Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и продажу. Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Выручка»;
2 «Себестоимость продаж»;
3 «Налог на добавленную стоимость»;
4 «Акцизы»;
9 «Прибыль/убыток от продаж».
Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 1-5 счета 90 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 2, 3, 4 и 5 и кредитового оборота по субсчету 1 счета 90 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90.9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90«Продажи» (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на счет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждомувиду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Наиболее типичные операции по учету прибыли по основным видам деятельности и корреспонденции счетов представлены в таблице 1.
Таблица 1. Корреспонденция счета 90.
Структура и порядок использования счета 91 "Прочие доходы и расходы" аналогичны структуре и порядку использования счета 90.
К счету 91 открываются три субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчете 1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных). Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91 -9 на счет «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 1 и 2 закрывают внутренними записями на субсчет 9 счета 91.
Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров)) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением займов (во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль / убыток от участия в совместной деятельности).
Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Полученные доходы и расходы оформляют следующими записями:
Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму арендной платы)
Кт 91 "Прочие доходы и расходы"
Дт 91 "Прочие доход и расходы" (на сумму %, полученных от банка)
Доходы, подлежащие получению, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». По дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» учитываются дивиденды, полученные в пользу организации.
Дивиденды поступают в организацию за минусом налога на дивиденды. В бухгалтерском учете поступление дивидендов отражаются записью:
Дт 51 «Расчетные счета» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» - Поступили дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль.
Одновременно отражается списание задолженности организации по уплате налога на прибыль:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Дивиденды» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» - Списана задолженность организации по уплате налога на прибыль за счет тех сумм, которые были удержаны налоговым агентом.
Необходимо с начисленных дивидендов определить и отразить в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете отражается запись:
Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Дивиденды» - Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
Большую часть внереализационных доходов предприятия составляют: суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и т.д. В составе внереализационных расходов: суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году и относительно небольшие суммы штрафов за нарушение хозяйственных договоров.
Наиболее типичные операции по учету прибыли по прочим видам деятельности и корреспонденции счетов представлены в таблице 2.
Таблица 2. Корреспонденция счета 91
Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.
Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:
· финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
· финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
· финансового результата от прочих доходов и расходов.
Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99. Основным назначением счета 99 является определение чистой прибыли (чистого убытка) организации за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год). Кроме того, непосредственно по кредиту (дебету) счета 99 отражаются чрезвычайные доходы и расходы. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
В таблице 3 представлено формирование финансового результата.
Таблица 3. Формирование финансового результата
Кроме того, по дебету счета 99 отражают суммы начисленного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.
С введением в действие главы 25 НК РФ в российском законодательстве впервые установлена обязанность налогоплательщиков по ведению налогового учета. Глава 25 лишь систематизирует порядок ведения налогового учета в единые регистры и законодательно закрепляет обязанность по ведению налогового учета. Однако бесспорно, что налоговый учет по налогу на прибыль находится в наиболее сильном взаимодействии с системой бухгалтерского учета. Прибыль представляет собой основной экономический показатель деятельности организации. Все правила ведения бухгалтерского учета, по сути, предназначены для формирования полной и достоверной информации о прибыли. Поэтому налоговый учет по налогу на прибыль нельзя рассматривать как простое дополнение к обычному, бухгалтерскому. Это самостоятельная система учета.
Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Рассмотрим таблицу 4.
Таблица 4. Сравнение бухгалтерского и налогового учета доходов
Размер доходов определяется по первичным документам и документам налогового учета. Из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Налогоплательщик определяет налоговую базу на основании доходов от реализации. К таким доходам относятся:
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) собственного производства,
Выручка от реализации ранее приобретенных товаров,
Выручка от реализации имущественных прав.
Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, организация должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Рассмотрим классификацию расходов в сравнительной таблице 5.
Таблица 5. Классификация расходов
В соответствии со статьей 252 НК РФ любые затраты могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли при одновременном соблюдении следующих условий:
Затраты связаны с деятельностью, приносящей прибыль
Затраты экономически обоснованы
Затраты документально подтверждены.
Также существует перечень нормируемых расходов. Приведем для примера таблицу 6.
Таблица 6. Нормируемые затраты
|
Виды нормируемых расходов |
Нормы в соответствии с главой 25 НК РФ |
|
1% от выручки от реализации товаров (работ, услуг) для приобретения призов, для рекламных розыгрышей во время проведения массовых рекламных компаний |
|
|
Представительские расходы |
4% от расходов на оплату труда |
|
Страхование жизни и негосударственное пенсионное обеспечение |
12% от расходов на оплату труда |
|
Добровольное медицинское страхование |
3% от расходов на оплату труда |
|
Страхование имущества |
10% от выручки |
|
Резерв по сомнительным долгам |
Не лимитируется |
|
Ремонт основных средств |
Не лимитируется |
|
Командировочные расходы: А) проживание Б)суточные |
А) не лимитируются Б) 100 рублей в сутки |
|
Расходы на образование работников |
Не лимитируется |
В отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано, в налоговом учете нет жестких стандартов и правил. Существует два способа ведения налогового учета:
1. Наиболее целесообразно строить налоговый учет на основе бухгалтерского. Для этого прежде всего нужно четко определить в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются. Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику: установить одинаковые способы амортизации основных средств, списания материально - производственных запасов, определения себестоимости, и т.д. тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.
Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы можно использовать в качестве регистров налогового учета. Налоговый Кодекс не запрещает этого делать, если же в регистрах бухгалтерского учета будет содержаться недостаточно информации для определения налоговой базы, то в них можно внести дополнительные реквизиты.
В тех случаях, когда правила бухгалтерского учета не стыкуются с налоговым законодательством, обороты по счетам для целей налогообложения можно корректировать. Для этого составляют специальный расчет.
2. Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, не связанную с бухгалтерским.
В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.
Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ).
Единой формы регистров нет, поэтому каждая организация должна разработать их самостоятельно. Затем эти регистры необходимо утвердить и приложить к приказу об учетной политике для целей налогообложения.
Каждый регистр должен содержать обязательные реквизиты:
Наименование;
Период (дата составления);
Измерители операции в натуральном и денежном выражении;
Наименование хозяйственных операций;
Подпись лица, ответственного за составление регистра.
За каждый отчетный период организация составляет расчет налоговой базы (ст. 315 НК РФ).
О сумме дохода от реализации, полученных в отчетном периоде;
О сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;
О прибыли (убытке) от реализации;
О сумме прочих доходов и расходов;
О сумме налоговой базы за отчетный период.
Все эти данные содержатся в декларации по налогу на прибыль.
Налоговый учет формирует учетную политику как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для отражения в расчете налоговой базы. Налоговый учет обращает внимание на следующие элементы:
Методы оценки отдельных активов и обязательств;
Методы начисления амортизации;
Создание резервов;
Порядок уплаты авансовых налоговых платежей;
Формы аналитических регистров налогового учета;
Другие решения, необходимые для организации налогового учета.
0Финансовый результат представляет собой прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период. В бухгалтерском учете он определяется показателем прибыли или убытка.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основе бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса».
Основными показателями прибыли (убытков) являются:
Валовая прибыль, определяемая как разница между выручкой от продажи товаров, продукции (работ, услуг) (за минусом НДС, акцизов и других обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции (работ, услуг);
Прибыль (убыток) от продаж, определяемая как разница между валовой прибылью и управленческими расходами и расходами на продажу;
Прибыль (убыток) до налогообложения, определяемая как сумма прибыли (убытков) от продаж и прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов;
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, определяемая как разница между прибылью (убытком) до налогообложения и налоговыми и другими обязательными платежами из прибыли.
Все эти показатели содержатся в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода как самостоятельный показатель не отражается, а является составной частью показателя нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), рассчитанного за весь период деятельности организации.
Для формирования финансовых результатов деятельности организации используются счета 90, 91, 99.
Счет 90 «Продажи» предназначен для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется для учета доходов и расходов от прочих операций.
Счет 99 «Прибыли и убытки» применяется для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Этот результат слагается из следующих показателей:
Финансового результата от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90;
Финансового результата прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетом 91;
Начисленного условного налога на прибыль (постоянных налоговых активов и обязательств), а также сумм причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
По дебету счета 99 в течение отчетного года отражаются убытки (потери, расходы), по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов счета 99 за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
Приведем схему счета 99.
|
Счет 99 «Прибыли и убытки» |
|
|
Убытки от продаж (с кредита субсчета 90-9 «Продажи») Убыток от прочих доходов и расходов (с кредита субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») Условный расход по налогу на прибыль, постоянное налоговое обязательство (с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») Налоговые санкции за нарушение действующего законодательства (с кредита счетов 68 и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») Сальдо - непокрытые убытки |
Прибыль от продаж (с дебета субсчета 90-9) Прибыль от прочих доходов и расходов (с дебета субсчета 91-9) Условный доход по налогу на прибыль, постоянный налоговый актив (с дебета счета 68) Сальдо - чистая прибыль |
Пример 1. Организация за рассматриваемый период получила прибыль от продажи продукции в размере 30 000 руб.; выявлены излишки материалов при инвентаризации -3500 руб.; оплата услуг банка составила 13 800 руб.; списана депонентская задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 1300 руб.
Будут сделаны следующие бухгалтерские проводки.
Финансовый результат отчетного периода - прибыль до налогообложения, равная 21 000 руб.
Учет доходов будущих периодов
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как доходы будущих периодов. Они списываются на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому относятся.
Для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета.
Субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». По кредиту субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, абонентская плата за пользование средствами связи, выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам и другие доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.
Субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно.
Суммы, учтенные на этом субсчете, списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
По безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам - по мере начисления амортизации;
По иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Субсчет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы». По кредиту субсчета в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач, выявленные за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанные виновными лицами, или суммы, присужденные ко взысканию судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 в корреспонденции с субсчетом 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется субсчет 73-2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету субсчета 98-3.
Субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей». По кредиту субсчета в корреспонденции с субсчетом 73-2 отражают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. По мере погашения задолженности соответствующие разницы списывают с субсчета 98-4 в кредит счета 91.
Типовые проводки по учету финансовых результатов приведены в табл. 1.
Таблица 1. Корреспонденция счетов по учету финансовых результатов
|
5. Списаны доходы будущих периодов на доходы отчетного периода |
||
|
6. Выявлены в отчетном году суммы недостач за прошлые годы:-одновременно по мере погашения задолженности-одновременно |
||
|
7. Отражена разница между суммой, взыскиваемой с виновного лица за недостачу или порчу имущества, и его балансовой стоимостью по мере погашения задолженности:-одновременно |
|
|
|
8. Относится ежемесячно сумма прибыли от прочих доходов и расходов, выявленная на конец отчетного месяца, на счет прибылей и убытков |
||
|
9. Относится ежемесячно сумма убытков от прочих доходов и расходов, выявленная на конец отчетного месяца, на счет прибылей и убытков |
||
|
10. Закрыты субсчета по учету общих доходов и расходов заключительными проводками в конце отчетного года:-списаны обороты по учету прочих доходов-списаны обороты по учету прочих расходов |
|
|
|
11. Начислено постоянное налоговое обязательство |
||
|
12. Начислен постоянный налоговый актив |
||
|
13. Начислены условный расход по налогу на прибыль, налоговые санкции за нарушение действующего законодательства |
||
|
14. Начислен условный доход по налогу на прибыль |
||
|
15. Закрыт счет 99 «Прибыли и убытки» заключительными проводками в конце отчетного года на сумму:-чистой прибыли-убытка |
Используемая литература: Бочкарева И. И., Левина Г. Г.
Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина;
под ред. проф. Я. В. Соколова. - М. : Магистр, 2010. - 413 с.
|
В данном учебном пособии представлена дисциплина «Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов в системе управления организацией» для подготовки магистрантов «Учет. анализ и аудит в системе управления организацией» по направлению 080100 68 «Экономика». Учет финансовых результатов и налогообложение прибыли являются центральным местом учетной системы предприятия. Поэтому при рассмотрении материала центром нашего внимания стали методологические и методические аспект организации бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли. Обоснованы различные классификации объектов бухгалтерского учета финансовых результатов. Рассмотрен действующий порядок учета формирования финансовых результатов и распределения прибыли в зависимости от объектов и субъектов управления. Особое внимание уделяется бухгалтерскому учету расчетов по налогу на прибыль в его взаимосвязи с налоговым учетом прибыли. Выделены факторы, оказывающие наибольшее влияние на учетную информацию с разработкой конкретных методик по развитию правил ее формирования. Значительное внимание уделено вопросам формирования и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. При этом рассмотрены существующие проблемы отражения в отчетности таких показателей, а также необходимость и способы формирования дополнительной информации о финансовых результатах в интересах различных пользователей. Рассматриваемые вопросы относится к коммерческим организациям всех форм собственности и видов деятельности за исключением бюджетных, банковских, страховых организаций и бирж. Издание рассчитано на магистрантов, преподавателей, научных работников и практиков бухгалтерского учета.
"Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов в системе управления организацией: учеб. пособие" (автор - Нечитайло А.И.)
КУПИТЬ КНИГУ
с доставкой почтой, курьером, скачать PDF для ознакомления
у нашего партнера
Читать онлайн книгу А.И. Нечитайло Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов в системе управления организацией: учеб. пособие (отдельные главы) можно бесплатно на страницах нашего сайта:
Другие книги автора "А.И. Нечитайло"
Книги из серии "Высшее образование"
Е.В. Золотухина-Аболина 2013 г. 524 стр. Вышло в свет ISBN 978-5-222-20809-0 | Л.А. Введенская 2016 г. 539 стр. Вышло в свет ISBN 978-5-222-26290-0 |
М.Л. Альпидовская 2017 г. 411 стр. Вышло в свет ISBN 978-5-222-26789-9 | О.А. Очкин 2015 г. 539 стр. Вышло в свет ISBN 978-5-222-22777-0 |
Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов
Деятельность коммерческой организации всегда направлена на регулярное получение прибыли от продажи выпускаемой продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг. Известно, что результатом предпринимательской деятельности может быть получение прибыли, отсутствие прибыли и получение убытка. Положительный финансовый результат -- чистая прибыль, достигнутая по итогам года подлежит распределению, и на основании решения собственников может быть направлена на:
- · развитие производственной базы организации;
- · покрытие убытков прошлых лет;
- · формирование резервного капитала;
- · выплату дивидендов (доходов);
- · другие цели, предусмотренные учредительными документами организации.
Чистая прибыль формируется в системе бухгалтерского учета организации как база для начисления дивидендов (доходов учредителей) и других направлений использования. Основополагающими показателями являются доходы и расходы, которые влияют на чистую прибыль как финансовый результат деятельности организации за определенный период.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» четко обозначает, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
По правилам бухгалтерского учета доходы делятся на:
- · доходы от обычных видов деятельности;
- · прочие доходы;
Условия, одновременное наличие которых позволяет признать доход в регистрах бухгалтерского учета, определены нормативным регулированием бухгалтерского учета. К этим условиям, в частности, относятся:
- · Наличие права на получение этого дохода у организации;
- · Переход права собственности на продукцию к покупателю, принятие работы (услуги) заказчиком.
Доход организации образуют поступившие за определенный период денежные средства или иное имущество, увеличивающие ее активы. Вместе с тем существуют хозяйственные операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, при этом, не являясь доходами. Например, к ним относятся:
- · Получение задатка, залога;
- · Поступления по договорам комиссии, агентским договорам;
- · Поступления сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и аналогичных обязательных платежей.
Суммы, полученные в счет погашения кредитов и займов, не признаются доходами . Указанные поступления не являются доходами в связи с тем, что принадлежат другим юридическим лицам и не способствуют увеличению капитала организации.
Многообразие хозяйственных ситуаций, непосредственно связанных с признанием доходов в практике и правильная организация их бухгалтерского учета важнейшим образом влияют на величину доходов организации за отчетный период.
Одной из таких ситуаций является определение момента перехода права собственности на отгруженную продукцию, товары. Ведь в соответствии с ГК РФ, право собственности у приобретателя возникает в момент передачи товаров по договору купли-продажи, если иное не предусмотрено законом или договором. Правильный учет скидок, предоставленных покупателям, которое получило обширное распространение в практике хозяйствования, так же влияет на величину дохода (выручки от продажи). Помимо этого возникает необходимость учитывать, что при предоставлении коммерческого кредита покупателям в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка должна быть признана в полной сумме дебиторской задолженности с учетом причитающихся процентов.
В торговых организациях активно используются такие операции при работе с покупателями, как:
- · Продажа товаров с использованием платежных карт;
- · Подарочных сертификаты;
- · Возврат товара;
- · Гарантийное обслуживание, выпускаемой продукции;
- · Сезонные предложения;
- · Продажа товаров в кредит и др.
Правильный и своевременный учет указанных операций влияет на величину дохода отчетного периода.
В налоговом учете доходы подразделяются на :
- · Доходы от реализации;
- · Внереализационные доходы.
Существенного различия в составе доходов в бухгалтерском и налоговом учете нет. Вместе с тем определение признание дохода по дате передачи права собственности на товары предусматривается при определении величины налога на прибыль.
В данной ситуации при определении выручки (дохода) в бухгалтерском и налоговом учете может иметь место разница. Она возникает в момент, когда право собственности на отгруженную продукцию к покупателю перешло, и у организации возникла обязанность включить данный доход в налогооблагаемую базу, но при этом не выполнены все условия признания доходов в целях бухгалтерского учета. Также следует учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) по сделкам между взаимозависимыми лицами доход для целей налогообложения определяется по специальной методике. При этом возникает разница в величине дохода в бухгалтерском и налоговом учете. Величина дохода может существенно различаться из-за различия подходов к признанию выручки в бухгалтерском и налоговом учете. Существует два метода признания выручки, это:
- · Метод начислений;
- · Кассовый метод;
Независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, при методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место быть. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается :
- · дата подписания сторонами акта приема-передачи - для доходов,
- · дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) - для доходов.
Начиная с отчетности за 2010 г. внесенные изменения в ряд ПБУ действуют в разделе ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства. Изменения в ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 в частности предусматривают возможность учета доходов и расходов кассовым методом, т.е. по мере поступления и расходования денежных средств. При ведении бухгалтерского учета доходов этим методом переход к покупателю права собственности на товар не принимается во внимание. В этой связи кассовый метод удобен лишь при упрощенной системе налогообложения и при уплате единого сельскохозяйственного налога, так как в этих случаях доходы и расходы в налоговом учете признаются аналогично.
Для плательщиков налога на прибыль кассовый метод учета доходов и расходов, как правило, нерационален, так как затрудняет учет, формирование достоверной отчетности, включая финансовый результат организации. Специфика деятельности и обусловленные ею особенности признания в учете доходов должны найти отражение в учетной политике каждой организации.
Постоянные и временные разницы, возникающие из-за различий в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учетах отдельных операций, обусловливают отражение в бухгалтерском учете отложенных налогов и соответствующих им показателей, а именно такие как:
- · Отложенные налоговые активы;
- · Постоянные налоговые обязательства (активы).
- · Отложенные налоговые обязательства;
Отложенные налоги отражают в бухгалтерской отчетности часть прибыли организации, отдаваемую в бюджет вследствие непризнания части принятых к учету доходов и расходов для целей расчета налогооблагаемой прибыли и соответствующее влияние на финансовый результат организации. Доходы по операциям, обусловливающие признание разных величин доходов в бухгалтерском и налоговом учете и возникающие при этом разницы (постоянные, временные).
Помимо доходов в обязательном порядке учитываются расходы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н указан порядок учета расходов в бухгалтерском учете.
Уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) признается расходами организации.
Выбытие активов не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99):
- · в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
- · в том случае, когда вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не подразумевают под собой дальнейшую перепродажу (продажу);
- · по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
- · в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- · в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- · в погашение кредитов, займов, полученных организацией.
Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные плательщиком налога (п. 1 ст. 252 НК РФ) . Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты в денежной форме. Любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности. Критерии, согласно которым расходы могут признать в налоговом учете:
- · Обоснованные затраты;
- · Документальное подтверждение затрат;
- · Затраты направлены на получение экономической выгоды.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99:
- · расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, нормами делового оборота;
- · сумма расхода может быть определена;
Предположение, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеет место быть только в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Дебиторская задолженность признается в бухгалтерском учете, если в отношении любых расходов, произведенных организацией, не осуществлено хотя бы одно из названных условий.
Учет расходов в бухгалтерском и налоговом учете будет иметь различия также, как и в случае с доходами. Так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Проанализируем данный вопрос более досконально.
Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли не учитываются. В ст. 270 НК РФ описан перечень расходов, которые не учитываются в налоговом учете, но имеют место быть в бухгалтерском. К примеру этими расходами могут быть:
- · расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов;
- · пени, штрафы и иных санкции, перечисляемые в бюджет;
- · взносы в уставный (складочный) капитал;
- · и другие расходы.
В отличие от бухгалтерского учета, часть расходов в налоговом учете являются нормируемым. В частности, суточные по территории России можно отнести к расходам по налогу на прибыль в случае, когда они не превышают 700 рублей. В то время как в бухгалтерском учете можно учесть в расходах суточные в полном объеме. В налоговом учете расходы делятся на:
- · Прямые. К ним относятся расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемых при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).
- · Косвенные. К ним относятся все иные суммы расходов, кроме внереализационных, обусловленных в соответствии со статьей 265 НК РФ, которые осуществляются налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
После того, как будут определены доходы и расходы организации в бухгалтерском учете, они с помощью корреспонденции счетов списываются на счет 99 с помощью следующих проводок, которые представлены в таблице ниже:
Таблица 1 - Пример проводок
финансовый налоговый учет
По итогу, конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от основной деятельности, а так же прочих расходов и доходов, включая чрезвычайные.
Далее начинается составление бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль организации, «Отчет о финансовых результатах» (ОКУД 0710002) и «Декларация по налогу на прибыль организации» (Форма по КНД 1151006) соответственно. Причем можно заметить, что доходы и расходы от основной деятельности часто по суммам идентичны в налоговой декларации. Доходы и расходы от внереализационной деятельности наоборот же будут различаться в суммах из-за их особенностей в налоговом учете, описанном выше.
Для полной и точной проверки рассчитанной налоговой базы, в организациях должна быть система внутреннего контроля. Данная система строится на:
- · координации постановки финансового, и налогового видов учета;
- · проверке достоверности и полноты бухгалтерской и налоговой информации. Это необходимо в первую очередь для обеспечения надежности бухгалтерской и налоговой отчетности.
- · защите от ошибок, искажений, нарушений с помощью осуществления предупредительных мер;
- · анализе возможностей оптимизации налоговой нагрузки и оценке налоговых рисков;
- · сопоставлении данных полученных при проверке организации аудиторской компанией.
- · соблюдении действующего в РФ законодательства, локально-нормативных актов организации, распорядительных документов бухгалтерского и налогового учета, а так же составления отчетности
- · контроль сделок, событий и операций, которые имеют существенное влияние на финансовое положение организации, в частности финансовые результаты ее основной и прочей деятельности.
Особо сильное стоит обратить внимание на п.1,2,6,7, Так как от них зависит насколько точно, и в полном объеме будут учитываться доходы и расходы, а в дальнейшем и налоговая база по налогу на прибыль.
При этом п.6 можно отнести к внутреннему правовому контролю организации. Он направлен на выявление и минимизацию существующих правовых рисков, и обеспечение выполнения отделом бухгалтерий требований законодательства РФ, а так же предотвращение предъявления претензий к организации со стороны государственных контролирующих органов, в данном случае имеется в виду Федеральная налоговая служба России .
Прибыль как конечный финансовый результат деятельности организаций представляет собой разницу между общей суммой доходов и затратами на производство и продажу продукции с учетом убытков от различных хозяйственных операций. В российском бухгалтерском учете прибыль определяется Положением по бухгалтерскому учету N 9/99 "Доходы организации" и ПБУ N 10/99 "Расходы организации", а также отдельными нормами ПБУ N 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ N 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В статье рассмотрен порядок учета финансовых результатов деятельности торговых организаций.
Согласно ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Классификация доходов в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации представлена на схеме (таблица 1).
Таблица 1 Классификация доходов
|
Классификационный признак |
Вид дохода |
|
Доходы от обычных видов деятельности |
|
|
Прочие доходы |
|
В свою очередь, ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Классификация расходов в зависимости от их характера и направлений деятельности организации представлена на схеме (таблица 2).
Таблица 2 Классификация расходов
|
Классификационный признак |
Вид расхода |
|
Расходы от обычных видов деятельности |
|
|
Прочие расходы |
|
В общем виде процесс формирования конечного финансового результата деятельности торгового предприятия можно представить в виде схемы (рисунок 1).
При отпуске или ином выбытии оценка МПЗ, согласно п. 16 разд. 3 "Отпуск МПЗ" ПБУ 5/01, производится одним из способов: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
В российском налоговом учете финансовые результаты деятельности организации регламентируются гл. 25 Налогового кодекса РФ, которая носит название "Налог на прибыль организаций". Эта глава была утверждена Федеральным законом от 06.08.2004 N 110-ФЗ.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) по характеру появления, времени появления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль (убыток) разделяется на постоянные разницы и временные разницы.
Рис. 1
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и других периодов.
Причины возникновения постоянных разниц:
- - при наличии сверх нормативных командировочных, представительских, рекламных, процентных расходов или затрат на страхование (пп. 12 п. 1, п.п. 2 и 4 ст. 264; ст. 269; п. 16 ст. 255 НК РФ);
- - при наличии расходов в виде безвозмездно переданного имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- - при наличии доходов в виде имущества, безмозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в уставном капитале которой компания владеет более 50% долей (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- - при наличии расходов непроизводственного характера ли которые нельзя подтвердить документально, а также любых других расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 252 НК РФ, ст. 270 НК РФ).
Все вышеперечисленные доходы и расходы повлияют на бухгалтерский финансовый результат, однако не будут приниматься в расчет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, налоговую базу по налогу на прибыль в других отчетных периодах.
Причины возникновения временных разниц можно представить с помощью следующей схемы (рисунок 2).
И постоянные, и временные разницы возникают из-за различия правил бухгалтерского и налогового учета.
При этом постоянные разницы появляются из-за несовпадения самих фактов признания дохода (расхода) либо его оценки, а временные разницы - из-за несовпадения моментов его признания. Постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и никак не влияет на другие периоды.
Временная разница обязательно связана с несколькими отчетными периодами: в одном периоде она возникает, а в других погашается. Временная разница возникает, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще нет (или наоборот), и временно существует до тех пор, пока этот доход или расход не будет признан и в налоговом учете.
Рис. 2
Отличие налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской можно представить в виде схемы (рисунок 3).
Рис. 3
При ведении налогового учета прибыли Налоговым кодексом предусмотрена возможность выбора способа ведения учета некоторых доходов (расходов). Выбор этих способов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Главными причинами отличия бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой являются множественные различия между правилами формирования оценки активов и обязательств, а также временем признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые усугубились с вводом в действие гл. 25 части второй НК.
И хотя бухгалтерский и налоговый учет основываются на одних и тех же первичных документах, фиксируют одни и те же факты хозяйственной деятельности предприятия, однако методы учета доходов и расходов с целью налогообложения отличаются от методов их бухгалтерского учета. Этим и обусловлены отличия между учетной (бухгалтерской) и налогооблагаемой прибылью. В связи с этим налоговый учет определяется как система корректировок при пересчете показателей, отраженных в бухгалтерском учете для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Во-вторых, ст. 313 НК РФ именно данные бухгалтерского учета, сформированные в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и нормативными актами Минфина России, определяет как источник информации для исчисления налогооблагаемой прибыли, т.к. налоговый учет - это исключительно сфера расхождений между трактовками бухгалтерского и налогового законодательства.