Представительские расходы: учет и налогообложение. Что входит в представительские расходы

Представительские расходы - расходы предприятия или организации на проведение официальных приемов иностранных представителей, на посещение ими культурно-зрелищных мероприятий, на буфетное обслуживание, на оплату услуг переводчика.

Состав представительских расходов

Для целей налогообложения прибыли в качестве представительских расходов можно учесть затраты, связанные с проведением (п. 2 ст. 264 НК РФ):

    переговоров с представителями других компаний и клиентами - физическими лицами. Это могут быть как уже работающие с вашей организацией контрагенты, так и потенциальные;

    заседаний совета директоров (наблюдательного совета, правления) вашей организации.

К таким расходам относятся, в частности, затраты:

    на организацию официального приема (завтрака, обеда, иного аналогичного мероприятия) или заседания, проводимого как на территории вашей организации, так и за ее пределами, например в ресторане. При этом в расходы включается и стоимость алкогольных напитков;

    по доставке участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

    на буфетное обслуживание во время мероприятия;

    на услуги переводчиков во время мероприятия.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Документальное оформление представительских расходов

Для подтверждения представительских расходов, кроме обычных первичных документов, подтверждающих затраты (накладные, акты и т.п.), обязательно надо оформить отчет о проведенном мероприятии, утвержденный руководителем организации.

В таком отчете должны быть указаны:

    время и место проведения мероприятия;

    программа мероприятия;

    состав участников (приглашенных и принимающей стороны);

    величина расходов на организацию мероприятия.

Если в результате проведения мероприятия заключены какие-либо договоры, это тоже надо отразить в отчете.

Этот отчет будет доказательством того, что произведенные расходы непосредственно связаны с проведением представительского мероприятия.

Помимо отчета лучше иметь еще два документа:

    приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия. В нем надо указать цель проведения мероприятия и работников организации, которые должны в нем участвовать;

    смету расходов на проведение мероприятия, утвержденную руководителем организации.

Представительские расходы и

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ организации вправе включить представительские расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нормирование представительских расходов

Представительские расходы учитываются в прочих расходах в пределах норматива - 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в котором проведено представительское мероприятие (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, размер норматива в течение года увеличивается вместе с увеличением расходов на оплату труда.

Поэтому, например затраты на проведение представительского мероприятия, не учтенные в расходах по нормативу I квартала, можно включить в расходы в следующих отчетных периодах по налогу на прибыль этого же года или по его итогам.

Бухгалтерский учет представительских расходов

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, представительские расходы не подлежат нормированию и принимаются в полной сумме.

Затраты на представительские мероприятия отражаются в составе общехозяйственных расходов или расходов на продажи, в зависимости от специфики деятельности организации, в корреспонденции со счетами учета расчетов или материальных ценностей и отражаются следующими проводками:

Представительские расходы: подробности для бухгалтера

  • Что именно относится к представительским расходам?

    Произведенные расходы. Всем знакомо понятие «представительские расходы». При ведении бухгалтерского учета редко... попадают под классификацию «представительские» Состав представительских расходов определяется Налоговым кодексом РФ. Согласно... частой ошибкой является включение в представительские расходы: организацию «культурной» программы (посещение театра... обслуживание 26 «Общехозяйственные расходы» субсчет «Представительские расходы» 76 «Расчеты с транспортной организацией...

  • Представительские расходы: гражданские, административные и уголовные риски

    Возникают в связи с осуществлением представительских расходов. В рамках развития бизнеса и... связи с осуществлением представительских расходов. Гражданско-правовые риски несения представительских расходов В соответствии с... тем, что у компании, несущей представительские расходы, отсутствует намерение одарить клиентов. Организовывая... критериев к ситуациям несения компанией представительских расходов должны быть аналогичны выводам о...

  • Отражение подарков сотрудникам, партнерам и клиентам в бухгалтерском учете

    В судебных решениях. Однако представительские расходы учитываются при определении налоговой базы... подтверждены. Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются: 1) приказ руководителя... нем участвовать); 2) смета представительских расходов (там должна фигурировать цена сувенирной... списание; 4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с... ; 5) отчет по произведенным представительским расходам. В нем должны найти отражение...

  • Bentley, лобстеры и Стас Михайлов: как обосновать «скромные» расходы?

    Ст.264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты, связанные с: официальным... личные встречи не учитывается как представительские расходы. Возмещение директору его личных расходов...

  • Что выгодно проверить в расчетах по нормируемым расходам

    Применяются налоговые вычеты по представительским расходам? Как выгодно распределить такие... применяются налоговые вычеты по представительским расходам? Как выгодно распределить такие... учитываемые для целей налогообложения затраты представительские расходы: исходя из рассчитанной пропорции... периода рассчитывать предельный размер представительских расходов. Представительские расходы не являются таковыми. Возможен... Напомним, что датой признания представительских расходов у компаний, использующих метод...

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 15

Представительские расходы - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

Споры по поводу того, можно ли ту или иную сумму отнести к представительским расходам, регулярно возникают между налогоплательщиками и налоговиками. Ситуация с представительскими расходами осложняется тем, что для уменьшения налогооблагаемой прибыли их можно списать только в пределах норм. В данной статье мы попытаемся разобраться со спорными вопросами в учете представительских расходов.

Налоговый учет

В п. 2 ст. 264 НК РФ не только дано определение представительским расходам, но и приведен их исчерпывающий перечень. К ним относятся расходы налогоплательщика на представительские мероприятия независимо от места их проведения.

В представительские расходы включаются затраты, связанные с:

  • официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
  • официальным приемом и (или) обслуживанием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

При этом к рассматриваемым расходам могут быть отнесены:

  • расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) как в отношении представителей других организаций, так и в отношении официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
  • расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
  • расходы на транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения переговоров и обратно;
  • расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения переговоров.

Таким образом, представительские расходы должны быть связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, которые участвуют в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. При этом расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 <1>).

<1> Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 "Об учете расходов (на завтраки, обеды и ужины), связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества".

Не относятся к представительским и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Однако о некоторых видах затрат, связанных с приемом представителей других организаций, в кодексе ничего не сказано. Поэтому часто возникают разногласия с налоговыми органами по поводу исключения их из налоговой базы. Рассмотрим некоторые виды расходов более подробно.

Расходы на спиртные напитки

До недавнего времени налоговые органы не разрешали относить к представительским расходы на алкогольную продукцию, закупленную для проведения официального приема. Примером могут служить письма региональных налоговых органов: Письмо УМНС г. С.-Петербурга от 07.03.2003 N 02-05/4803, Письмо УМНС по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 <2>. Их основной аргумент состоял в том, что приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень представительских расходов закрыт, и алкогольная продукция в нем не указана, поэтому уменьшать налог на прибыль на стоимость алкоголя, выпитого во время представительской встречи, нельзя. Такой же подход был и к расходам на сигареты.

<2> Письмо УМНС по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 "О порядке признания затрат на представительские расходы для целей налогообложения".

Затем главное налоговое ведомство разрешило налогоплательщикам учитывать эти расходы в целях налогообложения.

Примечание. Расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (Письмо МНС России от 15.12.2003 N 02-5-10/127).

Позднее и Минфин согласился с данной точкой зрения. Так, согласно Письмам Минфина России N N 03-02-05/1/49 <3> и 03-03-01-04/2/30 <4> в состав представительских расходов можно включить стоимость алкоголя, закупленного для организации встречи. Но количество спиртного должно соответствовать обычаям делового оборота, под которыми понимаются правила поведения, не предусмотренные законодательством, но широко применяемые в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (п. 1 ст. 5 ГК РФ). То есть ограничение Минфина России сводится к тому, что количество алкоголя должно быть в разумных пределах.

<3> Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 "Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли".
<4> Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 "Об отнесении расходов, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, к представительским расходам".

Таким образом, у организаций теперь не должно возникать проблем при включении стоимости алкоголя в налоговые расходы <5>. Это подтверждено и арбитражной практикой.

<5> Этот вывод верен при условии, если на представительские расходы не списаны затраты по встрече, на которой "компания" из четырех, к примеру, присутствующих человек оплатила и "употребила" пять литров крепких спиртных напитков. О каких переговорах в этом случае может идти речь?

Примечание. Законодатель, определяя расходы налогоплательщика, которые относятся к представительским, не дает перечня таких затрат. При этом не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. Кроме того, нет в них указания и на то, что к представительским расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков. Следовательно, п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-34683/03).

Решение в пользу налогоплательщика по расходам на спиртные напитки было принято в Постановлениях ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС СЗО от 12.05.2005 N А56-24907/04 и др.

Расходы на проживание представителей других организаций

В данном случае доводы налоговиков о том, что проживание гостей выходит за рамки положений ст. 264 НК РФ, оспорить сложно. Однако в судебной практике был случай, когда расходы на проживание в гостинице представителей другой организации для целей налогового учета были признаны обоснованными (Постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 N А56-21571/03), и суд согласился с тем, что организация, взявшая на себя расходы по проживанию гостей, вправе списать истраченные средства на представительские расходы.

Дополнительные расходы на организацию банкета

Налоговики против отнесения к представительским расходам сувениров и цветов, врученных гостям фирмы, стоимости аренды помещения, в котором проводился банкет.

Примечание. Расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777).

Однако существует несколько вариантов списания этих расходов в уменьшение налогооблагаемого дохода, позволяющих избежать разногласий с налоговыми органами. Например , можно поручить организацию приема сторонней организации, при этом в договоре, счете-фактуре и акте приемки-сдачи оказанных услуг не надо упоминать о вышеперечисленных расходах (сувенирах, подарках и пр.).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). "Сверхнормативные" суммы представительских расходов, согласно п. 42 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная норма не применяется к представительским расходам, понесенным некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности (Письмо МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951).

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ представительские расходы относятся к косвенным расходам, которые в полной сумме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что базу при исчислении предельного размера представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения (сумма расходов на оплату труда), считают нарастающим итогом с начала налогового периода.

При исчислении налога на прибыль расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Вместе с тем только правильно оформленные первичные документы являются основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы в силу п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, по дебету счетов учета затрат (26, 44) в корреспонденции со счетами расчетов (60, 71, 76).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В настоящее время не существует унифицированных форм первичных учетных документов для оформления представительских расходов. Поэтому с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ формы документов могут быть разработаны организацией самостоятельно и должны содержать все обязательные реквизиты.

В первичных учетных документах должны быть указаны дата и место проведения приема, приглашенные лица, участники со стороны принимающей организации, величина произведенных расходов. Для обоснования осуществленных затрат целесообразно иметь пакет организационно-распорядительных и первичных учетных документов. В частности, к ним относятся:

  • приказ руководителя организации о порядке выдачи подотчетных средств на представительские расходы (с указанием лиц, имеющих право на их получение);
  • приказ об утверждении сметы представительских расходов на отчетный год;
  • приказы о направлении приглашений на прием, в которых должна быть указана цель прибытия представителей сторонней организации и назначено ответственное лицо за проведение приема.

Также должна быть утверждена программа встречи, в которой необходимо указать дату, место и сроки проведения официального приема, количество приглашенных лиц и участников со стороны принимающей организации, а также включить перечень обсуждаемых вопросов (цель мероприятия).

В бухгалтерию организации должны быть сданы следующие документы:

  • отчет об осуществлении представительских расходов с указанием суммы фактически произведенных расходов (отчет утверждается руководителем организации). Документ составляется лицом, ответственным за мероприятие, в произвольной форме. По мнению автора, в нем целесообразно отразить программу встречи, тему переговоров, Ф.И.О. и должности участников, размер затрат;
  • авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих представительские расходы (счета предприятий общественного питания, документы об оплате транспортных расходов, об оплате услуг переводчика и другие первичные учетные документы).

Во избежание претензий и дополнительных объяснений с налоговыми органами цель мероприятия в приказах, программе, отчете и т.д. должна совпадать и соответствовать формулировке НК РФ для "установления и поддержания взаимного сотрудничества".

Представительские расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в фактически произведенной сумме, а для целей налогообложения прибыли - в пределах установленных норм. По этой причине организациям, использующим ПБУ 18/02, необходимо отражать на счетах учета постоянные разницы.

Пример 1 . Размер представительских расходов в ООО "Светлана" составил: за I квартал - 50 000 руб., за II квартал - 30 000 руб., за III квартал - 25 000 руб. Затраты на оплату труда соответственно равны 1 000 000 руб., 1 300 000 руб. и 1 200 000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сумму представительских расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль, бухгалтер рассчитает следующим образом:

  1. 1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб. - эту сумму можно включить в налоговые расходы в I квартале.
  2. (50 000 - 40 000) руб. х 24% = 2400 руб. - постоянное налоговое обязательство. Отражается в учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68 - 2400 руб.
  3. (1 000 000 + 1 300 000) руб. х 4% = 92 000 руб. - эту сумму можно включить в налоговые расходы за полугодие.
  4. 50 000 руб. + 30 000 руб. = 80 000 руб. < 92 000 руб. Следовательно, всю сумму расходов можно учесть для целей налогообложения. Бухгалтер должен произвести запись: Дебет 99 Кредит 68 - 2400 руб. - сторнировано постоянное налоговое обязательство.
  5. (1 000 000 + 1 300 000 + 1 200 000) руб. х 4% = 140 000 руб. - эту сумму можно включить в налоговые расходы за 9 месяцев.
  6. 50 000 руб. + 30 000 руб. + 25 000 руб. = 105 000 руб. (140 000 руб. Представительские расходы за 9 месяцев принимаются для целей налогового учета в полном объеме.

Налог на добавленную стоимость

Абзацем 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, НДС по представительским расходам сверх норм принять к вычету нельзя. При этом суммы налога нельзя учесть и в составе расходов при исчислении налога на прибыль (данный вид расходов не предусмотрен положениями гл. 25 НК РФ). Кроме того, такой подход является достаточно обоснованным, так как сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, значит, и НДС по ним не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример 2 . Представительские расходы ООО "Атлант" на 1 июля 2005 г. составили 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб. Сумма расходов на оплату труда за полугодие равна 900 000 руб.

Размер налога на добавленную стоимость, который принимается к вычету, бухгалтер определит следующим образом:

  1. 900 000 руб. х 4% = 36 000 руб. - сумма представительских расходов, соответствующих нормативу.
  2. 6300 х 36 000 / 41 300 руб. = 5492 руб. - сумма НДС, подлежащего вычету.
  3. 6300 руб. - 5492 руб. = 808 руб. - НДС, не принимаемый к вычету и не учитываемый в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство:

  1. По сумме расходов:

Дебет 99 Кредит 68 - 1078 руб. ((41 300 - 6300 - (36 000 - 5492)) х 24%).

  1. По сумме не принимаемого к вычету НДС:

Дебет 99 Кредит 68 - 194 руб. (808 х 24%).

Если по результатам 9 месяцев по расчету нарастающим итогом вся сумма представительских расходов будет соответствовать нормативу, то организация может предъявить к вычету оставшуюся сумму НДС. При этом никаких уточненных деклараций сдавать не нужно. Право на вычет возникает не "задним" числом, а именно в том месяце, когда расходы "укладываются" в норматив. Основанием для повторной регистрации в книге покупок счета-фактуры по представительским расходам будет бухгалтерская справка-расчет.

Налог на доходы физических лиц

НДФЛ не начисляется на стоимость представительских расходов, если они подтверждены первичными документами и произведены в пределах сметы на проведение официального приема. На это указано, например, в Постановлении ФАС ЦО от 18.08.2004 N А64-1002/04-13: в Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы - оплата питания участников совещания, являются налогооблагаемым доходом физического лица. Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежит включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 2 ст. 217 НК РФ. Представительские расходы никак не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, т.к. это прежде всего расходы предприятий, организаций.

Вместе с тем в соответствии со ст. 211 НК РФ, НДФЛ облагаются доходы, полученные в натуральной форме. Эта норма касается услуг и товаров, оплаченных предприятием за представителей других фирм, а именно за проживание в гостинице, сувениры и т.д. Исключение составляют только те услуги, затраты на которые, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, списываются на представительские расходы.

Единый социальный налог

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Расходы на представителей (за исключением оплаты услуг внештатных переводчиков) таковыми назвать нельзя. Так, ФАС МО в Постановлении от 25.02.2003 N КА-А40/408-03 не принял доводы налоговой инспекции о том, что представительские расходы неправомерно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Аналогичный вывод сделан и ФАС ЦО в Постановлении от 18.08.2004 N А64-1002/04-13. Суд указал, что представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе РФ как объект налогообложения ЕСН. Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемым в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются.

Пример 3 . Принимая представителей организации-покупателя, ООО "Елена" произвело следующие затраты:

  • проживание в гостинице - 12 000 руб.;
  • буфетное обслуживание во время переговоров - 8500 руб.;
  • сувениры - 9000 руб. (по 3000 руб. на человека).

Оплата услуг гостиницы произведена с расчетного счета. Остальные расходы оплачены подотчетным лицом.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Для целей налогового учета в составе представительских расходов может быть учтена только стоимость продуктов питания.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. На основании пп. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит включению в совокупный годовой доход физического лица стоимость подарков в размере 2000 руб. Таким образом, в данном случае у ООО "Елена" возникает обязанность представления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц - представителей организации-контрагента (п. 5 ст. 226 НК РФ). К доходам будет отнесена стоимость врученных им сувениров и оплата услуг гостиницы.

А.Ю.Комарова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

В условиях современного предпринимательского рынка трудно представить себе организацию, которая существовала бы обособленно, не имея каких-либо связей с другими субъектами хозяйственной деятельности. Приобретая сырье, осуществляя процесс производства и реализации продукции, хозяйствующий субъект устанавливает определенные экономические связи. Занимаясь бизнесом, организация нередко проводит встречи и приемы представителей других организаций, в результате проведения которых заключает необходимые ему сделки. Однако проведение таких встреч влечет за собой определенные затраты. Такие затраты, являясь по своей сути коммерческими, составляют, так называемые, представительские расходы, которые принимаются в целях налогообложения в размере не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда.
В налоговом учете понятие представительских расходов установлено в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):

«К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий».

Помимо определения, указанный пункт содержит перечень представительских расходов, согласно которому таковыми являются:

  • расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
  • транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
  • буфетное обслуживание во время переговоров;
  • оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обратите внимание!

Перечень представительских расходов закрытый и расширению не подлежит.

Заметим, что налоговое законодательство запрещает учитывать в качестве представительских расходов расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Напоминаем, что расходы (и в бухгалтерском и в налоговом учете) должны быть документально подтверждены. Обращаем Ваше внимание на то, что оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами состоит фактически из трех последовательных этапов:

1) оформление общих документов;

2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов:

  • счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
  • счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
  • счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете организации отражаются представительские расходы.

Пример 1.

Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2006 года деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 11 800 рублей с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 рублей, в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 12 980 рублей, в том числе НДС.

При утверждении авансового отчета бухгалтер организации отразит в бухгалтерском учете следующее:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Принят к вычету НДС по транспортным расходам
Принят к вычету НДС
Обратите внимание!

В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права предназначались для использования в налогооблагаемой деятельности, были приняты на учет, и у покупателя на руках имелся надлежащим образом оформленный счет – фактура.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обратите внимание!

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пример 2.

(В рассматриваемом примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1000 рублей.

Билеты в театр – 1000 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1200 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИМ РАСХОДАМ

Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, то это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Отражение в учете постоянной и временной разницы рассмотрим на условиях вышеприведенного примера.

Пример 3.

(В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале 2006 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1 000 рублей.

Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 24% = 648 рублей.

Сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету:

  • 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «налог на прибыль»;
  • 99 «Прибыли и убытки» открыт субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство».

ВЛИЯНИЕ НОРМЫ ПО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИМ РАСХОДАМ НА НОРМИРОВАНИЕ ДРУГИХ ВИДОВ НАЛОГОВ

Отметим, что нормирование представительских расходов не оказывает влияния на исчисление и уплату НДФЛ и ЕСН.

С налогом на добавленную стоимость дело обстоит иначе.

Как мы уже отмечали, пунктом 7 статьи 171 НК РФ установлено следующее:

«В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам».

Иначе говоря, если налогоплательщик, осуществляя представительские расходы, уплачивает сумму налога, предъявленного ему поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, то он имеет право на вычет «входного» налога, но только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленного пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Сумма «входного» налога, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из пункта 1 статьи 170 НК РФ и пункта 49 статьи 270 НК РФ.

Для того, чтобы налогоплательщик имел возможность реализовать свое право на применение вычета у него должны быть выполнены следующие требования, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно:

  • приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться в налогооблагаемой деятельности;
  • товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
  • у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Обратите внимание, что обновленная Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» редакция главы 21 «Налог на добавленную стоимость» не предъявляет к налогоплательщику, претендующему на вычет, требование об оплате товаров (работ, услуг).

Напомним, что до 1 января 2006 года это требование было обязательным, и налогоплательщик не вправе был получить вычет по сумме налога без факта оплаты товаров (работ, услуг) поставщику.

Рассмотрим на примере.

Пример 4.

Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2006 года деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 рублей с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 рублей, в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880 рублей, в том числе НДС.

Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 рублей.

По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере не превышающие 10 000 рублей = (250 000 рублей х 4%). Следовательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расходов, составят ((17 700 – 2700) + (1 180 – 180)) – 10 000 рублей = 6 000 рублей.

В соответствии с Положениями ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6 000 рублей х 24% = 1 440 рублей.

Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету составит 10 000 рублей х 18% = 1 800 рублей.

Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

До конца текущего года указанная сумма может быть:

  • принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;
  • списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше, установленного норматива.
Обратите внимание!

При наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:

  • субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;
  • субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров
Учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией
Принят авансовый отчет по представительским расходам
Учтен НДС по представительским расходам
Прията к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов
Отражена сумма отложенного налогового актива (6 000 рублей х 24%)
Оплачен счет транспортной организации

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА: ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

Отметим, что информация, приведенная ниже, не имеет непосредственного отношения к нормированию представительских расходов, а больше касается вопросов классификации представительских расходов. Но, на наш взгляд, эта информация будет полезна читателю, так как статья 264 НК РФ содержит много неясностей и довольно часто налогоплательщики, находятся в затруднении можно ли признать те или иные расходы представительскими. Например, возьмем такой вид представительских расходов, как транспортное обслуживание участников встречи. Что имел в виду законодатель под данными расходами, остается тайной: транспортное обслуживание в пределах одного населенного пункта, или что-то другое? А если участник переговоров – иностранец и прибывает из-за рубежа, на самолете, специально направленном налогоплательщиком, то можно ли считать такие расходы фирмы, представительскими или нет?

Налоговые органы категорично заявляют, что оплата стоимости проезда участников из других городов или стран, в котором состоится официальное мероприятие, не может быть признана в составе представительских расходов. В качестве доказательства можно привести Письмо Управления Федеральной налоговой службы (далее УФНС) по городу Москве от 11 ноября 2004 года №26-12/73173. Но ведь это разъяснение содержится лишь в письме налогового ведомства, а не прописано в законе, поэтому у налогоплательщика всегда существует шанс доказать обратное, правда в судебном порядке.

Или другой пример. Предположим, что деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней и организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций. Можно ли признать указанные расходы представительскими?

Минфин Российской Федерации в своем письме от 5 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств, не учитываемых при налогообложении, принимающей стороны.

Кроме того, пункт 2 статьи 264 НК РФ называет также круг лиц, являющихся определяющим при отнесении расходов на прием и обслуживание:

  • представители сторон, участвующих в переговорах;
  • участники, прибывшие на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.
Поэтому, если организация, осуществляет расходы по приему иных лиц, например, членов ревизионной комиссии, то данные расходы не могут быть признаны представительскими, ведь члены ревизионной комиссии руководящим органом организации не являются.

Как показывает практика, налоговые органы запрещают относить в состав представительских расходов следующие затраты налогоплательщика:

  • стоимость подарков, вручаемых представителям делегации;
  • на оформление виз для иностранных партнеров (смотрите Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6751);
  • на оформление помещений для проведения официального приема;
  • на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 12 марта 2003 года №04-02-03/29).
Однако существующая арбитражная практика показывает, что суды не всегда соглашаются с мнением налоговых органов, поэтому у налогоплательщика всегда есть шанс оспорить позицию налоговиков в судебном порядке.

В качестве примера приведем несколько судебных решений.

Пример 5.

Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества (далее ЗАО) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года. Налоговая инспекция установила, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 рубля.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Названные представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами.

Суд рассматривал, относятся ли спорные расходы к расходам на организацию развлечений и отдыха. При этом налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Рассмотрев обстоятельства дела, суд признал спорные расходы представительскими, а решение налоговой инспекции о доначислении суммы налога на прибыль и пеней недействительным.

Пример 6.

Инспекция министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС Российской Федерации) провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 года по 30 сентября 2003 года, в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику поставлено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ.

Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

Довод инспекции о том, что пункт 2 статьи 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским расходам названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся также расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций. Эти затраты согласно подпункту 22 пункта 1 и пункту 2 статьи 264 НК РФ относятся к представительским расходам, уменьшающим в соответствии со статьей 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика.

Пример 7.

Налоговая инспекция провела проверки соблюдения организацией – ОАО - законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Пунктом 2 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

При таких обстоятельствах осуществленные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским расходам.

Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа.

Пример 8.

Инспекция МНС Российской Федерации провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за 2001 - 2002 годы.

При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 году полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице членов принимаемой делегации.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым ЗАО доначислен налог на прибыль и пени.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве.

Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 год, смета представительских расходов на 2002 год утверждена на общем собрании акционеров общества.

Названные расходы правомерно (согласно пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 264 НК РФ) уменьшают полученный доход организации-налогоплательщика.

В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным.

Пример 9.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 года по 13 июля 2003 года.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней.

По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющимся местом туризма, невозможным и, следовательно, осуществленные МУП расходы необоснованными и экономически не оправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 года (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией осуществленных расходов, связанных с официальным приемом, к представительским в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры.

Но и в этом случае суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали статьям 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими.

Пример 10.

Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на прибыль за период с 1 января 2000 года по 31 декабря 2002 года вынесено решение о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении ОАО к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением в состав прочих затрат расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. По мнению инспекции, поскольку по результатам проведенных мероприятий не были подписаны договоры, ОАО не вправе отнести произведенные затраты к представительским расходам.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно статьям 252, 264 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, учитываются для целей налогообложения.

Спорные расходы, осуществленные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными.

Ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не была принята, так как с учетом характера управленческих расходов они не могут быть связаны с определенным доходом (как, например, материальные), то есть достаточно того, что они есть в принципе в соответствующем размере.

Представительские расходы можно учесть только в размере 4 % от фонда оплаты труда?

У многих организаций возникают вопросы по нормированию расходов по налогу на прибыль. Как правильно рассчитать величину представительских расходов в пределах нормы - читайте в статье.

Вопрос: Представительские расходы можно учесть только в размере 4 % от фонда оплаты труда? Больше этой величины ни в каком случае учитывать нельзя в налоговом учете? 4 % от фонда оплаты труда в отчетном периоде, т.е. каждом квартале, или с какой периодичностью? Допустим в 1 квартале представ. расходы были 20 тр, во втором 30 тр, в третьем 50 тр и тд., с каждого квартала, чтобы не превышало 4 % от начисленной заработной платы, ведь она тоже может меняться из квартала в квартал.? Какие расходы непосредственно относятся к представительским. Так же интересует как определять нормируемые расходы и не нормируемые, например на ту же рекламу?

Ответ: Представительские расходы можно учесть только в пределах норматива: не больше 4 процентов от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).

Детального перечня затрат, которые можно назвать представительскими, в пункте 2 статьи 264 НК РФ нет. Но в нем обозначены конкретные мероприятия, в рамках которых возникают представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
– официальный прием представителей других организаций с участием официальных лиц принимающей стороны;
– доставка представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны на мероприятие и обратно;
– буфетное обслуживание представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны во время переговоров;

– перевод выступлений участников или печатных текстов, которые используют в ходе мероприятия.

Обоснование

Как учесть при расчете налога на прибыль нормируемые расходы

Состав нормируемых расходов

Определить сумму представительских расходов для расчета налога на прибыль вы можете самостоятельно. Для этого воспользуйтесь Расчетчиком .

Расходы

Теперь о самих расходах. Детального перечня затрат, которые можно назвать представительскими, в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ нет. Но в нем обозначены конкретные мероприятия, в рамках которых возникают представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:*
– официальный прием (завтрак, обед, ужин) представителей других организаций с участием официальных лиц принимающей стороны. По этой статье затрат можно учесть, например, расходы на ресторан или закупку продуктов и приготовление обеда силами организации, которая проводит мероприятие;
– доставка представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны на мероприятие и обратно. По этой статье затрат можно учесть, например, оплату автотранспорта, арендованного для перевозки участников из гостиницы к месту конференции (в пределах одного населенного пункта). Стоимость перелетов (переездов) участников из своих городов к месту конференции к представительским расходам не относится (письмо ФНС России от 18 апреля 2007 г. № 04-1-02/306). Так же как и затраты на их экскурсионное обслуживание, организацию развлечений и питание вне официальной части;
– буфетное обслуживание представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны во время переговоров. По этой статье затрат можно учесть, например, оплату услуг предприятий общепита во время кофе-пауз или расходы на организацию буфета силами организации, которая проводит мероприятие;

– перевод выступлений участников или печатных текстов, которые используют в ходе мероприятия. По этой статье удастся учесть оплату услуг только привлеченных переводчиков. Если переводом занимаются штатные сотрудники принимающей стороны, то их зарплата к представительским расходам не относится.

Расчет нормативов

Нормативы устанавливаются в виде фиксированных сумм (компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов и т. п.) или привязываются к определенным показателям – фонду оплаты труда за отчетный (налоговый) период, выручке от реализации и т. д. (представительские, рекламные расходы и т. п.). Нормативы, которые нужно учесть при включении в базу по налогу на прибыль нормируемых расходов, приведены в таблице.

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении нормируемых расходов. Сумма представительских расходов превышает установленный норматив. Организация платит налог на прибыль и применяет кассовый метод*

В феврале директор ООО «Альфа» А.В. Львов встречался с представителями организации-партнера с целью заключения договора поставки товаров. Во время встречи организация понесла представительские расходы в размере 5000 руб. (без НДС). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Львова и подтверждена первичными документами.

В бухучете «Альфы» сделана запись:

Дебет 26 Кредит 71
– 5000 руб. – приняты к учету представительские расходы.

Организация применяет кассовый метод, налог на прибыль платит ежемесячно.

За январь–февраль общая сумма расходов на оплату труда в «Альфе» составила 90 000 руб.

Предельная величина представительских расходов равна:
90 000 руб. х 4% = 3600 руб.

Фактическая сумма представительских расходов больше норматива. Поэтому при расчете налога на прибыль за февраль ее нельзя сразу же списать в уменьшение налоговой базы.

На сверхнормативную часть представительских расходов в размере 1400 руб. (5000 руб. – 3600 руб.) бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 280 руб. (1400 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между представительскими расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

Многие организации рано или поздно сталкиваются с таким понятием, как представительские расходы. В статье разберемся, что это за расходы, что к ним относится и как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете.

Начнем с того, что определимся, какие расходы можно отнести к представительским? Тут все просто, открываем ст.264 2 части НК РФ (скачать его, кстати, можно ) и читаем. Краткие выводы из этой статьи:

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

  • представителей других организаций, с которыми проводятся переговоры с целью дальнейшего сотрудничества;
  • участников совета директоров или другого руководящего органа;

В частности, к представительским расходам можно отнести:

  • расходы на завтрак, обед, ужин для вышеуказанных лиц и официальных представителей налогоплательщика;
  • транспортирование вышеуказанных лиц до места проведения переговоров, приемов, обедов и прочих официальных мероприятий и обратно;
  • буфетное обслуживание во время переговоров;
  • услуги переводчиков, если они оказаны сторонней организацией.

К представительским расходам НЕ относятся расходы на организацию отдыха, развлечений, а также профилактики и лечения заболеваний.

Также статья 264 п.2 НК РФ оговаривает, что представительские расходы в целях расчета базы для налога на прибыль принимаются не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда в отчетном периоде, к которому относятся представительские расходы.

Как и любые другие расходы, представительские расходы нужно подтвердить документально.

Учет представительских расходов в бухгалтерии

Представительские расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности. Для торгового предприятия они списываются в дебет счета 44 «Расходы на продажу», для производственного в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Проводки по учету представительских расходов (счет 26)

Если оплата представительских расходов происходит лично представителем организации, то ему выдаются денежные средства под отчет, при этом составляется проводка Д26 (44) К71.

Услуги сторонних организаций оформляется проводкой Д26 (44) К60, Д26 (44) К76.

Представительские расходы относятся к тому отчетному периоды, в котором они были утверждены, независимо от их оплаты.

Налоговый учет представительских расходов

Эта группа расходов относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как уже выше было сказано, для целей налогообложения можно учесть только сумму расходов, не превышающую 4% от суммы расходов на оплату труда. Представительские расходы свыше этих 4% не учитываются при определении . Сравнивая величину представительских расходов с величиной расходов на , берутся данные, полученные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Основная сложность при учете представительских расходов заключается в том, что в бухгалтерии они учитываются в полном объеме, а при налогообложении их величина ограничивается 4% от оплаты труда. То есть возникают различия при определении прибыли в бухгалтерском и налоговом учетом. Чтобы разобраться с этим моментом, рассмотрим пример учета представительских расходов.

Пример расчета представительских расходов

В мае 2013 года организация встречала своих партнеров, были запланированы следующие мероприятия по этому поводу: официальный обед в ресторане, культурное мероприятие - посещение сауны.

В связи с этим организация имела следующие расходы:

  • доставка партнеров в ресторан и обратно - 4000 руб.;
  • обед в ресторане - 20000 руб.;
  • доставка партнеров в сауну и обратно - 4000 руб.;
  • услуги сауны - 30000 руб.

Согласно НК РФ расходы на посещение сауны мы не можем признать в качестве представительских расходов, также как и доставку партнеров в сауну и обратно.

Общая сумма представительских расходов составила 24000 руб.

Для организации всех мероприятий ответственному сотруднику были выданы деньги под отчет в размере 60000 руб. По окончании мероприятия сотрудник сдал в бухгалтерию , в котором отчитался о потраченной сумме, к авансовому отчету были приложены все необходимые документы, подтверждающие расходы. Услуги транспортной компании оплачивались организацией с расчетного счета.

Бухгалтерский учет представительских расходов (счет 26)