены, в этой накладной в графе «Основание» обязательно должна быть сделана запись «на давальческих условиях по договору № …»;
.-отчет о расходовании сырья в производстве. Отчет переработчика должен содержать данные о количестве полученного и использованного сырья (материалов), количестве произведенной из него готовой продукции. Кроме того, в отчете должны быть сведения и об отходах производства;
.-акт приемки-передачи готовой продукции;
.-акт на выполненные работы.

Указанные документы позволят предприятию-давальцу не только обосновать экономическую целесообразность расходов по переработке сырья, но и подтвердить факт проведения работ по существу.

Понятно, что ни одно промышленное предприятие не застраховано от претензий со стороны налоговых инспекторов. Вместе с тем практика показывает, что те из них, которые занимаются переработкой давальческого сырья, чаще остальных получают на руки решения о начислении недоимки, соответствующих пеней и штрафов. Почему инспекторы столь неравнодушны к этим предприятиям? На какие нюансы бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание? С какими притязаниями налоговиков не следует соглашаться? Об этом и многом другом читайте в данной статье.

Общие правила.

Давальческими признаются материалы, принятые организацией-переработчиком от заказчика-давальца для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (п. 156 Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов давальческое сырье у переработчика учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Этим же документом предусмотрено, что учет расходов по переработке (доработке) сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство. Иными словами, принятые от давальца сырье и материалы (далее - сырье) переработчик на своем балансе (счет 10 "Материалы") не отражает, а учитывает по дебету счета 003 в оценке, установленной в договоре на переработку. При этом расходы на производство продукции из давальческого сырья собираются по дебету счета 20 "Основное производство". Состав затрат, включаемых в услуги по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.

Примечание. Договор на переработку давальческого сырья по сути является одной из разновидностей договора подряда, поэтому сторонам нужно руководствоваться гл. 37 ГК РФ.

В договоре на переработку сырья оговариваются следующие вопросы:

- наименование и количество передаваемого сырья;

- наименование и ассортимент готовой продукции;

- сроки поставки сырья и изготовления продукции;

- цена переработки (обработки) и порядок расчетов (при этом, следует оговорить не только сроки оплаты, но и виды расчетов (деньгами, частью поставленного сырья, частью выпущенной продукции);

- порядок транспортировки сырья и выпущенной продукции;

- нормы расхода сырья, технологических потерь, образования отходов, естественной убыли (обычно приводятся в приложениях к договору);

- собственник отходов, порядок их утилизации и т.д.ъ

Передачу сырья стороны обычно оформляют АКТОМ, в котором указаны наименование, количество и его договорная стоимость (без выделения НДС, поскольку передача сырья в переработку на давальческих условиях не является объектом налогообложения, поэтому давалец НДС не начисляет, а переработчик не имеет права на вычет.). Поступающее от давальца сырье принимается кладовщиком по общим правилам (по ассортименту, количеству и качеству). Сопроводительным документом в данном случае будут ВЫПИСАННАЯ ЗАКАЗЧИКОМ НАКЛАДНАЯ по форме N М-15 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), а также товарно-транспортная накладная, железнодорожная квитанция и т.п.

Внимание! Во избежание претензий и разногласий в графе "Основание" формы N М-15 необходимо указать, что сырье передается на давальческих условиях, и привести реквизиты договора (номер, дата).

При поступлении давальческого сырья, так же как и при приемке других материалов, кладовщик вправе использовать вариант оформления документов путем составления приходного ордера по форме N М-4 (с указанием на то, что сырье поступило на давальческих условиях). Этот вариант ОБЯЗАТЕЛЬНО ДОЛЖЕН БЫТЬ ЗАКРЕПЛЕН В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ:
Методические указания по учету МПЗ предусматривают также второй вариант оформления документов - путем проставления штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49), однако мы считаем, что поскольку требованием к штампу является наличие реквизитов формы М-4, создание такого штампа представляется нецелесообразным, а вид его оттиска трудно воспринимаемым.

Примечание. Подрядчик (переработчик) несет ответственность за сохранность имущества (сырья), полученного от заказчика (давальца) (ст. 714 ГК РФ).

Для обеспечения учета давальческого сырья на складе и сырья, переданного в цех на переработку, рекомендуется открыть к счету 003 отдельные субсчета:

- "Материалы и сырье на складе";

- "Материалы и сырье в переработке".

Выпущенная из давальческого сырья готовая продукция, как правило, принимается на склад предприятия-переработчика и хранится до отгрузки ее давальцу. Поступление продукции на склад оформляется накладной по форме N МХ-18 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66), а отпуск со склада - накладной по форме N М-15. Для учета готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пунктом 1 ст. 713 ГК РФ установлена обязанность исполнителя (переработчика) представить собственнику сырья (и готовой продукции) отчет об использовании полученного сырья, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:

Полученного и использованного сырья;

Произведенной готовой продукции;

Образовавшихся отходов.

Кроме того, сторонам необходимо подписать акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.

Переработчик на общих основаниях выставляет давальцу счет-фактуру. Стоимость сырья, полученного на давальческих началах, в налоговую базу переработчика не включается. В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. НДС рассчитывается с применением ставки 18% независимо от того, по какой налоговой ставке облагается реализация готовой продукции. При этом "входной" налог по материалам, работам и услугам, использованным для обеспечения процесса переработки, предъявляется заводом к вычету по правилам ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Полученное давальческое сырье в налогооблагаемые доходы переработчика не включается. Налоговые расходы переработчика формируются за счет затрат на выполнение работ без учета стоимости давальческого сырья. Поскольку деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья классифицируется как выполнение работ, бухгалтер в общеустановленном порядке производит распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства. Косвенные расходы признаются в полном объеме в момент их осуществления.

Корреспонденцию счетов у переработчика рассмотрим на конкретном примере.

Пример. В марте 2009 г. ОАО "Завод" получило на давальческих началах сырье стоимостью 15 000 000 руб. Его переработка оценена сторонами в сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). По условиям договора затраты по транспортировке сырья и готовой продукции несет давалец, погрузо-разгрузочные работы на своем складе осуществляет переработчик. Стоимость этих работ включена в цену договора.

В соответствии с условиями контракта исполнитель в марте получил на свой расчетный счет предоплату в размере 590 000 руб.

Переработка данной партии сырья начата в марте (в цех отпущено сырья на сумму 6 000 000 руб.), завершена в апреле. Отгрузка выпущенной продукции заказчику произведена в апреле. В этом же месяце заказчик полностью расплатился с переработчиком.

Себестоимость переработки для ОАО "Завод" равна 1 700 000 руб., в том числе в марте - 700 000 руб., в апреле - 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете переработчика хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

Март 2009 г.

Получена предоплата по давальческому договору 51 62-2 590 000

Начислен НДС с предоплаты (590 000 руб. / 118 x 18) 76-НДС 68 90 000

Отражена стоимость принятого на склад на давальческих началах сырья 003-С 15 000 000

Списано со склада сырье, переданное в переработку 003-С 6 000 000

Учтено сырье, отпущенное в цех 003-П 6 000 000

Отражены расходы, относящиеся к переработке давальческого сырья 20 02, 10,23, 25, 26, 69,70, 76 700 000

Принята на склад готовая продукция, произведенная из давальческого сырья (6 000 000 + 700 000) руб. 002 6 700 000

Списано израсходованное сырье 003-П 6 000 000

Апрель 2009 г.

Списано со склада сырье, переданное в
переработку (15 000 000 - 6 000 000) руб. 003-С 9 000 000

Учтено сырье, отпущенное в цех 003-П 9 000 000

Отражены расходы, относящиеся к переработке давальческого сырья 20 02, 10,23, 25,26, 69,70, 76 1 000 000

Принята на склад готовая продукция, произведенная из давальческого сырья

(9 000 000 + 1 000 000) руб. 002 10 000 000

Списано израсходованное сырье 003-П 9 000 000

Списаны расходы по переработке сырья 90-2 20 1 700 000

Отражена выручка по давальческому договору 62-1 90-1 2 360 000

Начислен НДС со стоимости переработки 90-3 68 360 000

НДС с предоплаты принят к вычету 68 76-НДС 90 000

Отгружена готовая продукция давальцу (6 700 000 + 10 000 000) руб. 002 16 700 000

Произведен зачет предоплаты 62-2 62-1 590 000

Получены денежные средства от заказчика (2 360 000 - 590 000) руб. 51 62-1 1 770 000

Если давальцев несколько, переработчик по каждому из них должен вести ведомость (карточку), в которой содержатся сведения о полученном сырье, причитающейся, отпущенной и числящейся к выдаче продукции.

К вопросу о раздельном учете.

Не составляет трудности организовать бухгалтерский и налоговый учет в ситуации, когда сам завод не выпускает аналогичную продукцию из того же вида сырья, которое перерабатывается на давальческих условиях. Если виды сырья и номенклатура собственной и давальческой продукции совпадают (а такое на практике происходит довольно часто), "учетные" сложности неизбежны.

Специалисты-теоретики единодушно заявляют о том, что бухгалтер организации-переработчика должен обеспечить раздельный учет давальческих и недавальческих сырья, затрат и готовой продукции. Бухгалтеры со стажем настаивают на нереальности внедрения таких рекомендаций в практику. Новички ломают голову, пытаясь следовать требованию раздельного учета. В чем проблема? Чтобы ответить на этот вопрос, достаточно представить несложную ситуацию.

Предприятие выпускает сварной двутавр как из собственного, так и из давальческого металлопроката. Заключенный договор на переработку является долгосрочным, причем графики поставки металлопроката и отправки сварного двутавра давальцу составлены таким образом, чтобы обеспечить рациональную загрузку автоматической линии и освобождение площадей от готовой продукции. Тем не менее нередко случается так, что переработчик отгружает своим покупателям двутавр, фактически изготовленный из давальческого сырья, то есть не принадлежащий предприятию. Впоследствии давальцу отправляют продукцию, произведенную из сырья, приобретенного самим предприятием.

Описанная ситуация является достаточно распространенной. Причем некоторые давальцы не подозревают о такой подмене, другие - предупреждены, но не возражают против этого порядка работы. Не будем анализировать юридические нюансы взаимоотношений сторон. Например, давалец может предъявить переработчику претензию за нарушение сроков отправки давальческой готовой продукции. При решении вопроса о возможности наступления ответственности следует исходить из условий каждого конкретного договора (предположим, что давальца и переработчика все устраивает и ни одна из сторон не предъявляет другой претензий), попробуем разобраться с ведением учета.

При совпадении видов перерабатываемого сырья и выпускаемой продукции процесс производства можно изобразить в виде схемы:

│ Собственное сырье │ │ Давальческое сырье │
│ Счет 10 │ │ Счет 003 │
└──────────┬ ──────────┘ └──────────── ┬ ─────────┘
└── ──────────────────┐ ┌──────────────────────┘
\│/ \│/
┌──────────────────┐
│ Производство │
│ Счет 20 │
└──────────────────┘
/│\ /│\
┌────────────────────┘ └──────────────────────┐
┌──────────┴ ─────────┐ ┌─────────── ┴ ─────────┐
│ Собственная готовая│ │ Дава льческая готовая│
│ продукция │ │ продукция │
│ Счет 43 │ │ Счет 002 │
└────────────────────┘ └─────────────────────┘

При этом в дебет счета 20 списывается стоимость только собственного сырья (стоимость давальческого сырья в затраты не попадает). По кредиту счета 20 отражается стоимость готовой продукции (корреспондирует с дебетом счета 43 либо 40) и переработки (Дебет 90-2 Кредит 20).
Поскольку собственное и давальческое сырье варится в общем котле - перерабатывается совместно, выпущенную продукцию невозможно индивидуализировать. Следовательно, распределение произведенной продукции на свою и давальческую должно производиться исходя из норм расхода сырья.

Внимание! При такой организации учета на конец некоторых отчетных периодов (месяцев) переработчик может иметь отрицательное сальдо по счету 43 (вследствие реализации своим контрагентам давальческой готовой продукции).

На практике применяется и другой вариант отражения операций на счетах бухгалтерского учета, когда давальческое сырье в момент отпуска в производство списывается с забалансового счета 003 и одновременно приходуется на баланс проводкой Дебет 10 Кредит 76 "Расчеты по давальческому договору". Заметим, что возможность принятия на баланс давальческого сырья предусмотрена, например, п. 6.11 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537. Далее следует привычная корреспонденция:

Дебет 20 Кредит 10 - списана стоимость сырья в производство;

Дебет 43 Кредит 20 - оприходована готовая продукция.

В этом случае на балансе переработчика (по дебету счета 43) числится вся произведенная продукция: и своя, и давальческая.

┌─────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Собственное сырье │<───────────────────────────┤ Давальческое сырье │
│ Счет 10 │ │ Счет 003 │
└────────── ┬ ──────────┘ └──────────────────────┘
└────────────────────┐
\│ /
┌──────────────────┐
│ Производство │
│ Счет 20 │
└───────── ┬ ────────┘
\│ /
┌──────────────────┐
│ Готовая п родукция│
│ Счет 43 │
└────┬ ──────── ┬ ────┘
┌────────────────────┘ └──────────────────────┐
\│ / \│ /
┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Реализация │ │ Отгрузка давальцу │
│ покупателям │ │ Счет 76 │
│ Счет 90-2 │ │ │
└────────────────────┘ └─── ──────────────────┘

Существенным отличием от первого способа будет то, что в дебет счета 20 списывается стоимость не только собственного, но и давальческого сырья.

Соответственно, возникает необходимость оценки последнего. Считаем, в данном случае нет смысла изобретать велосипед. Поэтому за стоимость давальческого сырья, взятого на баланс и списанного в себестоимость производства, следует принять его среднюю цену. Для ее расчета можно воспользоваться формулой:

где С - стоимость давальческого сырья, переработанного в текущем месяце, в руб.;

V - объем давальческого сырья, в т.

В свою очередь, каждый из названных показателей определяется по формулам:

С = Снач + Спост

где Снач - стоимость остатка давальческого сырья на начало месяца по

ценам предыдущего периода;

Спост - стоимость поступившего давальческого сырья в текущем месяце.

Аналогичная формула применяется для расчета показателя "объем давальческого сырья":

V = Vнач + Vпост

где Vнач - объем остатка давальческого сырья на начало;

Vпост - объем поступившего в текущем месяце давальческого сырья.

Заметим, что данными формулами можно пользоваться независимо от количества давальцев.

Реализация собственной готовой продукции отражается в общеустановленном порядке.

При отгрузке продукции давальцу составляется проводка Дебет 76 "Расчеты по давальческому договору" Кредит 43 - по расчетной стоимости давальческого сырья. В результате последней записи в дебете счета 43 остается некая сумма, представляющая собой разницу между стоимостью произведенной готовой продукции и расчетной стоимостью давальческого сырья. Эта сумма равна себестоимости переработки давальческого сырья. Поэтому при отражении реализации оказанных давальцу услуг по переработке сырья (Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68) названная разница закрывается проводкой Дебет 90-2 Кредит 43.

Таким образом, на счете 76 формируются записи по расчетам с давальцем по сырью, на счете 62 - по расчетам с давальцем по услугам переработки. В налоговую базу по НДС в полном соответствии с нормами гл. 21 НК РФ попадает реализация собственной готовой продукции и услуг переработки (стоимость давальческого сырья не учитывается при начислении НДС).

По мнению бухгалтеров-практиков, этот способ имеет следующие преимущества.

Во-первых, состояние всех расчетов с давальцем можно отслеживать по данным баланса.

Во-вторых, нет необходимости делить произведенную обезличенную готовую продукцию на свою и давальческую (такое деление осуществляется по факту отгрузки).

В-третьих, на активном счете 43 не возникает отрицательного сальдо. Минусом данного варианта является то, что он не предусмотрен законодательством по бухгалтерскому учету.
Итак, мы рассмотрели два принципиально разных варианта ведения учета в ситуации, когда совпадают:

Виды закупаемого заводом сырья и сырья, поступающего на давальческих условиях;

Ассортимент собственной и давальческой готовой продукции.

Оба способа имеют свои плюсы и минусы. Далее проанализируем, какие негативные последствия могут ожидать переработчика в том или ином случае. При любой схеме его могут обвинить в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Данный факт квалифицируется ст. 120 НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что чревато для завода штрафом в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом непосредственно бухгалтеру может грозить штраф в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб. за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Налоговые последствия возможны?

Как показывает практика, налоговые инспекторы могут найти основания для начисления недоимки по налогу на прибыль и НДС при любой схеме ведения учета. Выявив факты отгрузки давальцу готовой продукции со счета 43 (при первом варианте такое происходит при подмене давальческой продукции своей), инспекторы однозначно признают такую операцию реализацией и, как следствие, доначислят переработчику налоги.

Реально ли добиться отмены решения ИФНС? Да, если переработчик действовал по одной из приведенных схем и не нарушал норм налогового законодательства.

В подтверждение сказанного приведем, например, Определение ВАС РФ от 10.12.2008 N 13297/08: основанием для доначисления налога на прибыль и НДС по операциям, связанным с изготовлением никеля и кобальта по договорам переработки давальческого сырья, послужил вывод инспекции о том, что переработчик без заключения договоров займа (товарного кредита) с давальцами допускал в ряде периодов использование (заимствование) давальческого сырья для изготовления продукции для себя, которую отгружал по договорам поставки, возмещая возникший в результате таких действий долг по сырью перед давальцами продукцией, изготовленной из собственного сырья.

Рассматривая данный эпизод и признавая решение инспекции в этой части недействительным, судебные инстанции установили, что по условиям технологического процесса переработка как давальческого, так и собственного сырья производится совместно, поэтому готовый продукт невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья и сырья, приобретенного переработчиком. По этой причине согласно учетной политике предприятия в бухгалтерском учете весь объем готовой продукции учитывается как продукция собственного производства, но аналитический учет ведется по каждому предприятию-давальцу обособленно. При этом стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемой в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась, а при реализации продукции, изготовленной из заимствованного сырья, налоговая база по НДС не уменьшалась. Выручка, полученная предприятием от реализации услуг по переработке давальческого сырья, отражена в бухгалтерском учете и учтена для целей налогообложения полностью, равно как и выручка от реализации собственной продукции.
При таких обстоятельствах суды трех инстанций пришли к выводу о неправомерном доначислении переработчику налога на прибыль и НДС, поскольку описанные действия не повлекли за собой негативных налоговых последствий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов.

В аналогичной ситуации арбитры ФАС УО в Постановлении от 03.06.2008 N Ф09-3857/08-С3, отменяя решение инспекции, указали: доказательств того, что бухгалтерский учет переработчика не соответствует требованиям законодательства, инспекцией не представлено. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета. Договоры на переработку давальческого сырья действительно исполнялись налогоплательщиком ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда он распоряжался продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывал ее своим контрагентам. Указанные действия приводили к образованию задолженности перед давальцами по отгрузке готовой продукции. В счет погашения названной задолженности переработчик отгружал готовую продукцию, изготовленную из собственного сырья. В бухгалтерском учете предприятия отражались размер задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства, что не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете. Требования инспекции о необходимости подтверждения задолженности налогоплательщика перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Добавим, что ИФНС не удалось добиться пересмотра и этого дела (см. Определение ВАС РФ от 29.09.2008 N 12421/08).

Внимание! Действующим налоговым законодательством ведение раздельного налогового учета затрат на переработку собственного и давальческого сырья не предусмотрено (Определение ВАС РФ от 20.03.2008 N 3217/08).

Другие основания для налоговых претензий

Как правило, инспекторы доначисляют переработчикам налоги (НДС и налог на прибыль) еще по двум основаниям:

- исключение некоторых затрат из состава налоговых расходов;

- занижение стоимости переработки, несоответствие цены договора уровню рыночных цен.

Начнем с первой причины. Проиллюстрируем ее на примере Постановления ФАС ЦО от 29.01.2008 N А36-1141/2007. Предметом спорного договора было изготовление цемента из давальческого сырья. Налоговики исключили из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, затраты переработчика на доставку сырья из карьера, сырьевых добавок с железнодорожной станции назначения и готовой продукции до склада заказчика. Данные затраты инспекция оценила как экономически необоснованные, поскольку они не связаны с производством и реализацией предприятием работ по переработке давальческого сырья.

Не согласившись с решением ИФНС, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Арбитры исходили из того, что, поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения следует индивидуально, исходя из конкретных условий его финансово-экономической деятельности, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица. Согласно условиям договора производство цемента осуществляется из сырья и сырьевых добавок заказчика. При этом договором предусмотрено, что:

Передача сырья из карьера производится на условиях франко-борт карьер (склад);

Сырьевые добавки доставляются заказчиком железнодорожным транспортом до станции назначения с последующим возложением на переработчика обязанностей грузополучателя;

Переработчик доставляет изготовленную продукцию до склада заказчика, где и производится ее приемка.

Суд указал, что стороны действовали в соответствии с условиями заключенного договора, что не оспаривалось и самим налоговым органом. Суд также учел, что из описания технологического процесса следует, что доставка сырья, сырьевых добавок и отгрузка готовой продукции включены в производственный цикл. Согласно технологической схеме производства, процесс производства цемента начинается с получения сырья обществом у карьера. В дальнейшем указанное сырье используется для получения производства цемента. Таким образом, работы по производству цемента состоят не только непосредственно из его изготовления, но и обеспечения производства материалами (сырьем, сырьевыми добавками), а также сдачи результата переработки заказчику, в связи с чем понесенные обществом затраты по их доставке носят производственный характер.

Поскольку инспекция не представила доказательств того, что цена услуги по изготовлению цемента не включает в себя компенсацию всех издержек переработчика либо является заниженной по отношению к рыночной цене, судьи отменили решение о начислении недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа. Заметим, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре данного дела (Определение от 29.04.2008 N 5255/08).

Далее перейдем ко второму основанию доначислений - занижение цены договора, в том числе убыточность переработки. В этом случае налоговики также часто проигрывают в судах (См., например, Постановления ФАС ПО от 10.01.2008 N А12-8941/07, ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/7739-08-П, ФАС УО от 17.01.2008 N Ф09-11171/07-С2 (с учетом Определения ВАС РФ от 25.04.2008 N 5340/08) и др.), поскольку не могут доказать, во-первых, правомерность применения ст. 40 НК РФ (в том числе взаимозависимость давальца и переработчика) и, во-вторых, несоответствие цены договора уровню рассчитанной ими цены, использованной для начисления недоимки.

Считается, что в общем случае оплата давальцем услуг по переработке сырья должна покрывать расходы завода по переработке данного объема сырья и обеспечивать предприятию прибыль, сопоставимую с той, которая может быть получена при производстве продукции из собственного сырья. Однако в отдельные периоды хозяйственной деятельности либо по отдельным договорам это правило может не соблюдаться. Например, в п. 1.10 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях (Утверждена Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371) отмечено, что рентабельность оказания услуг по переработке давальческой нефти определяется на договорной основе между нефтеперерабатывающим предприятием и нефтяной компанией.

При этом должны учитываться:

а) состояние рынка и конъюнктура цен на нефтепродукты в зоне размещения нефтеперерабатывающих предприятий, а также в других регионах;

б) сезонные колебания спроса на определенные виды нефтепродуктов: увеличение в зимний период спроса на зимнее дизельное топливо и котельное топливо (мазут) и в летний - на автомобильный бензин, топливо для реактивных двигателей и нефтяной битум;

в) общая стратегия нефтяной компании в тот или иной период в части концентрации финансовых ресурсов и последующего наиболее эффективного их распределения между хозяйственными субъектами компании.

Аналогичные факторы влияют на цену договора с давальцем и в других отраслях промышленности. Поэтому даже наличие убытка от оказания услуг давальцу еще не основание для начисления налоговой недоимки и обвинения переработчика в стремлении получить необоснованную налоговую выгоду. Данная позиция находит подтверждение в судебной практике. Обратимся, например, к Постановлению ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7472/2007(39550-А46-26): налоговый орган указал на то, что при работе по договору процессинга (из давальческого сырья производилась шинная продукция) переработчик получил убыток, поскольку при согласовании цен уже было известно, что они ниже себестоимости услуг по переработке давальческого сырья. Налогоплательщик в свою защиту указал, что:

В целом за год от переработки давальческого сырья получена прибыль;

Снижение цены оказываемых давальцам услуг производилось в отдельные месяцы в целях обеспечения стабильности взаимоотношений сторон и связано с сезонными факторами спада объемов реализации шин.

Арбитры учли, что инспекция не представила доказательств несоответствия применяемых сторонами цен уровню рыночных цен, и защитили предприятие от необоснованных претензий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре этого дела (Определение от 14.02.2008 N 1816/08).

К вопросу о безвозмездно полученном имуществе.

Инспекторы при проведении проверки предприятия-переработчика нередко заявляют о наличии фактов получения от давальца имущества на безвозмездной основе. Как следствие, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму возникшего внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ). О каком имуществе идет речь?

Безвозмездно полученными могут быть признаны отходы, образующиеся при переработке давальческого сырья. Именно "могут быть", поскольку решение этого вопроса зависит от условий договора. Если в нем сказано, что отходы должны возвращаться давальцу, то непредставление переработчиком актов сдачи-приемки отходов позволит инспекторам утверждать, что налоговая база по налогу на прибыль занижена, поскольку отходы остались в распоряжении переработчика. Если договором установлено, что отходы остаются в собственности переработчика, то внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества возникает лишь в том случае, когда цена услуг по переработке не уменьшается на стоимость отходов.

Очевидно, что изложенное справедливо только в отношении тех отходов, которые пригодны для дальнейшего использования (в производстве, на продажу), то есть не являются безвозвратными. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных переработчиком возвратных отходов отражается записью Дебет 10 Кредит 98 "Доходы будущих периодов". После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки: Дебет 20 Кредит 10 и Дебет 98 Кредит 91-1.

Конечно, инспекторам нужно приложить немало усилий, чтобы доказать в суде не только обоснованность доначисления переработчику налога на прибыль (то есть сам факт наличия внереализационного дохода в виде отходов), но и размер не учтенных бухгалтером доходов. Налоговикам понадобится оценить правомерность использования согласованных сторонами норм технологических потерь и образования отходов, определить количество безвозвратных и возвратных отходов, рассчитать стоимость последних, доказать, что она не включена в состав облагаемых налогом на прибыль доходов переработчика. Как следует, например, из Постановления ФАС СЗО от 27.08.2008 N А42-2095/04, эта задача не из легких.
Кроме того, при решении проблемы о наличии внереализационных доходов большое значение имеет специфика производственного процесса. Так, арбитры ФАС УО в Постановлении от 01.07.2008 N Ф09-4583/08-С2 анализировали следующую ситуацию. В соответствии с давальческими договорами завод перерабатывал углеводородное сырье, в результате чего производил продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве. Инспекторы установили, что часть давальческого сырья израсходована на производство товарной продукции, а другая (за вычетом установленных потерь) выделена в виде горючих компонентов нефтепродуктов и использована в качестве топлива в процессе производства товарной продукции. Налоговики решили, что, поскольку переработчик не оплачивает давальцу стоимость данного топлива, у завода возникает внереализационный доход.

Суд не согласился с мнением ИФНС, указав, что такое использование сырья обусловлено особенностями технологического процесса. Согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях стоимость данного топлива не включается в стоимость услуг по переработке и, соответственно, не предъявляется к оплате в цене работы. Таким образом, поскольку бремя расходов по договору переработки должен нести заказчик и стоимость топлива не включена в цену переработки, суд сделал вывод об отсутствии у переработчика внереализационного дохода. Приведенное судебное решение доказывает, что только знание всех нюансов (не только учета и налогообложения, но и технологии переработки) позволит налогоплательщику доказать необоснованность претензий инспекторов.

Документы для оформления по давальческой схеме.

Накладная на передачу сырья Переработчику (M-15) - с этим сопроводительным документом, составляемым Давальцем, материал (сырье) передается Переработчику для переработки. Документ обязателен для составления.

Акт приема-передачи материалов Переработчику для переработки. - этот документ вместе с формой М-15 должен передаваться давальцем при передаче материалов в переработку. Документ обязателен для составления.

Приходный ордер для материалов, товаров и пр. (М-4) - этим документом оформляется поступление материалов на склад Переработчика на основании полученной от Давальца накладной М-15 и акта приема-передачи материалов.

Накладная на передачу готовой продукции на склад (МХ-18) - этим документом Переработчик оформляет поступление на свой склад готовой продукции, полученной из переработки из СВОЕГО производства.

Отчет Переработчика - этот документ составляется ежемесячно при работе по давальческой схеме. Документ обязателен для составления.

Акт о перерасходе материалов и отходах. - этот документ составляется в случае, если в ходе переработки для производства определенного количества готовой продукции обнаружилось, что израсходовано материалов больше, чем это было установлено в калькуляции (приложение к договору), где, среди прочего, указываются нормы расхода на изготовление единицы продукции, а также нормы брака и объем допустимых отходов. . Документ обязателен для составления при превышении указанных норм.

Акт приема-передачи готовой продукции Давальцу . - этот акт составляется каждый раз при передаче готовой продукции от Переработчика Давальцу. Готовая продукция передается Давальцу вместе с накладной по форме М-15, составляемой Переработчиком (аналогично тому, как это делается при получении Переработчиком материалов - накладная имеет ту же форму, а акт имеет свою форму - для передачи готовой продукции). Документ обязателен для составления.

СТК
- НОВОСТИ ОТРАСЛИ
- О КОМПАНИИ
- ФОТОГАЛЕРЕЯ
- ВОПРОС-ОТВЕТ
- МЫ ДОВЕРЯЕМ
КОНСУЛЬТАЦИИ ПО ВОПРОСАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  - EBITDA
  - НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.
- 2 мая 2015 года N 113-ФЗ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЦЕЛЯХ ПОВЫШЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
- Управленческий учет как система
- Схемы обналичивания и лжеэкспорта прекратят существование.
- ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА
ШЕФ-МОНТАЖ
АНАЛИЗ ПРОЕКТНО-СМЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ
- Идет анализ объема выполненных электромонтажных работ
- Проектная документация: исходно-разрешительная, проектно-сметная документация. Порядок разработки. Организация проектного документооборота.
- О порядке проведения проверки достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства, строительство которых финансируется с привлечением средств федерального бюджета.
- В качестве эксперта привлекается любое лицо, владеющее знаниями необходимыми для дачи заключения?
- Электролаборатория ООО "ПРОЕКТЭЛЕКТРО-П".
ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМ БЕЗОПАСНОСТИ
- Видеонаблюдение для подъезда
КОНСУЛЬТАЦИЯ ЮРИСТА
- Удержание пени заказчиком
- Оплата выполненных работ
- Сдача выполненных работ
- Согласование сметы
- Внесение изменений в смету
- Претензия по качеству
- Отказ в приёме работ
- Кто оплатит свет в коридоре?
- Лицензирование экспертной деятельности. Что такое статус «эксперт»?
- ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.05.2014 № 99-ФЗ О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации
- Консолидированная группа налогоплательщиков.
- Понятие, сущность и предмет договора строительного подряда.
- Получаем разрешение на строительство.
- Коллективное участие в конкурсных процедурах.
- Арбитраж
- Договорная работа
- Общества могут отказаться от использования печатей
- Обязательно ли соблюдать стандарты ICAO
- Отмена круглых печатей – что изменилось в работе юриста, кадровика и бухгалтера.
- Государственные закупки: Общие сведения, ловушки в технических заданиях и отказы.
ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ УСЛУГИ
- Апрель 2012 Сдача УМК "Монтаж наружных сетей" АНО МАСПК
- Октябрь 2012 Сдача УМК Проектирование электротехнических систем - в интересах АНО МАСПК
- Апрель 2013 Сдача УМК Договорные отношения в строительстве - в интересах АНО МАСПК.
- Июль 2013 Разработка курса "Инженерная инфраструктура аэродромов и аэропортов" в интересах некоммерческого партнерства "Саморегулируемая организация "Объединение организаций по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов связи и телекоммуникаций "СтройСвязьТелеком"
  - Радиолокационная станция П-180У
  - Радиолокационная станция 19Ж6 (СТ-68У)
  - Мобильный трехкоординатный радиолокатор обзора воздушного пространства 36Д6-М.
  - Радиолокационные станции
  - Мобильная станция дальней радиотехнической разведки «Кольчуга».
  - Эксплуатация метеорологического оборудования аэродромов гражданской авиации.
  - Радиолокационная станция П-140У.
  - Радиотехническое обеспечение полетов и авиационная электро(радио)связь
- Ноябрь 2013 Создание учебной программы курса повышения квалификации «Работы по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта привлекаемым застройщиком или заказчиком на основании договора юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (генеральным подрядчиком), в том числе на особо опасных, технически сложных и уникальных объектах» в интересах АНО ДПО «СНТА»
- Проведение цикла занятий по энергоэффективности в Университете АББ.
- Декабрь 2014. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Охрана труда и техника безопасности"
- Июнь 2015 г. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Ответственный за электрохозяйство на предприятии"
- Июнь 2016 г. Создание УМК «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
- Организация строительства и строительного контроля
  - Документация в строительстве
  - Исполнительная документация в строительстве
  - Устранение недостатков, допущенных в ходе строительства и выявленных при приемке
  - Снабжение строительства. Поставка.
- Организация эксплуатации центров обработки данных (ЦОД), в том числе сертифицированных Telecommunications Industry Association (TIA) ANSI/TIA-942-A по стандарту Telecommunications Infrastructure Standard for Data Centers по надежности до уровня Tier 3 (N+1)
- Трехдневный курс «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
  - День 1
  - День 2
  - День 3
- СТРОИТЕЛЬСТВО ДАТА ЦЕНТРА (ПРОГРАММА ДЛЯ МЕНЕДЖЕРОВ)
СТАТЬИ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
- «Smart Grid» - новая идея или логичное развитие систем электроснабжения?
- Правила учета и хранения дизельного топлива и моторных масел при эксплуатации дизельных электростанций
- О ГЕНПОДРЯДЕ
- Учётная политика предприятия.
- ОРГАНИЗАЦИЯ БЕЗОПАСНОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК
- Управление проектами.
- Договор подряда
  - Согласование дополнительных работ
  - Корректировка работ заказчиком
  - Согласование сметы
  - Внесение изменений в смету
  - Перенесение сроков исполнения работ
  - Оформление дополнительных работ
  - Сдача выполненных работ
  - Сдача работ
  - Оплата выполненных работ
  - Замена материала в ходе работ
  - Претензия по качеству
  - Отказ в приёме работ
  - Заказчик не является на объект
- Сдача - приём законченных монтажом объектов
- Охрана труда - распорядительные документы
- Качество электроэнергии
- Пожарная безопасность. СВОДЫ ПРАВИЛ.
- Электротехническая экспертиза.
- Что такое ОФФШОР?
- Переговоры.
- Общие вопросы организации проектирования.
- ПРАВИЛА УСТРОЙСТВА ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК.
- СРО и ГЕНПОДРЯД
- СОСТАВ ПРОЕКТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ.
- Азбука рейдерского захвата.
  - EBITDA
- ИНКОТЕРМС 2000
- ДЕЛОПРОИЗВОДСТВО ГОСТ Р 6.30-2003
- Памятка "ЭФФЕКТИВНОГО МЕНЕДЖЕРА".
- Авторский надзор.
- Отличия трудовых договоров от договоров подряда.
- ОШИБКИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА.
- ВИДЫ ЭЛЕКТРИЧЕСКИХ СХЕМ ПРИМЕНЯЕМЫХ В РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫХ СЕТЯХ
- Адаптивные сети электроснабжения.
- Закон о бухгалтерском учёте.

УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА

Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы".

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 "Материалы на складе";
003-2 "Материалы в производстве". Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее Постановление №71а).

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе "основание" обязательно делается запись "на давальческих условиях по договору № ___".

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
003		Отражена стоимость материалов, принятых в переработку;
20	10,23,25,26,70,69..	Отражены затраты по переработке сырья и материалов;
90-2	20	Списаны затраты по производству передаваемой готовой продукции давальцу;
62	90-1	Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях);
90-3	68-2	Отражена задолженность по НДС от выручки
90-9	99	Определен финансовый результат;
99	68-4	Отражен налог на прибыль;
51	62	Отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные работы, связанные с переработкой материала.
	003	Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку

Пример 1.
Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% - 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.
В учете организации-переработчика производятся следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
003 100 000 Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика
20 70-69 20 000 Отражены затраты по переработке строительных материалов
62 90-1 35 400 Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке строительных материалов (включая сумму НДС)
90-2 68-2 5 400 Отражен НДС со стоимости выполненных работ
90-2 20 20 000 Отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с выполнением работ заказчику
51 62 35 400 Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ
003 100 000 Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику
Окончание примера.

Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи.

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы". Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
10-6	98-2	Отражены отходы (по рыночным ценам).

УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА

В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.

Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.

А) Доработка материалов.

В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 "Материалы", а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример 2.
Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО "Икс", согласно которому ЗАО "Икс" осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
60 51 360 000 Произведена оплата поставщику за лес
10-1 60 305 085 Принят к учету лес
19 60 54 915 Выделен НДС по принятым к учету материалам
68 19 54 915 НДС принят к вычету
10-7 10-1 305 085 Передан лес на доработку
10-1 10-7 305 085 Получены пиломатериалы от переработчика
10-1 60 101 695 Стоимость работ по доработке включена в стоимость пиломатериалов
19 60 18 305 Выделен НДС по стоимости выполненных работ
60 51 120 000
Произведена оплата переработчику 19 18 305 НДС по доработке принят к вычету
Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).
Окончание примера.

Б) Передача сырья для получения готовой продукции.

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример 3.
ООО "Игрек" приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО "Омега" для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО "Игрек". Стоимость работ ЗАО "Омега" составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
10-1 60 406 780 Принята к учету ткань
19 60 73 220 Выделен НДС по принятой к учету ткани
60 51 480 000 Произведена оплата поставщику за ткань
68 19 73 220 НДС принят к вычету
10-7 10-1 406 780 Передана ткань в переработку
20 10-7 406 780 Списана стоимость ткани (по отчету переработчика)
20 60 203 390 Списаны затраты на оплату работ по переработке
19 60 36 610 Выделен НДС
60 51 240 000 Оплачены выполненные работы по переработке
68 19 36 610 НДС принят к вычету
43 20 610 170 Принята к учету готовая продукция(406 780 + 203 390)
Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.
Окончание примера.

В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.

Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 "Готовая продукция". В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 "Готовая продукция" (субсчет 43-1 "Себестоимость готовой продукции") с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 "Готовая продукция" открывается субсчет (например, 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку"). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 "Готовая продукция". Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 "Готовая продукция после переработки"), а также организовать аналитический учет по видам продукции.

Пример 4.
Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:
продукт №1 - 30%;
продукт №2 - 70%.
Прочие расходы организации, связанные с производством продукции и подлежащие включению в себестоимость, составили 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации используются субсчета:
43-1 "Себестоимость готовой продукции";
43-2 "Готовая продукция, переданная на переработку";
43-3 "Готовая продукция после переработки".
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
43-2 43-1 1 000 000 Передана нефть в переработку
43-3 43-2 300 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №1 (1 000 000 х 30%)
43-3 43-2 700 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №2 (1 000 000 х 70%)
60 51 480 000 Оплачены работы по процессингу
20 60 406 780 Учтены затраты по переработке
19 60 73 220 Выделен НДС
68 19 73 220 НДС принят к вычету
43-3 20 122 034 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №1
43-3 20 284 746 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №2
43-3 20 60 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №1
43-3 20 140 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №2
Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:
Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;
Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.
В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.
Окончание примера.

Давальческое сырье – это бухгалтерский термин. Его суть в том, что исполнитель берет в ответственное хранение материалы заказчика и обязуется изготовить из них продукцию и получить оплату. Рассмотри детальнее, как происходит учет давальческого сырья на предприятии.

Законодательное регулирование

Организация, которая поручает изготовление товаров из давальческого сырья, выступает в роли заказчика, а изготовитель - подрядчика. Данные сделки регулируются ст. 713, 714 ГК РФ. В нормативном акте сказано, что работа выполняется из материалов подрядчика, его силами и оборудованием. Если заказчик поручит изготовить продукцию из собственного сырья, то такие сделки будут регулироваться общими нормами, описанными в гл. 37.

Подрядчик обязан экономно использовать материал, а по окончании работ - представить отчет, вернуть остаток сырья либо на его стоимость уменьшить цену работ. Если в результате деятельности была выпущена готовая продукция с недостатками, которые делают ее непригодной для дальнейшего использования, а причины их возникновения связаны с предоставлением некачественного материала, то подрядчик может потребовать оплаты ранее выполненной работы.

Ст. 714 предусмотрена ответственность исполнителя за несохранность предоставленных материалов, иного имущества. Порядок расчета цены работ из давальческого сырья описаны в ст. 709, 711, 720. Из приведенных норм в ГК можно выделить такие характеристики операций:

давальческие материалы, а также изготовленная из них продукция - собственность заказчика;
исполнитель отвечает за сырье с момента его получения, в процессе изготовления и до выпуска товаров;
стоимость переданного сырья не входит в цену договора подряда.

Налоговые нюансы

В операциях с изготовлением продукции из давальческого сырья отсутствует переход права собственности на изделия. Поэтому для целей налогообложения такие сделки относят к работам. В ст. 38 НК РФ имеется разъяснение таких операций: рабочей называется деятельность, имеющая результаты в материальной форме, которые могут быть использованы для удовлетворения потребностей организации. На продукцию оформляется акт приемки работ. Передача заказчиком сырья и материалов для переработки, а также получение товаров осуществляется без перехода права собственности на них. Поэтому такие сделки не облагаются НДС и НПП (налогом на прибыль).

Давальческое сырье: документы

Все нюансы операции должны быть прописаны в договоре. В частности:

точное название и описание передаваемых материалов, их количество, качество и стоимость;
порядок передачи материалов и приемки переработанного продукта;
норма расхода сырья;
условия оплаты;
наличие технологических потерь (отходов), порядок их учета;
иные условия.

Безвозвратные отходы производства приравниваются к материальным расходам. Все они должны быть документально подтверждены. Основанием для их списания является норма расхода, которая указывается в договоре.

При отпуске материалов оформляется накладная по форме М-15. В ней указывается сырье, которое передается на давальческих условиях. В случае неправильного оформления документов налоговая инспекция может расценить передачу как безвозмездную и доначислить НДС. После выполнения работ заказчик должен получить от исполнителя:

отчет об израсходованных материалах и отходах;
акт приема-передачи работ.

Организация самостоятельно разрабатывает формы документов. Количество использованного материала должно соответствовать калькуляции. На основании этого же документа в БУ отражается списания сырья.

Учет операций исполнителем

Рассмотрим детальнее, как у подрядчика отображаются сделки в 1С. Давальческое сырье учитывается в балансе на счете 003 «Материалы в переработке» и 002 «ТМЦ на ответхранении». Аналитический учет ведется по давальцам, наименованиям, количеству, местам хранения и переработки. Сырье и материалы, которые переданы в переработку, приходуются на склад накладной М-15 и приходным ордером, в котором содержится пометка о давальческих условиях.

Расходы на изготовление учитываются исполнителем на счете 20 «Производство». Если переработчик одновременно занимается выпуском собственной продукции, он должен вести обособленный учет. Отходы отображаются в балансе как имущество, полученное безвозмездно. Они входят в состав нереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) после подписания акта приема-передачи давальческого сырья. В БУ они отображаются по КТ98 «Доходы будущих периодов», а затем списываются на счет 91 «Прочие доходы». Поскольку доход в НУ возникает раньше, чем в БУ, имеет место отложенный налоговый актив.

Проводки в БУ у переработчика

Для большей наглядности материал данного блока поместим в таблицу.

Операция	ДТ	КТ
Получено сырье	003-1
Списаны материалы	003-2	003-1
Отражены производственные расходы	20	02 (70, 10)
Принята на склад продукция	002	003-2
Сданы работы заказчику	62	90-1
Отражен налог	90-3	68
Учет затрат	90-2	20
Передана продукция		002
Переданы остатки материалов		003-1
Оприходованы отходы	10	98
Отражен ОНА	09	68
Реализации (списание) остатков	98	91-1
Погашение ОНА	68	09
Отражен финрезультат	90-9	99
Отражен налог	99	68-4

Пример

Строительная компания получила от заказчика давальческие материалы на сумму 100 тыс. руб. и использует их для изготовления товаров. Согласованная стоимость работ – 35,4 тыс. руб. (НДС 18 % - 5,4 тыс. руб.). Прием сырья оформляется ордером № М-4 с пометкой о давальческих условиях.

Учет операций в БУ переработчиком

Опять обратимся к таблице:

Учет операций у переработчика ведется на счете 003 без двойной записи. Если в процессе переработки появляются отходы, они либо возвращаются заказчику, либо остаются у исполнителя. Во втором случае делается запись по КТ003 на сумму стоимости материалов с принятием их к учету на основном счете «10». Затем отходы списываются по рыночным ценам: КТ10-6 ДТ98-2.

Учет операций заказчиком

Готовая продукция принадлежит давальцу. Отчетом он приходует ее на счет 43, а также оформляет накладную по форме № МХ-18. Переданное сырье является собственностью заказчика. Поэтому он отображает такие сделки на субсчете 10-7. В структуре себестоимости товаров учитывается стоимость сырья и работ по переработке. Дополнительно могут быть учтены транспортные, командировочные затраты, посреднические услуги, общепроизводственные расходы.

Договором на переработку могут быть оговорены такие варианты оплаты: деньгами, материалами, товарами, комбинированные формы расчетов. Если услуга будет оплачена в натуральной форме, договор получает смешанный характер, у дальца возникнет обязанность переначислить сумму НДС. Если у исполнителя отходы остаются, то в БУ и НУ заказчик должен отразить операцию по безвозмездной передаче ценностей, которая приравнивается к реализации и облагается НДС.

Давальческое сырье: проводки в БУ у дальца

Обратимся к таблице:

Операция	ДТ	КТ
Передача матереалов в обреработку	10-7	10-1
Списаны материалы на ГП	20	10-7
Отражен возврат материалов	10-1	10-7
Учет затрат по переработке	20	60
Отражен НДС	19	60
Принят к вычету налога	68	19
Учтены отходы	10-12	20
Приняты изготовленные товары	43	20
Переданы товары в счет оплаты услуги	62	90-1
Начислен налог	90-3	68
Перечислен НДС	60	51
Произведен взаимозачет требований	60	62

Учет в БУ осуществляется в зависимости от характера операций.

Доработка материалов

Заказчик передает сырье с целью доведения его до состояния, в котором его можно будет использовать в производственной деятельности. Переработчик в таком случае возвращает давальцу не продукцию, а доработанные материалы. Заказчик их приходует на счет 10 и увеличивает их стоимость за счет стоимости работ исполнителя.

Пример

Мебельная фабрика купила лес стоимостью 354 тыс. руб. (НДС 54 тыс. руб.). После поломки оборудования фабрика подписала договор с деревообрабатывающей компанией. Фабрика заказала изготовление досок, которые затем использовала для производства шкафов. За работу нужно заплатить 118 тыс. руб.

Балансовая стоимость досок, по которой они отпускаются в производство, составляет: 300 + 100 = 400 руб.

Передача материалов и выпуск продукции

Это стандартная схема. Заказчик передает сырье и получает продукцию, которую затем реализует. Стоимость материалов списывается на производство в момент получения товаров. Работы по переработке также относятся на производственные затраты и учитываются при формировании себестоимости.

Пример

ООО приобрело ткань стоимостью 472 тыс. руб. (НДС 72 тыс. руб.) и передало ее другой организации для пошива пальто. Стоимость работ оценивается в 236 тыс. руб. с НДС.

ДТ	КТ	Сумма, тыс. руб	Операция
10-1	60	472	Ткань принята к учету
19	60	72	Выделен НДС
60	51	472	Перечислена оплата поставщику
68	19	72	Вычтен НДС
10-7	10-1	400	Переданы материалы в переработку
20	10-7	400	Списана стоимость материалов
20	60	200	Списаны затраты на переработку
19	60	36	Выделен НДС
60	51	236	Оплачена переработка сырья
68	19	36	Принят к вычету налог
43	20	600	Принята готовая продукция (400 + 200)

Себестоимость продукции включает стоимость материалов и работ по переработке. Для упрощения расчетов в примере у организации не было иных производственных расходов. На практике себестоимость изделия может дополнительно включать транспортные, командировочные затраты, посреднические услуги, часть общепроизводственных расходов.

Передача товара и получение другой продукции

На переработку сдаются МПЗ, которые учитываются у заказчика на счете 43. Результатом сделки переработки также является продукция, но уже в другом состоянии. Такая схема часто используется при переработке нефти. «Черное золото» является продукцией для нефтедобывающих организаций. Оно числится на счете 43-1 «Себестоимость продукции». При передаче материалов в процессинг открывается счет 43-2 "ГП в переработке". Полученная в результате продукция возвращается заказчику на счет 43-3 "ГП после переработки".

Пример

Организация передает на давальческих условиях нефть для переработки. Себестоимость продукции - 1 млн руб. Работы оцениваются в 472 тыс. руб. с НДС. В результате переработки выпущено два вида продукции с содержанием нефти 30 % и 70 %. Иные расходы, связанные с производством товаров, составили 200 тыс. руб.

Для учета операций в БУ используются субсчета:

43-1 "Себестоимость продукции";
43-2 "ГП на переработке";
43-3 "ГП после переработки".

Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.	Операция
43-2	43-1	1000	Передана в переработку нефть
43-3	43-2	300	Принят к учету продукт №1 (1000 х 30 %)
43-3	43-2	700	Принят к учету продукт №2 (1000 х 70 %)
60	51	472	Оплачен процессинг
20	60	400	Учтены затраты
19	60	72	Выделен налог
68	19	72	Принят к вычету налог
43-3	20	120	Стоимость обреработки включена в себестоимость: продукта № 1 (400 х 0,3); продукта № 2 (400 х 0,7).
43-3	20	60	Часть иных расходов включена в себестоимость: продукта № 1 (400 х 0,3); продукта № 2 (400 х 0,7).

Итоговая себестоимость продукции после переработки составляет:

№ 1: 300 + 120 + 60 = 480 тыс. руб.;
№ 2: 700 + 280 + 140 = 1 120 тыс. руб.

Преимущества и недостатки

Давальцу выгодно изготавливать товары из давальческого сырья. Если заказов много, а собственных производственных мощностей не хватает, он может передать часть заказов стороннему предприятию. Малые организации, занимающие торговлей, часто пользуются услугами подрядчиков для расфасовки товар в фирменную тару.

Переработчик не несет расходов на реализацию, риск, что на изготовленный товар не будет спроса, отсутствует. Процессинг осуществляется за счет материалов заказчика. Изготовитель отвечает за их сохранность и обязан:

предупредить давальца о непригодности, плохом качестве материала;
представить отчет об израсходованном сырье и вернуть остаток.

Нюанс

Специально для учета давальческого сырья выделен счет 003. За нарушение этого правила предусмотрен штраф в сумме 5 тыс. руб. Однако если в договоре не указана стоимость переданных материалов, то оснований для учета операции как хозяйственной нет. Стоимость сырья не учувствует в формировании актива, пассива, не является доходом или расходом. Поэтому ее не отражение на счете 003 не является налоговым правонарушением.

Если переработчик является плательщиком НПП и НДС на общих основаниях, получая материалы, он отражает их как давальческое сырье на забалансовом счете. Он также не предъявляет к вычету налог, тем более что давалец при передаче не выставляет фактуру, а формирует накладную без НДС.

При реализации товаров, изготовленных из давальческого сырья, база для расчета налога определяется как стоимость их обработки, иной трансформации без НДС. При принятии работ исполнитель выставляет фактуру. Стоимость работ облагается НДС по ставке 18 %, поскольку объектом являются именно работы, а не реализация товаров.

Учет в "1С: Бухгалтерия"

Учет давальческого сырья в программе практически ничем не отличается от стандартного. Поступление материалов оформляется документом «Поступление товаров и услуг» в меню «Закупка». Тип операции – «В переработку». В самом документе нужно выбрать материалы и указать забалансовый счет. Далее документом «Требование-накладная» сырье передается в обработку. По заврешении процесса формируется «Отчет о производстве». В нем указывается количество изготовленных товаров и их себестоимость. Документом «Передача из переаботки» продукция передается на конкретный склад. На основании «Требования-накладной» формируется «Реализация услуг по переработке». Затем по данным этого документа формируется «Счет-фактура». Возврат отходов оформляется «Возвратом товаров поставщику».

Как учесть давальческое сырье

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Законодательное регулирование

Налоговые нюансы

Давальческое сырье: документы

Учет операций исполнителем

Проводки в БУ у переработчика

Пример

Учет операций в БУ переработчиком

Учет операций заказчиком

Давальческое сырье: проводки в БУ у дальца

Доработка материалов

Передача материалов и выпуск продукции

Передача товара и получение другой продукции

Преимущества и недостатки

Нюанс

Учет в "1С: Бухгалтерия"

Популярное