Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.
Метод начисления
Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.
Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.
Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.
Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Кассовый метод
При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.
В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.
Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.
Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:
- банки;
- кредитные потребительские кооперативы;
- микрофинансовые организации;
- контролируемые лица иностранных организаций;
- организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
- организации-операторы новых морских месторождений;
- участники простых и инвестиционных товариществ;
- участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).
Исчисляем налог на прибыль: обманчивая простота кассового метода
Для предприятий с небольшими доходами кассовый метод очень удобен. Он позволяет при отгрузке товаров, выполнении работ или оказании услуг не отвлекать оборотные средства на уплату налога до момента, пока заказчики не рассчитаются с фирмой.
Правила применения кассового метода, а также возможные ограничения приведены в статье 273 Налогового кодекса. В пункте 1 этой статьи сказано, что организация имеет право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Причем для расчета выручки учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы во внимание не принимаются. Вновь образованные фирмы могут применять кассовый метод сразу после создания.
Указанному лимиту выручки могут соответствовать и организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. А значит, налог на прибыль по деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, они вправе исчислять по кассовому методу.
Каким же организациям кассовый метод противопоказан?
Во-первых, банкам, хотя трудно представить банк с годовым доходом менее 4 млн. руб.
Во-вторых, участникам договоров доверительного управления имуществом и простого товарищества. Это ограничение действует с 1 января 2006 года. Поэтому фирмы - участники таких договоров, исчислявшие налог на прибыль по кассовому методу, должны были с 1 января 2006 года перейти на метод начисления либо выйти из состава участников договоров (расторгнуть их). Необходимость перейти с кассового метода на метод начисления возникает и у тех организаций, которые в 2006 году заключили договоры простого товарищества или доверительного управления имуществом. Но об этом чуть позже. А пока напомним основные правила применения кассового метода.
Как учитывать доходы
В целях обложения налогом на прибыль учитываются доходы, поименованные в главе 25 Налогового кодекса. Сразу обратим внимание на особенность, которую должны иметь в виду фирмы, работающие по кассовому методу. Такие налогоплательщики обязаны включать в налоговую базу по налогу на прибыль авансы, которые они получили в счет будущих поставок товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Заметим, что при методе начисления авансы в налоговую базу не включаются. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Дата получения дохода определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ. На практике покупатель (заказчик) может расплатиться деньгами, другим имуществом (имущественными правами) либо погасить задолженность иным способом.
При поступлении средств на счета в банках и (или) в кассу организации день получения дохода определяется по первичным банковским и кассовым документам.
Если покупатель расплатился с организацией имуществом, доходы признаются в день поступления полученного актива согласно дате, которая указана в акте приемки-передачи. Оценка доходов производится исходя из рыночной стоимости имущества. Аналогичным образом признается и доход в виде стоимости имущества, безвозмездно переданного организации.
Погашение задолженности иным способом происходит, например, при взаимозачете. В этом случае датой признания дохода является день, когда был подписан акт взаимозачета.
ПРИМЕР 1
ООО «Астрим» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 25 марта 2006 года организация отгрузила покупателю ООО «Звездопад» товары на сумму 50 000 руб. Покупатель товары не оплатил.
20 мая 2006 года ООО «Астрим» приобрело у ООО «Звездопад» материалы на сумму 30 000 руб. на условиях отсрочки платежа.
30 мая 2006 года фирмы провели сверку расчетов и составили акт о зачете встречных обязательств на сумму 30 000 руб. Оставшуюся часть непогашенного обязательства в сумме 20 000 руб. (50 000 руб. – 30 000 руб.) ООО «Звездопад» перечислило на расчетный счет ООО «Астрим» 10 июля 2006 года.
Бухгалтер ООО «Астрим» признал в налоговом учете доход от реализации товаров таким образом:
Обратите внимание : к погашению задолженности иным способом относится и передача векселя. Датой получения доходов признается день оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по векселю лица) или день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.
Как учитывать расходы
Прежде чем рассказать о порядке учета затрат при кассовом методе, напомним, что все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На это указано в статье 252 НК РФ.
Особенность кассового метода заключается в следующем. Затраты признаются только после их фактической оплаты (прекращения встречного обязательства). При этом товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть получены и оприходованы.
На практике налогоплательщики нередко оплачивают какие-либо расходы авансом. Вот типичный пример: организация в июне 2006 года оплатила аренду помещения на 2-е полугодие 2006 года. В данном случае арендатор будет включать арендную плату в состав расходов ежемесячно, то есть когда услуга будет оказана. Еще одна ситуация - признание командировочных расходов. Проиллюстрируем ее.
ПРИМЕР 2
ООО «Авангард» применяет кассовый метод. 20 марта 2006 года организация направила в командировку сотрудника, выдав ему аванс на командировочные расходы. 10 апреля 2006 года сотрудник возвратился из командировки и представил авансовый отчет с подтверждающими документами.
ООО «Авангард» признало командировочные расходы 10 апреля 2006 года, то есть когда командировочные расходы были осуществлены и подтверждены документально.
Для отдельных видов расходов пункт 3 статьи 273 НК РФ устанавливает особый порядок признания.
Материальные расходы, зарплата, проценты по кредитам, услуги третьих лиц
Материальные расходы, затраты на оплату труда, оплата процентов за пользование заемными средствами и услуг третьих лиц признаются в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы. Например, заработная плата, начисленная в мае и выплаченная в июне, включается в расходы июня. А проценты за пользование банковским кредитом нельзя признать в налоговом учете до тех пор, пока они не будут уплачены банку.
Дата списания денег со счета организации определяется по первичным банковским документам, а дата выплаты из кассы - по первичным кассовым документам. При ином способе погашения задолженности (например, при взаимозачете) расходы учитываются в момент погашения.
Расходы на покупку сырья и материалов
Расходы на оплату сырья и материалов признаются в налоговом учете по мере списания их в производство. Учесть такие расходы фирма вправе единовременно, не распределяя на незавершенное производство.
ПРИМЕР 3
ООО «Квартет» применяет кассовый метод. В апреле 2006 года фирма приобрела материалы на 60 000 руб. Оплата поставщику была перечислена частями: в мае - 45 000 руб., а в июне - 15 000 руб. В производство материалы списали в июле 2006 года.
В налоговом учете ООО «Квартет» признало расход на приобретение материалов (60 000 руб.) в июле 2006 года.
Амортизация основных средств и нематериальных активов
Организации, работающие по кассовому методу, в особом порядке учитывают амортизацию основных средств и нематериальных активов. Такие фирмы не имеют права амортизировать актив в налоговом учете, если он не оплачен или оплачен не полностью.
Расходы на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР
Из Налогового кодекса следует, что при кассовом методе затраты на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР учитываются только при условии, что соответствующие договоры полностью оплачены (подп. 2 п. 3 ст. 273). Конечно, на практике организации малого бизнеса вряд ли осуществляют расходы на освоение природных ресурсов и на НИОКР. Тем не менее не исключено, что такие фирмы пусть в небольших объемах, но все же финансируют НИОКР. Поясним на примере, как должна применять указанную норму Кодекса организация, заказавшая НИОКР.
ПРИМЕР 4
ООО «Металлист» 15 января 2006 года заключило договор с ООО «КБ» на выполнение НИОКР по изготовлению опытного образца изделия. Стоимость работ - 60 000 руб. Договором предусмотрено два этапа, по окончании которых подписываются соответствующие акты и работы оплачиваются.
На первом этапе опытный образец был сконструирован. Стоимость работ составила 24 000 руб. Акт сдачи-приемки подписан и работа оплачена в апреле 2006 года.
На втором этапе производилось испытание опытного образца. Стоимость работ составила 36 000 руб. Акт подписан и работа оплачена в ноябре 2006 года.
ООО «Металлист» затраты, связанные с разработкой и испытанием опытного образца, будет включать в состав расходов начиная с декабря 2006 года ежемесячно по 2500 руб. (60 000 руб. : 24 мес.) .
Расходы на оплату налогов и сборов
Бухгалтер должен быть очень внимательным, признавая расходы в виде уплаченных налогов, сборов и других обязательных платежей: ЕСН, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на травматизм, госпошлины и т. д.
Сложности могут возникнуть, если налогоплательщик погашает задолженность по налогам и сборам за прошлые периоды. Сумма задолженности включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только суммы налогов и сборов, начисленные за периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод. Поясним сказанное на примере.
ПРИМЕР 5
ООО «Апрель» в 2004 году применяло метод начисления, а с 2005 года перешло на кассовый метод. В 2006 году организация погасила задолженность по налогу на имущество: 30 000 руб. за 2004 год и 45 000 руб. за 2005 год.
Так как в 2004 году ООО «Апрель» применяло метод начисления, сумма начисленного налога на имущество (30 000 руб.) в этом же году учтена при исчислении налога на прибыль. Следовательно, учесть эту сумму в составе расходов в 2006 году нельзя.
Сумма 45 000 руб., уплаченная организацией в счет погашения задолженности по налогу на имущество за 2005 год, уменьшает налогооблагаемую прибыль 2006 года.
Списание стоимости покупных товаров
Статья 273 Налогового кодекса не содержит специальных правил списания покупной стоимости товаров, приобретенных для перепродажи. Поэтому обратимся к подпункту 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. В нем сказано, что доход, полученный от реализации покупных товаров, уменьшается на стоимость их приобретения. Покупная стоимость товаров в свою очередь определяется в соответствии с налоговой учетной политикой фирмы. Напомним, что организация имеет право выбрать метод из четырех перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и по стоимости единицы товара.
При кассовом методе применение первых трех способов определения стоимости реализованных товаров довольно сложно. Ведь нужно соблюсти основное условие кассового метода: приобретенный товар должен быть оплачен. В этом случае применение, допустим, метода ФИФО сводится к следующему. Стоимость покупных товаров списывается на расходы по стоимости первых по времени приобретения товаров, которые обязательно должны быть оплачены поставщику. На практике организации оплачивают товары по мере возможности вне зависимости от времени приобретения. Зачастую партия товара оплачивается частями в разных отчетных или даже налоговых периодах. И товар, приобретенный раньше, может быть оплачен позже, чем товар, приобретенный последним.
Таким образом, самый оптимальный вариант для тех, кто применяет кассовый метод, - определять стоимость покупных товаров по стоимости единицы товара. Если аналитический учет организовать должным образом, бухгалтер без труда определит, когда товар приобретен, оплачен и реализован. Следовательно, фирме не составит труда соблюсти два основных условия: списывать на расходы покупную стоимость реализованного (ст. 268 НК РФ) и оплаченного поставщику (ст. 273 НК РФ) товара.
Как подтвердить право на кассовый метод
На начало каждого квартала нужно определять среднюю выручку за предшествующие четыре квартала. Если она превысит 1 млн. руб., налогоплательщик утратит право на применение кассового метода и ему придется перейти на метод начисления.
Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.
ПРИМЕР 6
ООО «Рубин» в 2005-2006 годах применяет кассовый метод. Данные о выручке (без НДС) организации приведены ниже:
III квартал 2005 года - 1200 тыс. руб.;
IV квартал 2005 года - 1000 тыс. руб.;
I квартал 2006 года - 800 тыс. руб.;
II квартал 2006 года - 500 тыс. руб.;
III квартал 2006 года - 1800 тыс. руб.
По итогам II квартала 2006 года средняя выручка ООО «Рубин» составила 875 000 руб. [(1 200 000 руб. + 1 000 000 руб. + 800 000 руб. + 500 000 руб.) : 4]. Это дает организации право применять кассовый метод.
По итогам III квартала 2006 года средняя выручка ООО «Рубин» составила 1 025 000 руб. [(1 000 000 руб. + 800 000 руб. + 500 000 руб. + 1 800 000 руб.) : 4]. А значит, организация утрачивает право на применение кассового метода в 2006 году.
В 2006 году право на кассовый метод утрачено
Если средняя выручка превысила установленный лимит, организация должна пересчитать исходя из метода начисления налоговую базу с начала года, в котором было допущено превышение. Это требование пункта 4 статьи 273 НК РФ.
Обратите внимание : на метод начисления обязаны перейти и те фирмы, которые в 2006 году заключили договоры доверительного управления имуществом или простого товарищества. Такие налогоплательщики также должны пересчитать налоговую базу с начала налогового периода.
Однако порядок перерасчета налоговой базы будет различным в зависимости от того, какой метод применяла организация в 2005 году: метод начисления или кассовый.
В 2005 году организация применяла метод начисления
В этом случае при перерасчете с 1 января 2006 года налоговой базы (исходя из метода начисления) особых проблем не возникнет. Результаты перерасчета отражаются в уточненных декларациях, которые надо подать в налоговую инспекцию.
Статья 313 Налогового кодекса не обязывает налогоплательщиков, утративших право на кассовый метод, вносить изменения в учетную политику. Однако можно порекомендовать организациям внести в учетную политику соответствующие изменения и проинформировать о них налоговую инспекцию. Это поможет избежать спорных ситуаций.
Сумма налога по уточненным декларациям может превысить сумму налога, уплаченную при кассовом методе. Тогда организация должна доплатить в бюджет недостающие суммы налогов и пени.
ПРИМЕР 7
Воспользуемся данными примера 6, изменив их. Допустим, ООО «Рубин» в 2005 году применяло метод начисления. Организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам I квартала 2006 года ООО «Рубин» исчислило и уплатило такие суммы налога:
По итогам II квартала 2006 года суммы налога составили:
В федеральный бюджет - 6500 руб.;
В региональный бюджет - 17 500 руб.
Поскольку по итогам III квартала 2006 года ООО «Рубин» утрачивает право на применение кассового метода, бухгалтер пересчитал налоговые обязательства по методу начисления. Сумма авансового платежа, подлежащего уплате за I квартал 2006 года, составила:
В федеральный бюджет - 15 500 руб.;
В региональный бюджет - 41 730 руб.
Сумма авансового платежа, подлежащего уплате за II квартал 2006 года, равна:
В федеральный бюджет - 13 000 руб.;
В региональный бюджет - 35 000 руб.
Следовательно, ООО «Рубин» должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2006 года:
В федеральный бюджет - 2500 руб. (15 500 руб. – 13 000 руб.);
В региональный бюджет - 6730 руб. (41 730 руб. – 35 000 руб.).
За II квартал 2006 года необходимо доплатить:
В федеральный бюджет - 6500 руб. (13 000 руб. – 6500 руб.);
В региональный бюджет - 17 500 руб. (35 000 руб. – 17 500 руб.).
Срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2006 года - 28 апреля, за II квартал 2006 года - 28 июля. За перечисление недостающих сумм в более поздние сроки начисляются пени. Расчет пеней приведен в таблице.
В 2005 году организация применяла кассовый метод
Ситуация меняется, если фирма в 2005 году также применяла кассовый метод. Тогда при вынужденном переходе с 1 января 2006 года на метод начисления необходимо учитывать следующее.
Доходы (расходы), учтенные при применении кассового метода, не признаются повторно при переходе на метод начисления (п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ). Например, в 2005 году организация включила в состав доходов полученную 100-процентную предоплату за товар. Соответственно в дальнейшем при отгрузке товара доход от реализации товара не нужно учитывать при расчете налога на прибыль. То есть налогоплательщик должен следить, чтобы одни и те же суммы не учитывались дважды (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Кроме того, если в 2005 году при кассовом методе у организации возникла дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам (работам, товарам), то она будет учитываться по мере поступления оплаты в 2006 году (в период применения метода начисления). Такова позиция ФНС России. Приведем пример.
Таблица . Расчет пеней
|
Бюджет |
Недоимка, руб. |
Количество дней просрочки |
Ставка пеней |
Начислено пеней (гр. 2 х гр. 3 х гр. 4), руб. |
Начислено пеней всего, руб. |
|
Федеральный |
0,04% (12% : 300) |
||||
|
0,038% (11,5% : 300) |
|||||
|
0,038% (11,5% : 300) |
|||||
|
Региональный |
0,04% (12% : 300) |
||||
|
0,038% (11,5% : 300) |
|||||
|
0,038% (11,5% : 300) |
ПРИМЕР 8
Воспользуемся условиями примера 6, дополнив его. Предположим, что 20 декабря 2005 года организация получила предоплату 10 000 руб. в счет предстоящей поставки товара. Эта сумма учтена при исчислении налога на прибыль. Товар отгрузили покупателю 15 февраля 2006 года. Кроме того, в 2005 году ООО «Рубин» выполнило работы для ООО «Калинка», стоимость работ составила 20 000 руб. (без НДС). Заказчик оплатил работы только 15 октября 2006 года.
Доход от реализованного 15 февраля 2006 года товара (10 000 руб.) не включается в состав доходов организации за I квартал 2006 года.
Сумму, которая поступила от ООО «Калинка» (20 000 руб.), бухгалтер ООО «Рубин» включит в состав доходов IV квартала 2006 года.
Аналогично учитываются и расходы. Например, в 2005 году в период применения кассового метода организация в бухучете списала в производство неоплаченные материалы. В целях налогообложения прибыли эти затраты не были учтены. Они будут включены в состав внереализационных расходов в налоговом учете по факту оплаты материалов в 2006 году (в период применения метода начисления) как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Основание - подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Так же учитываются и материальные затраты в случае, когда организация оплатила материалы, но в производство их не списала. Эти расходы будут учитываться по мере списания материалов.
Обратите внимание : фирму, которая превысила установленный лимит средней выручки и не перешла на метод начисления, ожидают негативные налоговые последствия при налоговой проверке: доначисление налога, пени и штрафные санкции. Размер штрафа согласно 122-й статье Налогового кодекса составляет 20% от неуплаченных сумм налога.
Публикация подготовлена при участии
специалистов
Управления администрирования налога на прибыль ФНС России
Г.Б. Ковалева
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Журнал "Российский налоговый
курьер" http://www.rnk.ru
№17" 2006
Налоговое администрирование
: Налогообложение малого бизнеса
Существует большое количество инструментов, которые позволяют получить представление о текущем положении дел любой организации, если есть начальные данные. Одним из них является кассовый метод. Что он собой представляет? Какая специфика при его использовании есть? Обо всем этом можно узнать из статьи.
Общая информация
Первоначально давайте определимся с тем, что собой представляет кассовый метод учета доходов и расходов. С первого января 2002 года налогообложение организаций может осуществляться по двум вариантам. Первый - метод начисления. Это основной инструмент для большинства субъектов деятельности. Его мы рассматривать не будем. Второй вариант - это кассовый метод. Он менее популярен. Почему именно так?
Загвоздка в том, что организации (кроме банков) могут определить дату возникновения доходов или расходов только в тех случаях, если за четыре квартала выручка без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 миллион рублей за каждый из периодов. К чему это ведёт? А к тому, что кассовый метод учета доходов и расходов позволяет бухгалтеру работать с ними только в момент фактического перемещения денег, когда осуществляется оплата, средства поступают в кассу или на счет. Поэтому организация должна тщательно следить за балансом.
Кассовый метод
Если говорить по-простому, то этой подход, когда доходы и траты считаются в день привлечения средств на счет или их расходования. Работать подобным образом могут индивидуальные предприниматели и компании всех форм собственности, у которых квартальный доход не превышает значения в один миллион рублей. В законодательстве нет четкого требования, что это применимо к каждому месяцу. Главное, чтобы такое среднее значение было получено после суммирования годового подсчета. Хотя здесь есть своя «льготная» категория, которая не может претендовать на использование кассового метода учета доходов.
- Кредитные/потребительские кооперативы.
- Банки и организации, занятые в микрофинансовом секторе.
- Фирмы, регистрация которых была проведена на территории иных государств.
- Часть организаций, обладающих лицензиями на недропользование.
- Предприятия, что работают в рамках договора доверительного управления.
Специфические моменты
Юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые выбрали кассовый метод учета расходов и доходов, обязаны закрепить это положение в учетной политике документально на весь будущий налоговый период. При этом хочется обратить внимание, что использование подобного инструментария является исключительно добровольным.
Применение кассового метода не является обязательством субъекта налогообложения. Перейти на его использование можно или во время регистрации, или с начала нового календарного года. В этом случае организации придётся контролировать размер своей прибыли и соблюдать определённые ограничения в договорах, которые заключаются. Конечно, увеличение дохода является приятным и желанным последствием, но это повлечёт за собой изменение формы работы организации.
Рассмотрим пример
Существует общество с ограниченной ответственностью «Калина». Оно хочет изменить свою работу с первого квартала 2018 года и начать считать доходы и расходы кассовым методом. Для этого следует посчитать, соответствует ли выручка ООО «Калина» установленному законодательством пределу. Данные выглядят следующим образом:
- І кв. 2017 г. - 0,6 млн р.
- ІІ кв. 2017 г. - 0,8 млн р.
- ІІІ кв. 2017 г. - 1 млн р.
- IV кв. 2017 г. - 1,3 млн р.
Суммируем показатели, и без учета НДС у нас выходит 3,7 миллиона рублей. Ежеквартальная величина равняется 925 тысячам. И на этом простейшем примере видно, что лимит не превышен, поэтому общество с ограниченной ответственностью «Калина» обладает правом использовать кассовый метод.
Работа бухгалтера
Когда выбирается кассовый метод признания расходов и доходов, то всем ответственным работникам предприятия следует не забывать, что законодательством предусмотрено отражение всех движений средств. Как с этим работать? Самое главное законодательное требование - все доходы, которые получает организация, обязаны быть учтены исключительно на дату их поступления. И неважно, что конкретно произошло. Поступили денежные средства за услуги или товары или же в результате перехода имущества и даже взаимозачета - всё это должно быть отображено в соответствующей документации.
Описание расходов
При практическом использовании этого подхода не следует забывать о том, что отражение трат должно быть осуществлено только после того, как они фактически пошли на ту или иную операцию. В этом, казалось бы, простом деле существует ряд тонкостей. Возьмем, к примеру, заработную плату, проценты за кредитные средства или материальные расходы. Эти расходы кассовым методом учитываются сразу, как только были осуществлены. А цену сырья и материалов предприятие может отразить не только сразу после покупки, но и после списания в производство.
Давайте рассмотрим небольшой пример. При налоговом учете ООО «Три дерева» использует кассовый метод. 14 июня 2017 года эта структура закупила материалы для запуска производственного цикла. Общая сумма закупки была на уровне 118 тысяч рублей, из которых 18 т. - это НДС. В тот же день была осуществлена единовременная и полная оплата, а 17 июня материалы стоимостью в 60 тысяч рублей без учета НДС были переданы цеху производства.
И здесь возникает вопрос о том,как эту ситуацию отразить по налогу на прибыль. На самом деле всё просто. Первоначально был оплачен весь объем материалов. День, когда списали их часть, следует брать во внимание, а озвученную цифру в 60 тысяч рублей указывать в расходах. Именно с такой точки зрения и нужно считать налог на прибыль. Кассовый метод на первый взгляд может показаться чем-то довольно сложным, но стоит посидеть и разобраться с тем, что он собой представляет, и никаких проблем не возникнет.
Потеря права работать по этой схеме
В определённых обстоятельствах юридическое лицо или индивидуальный предприниматель может быть лишен возможности оформлять свою деятельность по кассовому методу. Поэтому, независимо от желания субъекта, от него придётся оказаться. Само же юридическое лицо или индивидуальный предприниматель обязаны перейти на метод начисления. Но делать это придётся не сразу, а с наступления нового календарного налогового периода. Итак, ограничения могут возникнуть в таких случаях.
- При заключении договора простого товарищества или при передаче имущества в доверительное управление.
- Если сумма доходов, что были получены от проведенных сделок и операций, превысила установленный законом лимит.
Во избежание последствий необходимо следить, есть ли право работать по этой схеме. Ведь если для этого не будет причин, то организация может получить штраф от контролирующих органов за нарушения порядка ведения отчетности.
Доходы от долевого участия в других организациях
Часто бывает, что получателем выгод в какой-то структуре является юридическое лицо. А если допустить, что оно использует кассовый метод? Как отображать все изменения и движения денежной массы в этом случае? И у многих в одном аспекте возникает заминка, а именно: когда оформлять доходы? Для многих ответ прост: в дату, когда было получено извещение о прибылях. Но на самом деле оформлять доходы следует на то время, когда произошло фактическое поступление денег на счет в банке или же в кассу организации.
Если выгода приобретается в виде имущества, то необходимо ориентироваться на дату подписания акта приёма/передачи. Также следует учитывать ещё один момент: если источник дохода - это иностранная организация, то взимаемая сумма определяется налогоплательщиком, исходя из размера полученных дивидендов, а также налоговой ставки в 15%. Чтобы избежать дополнительных потерь, следует учитывать международные договоры.
Наиболее неприятный для предпринимателей вариант - это попасть под двойное налогообложение. Если выплачивает дивиденды российская организация, то все выплаты в данном случае регулируются вторым пунктом статьи 275 НК РФ. При этом на партнера возложена задача подсчитать и удержать налог на доходы. Здесь есть подводный камень. При получении средств от российских субъектов экономической деятельности их не рассматривают как внереализационные доходы. Ведь в таком случае придётся дважды заплатить налог на прибыль, первоначально источнику денег, а потом и самому налогоплательщику.
Нюансы
Вот мы и рассмотрели, что собой представляет кассовый метод. Но только в общих чертах. Существует ещё большое количество различных специфических моментов, которые нужно изучать по нормативной документации. В качестве примера напоследок можно рассмотреть работу с иностранной валютой. Если организация получает доход благодаря положительной или отрицательной курсовой разнице, что образовалось вследствие продажи или покупки денег, то указывается дата перехода права собственности на эти материальные ценности.
Когда может возникнуть подобная ситуация? Она имеет место быть, если курс продажи иностранной валюты превышает установленный Банком России. В целом, возможных вариантов специфических случаев великое множество. Кассовый метод - надежный и простой способ учитывать доходы организации, на который стоит обратить внимание.
При упрощенной системе с объектом налогообложения "доходы минус расходы" налоговую базу составляют не только доходы. Ее можно уменьшить на затраты, правда, только если выполнены необходимые условия.
О порядке учета доходов в журнале уже рассказывалось (статья "Кассовый метод: основные положения и неочевидные моменты" // Упрощенка, 2010, N 1). Теперь поговорим о расходах. Как отражать расходы при налогообложении указано в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. О кассовом методе не говорится, однако именно им руководствуются, признавая расходы при упрощенной системе.
Состав расходов и необходимые условия
Если при общем режиме налогоплательщики вправе признавать все расходы, для которых выполнены определенные условия, то выбравшим упрощенную систему сложнее. При объекте налогообложения "доходы минус расходы" разрешается снижать налоговую базу только на те затраты, которые указаны в закрытом перечне (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Хотя это и существенное ограничение, но учетных позиций не так уж мало — их 39, то есть самые важные виды затрат приняты во внимание (на покупку основных средств, материалов, товаров, оплату труда и т.д.). Таким образом, перед тем как учесть расходы, нужно выяснить, упомянуты они в перечне или нет.
Примечание. Последний подпункт в п. 1 ст. 346.16 НК РФ — 36, однако есть пп. 2.1, 2.2 и 2.3.
Предположим, упомянуты. Можно ли сумму включить в налоговую базу? К сожалению, пока рано. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ сделать это удастся лишь в том случае, если выполнены условия п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним: расходы необходимо осуществить, обосновать и документально подтвердить. Обоснованными являются экономически оправданные затраты, которые можно выразить в денежном эквиваленте, а для подтверждения требуется иметь в наличии документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ либо других стран, если затраты производились за рубежом. Еще один важный момент. Любые затраты признаются расходами лишь тогда, когда они понесены в интересах деятельности, направленной на получение дохода.
Пример 1 . ООО "Первоцвет" с 2010 г. применяет УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы). В феврале 2010 г. всем работающим мужчинам была выплачена премия ко Дню защитника Отечества. Можно ли отнести потраченную сумму на расходы?
В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ обозначены расходы на оплату труда. Согласно ссылке из п. 2 той же статьи их состав приведен в ст. 255 НК РФ, в п. 2 которой упомянуты премии. На первый взгляд ничто не мешает учесть в налогах выплаты, произведенные обществом. Однако вспомним, что они устанавливались не за хорошую работу, а были приурочены к празднику, следовательно, экономически неоправданны и не связаны с деятельностью, цель которой — получить доход. Поэтому суммы, выплаченные работникам, нельзя включить в налоговую базу. Заметим, что руководству общества нужно было найти другой повод для поощрения (допустим, назначить премию за выполненный план, учет которой в расходах не вызывает вопросов).
Общие принципы учета расходов
Если расходы указаны в перечне и соответствуют определенным критериям, их можно признать при налогообложении. Как уже упоминалось, при упрощенной системе используется кассовый метод и главным условием учета расходов является оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть рассчитались с партнером — на перечисленную ему сумму уменьшили налоговую базу. Хотя есть одно существенное обстоятельство: расходами называются не только оплаченные, но и осуществленные затраты. Это означает, что выданные авансы некоторое время (пока расходы не будут произведены) учесть не удастся.
Пример 2 . ООО "Персей" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В январе общество полностью перечислило арендную плату за 2010 г. в сумме 360 000 руб. (без НДС). Когда эту сумму можно отнести на расходы?
Арендная плата признается при упрощенной системе в расходах (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но в данном случае сумма перечислена авансом и всю сразу ее учесть нельзя. В последний день каждого месяца (31 января, 28 февраля и т.д.) обществу необходимо списывать в расходы по 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.).
Частные случаи
Чтобы отражать некоторые виды расходов, кроме оплаты, требуется соблюдать дополнительные условия.
Расходы на покупку сырья и материалов
О порядке учета стоимости сырья и материалов, а также прочих материальных расходов, расходов на оплату труда, процентов по заемным средствам и платы за сторонние услуги говорится в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Собственно, специальных условий не предъявляется — все затраты можно включить в налоговую базу сразу, как они оплачены. Заметим, до 2009 г., чтобы учесть стоимость сырья и материалов, этого было мало. Требовалось их списать в производство. 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ внесены изменения, и дожидаться отпуска в производство сырья или материалов теперь необязательно.
Расходы на товары
А вот учесть в расходах суммы, потраченные на покупку товаров, предназначенных для продажи, можно лишь после реализации этих товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом продавец вправе выбрать один из четырех методов оценки стоимости:
- по стоимости первой поставки (ФИФО);
- по стоимости последней поставки (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Попутные затраты (на хранение, обслуживание, транспортировку и пр.) можно учесть в последний из дней, когда они были осуществлены или оплачены. Их учет вопросов не вызывает. А о расходах на покупку товаров поговорим подробнее.
Итак, покупную стоимость товара можно списать, погасив задолженность перед поставщиком и совершив реализацию. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией является переход права собственности на вещь, результат работы или услуги. Таким образом, достаточно рассчитаться с поставщиком и передать право собственности покупателю. Однако, по мнению Минфина (см., например, Письмо от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242), для учета расходов необходимо еще получить плату от покупателя. Позиция спорная. Чиновники апеллируют к п. 2 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики должны определять момент реализации исходя из части второй Налогового кодекса. Между тем в гл. 26.2 НК РФ о моменте реализации ничего не говорится. В п. 1 ст. 346.17 НК РФ лишь упомянуто, в какой день признавать доход от реализации. Значит, требовать для учета наличие еще одной операции незаконно. Как быть?
Примечание. Обычно договор предусматривает переход права собственности при отгрузке товара.
Рекомендуем следующее. Тем, кому нежелательно дискутировать с налоговиками и чьи покупатели оплачивают товар сразу либо в течение небольшого срока (нескольких дней, недели), можно поступать, как настаивает Минфин, и учитывать товары после того, как погашена задолженность перед поставщиком, продан товар и получены за него деньги. Если же есть смысл и намерение отстаивать свою позицию, то советуем списывать расходы до расчета с покупателем. Однако при этом нужно быть готовым к разбирательствам, вплоть до судебных. Добавим, что решения в пользу налогоплательщиков по данному вопросу есть.
Налоги и сборы
С подобными расходами все просто: они признаются в размере уплаченных сумм (при этом, разумеется, налоги и сборы должны быть начислены). Те же правила действуют в случае погашения задолженности за прошлые годы, только нужно проверить, при каком режиме она образовалась. Если при общем, то, находясь на упрощенной системе, учесть ее уже нельзя.
Примечание. Ознакомьтесь с Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 по делу N А10-2005/2009 и от 06.10.2009 по делу N А33-1659/09, а также ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2009 по делу N А39-4425/2008.
Пример 3 . ООО "Сегмент" применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы" с 2009 г. В 2008 г. общество работало на общем режиме, используя метод начислений. 5 февраля 2010 г. оно погасило задолженность по транспортному налогу за 2009 и 2008 гг., равную соответственно 28 000 и 14 000 руб. Какую сумму можно отразить в расходах?
При упрощенной системе разрешается уменьшать налоговую базу на налоги и сборы, уплаченные согласно законодательству (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так что перечисленный транспортный налог можно отнести на расходы. Осталось понять, за какой год. В 2008 г. общество находилось на общем налоговом режиме и финансовые показатели учитывало методом начисления. Значит, транспортный налог за это время был отражен в базе по налогу на прибыль и 5 февраля 2010 г. в налоговой базе при УСН можно признать только налог, уплаченный за 2009 г. Это 28 000 руб.
Расходы на основные средства и нематериальные активы
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ суммы, потраченные на приобретение, создание, строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение и создание нематериальных активов, отражаются в последний день отчетного или налогового периода. Что это означает? То, что налоговую базу можно уменьшить только на оплаченные суммы.
Кассовый метод
Кроме того, расходом является стоимость объектов, используемых в предпринимательской деятельности. Впрочем, данное уточнение излишне: как мы говорили, любая трата должна быть обоснованной.
Напомним еще, что рассматриваемые расходы учитываются не единовременно, а равными долями в течение налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе не указан порядок списания в расходы стоимости частично оплаченных объектов. Например , если половина задолженности перед поставщиком погашена в одном году, а половина — в другом. Ответы на аналогичные вопросы придется искать самим и отражать применяемые способы в учетной политике.
Расходы при оплате векселем
Правила для данного случая указаны в пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Учет зависит от того, чей вексель передан в счет погашения задолженности. Если собственный, то расходы признаются оплаченными после его оплаты деньгами, если третьих лиц — на дату передачи векселя. Определяя величину расхода, исходят из цены договора. Только нельзя забывать, что расход не может превышать номинал векселя.
Пример 4 . ООО "Полет" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". За материалы стоимостью 25 000 руб. (без НДС), приобретенные в январе для производства, 1 февраля 2010 г. был передан вексель Сбербанка номиналом 24 000 руб. Поставщик принял его и посчитал задолженность погашенной. Когда и в какой сумме можно учесть расходы на материалы?
Стоимость материалов списывается в расходы после расчета за поставку (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку в качестве оплаты общество предложило не собственный, а банковский вексель, расходы отразим 1 февраля 2010 г. Разберемся с их величиной. Сумма по договору составляет 25 000 руб., но номинал векселя меньше — 24 000 руб. Получается, в расходах общество имеет право учесть лишь 24 000 руб.
На заметку. Расходами признаются не только налоги, но и взносы
Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе к расходам относятся налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством. А как же взносы?
В этом году предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему, перечисляют взносы на пенсионное страхование и на социальное страхование на случай травматизма, а со следующего, помимо сумм на обязательное медицинское страхование, должны будут добавить взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Неужели эти отчисления не повлияют на налог? Не беспокойтесь, все упомянутые взносы указаны в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и будут считаться расходами. Чтобы их списать, специальных условий в п. 2 ст. 346.17 НК РФ не предусмотрено, значит, учет расходов возможен сразу после оплаты (конечно, в пределах начисленных сумм).
Л.А.Масленникова
эксперт журнала "Упрощенка"
Кассовый метод (Метод по оплате) — метод учета доходов и расходов, согласно которому доходы и расходы признаются после их фактической оплаты (получения оплаты).
Кассовый метод (Метод по оплате) в бухгалтерском учете может применяться только некоторыми категориями налогоплательщиков, которые применяют Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Методы учета доходов и расходов
В налогообложении кассовый метод применяется также в ограниченных случаях. Основным методом учета является Метод начисления.
"Кассовый метод" на английском языке — cash method.
Комментарий
При кассовом методе доходы и расходы признаются только после фактической оплаты.
Пример
Организация реализовала товар в марте, а оплату за него получила в июне.
При кассовом методе доходы и расходы, связанные с реализацией товара отражаются в июне.
При методе начисления, доходы и расходы, связанные с реализацией товара отражаются в марте.
В настоящее время, применение кассового метода ограниченно. В бухгалтерском учете кассовый метод может применяться только некоторыми категориями налогоплательщиков, которые применяют Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Основным методом бухгалтерского учета является Метод начисления.
Налог на прибыль
Кассовый метод может применяться для налога на прибыль только организациями с небольшими доходами (если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал — п. 1 ст. 273 НК РФ).
Порядок применения кассового метода для налога на прибыль определен ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Налогоплательщики, применяющие Упрощенную систему налогообложения (УСН) доходы и расходы определяют по кассовому методу, который описан в статье 346.17. НК РФ "Порядок признания доходов и расходов":
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Дополнительно
Отчет о движении денежных средств — отчет, который входит в состав финансовой отчетности организации и раскрывает информацию о движении денежных средств.
Бюджет движения денежных средств (БДДС) — финансовый бюджет, показывающий прогноз денежных поступлений и денежных расходов.
Метод начисления
Налог на прибыль организаций
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета — предоставленные некоторым категориям организаций упрощенные, в сравнении с обычным, способы ведения бухгалтерского учета и отчетности.
Организация имеет в городе несколько торговых точек (павильоны и магазины), которые являются обособленными подразделениями. В каждом магазине стоят кассовые аппараты. Продавцы пробивают выручку и складывают ее в сейф. Бухгалтер-кассир головной организации видит выручку в программе 1С и ежедневно приходует ее по приходному кассовому ордеру в кассовой книге КО-4.
Метод начисления и кассовый метод
Один раз в неделю водитель объезжает торговые точки, собирает выручку и сдает ее в кассу головного офиса. При этом он нигде не расписывается. Продавцы ведут книги кассира-операциониста (КМ-4) и заполняют справки (КМ-6). А кассовая книга (КО-4) ведется в головной организации. Как все-таки надо организовать учет кассовых операций?
Порядок ведения кассовых операций с 01.06.2014 г. установлен Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У. До указанной даты порядок ведения кассовых операций регулировался Положением Банка России от 12.10.2011 № 373-П.
В случаях, когда обособленные подразделения сдают наличную выручку в кассу головной организации, приказом руководителя следует установить лимит остатка наличных денег в целом по юридическому лицу с учетом лимита для обособленных подразделений. Экземпляр распорядительного документа об установлении обособленному подразделению лимита остатка наличных денег направляется юридическим лицом обособленному подразделению в порядке, установленном юридическим лицом.
Кроме этого, юридическое лицо:
— назначает представителя обособленного подразделения, уполномоченного вносить деньги в кассу юридического лица;
— устанавливает порядок передачи обособленным подразделением копии листа кассовой книги 0310004 с учетом срока составления юридическим лицом бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— устанавливает порядок приема от обособленного подразделения и выдачи обособленному подразделению наличных денег, необходимых для проведения кассовых операций. При этом прием в кассу юридического лица наличных денег, сдаваемых обособленным подразделением, оформляется приходным кассовым ордером 0310001. Выдача наличных денег обособленному подразделению из кассы юридического лица оформляется расходным кассовым ордером 0310002.
При этом требование о ведении кассовой книги 0310004должно соблюдаться каждым обособленным подразделением юридического лица, ведущим кассовые операции, независимо от наличия банковского счета юридического лица, открытого для совершения операций обособленным подразделением (см. письма ЦБ РФ от 04.05.2012 № 29-1-1-6/3255, ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-2/15195).
Обратите внимание! Невнесение в кассовую книгу записи о поступлении наличных денежных средств в день их поступления является неоприходованием в кассу этих денежных средств (письмо ФНС России от 05.06.2013 № АС-4-2/10250).
Порядок оформления документов при работе с ККТ установлен Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (утв. Минфином РФ 30.08.1993 № 104).
Унифицированные формы по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно — кассовых машин утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132. В частности, указанным постановлением утверждены формы журнала кассира-операциониста (№ КМ-4), справки-отчета кассира-операциониста (№ КМ-6), сводного отчета о показаниях счетчиков контрольно — кассовых машин и выручке организации за текущий рабочий день (№ КМ-7).
Согласно п. 5.2 Указаний № 3210-У при применении ККТ приходный кассовый ордер может оформляться на общую сумму принятых наличных денег по окончании проведения кассовых операций на основании контрольной ленты, изъятой из контрольно-кассовой техники.
Таким образом, каждое обособленное подразделение, оборудованное контрольно-кассовой техникой, по окончании каждого рабочего дня должно:
— заполнить журнал кассира-операциониста № КМ-4;
— составить справку-отчет кассира-операциониста № КМ-6;
— при наличии нескольких касс – оформить сводный отчет по форме № КМ-7;
— на выручку дня оформить приходный кассовый ордер (форма № КО-1), приложив к нему отчет № КМ-6;
— при наличии нескольких касс оформляется приходный кассовый ордер (с приложением отчета № КМ-6) на каждую кассу, а также в отчет кассира вкладывается сводный отчет № КМ-7;
— записать приходный кассовый ордер в кассовую книгу (форма № КО-4);
— сверить остаток по кассовой книге на конец дня с установленным для обособленного подразделения лимитом остатка наличных денег (с целью недопущения «перелимита»).
Головная организация должна выдать лицу, получающему наличные деньги в обособленных подразделениях для внесения в центральную кассу, соответствующую доверенность. Указанное лицо получает наличные деньги в кассах обособленных подразделений от работников обособленных подразделений, назначенных приказом руководителя, по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2). При внесении собранных денежных средств в центральную кассу кассир организации оформляет приходный кассовый ордер (форма № КО-1) и выдает ответственному лицу, сдавшему деньги, квитанцию к приходному кассовому ордеру.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводками:
Дебет 50-2 Кредит 90-1 – ежедневно отражается выручка на основании отчета кассира обособленного подразделения;
Дебет 57 Кредит 50-2 – денежные средства выданы из кассы обособленного подразделения ответственному лицу по расходному кассовому ордеру;
Дебет 50-1 Кредит 57 – денежные средства оприходованы в кассу головной организации по приходному кассовому ордеру.
Признание компанией доходов или расходов может осуществляться двумя методами - начисления и кассовым. Что представляет собой каждый из них?
Что представляет собой метод начисления?
Данный метод предполагает признание доходов или расходов в момент фактического осуществления действий фирмы по продаже товара (например, отгрузки со склада) или его производству (например, начисления зарплаты работникам или получения от поставщика комплектующих) при условии, что это признание будет иметь юридическое основание. То есть, например, базироваться на договоре купли-продажи и иных контрактах.
Поступление денежных средств на счет или в кассу предприятия (в случае продажи товара и определения, таким образом, дохода) либо их расходование (в случае определения издержек, связанных с выпуском продукции) при методе начисления не имеет значения.
Методы учета доходов
Главное - наличие у фирмы юридической основы признания доходов и расходов, а также совершение компанией фактических действий, результатом которых обязательно будет появление выручки или издержек в будущем.
Некоторые аспекты применения рассматриваемых методов признания доходов и расходов регулирует российский Налоговый кодекс. Что касается метода начисления - ему посвящена Статья 272 НК РФ. Изучим ее наиболее примечательные положения подробнее.
В Статье 272 НК РФ сказано, в частности, что расходами по методу начисления в рамках отчетного периода признаются те, что совершены в нем фактически - независимо от момента произведения необходимых выплат по ним. Кроме того, как гласят положения Статьи 272 НК РФ, признание расходов по методу начисления может осуществляться исходя из условий, определенных в тех или иных контрактах.
В частности, что касается конкретно материальных расходов, то их осуществление фиксируется в момент:
- передачи на фабричные линии сырья, материалов;
- подписания фирмой документа, подтверждающего приемку или передачу работ либо сервисов, связанных с выпуском товара.
Таким образом, главный критерий применения рассматриваемого метода признания доходов или расходов - их «исчисленность», наличие юридических оснований и фактических событий, предполагающих проведение в ближайшем будущем предприятием или его партнерами финансовых расчетов, которые связаны с приобретением выручки или, наоборот, появлением издержек.
Что представляет собой кассовый метод?
Данный метод предполагает признание доходов и расходов соответственно, исходя из момента поступления денежных средств на счет или в кассу предприятия либо списания их в счет оплаты каких-либо издержек. Сам факт поставки товара или осуществление действий, связанных с производством, значения не имеют. Однако, как и в случае с методом начисления, финансовые транзакции, отражающие приход и расход денежных средств в кассе или на банковском счете фирмы, должны быть юридически обоснованными.
Некоторые особенности применения рассматриваемого метода также регулируются положениями НК РФ - а именно Статьи 273 Кодекса. Изучим их подробнее.
Прежде всего нужно отметить, что, в соответствии с положениями Статьи 273 НК РФ, российские фирмы вправе задействовать кассовый метод, только если их ежеквартальная выручка в течение 4 кварталов не превышает в среднем 1 млн рублей. Если данное условие соблюдается, то доходы признаются полученными в момент поступления финансовых средств в кассу или на счет предприятия. В свою очередь, расходы признаются совершенными в момент фактического списания обоснованной суммы денежных средств из кассы или с банковского аккаунта компании.
Если фирма, использующая кассовый метод, получила ежеквартальную выручку, которая за 4 квартала в среднем превышает 1 млн рублей, то со следующего квартала она должна начать определять доходы и расходы по методу начисления - таковы предписания пункта 4 Статьи 273 НК РФ.
Сравнение
Главное отличие метода начисления от кассового метода в том, что при первом доходы и расходы признаются в момент фактического появления оснований для проведения расчетов между контрагентами (например, после поставки или, наоборот, получения товаров). В то время как при втором - выручка и издержки признаются по факту получения денежных средств в кассу или на банковский счет фирмы либо их списания, даже если фирма (или ее контрагент) фактически еще не получила или же не поставила товар.
Безусловно, финансовые расчеты и соответствующие им юридические действия фирмы - поставка или приобретение товаров, работ, услуг - могут осуществляться в одном отчетном периоде, а то и вовсе одновременно. В этом случае эксперты рекомендуют компаниям признавать доходы и расходы и отражать их в учете по методу начисления - поскольку для его использования в НК РФ не определено никаких ограничений.
Рассмотрев, в чем разница между методом начисления и кассовым методом, отразим основные выводы в таблице.
Таблица
| Метод начисления | Кассовый метод |
| Предполагает признание доходов или расходов по факту осуществления юридически обоснованных действий, за которыми должны следовать финансовые расчеты (но без принятия во внимание момента их осуществления) | Предполагает признание доходов или расходов по факту осуществления финансовых расчетов, за которыми должны следовать юридически обоснованные действия - поставка товара, выполнение работ, услуг (но без принятия во внимание момента их реализации) |
| Может применяться всеми организациями | Может применяться организациями со средней ежеквартальной выручкой, не превышающей 1 млн руб., в течение 4 кварталов подряд |
Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.
При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн. рублей за каждый квартал.
Порядок признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 Налогового кодекса. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).
Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.
Плюсы и минусы методов признания доходов
Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.
В большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного (налогового) периода. Перечень таких расходов довольно обширный. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. То же самое происходит и с арендной платой. Расходы на оплату работ (услуг) других фирм - по мере перечисления денег с расчетного счета.
А раз расходы нельзя учесть при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие фирмы отказываются от кассового метода и считают налог методом начисления.
Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы.
Минус метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за товар ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для перечисления налога в бюджет. Если же она просрочит платеж, то потеряет дополнительные деньги, поскольку придется платить еще и пени.
При использовании кассового метода полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами. Это его минус. Не учитывать при определении налоговой базы имущество, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты, могут только фирмы, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 251 НК РФ).
Обратите внимание: если фирма работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления. А вот для тех, кто получает деньги только после передачи товаров покупателю, может быть выгоднее кассовый метод. Ведь он позволяет платить налог только с оплаченной прибыли.
В феврале отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассив» перечислил в мае отчетного года.
«Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.
В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).
Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.
Кто может применять кассовый метод
Применять кассовый метод могут не все. Он разрешен лишь тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от продаж (без учета НДС) не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Вновь созданные организации могут применять кассовый метод сразу. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 млн. рублей.
Использование кассового метода является правом, а не обязанностью организации. То есть фирма может применять метод начисления, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей за квартал.
Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.
Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2013 года. По окончании I квартала 2013 года она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.
Выручка от реализации без учета НДС составила:
- за II квартал 2012 года – 500 000 рублей;
- за III квартал 2012 года – 700 000 рублей;
- за IV квартал 2012 года – 1 200 000 рублей;
- за I квартал 2012 года – 600 000 рублей.
Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:
(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.
750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.
Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн. рублей, то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.
Рисковые доходы при методе начисления
В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т. е. от договора. Налоговики же при проверках внимательно изучают договоры, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т. п.).
Особые условия перехода права собственности
Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). Понятия перехода права собственности в налоговом законодательстве нет. Зато оно есть в гражданском: право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).
На этих основаниях в договоре с покупателем многие предусматривают, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. И до этого момента выручку от сделки в налоговых доходах не учитывают.
Это позволяет перечислять налоги только после того, как покупка будет оплачена, то есть происходит отсрочка от уплаты налога на прибыль.
В январе ЗАО «Актив» заключило договор купли-продажи с ООО «Пассив».
В том же месяце по этому договору ЗАО «Актив» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).
Оплата от ООО «Пассив» поступила только в апреле.
Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.
ЗАО «Актив» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Ситуация 1
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб.× 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.
Ситуация 2
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.
В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным. Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), ЗАО «Актив» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.
Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.
Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.
Финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 030304/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.
Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).
В информационном письме Высшего Арбитражного Суда России от 22 декабря 2005 года № 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».
Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.
Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним,а с несколькими своими постоянными покупателями (постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. по делу № Ф09-9778/07-С3).
Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.
Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.
Признание дохода по договорам на выполнение услуг
Практика показывает, что риск доначисления налога связан с признанием дохода по договорам на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.).
Часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ.
Услуга – это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого фирма платит авансовые платежи.
Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде, и незавершенного производства нет. Но если инспектор признает в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате – доначисление налога и пеней.
Выход – ограничиться подробными актами об оказании услуг.
Поэтапное признание доходов
Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.
Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности. Так, если производство начато в декабре 2012 года, а закончено в марте 2013 года, – это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца.
Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.
Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):
- по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;
- пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.
ЗАО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, «Пассив» должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.
Ситуация 1. Равномерно
Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).
Ситуация 2. Пропорционально расходам
К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.
Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.
Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).
В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе – 50 000 руб., в феврале – 150 000 руб.
Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.