Налоговая система рф, ее структура и принципы построения. Принципы и методы построения налоговой системы

На протяжении всей истории человечества ни одно государство не смогло существовать без налогов. Налоговый опыт подсказал и главный принцип налогообложения: “Нельзя резать курицу, несущую золотые яйца”, т.е. как бы велики ни были потребности в финансовых средствах на покрытие мыслимых и немыслимых расходов, налоги не должны подрывать заинтересованность налогоплательщиков в хозяйственной деятельности.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIII в. великим шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1725--1793) в его знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.). Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения. Назовем важнейшие из них.

1. Принцип справедливости. Налоги -- законная форма изъятия части собственности налогоплательщика для ее использования в общих интересах (интересах общества, государства). Любое изъятие собственности всегда было справедливо для того, кто отнимает, и наоборот -- не справедливо для того, у кого отнимают.

С точки зрения права «справедливость» -- чистая абстракция, ей нет мерила, определения, эталона. Справедливо то, что справедливо в каждом конкретном случае. Поэтому понимание справедливости зависит от исторического этапа развития, экономического устройства общества, социального и правового статуса лица, его политических взглядов и пристрастий. Смит выступал за всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами «...соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». Таким образом, по Смиту, справедливость налогообложения -- это равная обязанность всех платить налоги, но исходя из реальной платежеспособности фискально обязанных лиц.

При этом проблема справедливости налогообложения напрямую увязывалась с вопросами равенства налогового бремени (равенства при изъятии части доходов) и переложения налоговых тягот. Ведь на практике абсолютное равенство невозможно в первую очередь в силу различий в доходах и в имущественном положении налогоплательщиков.

2. Принцип определенности налогообложения. Смит так формулирует содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа -- все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица», ибо неопределенность налогообложения -- большее зло, чем неравномерность налогообложения.

3. Принцип удобства налогообложения. Смысл этого принципа заключается в том, налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его.

4. Принцип экономии. Сегодня данный принцип рассматривается как чисто технический принцип построения налога. Трактуется он обычно следующим образом: расходы по взиманию налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который приносит данный налог. По Смиту, содержание указанного принципа сводится к тому, что «каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству».

Налоговая система Российской Федерации основана на ключевых принципах, в соответствии с которыми и разрабатываются все нормативно-правовые акты в данной сфере. Они сводятся к следующему:

1. Принцип законности налогообложения. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Это установлено пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса.

2. Принцип справедливости налогообложения. Налоги должны устанавливаться с учетом фактической способности налогоплательщика к их уплате (п. 1 ст. 3 НК РФ).

3. Принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Он заключается в том, что каждое лицо несет равные обязанности перед обществом. Это следует из статьи 8 Конституции РФ. Пунктом 2 статьи 3 НК РФ также установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

4. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

5. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Налогового кодекса не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

6. Принцип установления налогов и сборов в должном порядке. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов, и при этом не предусмотренные Налоговым кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Об этом говорится в пункте 5 статьи 3 Налогового кодекса. Запрет на установление налогов иначе как федеральным законом прямо закреплен в Конституции РФ.

7. Принцип определенности налоговой обязанности. Он установлен пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса. В соответствии с данной нормой при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

8. Принцип презумпции толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, для того что бы усовершенствовать налоговую систему РФ, следует держаться современных принципов налогообложения. Ведь налоги являются главной составляющей бюджета страны, что непосредственно влияет на благосостояние нации. Главной задачей современной налоговой системы является искоренение теневой экономики.

Налоговая система Российской Федерации основана на ключевых принципах, в соответствии с которыми и разрабатываются все нормативно-правовые акты в данной сфере. К принципам налоговой системы относятся (в порядке следования соответствующих положений Налогового кодекса):

Принцип законности налогообложения . Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Это установлено пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Принцип справедливости налогообложения. Налоги должны устанавливаться с учетом фактической способности налогоплательщика к их уплате (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Он заключается в том, что каждое лицо несет равные обязанности перед обществом. Это следует из статьи 8 Конституции РФ. Пунктом 2 статьи 3 НК РФ также установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Принцип экономической обоснованности налогообложения . Пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Принцип единства экономического пространства Российской Федерации . В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Налогового кодекса не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Принцип установления налогов и сборов в должном порядке . Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов, и при этом не предусмотренные Налоговым кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Об этом говорится в пункте 5 статьи 3 Налогового кодекса. Запрет на установление налогов иначе как федеральным законом прямо закреплен в Конституции РФ.

Принцип определенности налоговой обязанности. Он установлен пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса. В соответствии с данной нормой при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Принцип презумпции толкования всех неустранимых сомнений , противоречий и неясностей в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Обязательность. Этот принцип означает, что все налогоплательщики обязаны своевременно и полно уплатить налоги.

Справедливость. Принцип справедливости означает, что, с одной стороны, все налогоплательщики, находящиеся в равных условиях по объектам налогообложения, платят одинаковые налоги, а, с другой стороны, справедливым должны быть налоги, которые платят разные по доходам налогоплательщики. Богатые платят больше, чем бедные.

Удобство (привилегированность) для налогоплательщика. Процедура уплаты налогов должна быть удобной прежде всего для налогоплательщика, а не для налоговых служб.

Экономичность. Издержки по собиранию налогов не должны превышать сумму собираемых налогов, а должны быть минимальны.

Пропорциональность. Предполагает установление ограничения (лимита) налогового бремени по отношению к валовому внутреннему продукту.

Эластичность. Подразумевает быструю адаптацию к изменяющейся ситуации

Однократность налогообложения . Один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом за установленный период один раз.

Стабильность. Изменение налоговой системы не должно производиться часто и очень резко.

Оптимальность. Цель взимания налога, например, фискальная, или природоохранная и т. д., должна достигаться наилучшим образом с точки выбора источника и объекта налогообложения.

Стоимостное выражение. Налоги должны уплачиваться в денежной форме.

Налоги являются основным источником формирования бюджета. Они представляют собой часть валового внутреннего продукта (ВВП), создаваемого в процессе производства при помощи человеческого труда, капиталов и природных ресурсов. Многие современные государства (в их числе и Россия) обладают незначительной собственностью на средства производства, поэтому формирование их бюджета происходит за счет отчуждения средств других участников производственного процесса. «Изъятие в пользу общества определенной доли валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога». Подобные отчисления производятся главными участниками экономического процесса:

■ физическими лицами, получающими доход;

■ юридическими лицами (хозяйствующими субъектами).

За счет налоговых поступлений, сборов, пошлин и других установленных платежей формируются финансовые ресурсы общества. Аккумулируя посредством налогов денежные средства, государственные институты получают возможность контролировать темпы развития отдельных отраслей народного хозяйства, проводить самостоятельную политику в сфере капиталовложений, влиять на платежеспособность основной массы населения. Следовательно, экономическое содержание налога на макроэкономическом уровне - это доля произведенного валового внутреннего продукта, перераспределяемого государством с целью реализации своих функций, а на микроэкономическом - это принудительно отчуждаемая часть дохода, полученного субъектами хозяйствования при осуществлении своей деятельности.

В науке утвердился взгляд, согласно которому налог выступает как своего рода оплата услуг управленческого аппарата и отдельных общественно значимых служб: налог - это «форма, которую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, поставляемых государством своим гражданам». Таким образом налогоплательщику обеспечиваются условия для реализации стоящих перед ним финансово-хозяйственных задач, а государство, взимая за это налоги, наполняет бюджет.

Налоги – законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах носящие безвозвратный и безвозмездный характер.

Функции налоговой системы

Налоговая система как единое целое и каждый отдельный налог обладают рядом функций. Функции налоговой системы являются производными объективных функций налогов. В налоговой теории однозначное признание получила, прежде всего, фискальная функция. По поводу других функций существуют различные мнения: от отрицания наличия каких-либо других функций, кроме фискальной и, в лучшем случае, контрольной, до чрезмерного увеличения их количества. Это связано с тем, что в современном мире функции государства значительно изменились: помимо традиционных общественно-политических функций, государство в той или иной форме регулирует основные социально-экономические процессы. Наибольшее признание в этой связи получили следующие функции налоговой системы: фискальная, макроэкономическая (регулирующая), распределительная, социальная, стимулирующая, контрольная.

Фискальная функция состоит в обеспечении доходов государственной бюджетной системы и находится под особым контролем и воздействием государства, в центре его финансовой политики. Преобладающий интерес государства к реализации бюджетной (фискальной) функции естественным образом проявляется в стремлении максимально увеличить налоговые источники, что может привести к доминированию фискальной функции перед другими функциями и задачами налоговой системы и налоговой политики.

Регулирующая функция налогов и налоговой политики заключается в регулировании макроэкономических процессов, совокупного спроса и предложения, темпов роста и занятости.

Распределительная функция налоговой системы проявляется в сложном взаимодействии с ценами, доходами, процентом, динамикой курсов акций и т.д. Налоги выступают важным инструментом распределения и перераспределения национального дохода, доходов юридических и физических лиц. Распределительная функция налогов влияет на распределение не только доходов, но и капиталов, инвестиционных ресурсов.

Социальная функция налогов носит многоаспектный характер. В условиях Российской Федерации социальная функция налоговой системы весьма существенна в силу того, что государство традиционно несло значительные обязательства перед населением. Многие социальные затраты, финансируемые в западных странах за счет частных средств, в России финансируются государством за счет налогов (образование, здравоохранение, пенсионные расходы, социальное страхование и др.). Социальная функция налогов проявляется и непосредственно через механизм налоговых льгот и налоговых ставок, то есть входит во внутренний механизм действия налога (НДС, налога на прибыль, подоходного налога с физических лиц и др.).

Стимулирующая функция налоговой системы является одной из важнейших, но в то же время это самая «трудонастраиваемая» функция. Ее также называют функцией микроэкономического регулирования, поскольку она непосредственно взаимодействует с экономическими интересами юридических и физических лиц. Как и любая другая функция, стимулирующая функция проявляется через специфические формы и элементы налогового механизма: систему льгот и поощрений, запретительные и ограничивающие ставки и другие инструменты налогового механизма.

Контрольная функция налогов выступает в качестве своего рода защитной функции: она обеспечивает воспроизводство налоговых отношений государствам предприятий. Без контрольной функции другие функции налогов неосуществимы или их реализация подрывается в своей основе. Контрольная функция налогов, опираясь на правовые механизмы, может эффективно реализовываться только на основе подчинения силе государственной власти и закону.

Нынешняя российская налоговая система была введена в действие в процессе рыночных преобразований экономики, органичной частью которых была реформа финансовых взаимоотношений предприятий и государства. Предоставление предприятиям самостоятельности в осуществлении их финансово-хозяйственной деятельности потребовало изменения и системы их финансовых отношений с отраслевыми министерствами и ведомствами, осуществлявшихся ранее на основе централизованного финансового планирования и управления.

принципы построения налоговой системы РФ

Налоговая система это совокупность существующих в данный момент налогов, пошлин и сборов, взимаемых государством в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия (изменения, отмена и т.п.) и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам эти системы существенно отличаются друг от друга и кажутся на пер вый взгляд несравнимыми. Однако при более тщательном анализе можно выявить две главные общие черты:

1) постоянный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;

2) стремление к построению налоговой системы на базе общепринятых принципов экономической теории.

Принципы организации налоговой системы

В настоящее время налоговая система России основана на следующих принципах: единства налоговой системы; подвижности; стабильности; множественности налогов; исчерпывающего перечня региональных и местных налогов; однократности налогообложения; равенства и справедливости налогообложения.

Принцип единства налоговой системы

Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплено в ряде статей Конституции Российской Федерации и прежде всего в подпункте «б» ст. 114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивало одну из основ конституционного строя России принцип единства экономического пространства (см. ст. 8 Конституции РФ). Это означает, что на территории России не допускается установления таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств.

Кроме того, в Налоговом кодексе в ст.3 указывается на то, что «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федера ции товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций», а также «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав».

Принцип единства налоговой системы обеспечивается также единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы в субъектах федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами этих субъектов. Конституцией РФ также не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства страны, т.е. недопустимо введение региональных и местных налогов, ограничивающих свободное перемещение товаров (работ, услуг) и финансовых средств в пределах единого экономического государства, а также недопустимо их введение, позволяющее формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.

Принцип подвижности

Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения общественно-политической и экономической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые политические и экономические условия. Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых провалов в налоговом законодательстве страны. В большинстве случаев подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий части непослушных налогоплательщиков. Поскольку не все налоги обладают одинаковой подвижностью, налоговая система должна содержать в себе и такие налоги, которые при росте потребностей можно было бы увеличить. Однако подвижность вовсе не означает качественное реформирование налоговой системы, напротив это постепенное внутреннее ее развитие.

Принцип стабильности

Согласно принципу стабильности, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор сложи лась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения налоговых законов могут вступать в силу только с начала нового финансового года. Именно такое правило следует установить в налоговой системе РФ при внесении соответствующих изменений и дополнений.

Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщиков. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно повлечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет и для восстановления равновесия потребуется несколько лет. Кроме того, по мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которым они отказываются работать в России, так как это не позволяет произвести точный расчет экономических показателей при инвестировании в России, что существенно снижает и инвестиционный рейтинг.

Принцип множественности налогов

Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и объектов обложения должна образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени между налогоплательщиками. Другим аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.

Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнить и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно повлечет за собой рост платежей по другому налогу.

Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов

Единое экономическое пространство России предопределяет политику Российского государства на унификацию налого вых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Данное положение проявление государственно-правовой идеи фискального федерализма между федеральными и региональными властями, а также органами самоуправления. В соответствии с Налоговым кодексом федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются данным Кодексом. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.

Принцип однократности налогообложения

Данный принцип означает, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

Принцип равенства и справедливости налогообложения

В Налоговом кодексе отмечается, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала за исключением ввозных таможенных пошлин.

Основные понятия налогообложения

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмезд­ный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйствен­ного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (см. ст. 8 НК).

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются (см. ст. 9 НК; до введения в действие части второй НК в п. 1 и 2 ст. 9 ссылки на положения НК приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов; основание - ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ):

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налоговыми агентами;

3) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации (далее - налоговые органы);

4) Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения (далее - таможенные органы);

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (далее - сборщики налогов и сборов);

6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (далее - финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК;

7) органы государственных внебюджетных фондов;

8) Федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения (далее - органы налоговой полиции) - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции НК.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых согласно с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (см. ст. 19 НК). До введения в действие части второй НК в части первой ст. 19 ссылки на положения НК приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов (см. ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ).

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно (см. ст. 20 НК):

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Важно подчеркнуть, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (см. п. 1 ст. 24), управления в Министерство РФ по налогам и сборам и Министерство финансов РФ, а также в соответствующие налоговые и финансовые органы. Сведения о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях публикуются Министерством РФ по налогам и сборам ежеквартально, а сведения о действующих местных налогах и сборах и об их основных положениях - соответствующими региональными налоговыми органами не реже одного раза в год.

Рассмотрим основные элементы налогообложения:

Налоги – это обязательные платежи юридических и физических лиц в бюджет, установленные и принудительно изымаемые государством в форме перераспределения части общественного продукта, используемого на удовлетворение общегосударственных потребностей.

Налогообложение – это процесс установления и взимания налогов в стране, определение величин налогов, их ставок, а также порядок уплаты налогов и круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами.

Субъект налога (плательщик) - это юридическое или физическое лицо, которое обязано платить налог.

Объект налога – это предмет, действие или явление (доход, имущество, товар, добавленная стоимость и так далее), которые в соответствии с законом подлежат обложению налогом.

Источник налога – это доход субъекта (прибыль, заработная плата, проценты, дивиденды и так далее), из которого уплачивается налог.

Налоговая база – это часть объекта обложения, которая образуется в результате учета всех льгот и изъятий и служащая предметом непосредственного применения налоговой ставки.

Налоговая ставка - это величина налога в расчете на единицу налогообложения. Она устанавливается в процентах, либо в твердых суммах.

- это общая величина налоговой суммы.

Налоговая льгота – это предоставление отдельным категориям налогоплательщиков при наличии возможностей не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем по сравнению с другими налогоплательщиками размере, установленных законодательно.

Уплата налога – это совокупность действий налогоплательщика по фактическому внесению суммы налога в бюджет или во внебюджетный фонд.

Налоговая система государства - это совокупность действующих в данном государстве существенных условий налогообложения.

1. распределение доходов от налогов по уровням бюджетной системы

Важный обобщающий показатель системы налогообложения - распределение налоговых поступлений по различным бюджетным уровням. Обычно в бюджетных системах главную роль играет федеральный (в унитарных государствах - центральный) бюджет.

Подходы к распределению налогов между отдельными бюджетными уровнями бывают различными.

Один из них предполагает привязку определенных налогов к тому или иному бюджетному уровню. Например, доходная часть федерального бюджета США формируется в основном за счет прямых налогов, в том числе подоходного налога с населения (46% во всех федеральных налогов в 1997 г.), взносов населения по социальному страхованию (34%), налога на прибыль корпораций (11%). Доля косвенных налогов незначительна (акцизы - 4%, таможенные пошлины - 5%). Доходная часть бюджетов штатов формируется за счет косвенных налогов (налога с продаж и акцизов). Источники доходов местных бюджетов - местные налоги, прежде всего налог на имущество. В США около 2/3 всех налогов поступает в федеральный бюджет, а остальная часть примерно поровну распределяется между штатами и местными властями.

Второй подход состоит в разделении единых государственных налогов в определенных пропорциях между отдельными уровнями. В результате региональные и местные налоги по своей значимости для бюджетов соответствующих уровней могут оставаться на втором плане Например, в Германии федеральный и земельный уровни получают примерно одинаковые объемы налоговых поступлений, а местный уровень - заметно меньший объем.

Отдельные виды основных федеральных налогов распределяются по различным бюджетным уровням законодательно. По одним общегосударственным налогам устанавливаются постоянные нормы распределения. Так, в ФРГ налог на прибыль делится поровну между федеральным и земельным уровнями; 85% подоходного налога делятся пополам между этими двумя уровнями, а остальные 15% отдаются на местный уровень. По другим налогам распределение со временем изменяется. При делении между тремя уровнями налога с продаж, например, стремятся выровнять финансовое положение различных земель; поэтому нормативы распределения меняются каждые два-три года. В Германии также практикуется достаточно редкое «горизонтальное выравнивание» налогового бремени: более богатые земли перечисляют часть своих налоговых поступлений менее благополучным.

Третий подход состоит в передаче средств от высших бюджетных уровней в пользу низших (трансферты). Такой подход как дополнительный распространен практически во всех странах и с унитарным, и с федеративным устройством, причем во вторых часто трансферты играют роль не только финансовой поддержки слабых в финансовом отношении регионов, но и символа федерального централизма в случае передачи трансфертов, обычно меньших по размеру, благополучным в финансовом отношении регионам.

К организационным принципам российской налоговой системы относятся положения, в соответствии с которыми осуществляется ее построение и структурное взаимодействие. Кроме того, организационные принципы налоговой системы обуславливают основные направления ее развития и управления.
Данные принципы закреплены преимущественно в Конституции России и в Законе об основах налоговой системы. Многие организационные принципы были сформулированы в Постановлении Конституционного Суда России от 21 марта 1997 г. «О проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»".
В настоящее время налоговой системе России соответствуют следующие организационные принципы:
1) принцип единства;
2) принцип подвижности (эластичности);
3) принцип стабильности;
4) принцип множественности налогов;
5) принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов.
И. Горский, характеризуя организационные принципы российской налоговой системы, справедливо отмечает, что «нет идеальных налоговых систем, тем более только что появившихся». Однако, пишет далее И. Горский, налоговая система должна иметь такую организационную основу, которая позволяла бы ей развиваться с наименьшими издержками. При этом необходимо учитывать социально-историческую обусловленность налогов национальными традициями, общественной психологией, а также имеющийся опыт зарубежных стран2.
1. Принцип единства налоговой системы
Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции Российской Федерации и прежде всего в подп. «б» ст. 114, согласно которой Правительство Российской Федерации обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивает одну из основ конституционного строя России - принцип единства экономического пространства (ст. 8 Конституции), означающий в том числе, что на территории России не допускается установление таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств (ст. 74 Конституции).
Кроме того, принцип единства налоговой системы обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы в субъектах федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами этих субъектов.
Именно поэтому, согласно Конституции России, не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства страны, т. е. недопустимо как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение товаров, работ, услуг и финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, что позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.
2. Принцип подвижности (эластичности)
Данный принцип был сформулирован в конце XIX века немецким экономистом А. Вагнером, отмечавшим приоритет публичных интересов в налогообложении по сравнению с частными. Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения общественно-политической и экономической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые экономические и политические условия.
Этот принцип характерен не только для российской налоговой системы, переживающей свое становление (так, с 1992 года в Закон о налоге на добавленную стоимость было внесено 16 (!) изменений и дополнений, в Закон о налоге на прибыль - 14, в Закон о налоге на имущество - 8, в Закон об акцизах - 5), но и для устоявшихся и сформировавшихся налоговых систем. В частности, в 1992 году в Германии в законодательство по подоходному налогу было внесено 125 поправок3.
Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых пробелов4 в налоговом законодательстве страны. В большинстве случаев подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий части налогоплательщиков по уклонению от уплаты налогов. Поскольку не все налоги обладают подвижностью, налоговая система государства в обязательном порядке должна содержать в себе и такие налоги, которые при росте потребностей можно было бы увеличить. В то же время подвижность означает в первую очередь постепенное внутреннее развитие налоговой системы, но никак не ее качественное реформирование.
Тем не менее реализация данного принципа в российской налоговой системе имеет серьезные недостатки. В частности, по мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которым они отказываются работать в России. Это вызвано тем, что «налоговая нестабильность» не позволяет произвести точный расчет экономических показателей при инвестировании в России, что существенно снижает ее инвестиционный рейтинг5.
3. Принцип стабильности
Согласно принципу стабильности, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор сложилась нор-мотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения налоговых законов могут вступать в силу только с начала нового финансового года. Именно такое правило предполагается установить в налоговой системе России путем внесения соответствующих изменений и дополнений в Закон об основах налоговой системы6.
Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщика. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно повлечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет, и для восстановления равновесия потребуется несколько лет.
4. Принцип множественности налогов
Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинации различных налогов и облагаемых объектов должны образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени по плательщикам.
Другим аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнить и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление7.
Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно повлечет за собой рост платежей по другому налогу.
В последнее время в странах Западной Европы, США и России широко обсуждается вопрос о замене множества налогов так называемым «единым налогом» (flat tax - плоский налог). Так, в марте 1997 года Законодательное Собрание Санкт-Петербурга вышло с законодательной инициативой, по которой множество налогов, перечисляемых регионами в федеральный бюджет, заменяется одним - фиксированным и выраженным в минимальных размерах оплаты труда8. За отмену множества налогов и замену их на 2-3 вида налоговых платежей выступает и российская Партия сторонников снижения налогов9.
Как мы указывали выше (см. § 1.3 настоящего пособия), идея единого налога не нова, однако она пока не нашла признания и поддержки ни в одном государстве мира.
Действительно, следует согласиться с предложениями об отмене «надуманных» и неэффективных налогов, об объединении в один налог платежей со сходным объектом (например, введение единого социального налога взамен четырех самостоятельных отчислений предприятиями во внебюджетные фонды). Кроме того, представляется необоснованным, когда государство стремится на каждую бюджетную проблему ввести какой-нибудь фискальный сбор, как было, например, со специальным налогом на поддержание некоторых отраслей промышленности (отменен с 1996 года) или по обсуждавшемуся в конце 1996 года налогу на финансирование «силовых» ведомств. Именно поэтому эффективное функционирование множественности налоговых форм предполагает умеренность обложения каждым из налогов и всей их совокупностью.
Однако практически всегда необходимо учитывать, что любая налоговая система только тогда эффективна, когда она предусматривает множественность налогов, так как установление единого налога имеет массу финансовых, политических и этических недостатков. Функционирование единого налога нарушает принцип подвижности (эластичности) налоговой системы. Примером политических недостатков является то, что отмена всех других налогов, в частности таможенных пошлин, лишит государство способности осуществлять протекционистскую политику по поддержке отечественных товаропроизводителей. Что касается этических недостатков, то достаточно сказать, что обложение какой-либо одной группы субъектов приводит к нарушению принципа справедливости налогообложения.
5. Единое экономическое пространство России предопределяет политику Российского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. Данное положение - проявление государственно-правовой идеи фискального федерализма как основного способа разделения налоговых полномочий между федеральными и региональными властями, а также органами местного самоуправления. Стержень идеи - распределение налоговых доходов между различными уровнями бюджета на оптимальной научной основе10.
В соответствии с Законом РФ от 16 июля 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» п. 2 ст. 18 Закона об основах налоговой системы был дополнен положением, согласно которому органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей. Иными словами, данный принцип означает ограничение по введению дополнительных налогов и обязательных платежей, не предусмотренных Законом об основах налоговой системы, а также запрет на повышение ставок налоговых платежей. Кроме того, этот принцип составляет основу разграничения полномочий в налоговой сфере.
Следует отметить, что данный принцип не был последовательным и однозначным в процессе развития налоговой системы страны. Так, с 1 января 1994 года после Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 региональным и местным органам власти были предоставлены самостоятельные права на установление и введение налогов. Даже после отмены этого положения (Указ Президента РФ от 18 августа 1996г. № 1214) органы власти на местах продолжали практику «налогового творчества». Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов нашел свое окончательное воплощение только после того, как вопрос о возможности региональных и местных органов власти стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 21 марта 1997 г. указал, что данный принцип фактически закреплен во взаимосвязанных п. 2 ст. 18, п. 1 и п. 2 ст. 20 Закона об основах налоговой системы. Подробнее об этом см. в § 5.4 и § 5.5 настоящего пособия.
1. «Российская газета» от 1 апреля 1997 г.
2. Горский И. Парадоксы налоговой системы // Экономика и жизнь, 1994. № 38.
3. Горский И. К разговору о качестве налогов // Экономика и жизнь, 1997, № 12.
4. Пробелы (в праве) - отсутствие (полное или частичное) правовых норм, регулирующих те или иные общественные отношения, находящиеся в сфере правовой регламентации.
5. Джоханссон К. Частные изменения законодательства не позволяют сделать долгосрочных инвестиционных прогнозов // Налоговый вестник, 1995. № 12. С. 26.
6. «Эксперт», 1997. № 13.
7. Налоги в механизме хозяйствования. М.: Наука, 1991. С. 5.
8. «Коммерсанта», № 40. 28 марта 1997 г.
9. Дюрягин В. Налоги, которые мы выбираем // Деловой экспресс, 1996. № 31. С. 10.
10. Ходорович М. Проблемы фискального федерализма в Российской Федерации // Финансы, 1992. № 12. С.

Рис. 2.9. Особенности установления налогов и сборов и их обязательность

Налоговая система современной России, несмотря на короткий срок существования, прошла значительный путь, полный поражений и побед. Совокупность налогов и сборов, введенная с 1 января 1992 г. строилась по федеративному принципу исходя из особенностей нового бюджетного устройства страны. Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. При этом налоговую систему образовывали: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке.

В настоящее время основы законодательства о налогах и сборах представлены в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть I), в ст. 3 сформулированы основные моменты, которые схематично можно представить следующим образом (рис. 2.1 ):

Первая часть НК РФ была принята в 1998 г., очевидно, что за прошедшие годы она претерпела весьма существенные изменения (поправки были внесены более, чем тридцаттью федеральными законами, Определением и Постановлением Конституционного суда РФ, Таможенным кодексом РФ).

В НК РФ (ст. 3) установлены основные принципы налогового законодательства РФ:

1. принцип всеобщности налогообложения - каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;

2. принцип равенства налогообложения - предполагается равенство всех налогоплательщиков перед налоговым законом;

3. принцип справедливости - учитывается фактическая способность налогоплательщика уплачивать налог при обязательности каждого участвовать в финансировании расходов государства;

4. принцип недискриминационности - налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и применяться по-разному исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Кроме того, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

5. принцип экономической целесообразности - налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;

6. принцип единства налоговой системы и экономического пространства - не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

Кроме того, определено, что ни на кого не может быть возложена обязанность, уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ.

Таким образом, нормативно-правовые акты, регулирующие законодательство о налогах и сборах, должны соответствовать положениям, установленным НК РФ, должны быть сформулиро­ваны таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Прежде, чем рассматривать классификации налогов и сборов, необходимо дать определения таким важным понятия как налог и сбор.

Согласно п.1 ст.8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором согласно п. 2. ст.8 НК РФ понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Рассматривая общность и различия налогов и сборов, следует отметить отличительный признак сбора - обязательность. Те услуги, за которые уплачивается сбор, могут быть оказаны исключительно тем органом, в пользу которого он взимается. Таким образом, плательщик сбора ограничен в возможности удовлетворения своих потребностей (никто более не может оказать ему требуемые услуги), отсюда и вытекает обязательность сбора. Однако данный признак не дает нам возможности отграничить налог от сбора, но для этого рассмотрим другой признак сбора - возмездность. Возмездность проявляется в том, что орган, оказание услуг которого сопровождается уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. При этом встречность имеет односторонний характер, т.к. в случае уплаты сбора именно встречность требований отсутствует. Уплата сбора - одно из условий совершения юридически значимых действий публичным субъектом. Кроме этого, можно рассмотреть и третий признак сбора (несмотря на то, что он непосредственно не следует из законодательного определения сбора) - цель взимания сбора. В Определении Конституционного Суда N 284-О от 10.12.2002 указано на компенсационный характер сбора и отмечено, что сборы «предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти». При этом, конечно, следует отметить ограниченность такой позиции, т.к. из нее следует, что размер сбора должен соответствовать реальным затратам органа, осуществляющего юридически значимые действия. На самом деле, цель уплаты сбора - финансирование общих затрат публичной власти.

Рассматривая сборы, можно отметить, что они имеют как общие с налогами признаки, так и существуют различия (см. табл. 2.1 ).

Таблица 2.1. Общность и различия признаков налогов и сборов

Согласно ст.17 НК РФ, налог является установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Впервые бегло о составе налога сказал А. Смит, включив в него следующие элементы:

• размеры налога,
• время его уплаты,
• порядок исчисления налога.

А. Смит писал: «Налог, который обязывается уплатить каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица».

Российский экономист И.И. Янжул рассматривал 3 элемента:

• субъект налога;
• объект (или источник);
• мера налога.

В соответствии с действующей редакцией НК РФ, условия установления налогов можно представить следующим образом (рис. 2.2 ).

Обязательные элементы налога представлены на рис. 2.3 .

К дополнительным (факультативным) элементам НК РФ относит льготы. Согласно п.2 ст.17 НК РФ, при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При этом под льготами согласно п.1 ст.56 НК РФ признаются предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Однако налогоплательщик может отказаться от использования льгот, в том числе и приостановить действие льготы на один или несколько налоговых периодов (если иное не предусмотрено НК РФ). Законодательство допускает установление льгот по федеральным законом, установленных региональным или местным законодательством в части сумм, подлежащих зачислению в региональный или местный бюджет.

При определении сборов также должны быть определены плательщики сборов и конкретные элементы.

Рассмотрим основные понятия, связанные с процессом установления налогов и сборов.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов согласно ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (см. рис. 2.3 ).

Согласно п. 2 ст.11 НК РФ, к физическим лицам относятся:

• граждане Российской Федерации;
• иностранные граждане;
• лица без гражданства.

При это следует учитывать особый статус некоторых физических лиц в случае регистрации их в качестве индивидуальных предпринимателей или глав крестьянских (фермерских) хозяйств.

К организациям в НК РФ отнесены (рис. 2.4 ):

• юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации);
• иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

В зависимости от продолжительности периода времени пребывания на территории РФ физические лица могут быть налоговыми резидентами и налоговыми нерезидентами, что, в свою очередь, может повлиять на порядок и условия налогообложения. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Соответственно, можно рассмотреть подход к классификации налогов и сборов, основанный на налогоплательщиках (плательщиках сборов) (рис. 2.5 ).

Рассмотрим более детально обязательные элементы налога. Начнем с объекта налогообложения. Достаточно сложно дать определение объекта налогообложения, учитывая все многообразие условий, которые, по мнению законодателя, должны порождать обязанность налогоплательщика уплатить налог. Фактически, объектом налогообложения следует признать некое условие, знаменующее собой возникновение отношений между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога. Именно появление объекта налогообложения приводит к возникновению отношений по поводу уплаты налогов, в которых государству принадлежит право требовать уплаты налога, а обязанному субъекту - налогоплательщику навязывается юридическая обязанность произвести налоговый платеж.

В соответствии со ст. 38 НК РФ «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Фактически, законодатель не дает легального определения, ограничившись приведением открытого перечня отдельных видов объектов. Такой подход к определению важнейшего элемента налогообложения представляется не совсем удачным, поскольку не дисциплинирует законодателя при конструировании им соответствующих норм права, определяющих объект налогообложения по отдельным налогам.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью Второй НК РФ. Следует обратить внимание, что объект налогообложения относится к тем элементам налогообложения, которые определяются на федеральном уровне НК РФ независимо от вида налогов, включая региональные и местные налоги.

Налоговая база - элемент налогообложения, который позволяет преобразовать объект налогообложения в количественную форму, для того чтобы к ней можно было применить налоговую ставку при исчислении налога. Иными словами, налоговая база - это облагаемый объект, выраженный в тех или иных единицах.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Законодатель не очень удачно сформулировал определение налоговой базы, не указав на то, что именно количественная характеристика объекта налогообложения рассматривается в качестве налоговой базы. Вместе с тем последующее определение налоговой ставки позволяет судить, что налоговая база имеет единицу измерения, а следовательно, представляет собой количественную характеристику объекта. Налоговая база должна определяться НК РФ независимо от вида налога.

Ставка налога представляет собой сумму налога, взимаемую с единицы измерения налоговой базы. Статья 53 НК РФ устанавливает, что налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК. Данное требование напрямую является следствием правовой позиции Конституционного Суда РФ, который неоднократно заявлял, что наделение законодательного органа РФ конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия.

Что касается ставок по региональным и местным налогам, то тут законодатель предоставляет право органам власти субъектов РФ и органам местного самоуправления определять налоговые ставки по региональным и местным налогам, но в пределах, определяемых федеральным законодательством.

Налоговые ставки могут быть достаточно разнообразны. Это объясняется особенностями объекта налогообложения и способом определения налоговой базы по каждому налогу.

Можно выделить следующие виды ставок (рис. 2.6 ), где:

• твердые ставки (специфические) устанавливаются в абсолютных величинах к налоговой базе;
• пропорциональные ставки (адвалорные) устанавливаются в едином проценте от налоговой базы вне зависимости от ее изменений;
• комбинированные ставки (смешанные) объединяют два вышеназванных способа определения ставок и представляют собой единство двух частей: специфическую - абсолютную величину налоговых начислений и адвалорную - процент от налоговой базы;
• прогрессивные ставки - увеличиваются по мере роста налоговой базы, при этом в налоговых системах бывает две разновидности - простая и сложная прогрессия;
• регрессивные ставки - уменьшаются с уменьшением налоговой базы.

Твердые ставки достаточно просты с точки зрения исчисления налогоплательщиком и контроля со стороны налоговых органов. Они применяются в тех случаях, когда налоговая база представляет собой любую количественную характеристику объекта налогообложения, за исключением стоимостной характеристики. Однако, существенный недостаток этого вида ставки состоит в том, что в условиях инфляции необходимо эту ставку периодически повышать, для того, чтобы сохранить должный уровень изъятия имущества в виде налога.

Пропорциональные ставки применяются в случаях использования стоимостных характеристик объекта налогообложения в качестве налоговой базы. Такие ставки достаточно универсальны, поскольку при сохранении общей государственной политики налогообложения не требуют индексации.

Комбинированные ставки традиционно используются при установлении таможенных пошлин (напомним, что таможенные пошлины не входят в состав налогов и сборов и регулируются Таможенным кодексом РФ). По примеру Европейского союза комбинированные ставки стали использоваться при установлении акцизов, в частности - акцизов на табак.

Прогрессивные ставки наиболее часто применяются в отношении налогообложения доходов физических лиц (в современной России это было в период действия закона РСФСР от 7 декабря 1991 г. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», т.е. до введения 23 главы НК РФ «Налог на доходы физических лиц». Например, в последней редакции закона, ставки были следующие (табл. 2.2 ):

Таблица 2.2 Ставки подоходного налога в РФ (последняя редакция закона 1998-1)

Регрессивные ставки в отечественной налоговой системе наиболее были ярко представлены в Едином социальном налоге (ЕСН), который отменен с 1 января 2010 года. Регрессия, т.е. уменьшение ставок при росте налоговой базы была сделана для того, чтобы работодатели не стремились уводить «в тень» заработную плату, т.е. чтобы победить зарплату «в конвертах» и при этом стимулировать работодателей повышать заработную плату, выплачиваемую официально.

Можно сказать, что «налоговая база по сути представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога». Однако налоговая база, как количественная характеристика объекта налогообложения, с течением времени может меняться в силу разных причин, например: стоимость имущества может увеличиваться или уменьшаться, доход налогоплательщика может со временем увеличиваться и т.п. При этом, поскольку налоговая база является основой для исчисления налога, необходимо определить тот временной промежуток времени, за который следует определять налоговую базу. Для решения проблемы используется такой элемент налогообложения, как налоговый период. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Каждый налог имеет самостоятельный налоговый период, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Как правило, налоговым периодом признается год, однако иногда и квартал, и месяц. Более того, при установлении некоторых налогов законодатель определяет различные налоговые периоды применительно к разным налогоплательщикам. Следует обратить внимание, что налоговый период относится к тем элементам налогообложения, которые определяются на федеральном уровне Налоговым кодексом независимо от вида налогов, включая региональные и местные налоги.

Однако важно отличать понятие «налоговый период» от понятия «отчетный период», причем налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Несмотря на отсутствие четкого определения отчетного периода, исходя из положений части второй НК РФ, что отчетным периодом признается временной промежуток, за который налогоплательщик обязан отчитаться перед налоговыми органами. При этом, поскольку отчетный период не отнесен ст. 17 НК РФ к числу элементов налогообложения, отсутствие законодательного закрепления отчетного периода не позволяет считать, что налог не установлен.

Элемент «Порядок исчисления налога», несмотря на название, не содержит каких-либо методик или правил определения размера налогового платежа. Порядок исчисления налога представляет собой законодательное закрепление за тем или иным лицом обязанности исчислить налог. Статья 52 НК РФ предусматривает возможность использования трех способов исчисления налога (рис.2.7 ).

При установлении налога выбирается тот или иной способ в зависимости от вида налога и статуса налогоплательщика. Так, например, в тех случаях, когда налогоплательщиком является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, целесообразно не возлагать на налогоплательщика обязанность исчисления налога, лучше переложить это бремя либо на налогового агента, либо на налоговый орган. Например, налог на доходы физических лиц (в основном исчисление и уплата налга роисходит через источник выплаты доходов), а по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц и земельному налогу налоговый орган присылает физическом лицу уведомления для уплаты налога.

Порядок уплаты налога определяет механизм перечисления денежных средств в виде налогового платежа. При этом законодатель должен определить следующие особенности определения порядка уплаты:

• уплата налога производится единовременно или по частям;
• уплата налога производится самим налогоплательщиком или налоговым агентом.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Налоговым кодексом РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Пункт 2 ст. 17 НК РФ устанавливает, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера, то есть не могут распространяться на конкретного налогоплательщика. Конечно же, существует достаточно много способов такого определения «группы налогоплательщиков», при котором в эту группу попадет только лишь один субъект, однако норма законодательства должна быть сформулирована таким образом, чтобы хотя бы теоретически в дальнейшем она могла быть применена и к кому-то еще.

Налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения, поскольку отсутствие этого элемента в актах законодательства о н алге не влияет на решение вопроса, установлен или не установлен налог.

Рассмотрим вопросы, связанные с порядком вступления в силу законодательства о налогах и сборах, а также действие нормативно-правовых актов во времени. В связи с тем, что осенью 2008 года нашу страну, как и другие страны, затронул экономический кризис, в НК РФ были внесены изменения. «Антикризисные поправки» отменяли обязательный месячный срок с момента опубликования закона для тех норм, которые улучшают положение налогоплательщика (они вступили в силу с момента опубликования). В общем порядке акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных в НК РФ. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. (ст. 5 НК РФ). Особенности вступления в силу законов о налогах и сборах представлен в табл.2.3 .

Таблица 2.3 Вступление в силу законов о налогах и сборах

Налоговые законы	Момент вступления в силу
Акты законодательства о налогах, вносящих изменения в действующий закон	Не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу
Акты законодательства о сборах, вносящие изменения в действующий закон	Не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования
Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы	Не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования

Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. С другой стороны установлено правило, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей имеют обратную силу. При этом необходимо иметь в виду, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Наглядно вышесказанное можно представить следующим образом (табл.2.4 ):

Таблица 2.4 Действие во времени актов законодательства о налогах и сборах

Налоговые законы	Действие во времени
Устанавливающие новые налоги и (или) сборы Повышающие налоговые ставки, размеры сборов Устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах Устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов	Обратной силы не имеют
Акты законодательства о налогах и сборах: Устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах Устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей	Имеют обратную силу
Акты законодательства о налогах и сборах: Отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов) Устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение	Могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это

Поскольку понятия «налог» и «сбор» очень многогранны, очевидно, что в вопросе их классификации существуют различные подходы. Одним из главных подходов к классификации исторически явилось разделение налогов на прямые и косвенные. Впервые деление налогов на прямые и косвенные было дано в XVII веке Д. Локком, и в качестве базового критерия классификации выдвигалась способность того или иного налога к переложению. Так, например, Дж. Милль, А. Вагнер полагали, что прямой налог - это тот налог, который должен лечь на налогоплательщика непосредственно, а косвенный - это налог, который должен быть им так или иначе переложен на другого экономического субъекта. Несмотря на эволюцию теоретических воззрений на природу налогов, их функции, до сих пор одним из важнейших оснований при классификации налогов.

В настоящее время рассматриваются следующие подходы к классификации налогов и сборов:

• по способу взимания;
• по объекту налогообложения;
• по субъекту налогообложения;
• по органу, устанавливающему налог;
• по бюджету, в который зачисляется налог;
• по цели установления;
• по лицу, исчисляющему налог;
• по порядку введения;
• по форме;
• по регулярности уплаты и др.

По способу взимания во многих странах налоги классифицируются как прямые и косвенные. Прямые налоги выплачиваются из валовых доходов, т.е. они участвуют в стоимостном распределении общественного продукта на уровне хозяйствующего субъекта, оказывая прямое влияние на формирование его финансовых результатов. В то же время косвенные налоги уплачиваются до стоимостного распределения общественного продукта на уровне предприятия-налогоплательщика. Это вызвано тем, что объектом косвенного налогообложения является оборот, т.е. реализация товара, услуги. Особенность косвенных налогов заключается в том, что на счет поставщика в банке поступают суммы косвенного налога, уплачиваемого покупателем в составе цены, которые не являются доходами поставщика и должны быть внесены. Косвенные налоги участвуют в стоимостном распределении общественного продукта на уровне общества.

Возможность уплаты в бюджет прямых налогов связана с получением хозяйствующим субъектом прибыли от реализации, величина которой и определяет его финансовую и инвестиционную активность.

Финансовую и инвестиционную активность хозяйствующих субъектов в рамках государственного регулирования можно повысить путем установления оптимального уровня прямого налогообложения, поскольку прямые налоги непосредственно влияют на финансовые результаты. В целях сокращения бюджетного дефицита, создавшегося в результате снижения ставки совокупного прямого налога, государство может повысить ставки косвенных налогов, хотя их повышение также оказывает сдерживающее влияние на финансовую активность хозяйствующих субъектов.

Рассмотрим структуру налогов и сборов, действующую в настоящее время (рис. 2.8 ) и обусловившую структуру Второй части НК РФ.

Статья 12 НК РФ детально прописывает и дает определения налогам и сборам каждого уровня. Так, зная, к какому уровню системы налогов и сборов относится тот или иной законно установленный обязательный платеж, можно определить территорию его действия - федеральные налоги и сборы обязательны для уплаты на всей территории РФ, региональные - только на территории соответствующего субъекта РФ, местные - на уровне соответствующего муниципального образования. Установлено, какими актами устанавливаются, вводятся в действие и прекращают действовать - федеральные налоги только на основании НК РФ, региональные на основании НК РФ и законов субъектов РФ, а местные на основании НК РФ и актов представительных органов местного самоуправления. Также определено, какими актами возможно установление тех или иных элементов налога или сбора - все элементы федеральных налогов обязательно устанавливаются НК РФ, тогда как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, а также льготы региональных и местных налогов могут устанавливаться соответственно законами субъектов и актами представительных органов местного самоуправления.

Следует учитывать, что принадлежность налога или сбора к конкретному уровню системы не означает полного поступления сумм этого налога или сбора в бюджет соответствующего уровня, поскольку законодатель может закрепить иное распределение доходов от налогов и сборов.

На рис. 2.8 в составе налоговой системы РФ были упомянуты специальные налоговые режимы, которые представляют собой особый порядок определения элементов налогообложения или же освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Действующий НК РФ устанавливает 4 специальных налоговых режима (см. таблицу 2.5 ).

Таблица 2.5 Специальные налоговые режимы

На рис. 2.10 представлены федеральные налоги и сборы.

К региональным НК РФ относит: (рис. 2.11 ).

Местные налоги в налоговой системе РФ представлены следующими налогами (рис. 2.12 ):

Следует учитывать, что налогообложение имущества физических лиц производится в соответствии с Законам Российской Федерации от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", при этом уплата налога осуществляется на основе налогового уведомления, форма которого утверждена Приказом ФНС от 31 октября 2005 г. N САЭ-3-21/551@

НК РФ (ст. 9) определяет участников налоговых отношений следующим образом (рис. 2.13 ):

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) определены ст. 21 НК РФ. Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право:

• получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
• получать от Минфина РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;
• использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
• получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
• на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
• представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
• требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
• на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
• на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
• на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 22 НК РФ, налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, нарушают его права. Они могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (ст. 138 НК РФ).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд согласно арбитражному процессуальному законодательству, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. 139 НК РФ). К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы указанный срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать посредством письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

В последние годы налоговые органы стремятся к снижению количества обращений налогоплательщиков в суды, для чего создаются специальные подразделения налогового аудита, предназначенные для досудебного урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиком. Например, Федеральная налоговая служба Приказом от 10.11.2008 N ММ-3-4/588@ утвердила Положение об Управлении налогообложения и Положение об Управлении досудебного аудита. Управление досудебного аудита занимается рассмотрением налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц, а также на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства о налогах и сборах.

Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) определены ст. 23 НК РФ следующим образом:

• уплачивать законно установленные налоги;
• встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;
• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если это требуется по законодательству о налогах и сборах;
• подавать в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
• представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации на основании названного Закона не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
• выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
• в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
• нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, перечисленных выше, должны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

• об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня их открытия (закрытия). Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;
• обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
• обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации;
• о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.

Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим права и обязанности таких участников налоговых отношений, как налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Институт налоговых агентов не является новым для современного российского законодательства. Лица, на которых законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов, упоминаются в целом ряде налоговых законов, действовавших до введения НК РФ(например, в законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц», законе РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в законе РФ «О налоге на добавленную стоимость»). При этом характерной особенностью правового статуса налоговых агентов, действовавшего до принятия НК РФ, было отсутствие в законодательстве четко обозначенных и закрепленных общих начал их деятельности. НК РФ не только дает определение понятия «налоговый агент», но и устанавливает им права и обязанности, ответственность за неисполнение и ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей.

Права налоговых агентов не отличаются от прав налогоплательщиков. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются согласно ст. 22 НК РФ.

Что касается обязанностей налоговых агентов, то кроме исчисления, удержания и перечисления налогов на них возлагаются обязанности по учетно-отчетной работе с налоговыми платежами. Таким образом, обязанности налоговых агентов сводятся к следующему:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на счета Федерального казначейства;
• письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
• вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, которые нужны для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
• в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиками.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность по законодательству РФ. Наиболее существенна роль налоговых агентов при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.

Прежде, чем рассматривать права и обязанности налоговых органов, следует рассмотреть их структуру.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Становление современных налоговых органов было начато еще в 1990 г., когда была образована Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 г. - Государственная налоговая служба - отдельный и независимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998г. Госналогслужба России переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.

В целях совершенствования структуры федеральных органов исполнительной власти Указом Президента РФ от 20 мая 2004 г. N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти" утверждена новая структура органов, согласно которой Министерство по налогам и сборам РФ преобразовано, его функции переданы Министерству финансов РФ. Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов РФ и руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ, а также Положением о Федеральной налоговой службе Российской Федерации, которое было утверждено Постановлением Правительства РФ № 506 от 30 сентября 2004г. и в настоящее время действует в редакции от 15.07.2009. Согласно Положению, ФНС России находится в ведении Минфина РФ и является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

ФНС является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований РФ по денежным обязательствам.

Структура ФНС на Интернет-сайте ФНС представлена следующим образом:

• центральный аппарат ФНС;
• межрегиональные инспекции;
• территориальные налоговые органы.

Налоговые органы

Права налоговых органов определены ст. 31 НК РФ. НК РФ установлено, что вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Налоговые ставки: сущность, классификация.

Укажите структуру налоговой системы РФ.

В чем различия между налогоплательщиком и налоговым агентом?

Назовите способы исчисления налогов.

Какова структура налоговых органов РФ?

Назовите участников налоговых отношений.

В чем суть различий между прямыми и косвенными налогами?

Какова роль специальных налоговых режимов в налоговой системе РФ?