Часто руководители фирм интересуются, что собой представляет ускоренная амортизация. Рассмотрим основные особенности таких начислений, основные преимущества и недостатки, а также используемые методы в 2019 году.
Предприятие, которое имеет нематериальные активы и ОС, должно начислять амортизацию. В определенных ситуациях возможно использование методов ускоренной амортизации. Определим основные нюансы.
Основные моменты
Есть два амортизационных метода. В первом случае амортизация начисляется равными частями в течение определенного периода. Во втором случае используется ускоренная амортизация. Рассмотрим, в чем ее суть и какие функции.
Необходимые термины
Износом называют уменьшение первичной цены объекты при снашивании в производственном процессе или при моральном старении. Износ отражают каждый месяц при амортизационных начислениях.
Амортизация – постепенное снашивание объекта и перенесение их цены равномерно на производимый товар. Начисленную амортизационную сумму включают в себестоимость товара, что производится, или издержки обращения.
Создают амортизационные фонды, что используются при проведении восстановительных работ. Распространенный прием, обеспечивающий более быстрые налоговые по активам – ускоренная амортизация.
С ее помощью собственники могут получить больший доход, чтобы возместить затраты на определенных стадиях развития предприятия.
Использование конкретных форм амортизации основывается на поисках пути уменьшения налоговой нагрузки на фирму. Ускоренной называют амортизацию по завышенной норме, когда увеличение нормы допустимо не больше чем в 2 раза.
То есть, большую часть цены активов списывают на расходы в первые годы использования объектов, а это позволит управляющим уменьшить на прибыль.
Здесь не применяются механизмы прямой амортизации. Но это также повлияет на возможность в ближайшие годы претендовать на амортизацию объектов.
Выполняемые функции
Задачей амортизации является распределение цены материальных активов, что используются длительное время на издержки на протяжении эксплуатационного периода.
Основание – использование систематических и рациональных записей. Имеет место процедура распределения, а не оценивания.
Ускоренная амортизация позволяет стимулировать темпы развития промышленной отрасли.
В Excel при расчете ускоренных амортизационных начислений используют такие функции:
Законодательная база
При определении амортизационных начислений стоит руководствоваться такими нормативными актами:
Особенности процедуры
Ведение учета амортизационных отчислений – это способ снижения налогов фирмы.
При инфляции метод равномерного начисления амортизации может привести к увеличению налоговой сумы с компании, а значит, целесообразней применять метод ускоренной амортизации.
Стоит учесть, что ускоренную амортизацию не начисляют:
При таком виде амортизации используется несколько методов начисления сумм износа с повышающими коэффициентами (но не больше 2). Благодаря ускоренному типу амортизации основные денежные средства можно списать быстрее.
При расчете амортизации нужно применять метод:
- дискретной амортизации (методы списания с учетом периода работы);
- уменьшаемого остатка;
- дегрессивной геометрической амортизации.
Ускоренная амортизация применима относительно объектов лизинга. Тогда показатель коэффициента – не больше 3.
Благодаря ускоренной амортизации уменьшается налог на имущественные объекты и на , но лизинговую скидку сохраняют в активных режимах.
При окончании действия контракта лизинга, лизингополучатели могут выкупать объект по небольшой остаточной цене. Выгода в том, что лицо должно выплачивать небольшую сумму по окончанию сроков. Подробнее рассмотрим далее.
Применяемые методы
Есть такие способы определения амортизационного отчисления по конкретным объектам:
- линейный;
- списания цены в пропорциональном соотношении объемам товара;
- списания цены по суммам чисел лет периода полезного использования;
- уменьшаемых остатков.
Последние два метода используются при ускоренной амортизации. Активы быстрее снашиваются в первое время использования, а значит, и размер отчислений по амортизации будет меньше с течением времени.
Есть и такое деление методов:
- двойного остатка, что убывает;
- суммы лет;
- полуторный убывающий остаток.
Если активы вводились в работу позднее 1986 года, тогда начисление износа осуществляется с учетом эксплуатационного периода и иных факторов по методам равномерного списания, полуторного или двойного баланса, что убывает.
Наиболее ускоренная амортизация в бухгалтерском учете представлена самой простой формулой. К примеру, объекты, что имеют срок службы 4 года, будут иметь такую сумму лет:
А значит, в первый год использования отчисления на амортизацию будут составлять 4/10 цены оборудования, во второй – 3/10 и т. д.
При использовании метода убывающего остатка, следует определить проценты отчисления согласно методу равномерного списания. Затем показатель удваивается для первого года.
На второй год амортизацию устанавливают при умножении удвоенного процентного показателя на ту цены, что не списана. В итоге размер отчисления по амортизации будет меньшей, чем при методе равномерного списания.
При методе единицы эксплуатации фирмы должны менять ставку отчисления в пропорциональном соотношении интенсивности использования активов в отчетных периодах. Так сглаживается показатель дохода.
Основных средств
Список объектов, в отношении которых возможно начисление ускоренной амортизации, есть в ст. 259.3 НК.
Это касается:
Расходы на покупку и создание ОС, среда которых является агрессивной, могут списываться в уменьшение налогооблагаемого дохода в 2 раза быстрее (). Устанавливается коэффициент до 2.
Для возникновения права применения ускоренной амортизации стоит выполнить одно условие – применять объект в агрессивной среде, когда ОС изнашивается быстрее, или же использовать объект в среде, что приравнивается к агрессивной.
К примеру, ОС может контактировать с такой средой, в результате чего есть риск возникновения аварийных ситуаций. Но нельзя применять метод ускоренной амортизации относительно объектов 1, 2, 3 амортизационной группы.
Автотранспорта
К примеру, организация составляет лизинговый договор, предметом которого становится подъемный кран. Балансовую стоимость будет снижено в 3 раза быстрее, чем в тех случаях, когда объект приобретается в кредит или за собственные средства.
Спустя несколько лет можно платить за транспорт в разы меньше, чтобы его выкупить. Но учтите, что пока вы эксплуатируете авто по , оно не будет поставлено на баланс предприятия.
А при выкупе по остаточной цене (75-25% от первичной цены), она же и отразится в декларациях. В результате будет снижено и .
Амортизация не начисляется при ремонте или модернизации объекта. Прекращается начисление амортизационной суммы сроком до года.
Не начисляют такие суммы и при передаче транспорта в пользование на безвозмездной основе, или при консервации ТС на период более 3 месяцев.
При способе уменьшаемого остатка в первое время списываются большие суммы амортизации в сравнении с более поздними начислениями. Сначала определяют годовую сумму отчисления. При этом учитывают остаточные цены ОС на начало года.
Амортизационную норму могут увеличивать на коэффициенты ускорения, которые устанавливаются федеральным министерством и ведомством в списке эффективного вида машины для высокотехнологичной отрасли.
Коэффициент при лизинге
Использование ускоренной амортизации при лизинге – основное преимущество финансирования по лизинговому договору. Но как именно устроен механизм начисления амортизации ОС в данном случае?
Плюсы использования ускоренного вида амортизации при лизинге:
Основа для установления базы налога на имущество – остаточные показатели цены. Полностью списать ОС при использовании ускоренной амортизации с коэффициентов до 3 можно в три раза быстрее.
Когда лизинговая сделка оканчивается и объект лизинга в полной мере списан, амортизацию по нему в затраты не включают, тогда как при обычных амортизационных начислениях основной фонд амортизируется, уменьшая налоговую базу.
Используя ускоренную амортизацию нужно осуществлять контроль за общими показателями затрат и финансовые результаты работы предприятия, значительная сумма может приводить к убытку в период начислений амортизации, что рассматривается в качестве недостатка применения такого механизма.
Составляют на период, в течение которого возможно списание лизингового предмета, используя методы ускоренной амортизации.
К примеру, если объект относится к 5 амортизационной группе, которая имеет срок полезного применения 7-10 лет, ускоренный вид амортизации позволит списать его за 3 года.
По истечению такого срока показатели выкупной стоимости будут минимальными.
По данной цене объект будет отражаться в составе собственных ОС лизингополучателей. Нулевое значение остаточной стоимости выгодно лизингополучателям при продаже выкупленных объектов.
При расчете ускоренной амортизации лизинговых объектов применяют такую формулу:
Итак, коэффициент не может быть больше 3. Это правило не распространяется на амортизационную группу 1-3.
Если лизинговый объект применяется по контракту, что составлен до начала 2002, начисление амортизации осуществляется по таким правилам:
Преимущества использования ускоренной амортизации природоохранного оборудования
К примеру, фирма приобрела новые фургоны. Основным достоинством метода ускоренной амортизации является возможность в первом году использования объектов провести стандартную амортизацию цены при помощи налогового вычета.
Альтернатива – ускоренные вычеты и применение большей части капитала на протяжении следующих нескольких лет. Минус – цена фургонов не будет генерирована за счет налогового вычета в остальные годы.
Конечный результат – фирме предоставляется неплохая по налогам и она получает новые объекты в одном налоговом году.
При ускоренной амортизации можно увеличить свои инвестиции внутри предприятия, что состоят из чистого дохода и амортизационного отчисления.
Такие инвестиции всегда находятся в доступе и ими может распоряжаться организация. Они не имеют цены – являются бесплатными для компании.
Минус ускоренного вида амортизации – нужно быть осторожным. На первый взгляд это прекрасный способ получения максимальной прибыли от активов в первые периоды.
Но есть риск того, что ее использование приведет к финансовой проблеме в остальное время. До принятия решения о применении методов ускоренной амортизации стоит осуществить проверку иных возможностей решения проблем.
Иногда ускоренная амортизация приносит больше проблем. Именно поэтому лучше консультироваться у финансового аналитика или обратиться к бухгалтерской организации.
Как насчет фондов природоохранного назначения? Методы ускоренной амортизации таких фондов – апробированная в мире мера стимулирования приоритетного вида работы, научного технического процесса.
Компания, завысив отчисления на амортизацию, может сократить величину дохода, что должен облагаться налогом. В итоге увеличивается чистый доход.
Опыт применения амортизации с природоохранной целью в разных странах показывает хорошие результаты – быстро накапливается капитал для обновления оборудования, минимизируется экологический ущерб.
Предприятие может применять метод ускоренной амортизации, если выполнено определенные условия и соблюдены нормы законодательства. Когда такой способ является целесообразным, а когда приносит только проблемы, мы выяснили.
За вами остается выполнение требований нормативных документов при проведении расчетов. Ведь правила определения износа объектов все равно стоит соблюдать безоговорочно.
В предыдущей статье из цикла, посвященного правилам ускоренной амортизации основных средств, консультант Илья Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерия Онлайн» как , рассказал об особенностях . Публикуемая сегодня статья посвящена одной из самых неоднозначных тем бухгалтерского учета — ускоренной амортизации лизингового имущества. Достаточно сказать, что, по мнению Минфина, ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете фактически не существует.
Почему Минфина против ускоренной амортизации в бухучете
В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (далее — балансодержатель предмета лизинга). При этом установлено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Казалось бы, указанная норма позволяет балансодержателю предмета лизинга применять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом. То есть использовать любой способ амортизации и повышающий коэффициент не выше 3. Этот же вывод следует из положений Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Так, в пункте 9 Указаний, посвященном бухучету лизинговых операций у лизингополучателя, сказано следующее: «начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3».
Однако Минфин России на протяжении многих лет занимает по данному вопросу совсем иную позицию. Приведем цитату из письма Минфина от 03.03.05 № 03-06-01-04/125, отражающую мнение чиновников: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств* определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
Как видим, финансовое ведомство в данном письме использует несуществующий термин «финансовый лизинг», а применение ускоренной амортизации, по непонятным причинам, признает только в отношении движимого имущества, относимого к неведомой «активной части основных средств». Но, главное — удивляет тот факт, что применение ускоренной амортизации предмета лизинга чиновники ставят в зависимость от способа начисления амортизации. А именно: считают правомерным применение ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка. Поскольку применение данного способа крайне трудоемко и ведет к появлению значительных отклонений бухгалтерского учета амортизации от налогового учета, балансодержатели (в первую очередь, лизингополучатели) очень часто не рискует применять ускоренную амортизацию лизингового имущества в бухучете. Ведь, руководствуясь позицией Минфина, налоговики могут обвинить компанию в занижении налога на имущество в отношении предмета лизинга, по которому применялась ускоренная бухгалтерская амортизация.
Как отстоять право на ускоренную амортизацию в бухучете
Однако, на взгляд автора данной статьи, с позицией Минфина можно спорить. Далее предлагаются два варианта отстаивания права на начисление ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете. Они подходят при использовании любого, но прежде всего, линейного способа начисления амортизации.
Вариант № 1. Подходит лизингополучателям
Этот вариант подсказал Минфин России в письме от 05.05.03 № 16-00-14/150. Чиновники решили, что в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), предусмотрено, что актив признается в качестве объекта ОС у организации, имеющей на него право собственности. В соответствии с Законом «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю во временное владение и пользование, является собственностью лизингодателя. Следовательно, заключается в письме Минфина, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателей.
Следуя данной логике чиновников, можно прийти к выводу, что в отношении лизингополучателей не действуют и иные ограничения по бухучету основных средств. В частности, ограничение на выбор способа начисления ускоренной амортизации предмета лизинга. Иными словами, если на лизингополучателей не распространяется ПБУ 6/01, значит, они вправе начислять амортизацию учитываемого на балансе предмета лизинга любым способом, в том числе линейным, и применять повышающий коэффициент.
Хотелось бы отметить, что Минфин никак не аргументировал свое мнение о том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизинговое имущество, учитываемое у лизингополучателя. Дело в том, что ПБУ 6/01 не содержит такого условия принятия на учет основного средства, как приобретение на него права собственности. При этом имеются все предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01условия для признания предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, в качестве объекта основных средств.
Таким образом, данный вариант отстаивания права лизингополучателя начислять в бухучете амортизацию предмета лизинга с помощью линейного способа и повышающего коэффициента хоть и имеет право на жизнь, но все же не является оптимальным.
Вариант № 2. Подходит и лизингодателям, и лизингополучателям
Данный вариант строится на следующем тезисе: применение балансодержателем предмета лизинга ускоренной бухгалтерской амортизации по такому имуществу при использовании любого способа амортизации прямо предусмотрено законодательством РФ о бухучете. Объясняется это следующим образом.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из данного закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Как уже говорилось выше, на основании пункта 1 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» (который в данной части может быть отнесен к актам законодательства о бухучете) стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Данная норма не устанавливает зависимости между возможностью балансодержателя лизингового имущества применять ускоренную амортизацию предмета лизинга и способом амортизации указанного имущества.
Положения нормативных актов, противоречащие законодательству о бухгалтерском учете, не подлежат применению. В нашем случае Закон «О финансовой аренде (лизинге)» является нормативным актов более высокого уровня, чем приказы Минфина. Таким образом, балансодержатель лизингового имущества вправе применять по соглашению сторон лизингового договора повышающий коэффициент к основной норме амортизации при использовании любого способа амортизации. При этом уже не имеет значение, что, по мнению Минфина, ПБУ 6/01 не предусматривает возможности применения повышающего коэффициента при линейном способе амортизации.
Есть и еще один аргумент в пользу данного варианта. В пункте 3 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» в редакции, действовавшей до февраля 2002 года, говорилось, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Однако, Федеральный закон от 29.01.02 № 10-ФЗ (далее — Закон № 10-ФЗ) исключил из Закона «О финансовой аренде (лизинге)» упоминание о том, что при применении ускоренной амортизации используется линейный метод начисления.
В пояснительной записке к проекту Закона № 10-ФЗ отмечалось: «в соответствии с бухгалтерским законодательством существуют иные способы начисления амортизации, в связи с чем предлагаемыми поправками предлагается предоставить возможность сторонам договора лизинга применять коэффициент ускорения при использовании любых способов амортизации предмета лизинга, а не только линейного способа». Таким образом, из пояснительной записки однозначно видна воля законодателя, которую исследуют суды при толковании неясных норм закона. В данном случае воля законодателя заключается в том, чтобы предоставить балансодержателю предмета лизинга право применять повышающий коэффициент при использовании любого способа амортизации, предусмотренного законодательством о бухгалтерском учете, в том числе линейного способа.
Какой коэффициент можно применять
Предположим, балансодержатель предмета лизинга, несмотря на позицию Минфина, решил применять ускоренную амортизацию в бухучете. Возникает вопрос: какой повышающий коэффициент можно использовать в этом случае? В соответствии с пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а также пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга повышающий коэффициент применяется в размере не более 3.
Но при этом Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не предусматривает ограничения по величине повышающего коэффициента. Исходя из этого, можно сделать вывод: у балансодержателя предмета лизинга есть основание применять повышающий коэффициент выше 3. В случае спора с налоговиками налогоплательщик может сослаться на противоречие между указанными нормативными актами Минфина России и Законом «О финансовой аренде (лизинге)», который можно отнести к законодательству РФ о бухгалтерском учете.
Однако, на взгляд автора статьи, исход подобного судебного разбирательства с очень высокой степенью вероятности будет в пользу налогового органа. Ведь массовое применение балансодержателями лизингового имущества повышающего коэффициента выше 3 приведет к снижению доходов бюджета в части налога на имущество.
Повышающий коэффициент и договор лизинга
Нужно ли фиксировать факт применения повышающего коэффициента амортизации и его размер в договоре лизинга? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Закона «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии с пунктом 1 статьи 31 этого Закона стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Так как договор лизинга заключается исключительно в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона), то любое соглашение сторон в рамках такого договора также должно быть оформлено в письменном виде. Таким образом, условие о применении балансодержателем предмета лизинга коэффициента ускоренной амортизации, а также размер этого коэффициента (даже если этот размер определен фразой «не более такого-то числа») должны быть зафиксированы в договоре лизинга либо в дополнительном соглашении к нему (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Повышающий коэффициент и учетная политика
Можно ли применять ускоренную бухгалтерскую амортизацию предмета лизинга, если такая возможность не прописана в бухгалтерской учетной политике? Напомню, что под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся, в том числе, способы погашения стоимости активов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Так как применение коэффициента ускоренной амортизации предмета лизинга является выбором способа погашения стоимости актива — предмета лизинга, значит использование повышающего коэффициента и его размер (порядок определения размера) должны быть зафиксированы в учетной политике балансодержателя предмета лизинга для целей бухучета. Если же такой записи нет, велика вероятность, что в случае судебного разбирательства победа будет на стороне налоговиков (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009).
Справедливости ради отмечу, что имеется пример выигранного лизингополучателем спора по рассматриваемому вопросу. Компания убедила судей в своей правоте, несмотря на то, что в учетной политике для целей бухучета не был зафиксирован факт применения по лизинговому имуществу повышающего коэффициента амортизации и его размер (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Для кого подходит альтернативный вариант
Чтобы избежать споров с налоговиками, некоторые специалисты предлагают использовать линейный способ амортизации, но без повышающего коэффициента. Рассмотрим, во всех ли ситуациях можно применять этот способ.
В соответствии с пунктом 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок полезного использования ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Этот срок устанавливается, в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды). Таким образом, балансодержателю предлагается установить для предмета лизинга срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. В этой ситуации балансодержатель может, применяя линейный способ амортизации без повышающего коэффициента, увеличить размер амортизации данного имущества в бухучете.
Однако данное предложение справедливо для лизингодателя только в том случае, если по договору лизинга имущество в конце срока договора передается в собственность лизингополучателя; а для лизингополучателя — в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а по окончании срока договора возвращается лизингодателю (редкий случай).
Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по условиям договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя (в том числе, на основании отдельного договора купли-продажи или после уплаты выкупной стоимости), то нельзя говорить о том, что для лизингополучателя срок полезного использования предмета лизинга ограничен сроком договора лизинга. Ведь и после окончания срока договора лизинга лизингополучатель продолжает использовать имущество, но уже на праве собственности. Отмечу, что именно такого подхода придерживаются налоговики и судьи в спорах (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009, ФАС Уральского округа от 10.12.07 № Ф09-10017/07-С3 по делу № А76-5275/07). Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на мой взгляд, лизингополучатель не вправе принимать срок договора лизинга в качестве срока полезного использования предмета лизинга.
Все методы начисления амортизации основных средств подразделяются на линейные и нелинейные. О линейном способе начисления амортизации подробно поговорили в . Здесь подробно остановимся на нелинейном методе расчета – метод уменьшаемого остатка. С помощью этого метода осуществляется ускоренная амортизации основных средств. Чем удобен этот способ начисления? В каких случаях его выгоднее применять? Ниже представлен пример расчета амортизационных отчислений ускоренным методом.
В отличие от линейного метода расчета для исчисления амортизации способом уменьшаемого остатка берется остаточная стоимость объекта. Остаточная стоимость считается путем вычитания из первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта начисленной амортизации. То есть остаточная стоимость равна разности значения по дебету счета 01 и кредиту счета 02.
Помимо этого, в этом способе используется коэффициент ускорения, который организация устанавливает самостоятельно. Данный коэффициент предназначен для ускорения списания стоимости объекта посредством амортизации и, соответственно, возврата вложенных в приобретение ОС средств.
При применении нелинейного метода сумма амортизации за месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, которая вычисляется по формуле:
К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта;
Koef - коэффициент ускорения, (2, ... 3, в зависимости от НК РФ)
n - срок полезного использования объекта (в месяцах).
Затем, когда остаточная стоимость объекта достигнет 20% первоначальной, эта остаточная стоимость принимается как базовая для дальнейших расчетов. Тогда сумма начисленной в месяц амортизации определяется делением базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования объекта.
Этот метод известен как метод уменьшающегося остатка или ускоренной амортизации. При его использовании амортизационные отчисления уменьшаются в течение срока полезной эксплуатации активов.
Его значение в целях налогообложения очевидно, и это легко понять. Чем раньше активы будут списаны в целях налогообложения, тем большая сумма отсроченных налогов и большая сумма денежных фондов будет доступна для текущей деятельности.
Аргументы в пользу метода снижающихся отчислений заключаются в следующем: с годами эффективность и амортизируемая стоимость активов уменьшаются и более низкие амортизационные отчисления будут компенсировать более высокие затраты на ремонт и обслуживание, которые возникают с устареванием оборудования. Кроме того, утверждается, что в первые годы амортизационные отчисления должны быть больше, чтобы компенсировать увеличивающуюся неопределенность относительно устаревания в будущем.
Пример №1. Нелинейный метод; период месяц. Инвестиция, стоимость оборудования без НДС 400 000 рублей. Нелинейный метод начисления амортизации с коэффициентом ускорения равным 2. Срок полезного использования 4 года. Определите размер амортизационных начислений и остаточную стоимость оборудования.
Норма амортизации: 2 / (4*12) * 100% =4,16667%.
1-й месяц: А = 400 000 * 4,16667% / 100% = 16 667 руб. ОС = 400 000 - 16 667 = 383 333 руб.
2-й месяц: А = 383 333 * 4,16667% / 100% = 15 972 руб. ОС = 383 333 - 15 972 = 367 360 руб.
3-й месяц: А = 367 360 * 4,16667% / 100% = 15 307 руб. ОС = 367 360 - 15 307 = 352 053 руб.
4-й месяц: А = 352 053 * 4,16667% / 100% = 14 669 руб. ОС = 352 053 - 14 669 = 337 384 руб.
5-й месяц: А = 14 057 руб. ОС = 323327
6-й месяц: А = 13 471 руб. ОС = 309855
7-й месяц: А = 12 910 руб. ОС = 296945
8-й месяц: А = 12 372 руб. ОС = 284572
9-й месяц: А = 11 857 руб. ОС = 272715
10-й месяц: А = 11 362 руб. ОС = 261352
11-й месяц: А = 10 889 руб. ОС = 250462
12-й месяц: А = 10 435 руб. ОС = 240026
Сумма за 1 год амортизации: 159 973 рублей и т.д. аналогично считаем для всех 4 лет.
Амортизация за 2-ой год 95 994 руб.
Амортизация за 3-й год 57 603 руб.
Амортизация за 4-й год 86 428 руб. (т.к. 20% приходится не ровно на год, а расчет делается на каждый месяц, то возможна ситуация,
когда амортизация за 4 год больше чем за 3).
Рис. 1. График сравнения линейной и ускоренной амортизации;
Пример №2. Нелинейный метод, учет остаточной стоимости
Норма амортизации: 2 / 6 * 100% = 33,333%.
Амортизация и остаточная стоимость по месяцам:
1-й месяц: А = 100 000 * 33,333% / 100% = 33 333 руб. ОС = 100 000 - 33 333 = 66 666 руб.
2-й месяц: А = 66 666 * 33,333% / 100% = 22 222 руб. ОС = 66 666 - 22 222 = 44 444 руб.
3-й месяц: А = 44 444 * 33,333% / 100% = 14 815 руб. ОС = 44 444 - 14 815 = 29 630 руб.
4-й месяц: А = 29 630 * 33,333% / 100% = 9 876 руб.
ОС = 29 630 - 9 876 = 19 753 руб.
5-й месяц: А = 19 753 / 2 = 9 877 руб ОС = 19 753 - 9 877 = 9 877 руб.
6-й месяц: А = 9 877 руб. ОС = 9 877 - 9 877 = 0 руб.
Пример №3. Нелинейный метод; период полугодие. Инвестиция, стоимость оборудования без НДС 1 900 000 рублей. Нелинейный метод начисления амортизации с коэффициентом ускорения равным 2. Срок полезного использования 7 лет 6 месяцев. Определите размер амортизационных начислений и остаточную стоимость оборудования.
Норма амортизации: 2 / (7*12+6) * 100% =2,2222%.
Амортизация и остаточная стоимость по месяцам:
1-й месяц: А = 1 900 000 * 2,2222% / 100% = 42 221 руб. ОС = 1 900 000 - 42 221 = 1 857 779 руб.
2-й месяц: А = 1 857 779 * 2,2222% / 100% = 41 283 руб. ОС = 1 857 779 - 41 283 = 1 816 496 руб.
3-й месяц: А = 1 816 496 * 2,2222% / 100% = 40 366 руб. ОС = 1 816 496 - 40 366 = 1 776 130 руб.
4-й месяц: А = 1 776 130 * 2,2222% / 100% = 39 469 руб. ОС = 1 776 130 - 39 469 = 1 736 661 руб.
5-й месяц: А = 1 736 661 * 2,2222% / 100% = 38 592 руб. ОС = 1 736 661 - 38 592 = 1 698 069 руб.
6-й месяц: А = 1 698 069 * 2,2222% / 100% = 37 734 руб. ОС = 1 698 069 - 37 734 = 1 660 335 руб.
Амортизационное начисление за первое полугодие: 42 221 + 41 283 + 40 366 + 39 469 + 38 592 + 37 734 = 239 665 руб. Аналогично считаем для всех 15 периодов.
Не секрет, что в налоговом учете предусмотрены различные преференции для налогоплательщиков. Одна из них - применение коэффициента ускоренной амортизации. Какие именно коэффициенты может использовать предприятие пищевой промышленности? Какие разницы возникают с бухучетом и какие отложенные налоги с них нужно отразить согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»? Ответы на вопросы даны с учетом разъяснений чиновников и арбитражной практики.
Виды «амортизационных» коэффициентов
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.1 НК РФ - а именно, коэффициенты 2 и 3. Первый из них налогоплательщики вправе применять в отношении:Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
Собственных амортизируемых ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
Амортизируемых ОС, принадлежащих организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
Амортизируемого имущества, относящегося к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов , установленным Правительством РФ;
Объектов амортизируемого имущества, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении них законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять в отношении:
Амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (финансовой аренды), у налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями заключенного договора ;
Объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности.
Предприятия пищевой промышленности теоретически претендуют на применение названных повышающих коэффициентов почти по всем основаниям, за исключением, быть может, последнего, так как основные средства пищевиков приобретаются для производства продукции, а не для ведения научно-технической деятельности. Далеко не всегда можно рассчитывать на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации и по лизинговому имуществу - оно, как правило, по условиям заключенных договоров учитывается у лизингодателя, а предприятие пищевой промышленности выступает в другой роли - лизингополучателя. Хотя передачу на его баланс лизингового имущества нельзя исключать (письма Минфина РФ от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3114 , от 11.03.2013 № 03-05-05-01/7256, от 11.02.2013 № 03-05-05-01/3372 ).
Можно ли применять несколько коэффициентов?
На практике бывает, что один и тот же объект основных средств соответствует нескольким критериям, дающим право на повышающий коэффициент. Например, если оборудование используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Или же объект ОС используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно является предметом договора лизинга. Правомерно ли для целей исчисления налога на прибыль одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в данных ситуациях? Чиновники дают отрицательный ответ (Письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481 ). Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Поэтому если имеются основания для применения к норме амортизации ОС нескольких коэффициентов, по мнению чиновников, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.Агрессивная среда и повышенная сменность
Такие условия могут присутствовать в деятельности различных предприятий пищевой промышленности. Однако с применением повышающего коэффициента не выше 2 есть определенные сложности.Во-первых, Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ ограничено право применения такого повышающего коэффициента до 2014 года (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ ), при этом речь идет именно о дате ввода ОС в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 № 03-03-05/1 ). Имущество, которое числится в составе ОС до указанной временной границы, продолжает амортизироваться и после этого с повышающим коэффициентом, если используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Во-вторых, для целей налогообложения есть отдельное понятие агрессивной среды. Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:
Технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;
Основное средство находится в контакте с этой средой;
Эта среда служит причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Понятие «находится в контакте» означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой. НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств, фактически находящихся в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой, может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства. Например, о работе в условиях агрессивной среды могут свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и другие документы, в которых указаны существенные условия эксплуатации ОС. При этом в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ (Письмо ФНС РФ от 01.07.2013 № ЕД-4-3/11772@ ).
В-третьих, в ст. 259.3 НК РФ нет указаний по поводу повышенной сменности. Поэтому разрешать сомнения организациям приходится в суде. Из знаковых решений арбитров выделим Постановление ВАС РФ от 20.11.2012 № 7221/12 . Повышенная сменность работы ОС (превышающая двухсменную их эксплуатацию) является фактором, оказывающим влияние на физический износ амортизируемого имущества, и зависит от интенсивности эксплуатации средств труда. Налоговая Классификация основных средств содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 . В целях устранения неопределенности в вопросе о правомерности применения повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация ОС в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности не применяется только к машинам и оборудованию, поименованным в разделе «Машины и оборудование» ОК 013-94 как ОС непрерывных производств. Бухгалтерам предприятий пищевой промышленности нужно обратить внимание на данный момент, чтобы потом в суде не проиграть дело.
Разницы с бухгалтерским учетом
При ведении бухгалтерского учета использование повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ). Начисление амортизации обычным линейным методом такого права предприятию пищевой промышленности не дает. В результате между учетом и налогообложением возникают временные разницы по сумме начисляемой амортизации. Но здесь следует помнить еще и о том, что в налоговом учете бухгалтер вправе воспользоваться амортизационной премией (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ ). Нужно учесть оба этих фактора при определении временной разницы и формировании с нее отложенного налогового обязательства, которое впоследствии будет погашаться. Порядок применения ПБУ 18/02 в данной ситуациирассмотрим на примере.Решено применять к оборудованию стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС) амортизационную премию (30%) и коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и в налоговом учете, - пять лет.
В бухгалтерском учете амортизация за год составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет). Для целей налогообложения амортизационная премия равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). С нее нужно отразить в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 60 000 руб. при ставке налога на прибыль 20%. Показатель стоимости, по которой оборудование включено в соответствующую амортизационную группу, - 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). Тогда сумма налоговой амортизации с учетом коэффициента 2 составляет 280 000 руб. (700 000 руб. / 5 лет x 2). За первый год разница в налоговой и бухгалтерской амортизации составит 80 000 руб. (280 000 - 200 000), начисленное с нее ОНО возрастет на 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%). То же самое будет и на второй год. А в третий год остаточная стоимость и амортизация в налоговом учете составят 140 000 руб. (700 000 - 280 000 - 280 000). В бухгалтерском учете амортизация по-прежнему будет равна 200 000 руб. С разницы в 60 000 руб. (200 000 - 140 000) будет погашено ОНО на 12 000 руб. В четвертый и пятый год эксплуатации амортизироваться оборудование будет в бухучете, с разницы в 400 000 руб. ОНО погасится на 80 000 руб. В итоге сальдо ОНО будет равно нулю (60 000 + 16 000 + 16 000 - 12 000 - 40 000 - 40 000), то есть наши расчеты верны.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В первые два года эксплуатации | |||
| Введено в качестве объекта ОС оборудование* | 01 | 08 | 1 000 000 |
| Отражено ОНО с амортизационной премии | 68 | 77 | 60 000 |
| Отражена амортизация в бухучете за два года | 20 | 02 | 400 000 |
| Увеличено начисленное ОНО | 68 | 77 | 32 000 |
| В третий год эксплуатации | |||
| Начислена за год амортизация по объекту | 20 | 02 | 200 000 |
| 77 | 68 | 12 000 | |
| В четвертый и пятый год эксплуатации | |||
| Начислена амортизация по объекту за два года | 20 | 02 | 400 000 |
| Списано ранее начисленное ОНО по оборудованию | 77 | 68 | 80 000 |
В целях наглядности и упрощения мы предполагаем, что приобретенное оборудование не требует монтажа и сразу введено в эксплуатацию.