Учет приобретения акций. Бухгалтерский учет акций и облигаций, используемых в хозяйственной деятельности организаций

Если вы выступаете как физическое лицо, вам не нужно заботиться об оплате налогов с продажи акций. Брокер самостоятельно рассчитает сумму и выплатит налог по ставке 13% (или 30%, если вы - нерезидент России). На те же условия могут рассчитывать и индивидуальные предприниматели. В данном случае они выступают как физические лица.

С юридическими лицами все сложнее. Компания должна самостоятельно позаботиться о бухгалтерской и налоговой отчетности.

Акции в бухучете юридического лица

Согласно бухгалтерским источникам, покупку акций отражают в Плане счетов – проводками Дебет 76 Кредит 51, Дебет 58 Кредит 76.

Покупку акций и потраченную сумму фиксировать в налоговой декларации не нужно. Это потребуется только при продаже. В этом случае вы указываете общую стоимость покупки (в расходах) и продажи.

Итак, как отразить акции в бухгалтерском учете по всем правилам?

Расходы на покупку акций могут уменьшать налогооблагаемую базу только в случае, если они были проданы в данный отчетный период.

Зафиксировать расходы можно в регистре налогового учета. В дальнейшем вы используете эти данные при расчете дохода.

Проверьте, соответствует ли цена акций на момент покупки и продажи рыночной. Правила оценки стоимости ценных бумаг зависят от того, выпущены ли они на фондовую биржу или нет. Изучите статьи 313, 280, 272 (пункт 7, подпункт 7) Налогового кодекса РФ.

В аналитическом учете можно рассмотреть каждую акцию или долю, либо совокупность (пакет, серию) акций одного эмитента и купленной по одной стоимости.

Обратите внимание: в вашей учетной политике должны быть прописаны порядок раскрытия информации о вложениях и единица учета (т.е. совокупность или штучные акции). При продаже акций НДС выплачивать не нужно.

Таким образом, в налоговой декларации необходимо указывать расходы на покупку и доходы от продажи акций только при реализации ценных бумаг. Однако фиксировать данные по стоимости покупки в бухучете нужно в любом случае.

Учет доходов по акциям

Если акции приносят дивиденды компании-держателю, их также нужно отражать в бухучете. Их учитывают в:

К 91 («Прочие доходы и расходы»)

Д 76 («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)

Налоги с дивидендов тоже должны оплачиваться. Однако самостоятельно этим заниматься не придется. В данном случае налоговым агентом будет эмитент (источник дивидендов). Налог рассчитывается с даты поступления средств на счет держателя акций.

Подведем итоги

Физическим лицам не нужно отражать доходы от акций и заполнять декларации самостоятельно. Это сделает брокер – по НДФЛ (13% резидентам, 30% — нерезидентам).

Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете: проводки по учету ошибки

Юридические лица отражают сделки с акциями в бухучете, а в налоговой декларации эти цифры фиксируют только при продаже. В бухучете фиксируют и дивиденды по акциям. Налоги по дивидендам оплачивает налоговый агент (эмитент).

Денис Черепков
Руководитель отдела по работе с клиентами Freedom24.ru

Приобретение облигаций

Д50,51 К83

Продажа акций

Приобретение акций

1. Отражение покупной стоимости приобретенных акций

Д58/1 К51,50,52,01,10,41… — фактическая покупная стоимость

НДС по приобретению финансовых вложений не облагается и не учитывается в их стоимости!!!

2. Начисление дивидендов Д76 К91/1

3. Получение дивидендов Д51,52 К76

1. Отражается продажная стоимость акций Д76 К91/1
2. Одновременно списывается балансовая стоимость проданных акций

Д91/2 К58/1

1. Затраты, связанные с продажей Д91/2 К50,51,76,60…
2. Определен финансовый результат

Д91/9 К99 – прибыль

Д99 К91/9 – убыток

5. Эмиссионный доход — на счете 83

Учет облигаций

Облигация – ц.б., подтверждающая обязательства возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.

Виды облигаций :

— именные,

— на предъявителя,

— процентные,

— беспроцентные,

— государственные,

— частные

Они приходуются по дебету счета 58 (Д58) по фактическим затратам , состоящим из покупной цены и расходов по их приобретению.

Покупная стоимость может отличаться от номинальной. В дальнейшем покупная стоимость приобретенных облигаций доводится до их номинальной цены.

Наступление срока погашения облигаций позволяет списать их по номинальной стоимости. Разница м/у фактической и номинальной стоимостью д.б. самортизирована (списана) так, чтобы до наступления срока их погашения балансовая стоимость облигаций равнялась номинальной.

НДС по этим операциям не начисляется!!!

Здесь возможны 2 варианта :

1) Если облигации приобретаются по стоимости, больше номинальной, то фактическая стоимость доводится до номинальной путем списания части разницы м/у стоимостями в момент получения процента за счет полученного дохода (доход ↓);

2) Если облигация приобретается по стоимости меньше, чем номинальная, т.е. со скидкой, то покупная цена доводится до номинальной до наступления срока погашения путем повышения процента дохода в течение срока владения облигацией.

Пример 1:

Организация приобрела облигацию за 25 000 руб. Номинальная стоимость – 23 000. Доход от облигации – 10% годовых. Выплаты производятся 2 раза в год. Срок погашения облигации – 4 года.

1) Д58/2 К51 – 25 000

2) Д76,51 К91/1 – 1 150 (23 000 · 10% / 2 – каждые полгода)

3) Д91/2 К58/2 – 250 ((25 000 – 23 000) / 4 / 2 – каждые полгода)

4) Д91/9 К 99 – 900 (1 150 – 250)

Пример 2:

Организация приобрела облигации на 3 года с ежегодной выплатой дохода 6%, номинальная стоимость – 30 000, покупная – 27 000.

1) Д58/2 К51 – 27 000

2) Д76,51 К91/1 – 1 800 (30 000 · 6%)

3) Д58/2 К91/1 – 1 000 (разница 3 000 в течение 3-х лет)

4) Д91/9 К99 – 2 800 (1 000 + 1 800)

1. Вложение в УК др. организаций Д58/4 К51,52

2. Вложение имуществом Д58/4 К91/1

3. Одновременно списывается первоначальная стоимость выбывшего объекта Д91/2 К01 и списывается начисленная сумма амортизации Д02 К91/1

4. Или списывается первоначальная стоимость объекта в сумме начисленной амортизации Д02 К01 и одновременно списывается остаточная стоимость выбывающего объекта Д91/2 К01 .

УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

Баланс – раздел III.

Учет уставного капитала

Уставный капитал – это совокупность вкладов (долей, акций) учредителей или участников в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, установленных учредительными документами.

УК выступает как первоначальный капитал организации и как задолженность юридического лица перед его собственниками по взносам в уставный капитал.

Счет 80 – пассивный.

В зависимости от вида и формы собственности организации УК выступает в виде:

1. Уставного капитала – для хоз-ых обществ открытого/закрытого типов и ООО. Min размер УК для ОАО – 1000 МРОТ, для ЗАО, ООО – 100 МРОТ (1 МРОТ = 100р.). На момент регистрации УК д.б. оплачен не менее, чем на 50%. Оставшаяся часть д.б. оплачена в течение 1 года с момента регистрации. При невыполнении этого условия общество должно объявить о ↓ УК и зарегистрировать его ↓, либо прекратить деятельность путем ликвидации.
2. Уставного фонда – для гос-ых и муниципальных унитарных организаций. Он формируется в установленном порядке и определяется как совокупность выделенных организации гос-ом основных и оборотных средств.
3. Складочный капитал – совокупность вкладов участником полного товарищества или товарищества на вере.

   Учет акций в бухгалтерском учете проводки

   Складочный капитал необходимо внести в течение 30 дней после гос-ой регистрации и не менее 50% всего вклада. Сумма складочного капитала гос-ом НЕ регламентируется .

4. Паевый фонд – совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также приобретенного и созданного им в процессе деят-ти. Членов артели не м.б. менее 5 чел. К моменту гос-ой регистрации его члены должны внести не менее 10% паевого взноса.

Уставный капитал учитывается на счете 80 (пассивный)

Для отображения операций по расчету УК используется сч. 75А «Расчеты с учредителями».

Читайте также:

Учет акций в бухгалтерском учете: проводки

Поиск Лекций

Способ оценки по средней первоначальной стоимости.

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг на их количество, соответственно складывающихся

Данные приводятся по одному виду ценных бумаг (табл.)

Дата		Приход	Расход	Остаток
	Кол-во	Цена за ед., руб.	Сумма руб.	Кол-во	Цена за ед., руб.	Сумма, руб.	Кол-во	Цена за ед., руб.	Сумма, руб.
Остаток на 1 -е чис-ло месяца	100 000
10-е	50 000
15-е	66 000
20-е	96 000
Итого		212 000		?		?
ВСЕГО		312 000		?		?

из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(100 000 руб. + 50 000 руб. + 66 000 руб. + 96 000 руб.) : 290 = 1075,86 руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 130 х 1075,86 руб. = 139 862 руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

312 000 руб. — 139 862 руб. = 172 138 руб., или 160 х 1075,86 руб. = 172 138 руб.

Способ ФИФО.

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что они продаются в течение месяца в последовательности их поступления. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последней по времени приобретения, а в стоимости продажи – учитывается стоимость ранних по времени приобретения ценных бумаг.

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца, исходя из стоимости последних закупок: (80×1200) + (50×1100 руб.) = 151 000 руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг: 312 000 руб. — 151 000 руб. = 161 000 руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг: 161000 руб.

Как проводится учет ценных бумаг

: 160 = 1006,25 руб.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Для учета наличия и движения инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов используют счет 58 «Финансовые вложения». Счет активный, сальдовый.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения, осуществленные организацией, в корреспонденции:

Д-т 58 К-т 51, 52, 91, 90.

По кредиту счета 58 отражают погашение (выкуп) и продажу ценных бумаг в корреспонденции: Д-т 91 К-т 58, а также возврат займов в корреспонденции: Д-т 51,52 К-т 58.

Для учета затрат по приобретению финансовых вложений используют либо отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 76/8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг», с последующим оприходованием финансовых вложений непосредственно на счет 58 (при условии перехода права собственности на ценные бумаги).

— При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг в учете делают записи:

Д-т 76, субсчет 8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг» К-т 51 – на сумму перечисленного аванса;

Д-т 58 К-т 76, субсчет 8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг» – оприходованы ценные бумаги.

— При получении ценных бумаг по договору простого товарищества: Д-т 58 К-т 80.

— При безвозмездном поступлении ценных бумаг на их рыночную стоимость делают запись: Д-т 58 К-т 98/2.

Курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса валюты отражается в виде: Д-т 58 К-т 91.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58/1 «Паи и акции»;

58/2 «Долговые ценные бумаги»;

58/3 «Предоставленные займы»;

58/4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации) и объектам, в которые

осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ЦБ, организациям-заемщикам).

При использовании журнально-ордерной формы учета, записи по кредиту счета 58 производят в журнале-ордере № 8. Дебетовые записи отражают в журналах-ордерах № 2, 2/1, 8 в корреспонденции: Д-т 58 К-т 51, 52, 76.

Все ценные бумаги, которые хранятся на предприятии, должны регистрироваться в книге ценных бумаг. Книга должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности.

Внести вклад в уставный капитал акционерного общества можно только путем приобретения его акций.

В оплату акций можно перечислить деньги либо передать имущество.

Вклады в уставные капиталы акционерных обществ ведут на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции», и отражают по дебету счета 58/1 в корреспонденции со счетами денежных средств:

Д-т 58/1 К-т 51, 52.

При внесении вклада в уставный капитал имуществом переданные объекты оцениваются по договорной стоимости (на основе текущих рыночных цен) и отражаются по кредиту счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету этих же счетов – по остаточной стоимости (для основных средств и НМА) и по фактической себестоимости (для товаров и готовой продукции).

Разница дебетового и кредитового оборотов на счетах 90 и 91 отражает первичный финансовый результат вложений в акции.

Если вклад в уставный капитал другой организации осуществляется имуществом, то у передающей стороны будут сделаны следующие записи:

— Д-т 58/1 К-т 90, 91 – отражена сумма вклада в соответствии с учредительным договором;

— Д-т 90 К-т 43, 41 – отражена фактическая себестоимость готовой продукции, товара, переданных в счет вклада в уставный капитал;

— Д-т 02 К-т 01 – списана сумма начисленной амортизации по объекту, переданному в счет вклада в уставный капитал другой организации;

— Д-т 91 К-т 01 – списана остаточная стоимость переданного объекта основных средств;

— Д-т 91 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91) – отражен финансовый результат от передачи имущества или:

Д-т 90 К-т 99 (Д-т 99 К-т 90).

Держатели акций получают на них дивиденды, т. е. доход, который выплачивается из прибыли акционерным обществом.

Начисление сумм дивидендов отражается записью:

Д-т 76 К-т 91,

получение дивидендов: Д-т 51 К-т 76.

Если организация, чьи акции (доли) имеет предприятие, ликвидирована, следует сделать проводки:

— Д-т 91 К-т 58/1 – списана учетная стоимость акции (доли) в уставном капитале ликвидированной организации;

— Д-т 01 (10, 41, 51, …) К-т 91 – получены имущество и денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу нашей организации;

— Д-т 91 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91) – отражен финансовый результат от списания акций в уставном капитале.

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИИ В ЗАЙМЫ

Предоставленные другим организациям займы учитывают на счете 58, субсчет 3 «Предоставленные займы».

По дебету счета 58/3 отражают суммы предоставленных займов с кредита счетов денежных средств проводкой: Д-т 58/3 К-т 51, 52.

По кредиту счета 58-3 отражают суммы возвращенных займов: Д-т 51, 52 К-т 58/3.

Если договором займа было предусмотрено начисление процентов, то проценты по договору включаются в прочие доходы заимодавца и облагаются налогом на прибыль в обычном порядке.

Начисление дивидендов (процентов) по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91: Д-т 76 К-т 91.

Уплата процентов по предоставленным заемным средствам заимодавцев, не являющихся кредитным учреждением, должна производиться заемщиком только за счет собственных средств (за счет чистой прибыли).

Доходы, полученные от систематического оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов, при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 3 ст. 149 НК РФ.

Выдача займов может производиться и не денежными средствами.

Стоимость передаваемого имущества может быть указана прямо в договоре.

После возврата имущества заемщиком заимодавец вправе будет принять к зачету НДС на основании счета-фактуры, полученного от заемщика.

Учет у заимодавца

1. Выдача займа:

• Д-т 58/3 К-т 91, 90 – передано имущество по договору займа;
• Д-т 91, 90 К-т 68 — начислен НДС;
• Д-т 91, 90 К-т 10, 41 – списана фактическая стоимость переданного имущества;
• Д-т 76 К-т 91, 90 – начислены проценты по займу.

2. Возврат займа:

• Д-т 10, 41 К-т 58/3 – получено имущество, ранее выданное в заем;
• Д-т 19 К-т 58/3 – учтен НДС от стоимости имущества;
• Д-т 68 К-т 19 – НДС принят к зачету.

При поступлении процентов делают проводку:

Д-т 51 К-т 76.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то ему предъявляют штрафные санкции и делают запись по дебету счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения сумму причитающихся штрафных санкций включают в состав прочих доходов только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом.

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЛИГАЦИЙ

Облигации относят к долговым ценным бумагам, и учет их ведут на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Затраты организации на покупку облигаций и других аналогичных ценных бумаг часто не совпадают с их номинальной стоимостью. В этих случаях возникает разница между фактическими затратами (продажной стоимостью) и номинальной стоимостью. Эта разница должна быть самортизирована так, чтобы к моменту наступления срока погашения облигации фактическая стоимость равнялась номинальной.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на прочие доходы (расходы).

Если фактическая стоимость облигаций больше номинальной, тогда разницу относят на расходы проводкой: Д-т 91 К-т 58/2, и если стоимость приобретения меньше их номинальной, тогда относят на доходы организации: Д-т 58/2 К-т 91. Таким образом, к моменту погашения фактическая стоимость облигаций достигает номинальной.

УЧЕТ ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ

Учет продажи ценных бумаг на фондовых биржах и иным путем ведут на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету этого счета записывают величину фактической балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции: Д-т 91 К-т 58.

По кредиту отражают выручку от продажи в корреспонденции: Д-т 62, 51 К-т 91.

Финансовый результат от продажи ценных бумаг отражают на счете 91, после сопоставления оборотов разницу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции:

• прибыль: Д-т 91 К-т 99,
• убытки: Д-т 99 К-т 91.

Согласно Налоговому кодексу операции по продаже ценных бумаг НДС не облагаются.

Типовые проводки по учету продажи ценных бумаг (ЦБ)

РАСЧЕТЫ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ВЕКСЕЛЕЙ

Вексель – это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное долговое обязательство, составленное по установленной законом форме, удостоверяющее ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного указанного в векселе плательщика выплатить в установленные сроки денежные средства.

Различают 2 вида векселя:

Простой вексель – письменное долговое денежное обязательство одной стороны уплатить определенную сумму

денег по наступлению срока платежа другой стороне в уплату за продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.

Переводной вексель (тратта) – выписывается кредитором и содержит приказ дебитору уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу или предъявителю векселя.

С помощью передаточной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, выполняя функцию кредитно-расчетного документа. Для ускорения процесса оборота средств векселедержатель посредством индоссамента передает вексель банку до наступления срока платежа и получает вексельную сумму за вычетом процента в пользу банка.

Выдача ссуды под вексель:

Д-т 51, 52 К-т 66,67 – на величину полученного кредита.

Д-т 91 К-т 66,67 – на сумму процентов за кредит

После оплаты векселя плательщиком делается запись:

Д-т 66, 67 К-т 62 – векселя полученные.

Если плательщик по векселю не выполняет в установленный срок своих обязательств, векселедержатель обязан возвратить деньги, полученные от банка:

Д-т 66, 67 К-т 51.

©2015-2018 poisk-ru.ru
Все права принадлежать их авторам. Данный сайт не претендует на авторства, а предоставляет бесплатное использование.
Нарушение авторских прав и Нарушение персональных данных

Как отразить в бухучете продажу и прочее выбытие акций (долей) других организаций

Собственник вправе самостоятельно распоряжаться своим имуществом, в том числе такими активами, как акции и доли участия в других организациях. Эти финансовые вложения, в частности, можно:

— продать;
— передать в счет оплаты за товары (работы, услуги);
— отдать безвозмездно;
— вложить в уставный (складочный) капитал других организаций.

Это следует из пунктов 1–2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ.

Внимание : при продаже долей (акций) ООО или ЗАО предложите их приобрести:

— другим участникам (акционерам);
— самому обществу, чьи доли (акции) продаются. Сделать это необходимо, если в уставе общества предусмотрено его преимущественное право на выкуп доли (акций), а другие участники свое преимущественное право покупки не использовали.

Если нарушить этот порядок, участники (акционеры) или общество вправе в течение трех месяцев с момента, когда нарушение выявлено, потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя.

Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 7 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пунктах 4 и 18 статьи 21 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.

Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. (кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе) (ст. 575 ГК РФ).

Бухучет: реализация

В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). То есть используйте счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:

Дебет 76 Кредит 91-1
– реализованы (переданы) акции (доли) другой организации (если возникает доход от выбытия акций (долей));

Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 91, 76), пункта 7 ПБУ 9/99 и пункта 11 ПБУ 10/99.

В бухучете при выбытии акций (долей) в доходы организации включите:

— поступления от реализации (например, предусмотренные договором купли-продажи, мены). Сделайте это в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту;

— сумму резерва под обесценение выбывших акций (долей), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (если он создавался). Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли некотирующиеся акции или доли.

Такой порядок установлен пунктами 34 и 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с выбытием акций (долей), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:

— стоимость приобретения выбывших акций (долей);
— прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария, банка и т. д.).

Такой порядок установлен пунктами 26, 30 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 11 и 17–19 ПБУ 10/99.

При этом расходы в виде стоимости приобретения выбывающих финансовых вложений определите в зависимости от того, что выбывает:

— акция, обращающаяся (котирующаяся) или не обращающаяся (не котирующаяся) на организованном рынке ценных бумаг;
— доля.

Стоимость котирующихся акций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся акций определите одним из следующих способов:

— по первоначальной стоимости выбывающей единицы;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Стоимость выбытия доли определите исходя из первоначальной стоимости ее приобретения.

Выбранный способ оценки того или иного финансового вложения отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами 26 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости выбытия долей и некотирующихся акций см. приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Организация применяет общую систему налогообложения

22 июля ЗАО «Альфа» продало 2000 принадлежащих ей акций ОАО «Производственная фирма Мастер» по цене 5800 руб. за каждую акцию (приобретены в предыдущем году). Купля-продажа совершалась вне организованного рынка ценных бумаг. Акции обращаются на рынке ценных бумаг. Их последнюю переоценку «Альфа» проводила 30 июня. По результатам переоценки стоимость одной акции на эту дату составляла 6000 руб. Первоначальная стоимость приобретения акций в бухгалтерском и налоговом учете – 6500 руб. за акцию.

Единицей бухучета финансовых вложений является акция.

22 июля в учете «Альфы» бухгалтер сделал такие записи:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. × 2000 шт.) – отражен доход от реализации одной акции;
Дебет 91-2 Кредит 58-1
– 12 000 000 руб. (6000 руб./шт. × 2000 шт.) – списана стоимость реализованной акции.

При этом в аналитическом учете «Альфы» отражено выбытие 2000 единиц бухучета – по количеству реализованных акций «Мастера».Таким образом, результат от продажи акций в бухучете – убыток в сумме 400 000 руб. (11 600 000 руб. – 12 000 000 руб.).

Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. Стоимость акций в налоговом учете определяется по стоимости единицы.

На дату составления договора купли-продажи интервал цен на акции «Мастера» составил от 5000 руб. до 5800 руб. за одну акцию. Таким образом, цена сделки купли-продажи (5800 руб.) превышает минимальную цену, сложившуюся на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки. Поэтому бухгалтер «Альфы» при расчете налога на прибыль учел доходы исходя из фактической цены сделки 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. × 2000 шт.).

В составе расходов при расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел первоначальную стоимость приобретения акций «Мастера» в сумме 13 000 000 руб. (6500 руб./шт. × 2000 шт.). Таким образом, результат от продажи акций в налоговом учете – убыток в сумме 1 400 000 руб. (11 600 000 руб. – 13 000 000 руб.).

Поскольку в бухучете результат от выбытия акций определяется с учетом переоценки ценных бумаг, а в налоговом учете – нет, бухгалтер «Альфы» начислил постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 200 000 руб. ((6500 руб. – 6000 руб.) × 2000 шт. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Порядок отражения в бухучете сделок РЕПО с акциями аналогичен порядку, установленному для сделок РЕПО с облигациями.

Документальное оформление

Факт выбытия финансового вложения (при любом варианте выбытия) подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1, 4 ст.

Учет продажи акций в бухгалтерском учете проводки

9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей), предусматривающий все обязательные реквизиты, в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

ТЕМА «УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ»

1. Определение финансовых вложений . инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг; средства, предоставленные взаймы на территории России и за ее пределами; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

2. Определение акции . - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права акционера на получение части прибыли акционерного общества в качестве дивидендов на участие в управлении акционерным обществом.

3. Определение облигации . ценная бумага, подтверждающая обязательство ее держателю возместить номинальную стоимость или имущественный эквивалент, а также фиксированный в ней процент от номинальной стоимости.

4. Определение векселя . финансовый инструмент в форме документа, предписывающего должнику выплатить кредитору установленную сумму к определенному сроку.

5. При группировке по участию в формировании уставного капитала различают финансовые вложения (2 ответа)

а) долевые;

б) государственные; г) негосударственные;

в) долговые; д) ценные бумаги денежного рынка.

6. По стадиям обращения различают ценные бумаги (2 ответа)

а) долевые;

б) первичного рынка; г) негосударственные;

в) вторичного рынка; д) денежного рынка.

7. По эмитентам различают ценные бумаги (4 ответа)

а) государственные;

б) субъектов РФ; д) неинвестиционные;

в) именные; е) муниципальные;

г) инвестиционные; ж) корпоративные.

Номинальная стоимость ценных бумаг - это

Эмиссионная стоимость ценных бумаг - это

а) цена продажи при их первичном размещении;

б) сумма, обозначенная на бланках ценных бумаг;

в) цена, определяемая при котировке ценных бумаг.

10. Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - это:

а) цена продажи при их первичном размещении;

б) сумма, обозначенная на бланках ценных бумаг;

в) цена, определяемая при котировке ценных бумаг.

К долевым ценным бумагам относятся

б) акции; г) опционы; е) сберегательные сертификаты.

12. К долговым ценным бумагам относятся (3 ответа)

а) облигации; в) векселя; д) фьючерсы;

б) акции; г) опционы; е) сберегательные сертификаты.

13. Ценные бумаги, имеющие рыночную котировку, должны отвечать одновременно сле-дующим критериям (4 ответа )

а) допуск к официальной котировке не менее чем на пяти фондовых биржах;

б) соответствие условиям листинга;

в) допуск к официальной котировке не менее чем на одной фондовой бирже;

г) публикация официальных котировок в зарубежном издании;

д) продажа в отчетном периоде на одной (нескольких) фондовых биржах бумаг на сумму не ниже установленной;

е) публикация официальных котировок не менее чем в одном общедоступном издании;

ж) регулярная публикация финансовой отчетности.

По договору приобретены акции. На их стоимость производится запись

а) Дт сч. 58 «Финансовые вложения» - Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

б) Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч. 58 «Финансовые вло-жения»;

в) Дт сч. 58 «Финансовые вложения»-Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-рами».

У инвестора сумма начисленных дивидендов по акциям отражается записью

а) Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»-Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-ми»;

б) Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч. 51 «Расчетные счета»;

в) Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Перечисление денежных средств в оплату за приобретенные акции отражается запи-сью

Как отразить акции в бухгалтерском учете

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»- Кт сч. 51 «Расчетные счета»;

б) Дт сч. 51 «Расчетные счета» - Кт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

в) Дт сч. 58 «Финансовые вложения» - Кт сч 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-рами».

17. Предоставление долгосрочных займов другим организациям отражается записью:

а) Дт сч.51 «Расчетные счета» — Кт сч.67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

б) Дт сч.58 «Финансовые вложения» — Кт сч.51 «Расчетные счета»;

в) Дт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кт сч.51 «Расчетные счета».

18. Ценные бумаги, не имеющие текущей рыночной стоимости, при выбытии могут оце-ниваться (3 варианта )

Ценные бумаги, имеющие текущую рыночную стоимость, при выбытии оцениваются

а) по стоимости единицы вложений; г) по номинальной стоимости;

б) по средней первоначальной стоимости; д) способом ФИФО;

в) по рыночной стоимости; е) по восстановительной стоимости.

Результат от продажи акций списывается на счет

а) 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

б) 98 «Доходы будущих периодов»;

в) 91 «Прочие доходы и расходы»;

г) 99 «Прибыли и убытки».

21. Акции могут приносить доход в форме ……. дивидендов..

22. Облигации могут приносить доход в форме …1. в форме процентной ставки (купона) по займу, ….. 2.прироста капитала, который выражается разницей между ценой покупки облигации и ценой, по которой инвестор продает облигацию

Облигация со сроком обращения 6 месяцев отражается в 2разделе бухгалтерского баланса.

24. Организации, оказывающие услуги по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги, называются …. Депозитарная деятельность

ТЕМА «УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО- ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ»

1. Состав МПЗ . активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), приобретаемые непосредственно для перепродажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

2. Определение готовой продукции . обработка которой завершена, она укомплектована, соответствует установленным стандартам, принята ОТК и сдана на склад или передана заказчику.

3. Определение товаров. представляет собой все, что может удовлетворить нужду или потребность по- купателя-потребителя и предлагается рынку с целью привлечения внимания, приобретения, использования или потребления.

4. Единица учета производственных запасов . Единица бухгалтерского учета материально — производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением

5. К производственным запасам в бухгалтерском учете относят (4 ответа):

а) материалы; д) топливо;

б) тару; е) незавершенное производство;

в) основные средства; ж) бланки строгой отчетности.

г) полуфабрикаты; з) оборудование к установке.

6. Фактическая себестоимость приобретенных за плату производственных запасов вклю-чает суммы (5 ответов):

а) уплаченные по договорам поставщикам;

б) общехозяйственных расходов;

в) оплаты информационных услуг по их приобретению;

г) невозмещаемых налогов;

д) налога на добавленную стоимость;

е) затрат по их заготовке и доставке;

ж) оплаты патентов;

з) таможенных пошлин.

Установите соответствие способов оценки объектов основных средств направлениям их поступления в организацию

Направления поступления:

1) созданные самой организацией;

2) поступившие в качестве вклада в уставный капитал;

3) полученные безвозмездно;

4) поступившие в обмен на другое имущество.

Способы оценки:

а) согласованная стоимость; в) сумма фактических затрат;

б) стоимость переданных ценностей; г) рыночная стоимость.

1-в: 2-а: 3-г: 4-б

8. В отечественной практике производственные запасы при отпуске в производство и выбытии оцениваются (3 ответа):

а) по средней себестоимости; г) сальдовым методом;

б) по нормативной себестоимости; д) методом ЛИФО;

в) методом ФИФО; е) по себестоимости каждой единицы.

Акция закрепляет право ее владельца получать дивиденды от акционерного общества (АО), участвовать в принятии управленческих решений, получить долю имущества при его ликвидации. Учет наличия и движения вложенных в акции средств ведется на сч. 58 субсчете 1 «Паи и акции». Рассмотрим в статье подробно бухгалтерский учет акций, правила составления проводок.

Предназначение акций и выполняемые с ними действия

Выпускает эту ценную бумагу АО. Их стоимость по номиналу, тираж, величину уставного капитала (УК) определяет первое собрание участников. Эти данные отражают в Уставе и документах на регистрацию эмиссии. Номинальная цена выпущенных акций соответствует размеру уставного капитала АО.

С акциями можно производить следующие действия:

• Выпускать дополнительно;
• Изменять номинал;
• Выкупать эмитентом;
• Аннулировать;
• Покупать и продавать, менять, дарить;
• Вкладывать в УК.

Пошаговая инструкция по учету

Шаг 1. Первичная эмиссия. Акции выпускаются при открытии АО с целью формирования уставного капитала и его оплаты. Аналитический учет ведется по этапам его создания. Для этого открывают субсчета к сч. 80:

• 1 - объявленный УК;
• 2 - подписной;
• 3 - оплаченный.

Соответствующие бухгалтерские записи представлены в таблице.

Шаг 2. Учет акций за балансом. Акции являются бланками строгой отчетности (БСО) и отражаются на одноименном забалансовом сч. 006. Это связано с тем, что их изготовление и размещение происходит через интервал времени.

При оплате типографских услуг делают запись:

Дт 20 Кт 60 и Дт 60 Кт 51 - отражены затраты на изготовление акций;

Дт 006 - учтена номинальная стоимость бланков.

Шаг 3. Размещение акций.

Фактическое выбытие БСО отражается так:

Кт 006 и Дт 80.2 Кт 80.1 - списана стоимость акций по номиналу.

БСО могут размещаться по стоимости выше номинальной. На разницу делается проводка:

Дт 75.1 Кт 83 - учтена разница в ценах.

Шаг 4. Увеличение УК. Если первоначальный капитал оплачен, участники могут решить его увеличить. Оформляется это так:

Дт 83, 84 Кт 80 - уставный капитал увеличен за счет добавочного или нераспределенной прибыли;

Дт 75 Кт 80 - учтена сумма, на которую увеличится УК за счет средств участников АО.

Шаг 5. Уменьшение УК. Эта процедура необходима, если часть бумаг первичной эмиссии не оплачена или в течение года не реализована либо в течение двух лет, по отчетным данным, размер УК превышает величину чистых активов (разница между стоимостью имущества и обязательствами организации).

Возможные проводки по уменьшению УК представлены в таблице.

Шаг 6. Распределение дивидендов. Участники АО вправе получать доход от акций за определенный период. Проводки по начислению дивидендов отличаются в зависимости от того, получает их работник АО или нет:

Дт 84 Кт 70 - для сотрудников;

Дт 84 Кт 75 - для прочих лиц.

Суммы дивидендов уменьшаются на величину налогов:

Дт 70 Кт 68 - НДФЛ работников;

Операции по выплате отражаются так:

Дт 70 Кт 50, 51 - для сотрудников;

Дт 70 Кт 50, 51, 52 - для иных держателей акций.

Шаг 7. Продажа бумаг другим организациям.

Шаг 8. Покупка акций других АО.

Шаг 9. Получение прибыли.

Дт 51 Кт 76 - поступили дивиденды;

Дт 76 Кт 91 - начислены дивиденды.

Бухгалтерский учет покупки акций

Компания может приобрести акции другой фирмы при распределении долей при их первичном размещении или по документу купли-продажи. Об этом нужно сообщить в налоговую в месячный срок с момента покупки. Исключением является долевое участие в ООО, хозяйственных товариществах, при доле менее 10%.

Купленные акции учитываются в качестве финансовых вложений. Порядок учета закреплен в ПБУ 19/02.

Аналитику ведут поштучно или однородными партиями. В аналитике нужно отразить следующие данные: название эмитента, реквизиты акции, номинальную и покупную цену, издержки на приобретение, число ценных бумаг (ЦБ), дата операции, порядок хранения и т. д.

Вложения в ценные бумаги отражают в учете по начальной стоимости. В нее входят расходы:

• На покупку;
• На информационные услуги и консультации;
• Поощрение посредников;
• Иные, вызванные приобретением;
• НДС с затрат.

Издержки на покупку акций можно учесть в прочих расходах, если их величина незначительно отличается от цены бумаг. Затраты признаются прочими в том же отчетном периоде, в котором акции учтены. В начальную стоимость не включаются общехозяйственные затраты, кредитные средства и проценты по ним.

Пример. Покупка акций у ОАО

ООО «Парус» купило 15 акций у ОАО «Маяк» через посредника - ООО «Матрос». Вознаграждение за услуги составило 2832 р., в т. ч. НДС - 432 р. Цена одной бумаги - 5 500 р. Издержки на приобретение акций «Парус» учтет как прочие расходы, т. к. они являются несущественными. Критерий значимости закреплен в учетной политике в размере 5% от стоимости бумаг.

Для учета расчетов с ООО «Матрос» бухгалтер ООО «Парус» открыл к сч. 76 субсчет 5 «Расчеты с посредниками». Покупку акций он отразил так:

Дт 58.1 Кт 76.5 82500 р. (5500 * 15) - приобретены акции;

2832 / (5500 * 15) * 100% = 3,4% - расходы на посредника несущественны;

Дт 91.2 Кт 76.5 2832 р. - издержки на покупку списаны на прочие затраты;

Дт 76.5 Кт 51 85332 р. (82500 + 2832) - деньги перечислены посреднику.

Хранят приобретенные акции в кассе предприятия или в специальном хранилище (депозитарии). В его функции входит сохранность БСО и их учет. Он получает определенный процент и перепродает бумаги по поручению собственника.

Бухгалтерский учет акций при продаже: проводки

Собственник акций может ими распоряжаться на свое усмотрение:

• Продавать;
• Вкладывать в УК других фирм;
• Оплачивать товары;
• Безвозмездно передавать.

Реализацию акций в бухучете показывают как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02):

Дт 76 Кт 91.1 - проданы ценные бумаги;

Цена акций отражается в договоре купли-продажи. При продаже таких активов к доходу фирмы относится поступление денег или иного имущества от контрагента. Доход учитывается при переходе прав на бумаги новому собственнику. Если создавался резерв под обесценение бумаг, то соответствующие суммы также относятся к доходу того отчетного периода, в котором они сняты с учета.

В издержки при реализации ценных бумаг входит стоимость их приобретения и связанные с реализацией расходы. Например, работа посредников, депозитария, кредитной организации и т. д. Они отражаются по дебету сч. 91. Читайте также статью: → “ ». Разница оборотов этого счета выводит финансовый результат от выбытия акций. Списывают ее на сч. 99 «Прибыли и убытки».

Переоценка стоимости акций

Изменения стоимости акций в ходе их переоценки подлежит отражению в учете. Перед формированием отчетов бухгалтерией нужно иметь данные о текущей стоимости акций на рынке. Для этого проводят корректировку их стоимости на прошлую отчетную дату.

Переоценку проводят по распоряжению руководства. Ее результаты фиксируют в акте, подготовленном в произвольной форме. Он должен содержать выводы о дооценке активов, уценке или обесценении. Итоги должны иметь документальное подтверждение: сводки о котировках по результатам торгов, заключение эксперта и т. д.

Пример. Переоценка акций в организации: проводки

На начало года пакет акции компании стоил 850 000 р. На конец кварталов эта величина изменилась и составила:

I кв. - 845 000 р.;

II кв. -870 000 р.;

III кв. -883 500 р.;

IV кв. - 886 000 р.

В бухучете произошедшие изменения отразят так:

Дт 91.1 Кт 58.1 5000 р. (850000 – 845000);

Дт 58.1 Кт 91 25000 р. (870000 – 845000);

Дт 58.1 Кт 91 13500 р. (883500 – 970000);

Дт 58.1 Кт 91 2500 р. (886000 – 883500).

Виды акций, их существенные различия

Акции бывают простыми и привилегированными.

Показатель	Простые	Привилегированные
Выплата процентов	Из остатка прибыли после расчета по привилегированным бумагам	В первоочередном порядке
Процент выплаты	Зависит от размера дохода	Фиксированный
Право собственника голосовать на собрании участников	Имеет	Не имеет
Получение доли активов при ликвидации АО	Второстепенное право	Первоочередное право

По обычным дивиденды платятся из части прибыли, оставшейся после уплаты процента от дохода по привилегированным.

Документы, необходимые для совершения операций

Акции приобретаются по соглашению купли-продажи. Оно составляется в письменном виде и должно содержать следующую информацию:

• Реквизиты сторон;
• Сведения об объекте сделки: эмитент, реквизиты, стоимость по номиналу и т. д.;
• Стоимость бумаг при покупке;
• Иные условия: сроки расчетов, штрафы и т. д.

Покупка акций оформляется произвольно составленным первичным документом. Например, актом приема-передачи. Также приобретение подтверждается выписками из счета приобретателя или из реестра.

Оплата акций отражается в выписках банка и платежных документах. При хранении ЦБ в кассе их учет ведут в специальном реестре (книге). Документ содержит основную информацию об акциях и ведется в двух экземплярах.

Ежегодная отчетность по акциям

Требования к финансовой отчетности АО установлены законом о бухучете. Она составляется ежегодно и включает баланс, форму о прибылях и убытках, изменениях в капитале, движении денег и целевом их использовании, приложения, пояснительную записку, итоги аудиторского контроля.

Для раскрытия информации по эмиссии акций АО должны формировать годовой отчет. Требования к его содержанию находятся в Положении № 454-П от 30.12.2014. В документе должна присутствовать следующая информация:

• Место АО в отрасли;
• Ключевые виды деятельности;
• Отчет управляющего совета об итогах развития АО;
• Данные о том, в каком объеме израсходованы за год энергоносители (по количеству и сумме);
• Прогноз развития;
• Отчет о выплате процентов;
• Указание причин риска;
• Список совершенных за год крупных сделок и подробная информация о них (условия, ответственное лицо и т. д.);
• Состав наблюдательного совета, изменения в нем, биография членов, осуществленные ими сделки;
• Иная информация (ст. 70.3 Положения № 454-П).

Согласно Закону об АО № 208-ФЗ от 26.12.1995 публичные общества должны раскрывать данные годового отчета и бухгалтерских итоговых бумаг, проспект ценных бумаг, сообщать о проведении собрания держателей акций. Объем и порядок предоставления информации регламентирует Положение № 454-П.

Частые вопросы и ответы на них по бухгалтерскому учету акций

Вопрос №1. Когда право владения акцией закрепляется за покупателем?

Если права учитываются в депозитарии, то с даты внесения записи по счету депо покупателя. Если права учитываются в системе реестра, то при внесении записи на оприходование в лицевой счет приобретателя.

Вопрос №2. В какой форме можно заключить соглашение на куплю-продажу акций?

Как правило, составляется единый документ в двух экземплярах. Ст. 432, 454 ГК РФ разрешают обмениваться договорами в электронном виде или пересылать их по почте.

Вопрос №3. Как отразить полученные в долларах дивиденды?

Возможно возникновение курсовой разницы валют между курсом доллара на дату начисления процентов и их фактического поступления на счет. Проводка имеет вид:

Дт 76 Кт 91 - начислены дивиденды;

Дт 52 Кт 76 - дивиденды поступили на счет (начисленная сумма);

Дт 52 Кт 91 - отражена курсовая разница.

Вопрос №4. Какие последствия будет иметь АО за отсутствие публикации сведений или их несвоевременное раскрытие?

Предусмотрено административное наказание в виде штрафа. Для должностных лиц 30 000-50 000 р. либо дисквалификация руководителя на 1-2 года. Для организаций 700 000- 1 000 000 р.

Вопрос №5. Какой проводкой оформляется создание резерва под обесценение акций?

Резерв относится к прочим расходам и оформляется проводкой: Дт 91.2 Кт 59. Бухучет акций и связанных с ними операций имеет свои нюансы. Главная особенность заключается в делении их на «свои» и «чужие». Бумаги других АО учитывают так же, как и финансовые вложения, а собственные - с характерными отличиями.

Правила учета ценных бумаг заданы планом счетов бухучета №94н. Они должны быть учтены на счете 58. Называется он «Финансовые вложения». К счету можно создавать субсчета №1 и №2. Рассмотрим подробнее правила учета ценных бумаг.

Что собой представляют ценные бумаги

Ценные бумаги – это документы, подтверждающие особые имущественные права. Рассмотрим их виды:

• Акции, дающие право на получение части прибыли АО в виде дивидендов.
• По облигациям выплачивается их стоимость в номинальном объеме, а также процент.
• Пай дает право на часть имущества фирмы.
• Вексель предполагает подтверждение того, что один участник взаимоотношений должен выплатить деньги другому участнику в заданный срок.
• На основании чека с указанной суммой банковское учреждение выплачивает средства другому участнику.

Как правило, коммерческими фирмами приобретаются акции и облигации.

Особенности оценки бумаг

Учет бумаг предполагает оценку. Она может выполняться по различным направлениям:

• Номинальная стоимость. Это та цена, которая указана на самой бумаге. Считается условным значением. То есть фактической стоимости бумаги она не отражает.
• Рыночная стоимость. Формируется на основании значений спроса и предложения. Чем больше спрос, тем выше цена. Этот вид стоимости дают представление о фактической стоимости бумаги на определенный период.
• Балансовая стоимость. Представляет собой стоимость, на основании которой бумаги фиксируются в балансе.
• Учетная стоимость. Это то значение, которое фиксируется на счетах бухучета.
• Стоимость при ликвидации. Представляет собой стоимость ликвидируемого АО, начисляемую на одну акцию.

Если возникает разница между номинальной и рыночной оценкой, выполняются соответствующие проводки.

Правила бухучета векселей

Векселя фиксируются на счете 58 субсчете 2. Принадлежат они к долговым бумагам. По дебетовому направлению отображается прибытие и умножение числа векселей, по кредитовому направлению – выбытие. Рассмотрим проводки, по которым ведется учет:

• ДТ58.2 КТ62. Получение бумаги.
• ДТ91.2 КТ58.2. Списание затрат на бумаги.
• ДТ58.2. КТ51. Фирма купила векселя у другой стороны.
• ДТ58.2 КТ62. Бумага направлена на оплату другому лицу.
• ДТ91.2 КТ58.2. Списание балансовой стоимости бумаги.

Если векселя продаются, учет этой операции проводится на счету 91. Однако счет 91 актуален только в том случае, если реализация бумаг не считается базовой деятельностью фирмы. Если же это базовая деятельность, потребуется счет 90. Для фиксации проводок с участием бумаг применяется счет 58.

Правила учета облигаций

Правила учета утверждены в «Учете трат по займам». Долг перед собственником облигаций указывается как обязательство по займам. Для корреспонденции используются счета 66 и 67. Какой именно счет нужно применять? Это определяется типом долга по облигациям: краткосрочная или долгосрочная. Для краткосрочных долгов используется счет 66, а для долгосрочных – счет 67. Рассмотрим типы бухгалтерских проводок:

• ДТ76 КТ51. Покупка облигаций.
• ДТ91.2 КТ58.2. Выявлен долг.
• ДТ91 КТ58.2. Погашение долга.
• ДТ58.2 КТ91. Списание разницы между начальной и номинальной оценкой ценных бумаг.
• ДТ51 КТ62. Получение выплат по бумагам.

Если выплаченные средства больше номинальной оценки бумаги, сумма разницы включается в структуру прочих доходов.

Правила учета акций

Для учета акций нужны счета 58.1, 81 и 76. Учет должен решать главную задачу – контроль над перемещением акций самой фирмы, а также приобретенных акций. Проводки служат для отражения покупки, выбытия, реализации ценных бумаг. Акции – это первичное имущество предприятия, относимое к уставному капиталу. По этой причине в проводках часто фигурирует счет 80.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, используемые для учета акций:

• ДТ58.1 КТ76. Приобретение акций.
• ДТ76 КТ91. Начисление процентов по бумагам.
• ДТ91 КТ58. Списание стоимости бумаг, выбывших в связи с реализацией.
• ДТ59 КТ91. Списание резерва, сформированного из-за обесценивания.
• ДТ58 КТ60. Учет принятия бумаг на баланс.

Если компания купила акции, она должна в обязательном порядке отправить соответствующее уведомление в налоговую инспекцию. Также факт покупки закрепляется в документации. Приобретение акций должно быть отражено в ежеквартальном отчете. Однако бухгалтер также может фиксировать соответствующую информацию в документах в момент покупки. К примеру, это может быть составление договоров купли-продажи.

Пример учета облигаций

Фирма купила облигации банковского учреждения на сумму 1 500 рублей. Номинальная стоимость бумаг составила 1 000 рублей. В этом случае происходит расход в форме оплаты эмитенту. Предельно большой срок обращения равен 2 годам. Владелец облигаций каждые 6 месяцев получает доход в размере 40% годовых. В данном случае выполняются эти проводки:

• ДТ76 КТ51. Стоимость облигаций в размере 1 500 рублей перечислена эмитенту.
• ДТ58.1 КТ76. Фиксация балансовой стоимости бумаг в размере 1 500 рублей.
• ДТ76 КТ91. Начисление дивидендов в объеме 300 рублей.
• ДТ51 КТ76. Перечисление дивидендов в размере 300 рублей.
• ДТ91 КТ58. Фиксация доли уменьшения стоимости облигаций.

В этом примере перечислено минимальное число проводок. Однако на практике, как правило, количество проводок может достигать 20.

ВАЖНО! В бухучете ценные бумаги фиксируются по их балансовой стоимости.

Эмитент облигаций будет использовать эти акции:

• ДТ51 КТ67. Выпуск и реализация бумаг по номинальной стоимости, если номинальная оценка меньше покупной.
• ДТ51 КТ67. Выпуск и реализация бумаг по покупной стоимости, если номинальная оценка больше покупной.
• ДТ51 КТ98. Учтена положительная разница между покупной и номинальной стоимостью. Она признается в качестве доходов следующих периодов.
• ДТ97 КТ67. Образована отрицательная разница.
• ДТ26 КТ67. Начислены проценты.

Списание разниц между номинальной и покупной стоимостью фиксируется с помощью этих проводок: ДТ98 КТ91 и ДТ91 КТ97.

Ошибки, часто возникающие при учете ценных бумаг

Ошибки в бухучете могут быть существенными и несущественными. Первые могут повлиять на решения руководителей, вызвать вопросы у контролирующих органов. Поэтому возникновение крупных ошибок недопустимо. Рассмотрим распространенные ошибки учета, являющиеся существенными:

• Внесение неверных проводок. К примеру, это может быть применение неправильных счетов, неверные суммы операций.
• Неверный учет векселя покупателя. Ценную бумагу нужно фиксировать на счете 58. Однако в том случае, если покупатель выписал вексель, фиксировать его нужно на дебете счета 62. Если же лицо передало бумагу третьим лицам, бумага относится к краткосрочным долгам.
• Когда фирма получает вексель на безвозмездной основе, она не уведомляет об этом налоговую. Это также является существенной ошибкой, так как отчеты в ФНС должны направляться и по безвозмездным поступлениям.
• Траты, возникающие при продаже ценных бумаг, фиксируются в статье расходов. Однако это неверно, так как траты на реализацию не могут уменьшать налоговые выплаты.

Существенной ошибкой также является отсутствие первичной документации. Проводки всегда основываются на документах.

Т.Л. Войтова

Виды ценных бумаг перечислены в ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ). Это:

Государственная облигация;

Облигация;

Вексель;

Депозитный и сберегательный сертификаты;

Банковская сберегательная книжка на предъявителя;

Коносамент;

Приватизационные ценные бумаги;

Другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном законом порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Предметом нашего рассмотрения будут акции и облигации, наиболее часто используемые в хозяйственных операциях коммерческих предприятий и организаций.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, осуществляется в соответствии с требованиями и правилами, установленными Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56 (далее по тексту - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов). Некоторые практические рекомендации по организации такого учета приведены в приказе Минфина России от 15.01.97 N 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами” (далее по тексту - Приказ N 2), введенном в действие с 1 июля 1997 года.

Бухгалтерский учет акций

У эмитента

В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг” (с изменениями от 26.11.98) акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг.

Эмиссия акций является исключительной прерогативой акционерных обществ. Из приведенного определения можно заключить, что все эмитированные акции должны по своей суммарной номинальной стоимости соответствовать размеру уставного капитала акционерного общества.

Принято различать первичную эмиссию акций (при создании акционерного общества) и выпуск дополнительных акций.

При первичной эмиссии выпуск и размещение акций связаны с формированием и оплатой уставного капитала. Организация аналитического бухгалтерского учета должна обеспечить раздельное обобщение информации по стадиям формирования уставного капитала. Для этого в акционерных обществах к счету 85 “Уставный капитал” принято открывать, как минимум, три субсчета:

85-1 - объявленный уставный капитал;

85-2 - подписной капитал;

85-3 - оплаченный капитал.

Таким образом, в учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т 75 К-т 85-1 - на сумму объявленного капитала (указанного в учредительных документах);

Д-т 85-1 К-т 85-2 - на сумму произведенной подписки на акции;

Д-т 85-2 К-т 85-3 - на сумму фактически оплаченных акций.

Одновременно с последней проводкой делается проводка:

Д-т счетов учета имущества и денежных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, К-т 75.

Кроме этого, так как акции являются бланками строгого учета, они должны учитываться на забалансовом счете 006 “Бланки строгой отчетности”. Это связано с тем, что между изготовлением бланков в типографии и их размещением имеется определенный временной промежуток.

При оплате стоимости изготовления делаются проводки:

Д-т 20 К-т 60 и Д-т 60 К-т 51 - на сумму фактических затрат по изготовлению, оплаченных типографии;

Д-т 006 - на сумму номинальной стоимости эмитированных акций.

По мере размещения акций (фактического выбытия бланков акций) производится списание их номинальной стоимости со счета 006. Иными словами, проводка К-т 006 оформляется одновременно с проводкой Д-т 85-2 К-т 85-1.

При размещении акций может возникнуть ситуация, когда акции реализуются (размещаются) по цене выше номинала. Для отражения в учете сумм превышения полученных средств над номиналом акции используется счет 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Эмиссионный доход”, и делается проводка:

Д-т счетов учета имущества или денежных средств, поступивших в оплату акций, К-т 87-3.

Порядок отражения в бухгалтерском учете выпуска дополнительных акций однозначно нормативными документами не урегулирован. Исходя из требований обеспечения номинальной стоимости акций размером уставного капитала, можно предположить, что любое принятие решения о дополнительной эмиссии акций должно сопровождаться принятием решения по увеличению уставного капитала. Может возникнуть вопрос о том, что если первичный выпуск акций предназначен исключительно для размещения среди учредителей и акционеров общества и имеет своей целью формирование и оплату уставного капитала, то последующие выпуски могут быть направлены для привлечения дополнительных денежных средств под обязательства организации. Таким образом, логично предположить, что в этом случае счет 85 должен корреспондировать не со счетом учета расчетов с учредителями, а со счетами учета расчетов с дебиторами (например, со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”). Однако само определение акции как ценной бумаги предполагает предоставление любому ее владельцу права участия в управлении обществом наравне с учредителями акционерного общества. Значит, в бухгалтерском учете при размещении акций дополнительных выпусков будут оформляться те же проводки, что и при первичной эмиссии.

Действующее законодательство (Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”) предусматривает возникновение ситуаций, при которых акционеры имеют право требовать от общества выкупа ранее размещенных акций или само общество заинтересовано в таком выкупе.

Для отражения операций, связанных с выкупом акций, в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 56 “Денежные документы”. При этом к счету открывается субсчет “Собственные акции, выкупленные у акционеров”.

Выкупленные акции хранятся в кассе акционерного общества наравне с наличными деньгами и другими денежными документами. На все акции, выкупленные у акционеров, составляется опись с указанием их вида, номера, серии и номинальной стоимости.

В дальнейшем выкупленные акции могут быть реализованы или аннулированы.

Реализация выкупленных акционерным обществом акций производится аналогично реализации иного имущества организации.

Аннулирование выкупленных акций предназначено для уменьшения уставного капитала и требует проведения и оформления соответствующих юридических и организационных процедур, рассмотрение которых не входит в рамки рассматриваемого вопроса.

Пунктом 3.6 Приказа N 2 подчеркивается: при выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 “Прибыли и убытки” (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 “Прочие денежные документы” выкупленных акций.

Реально обстоятельства возникновения условий для выкупа акций практически исключают возможность прибыльности такой операции (то есть приобретения акций по цене ниже номинала). Тем не менее теоретически такая возможность должна рассматриваться.

В бухгалтерском учете выкуп и последующая реализация или аннулирование выкупленных акций оформляются проводками:

Д-т 56 К-т 50 (51) - на сумму стоимости выкупленных акций по фактическим расходам по их приобретению;

Д-т 56 К-т 80 - на сумму превышения номинальной стоимости акций над выкупной;

Д-т 88 К-т 56 - на сумму превышения выкупной стоимости над номинальной.

Если выкуп акций производится с целью их последующего аннулирования, должна быть оформлена проводка:

Д-т 85-3 К-т 85-1, уменьшающая сумму стоимости оплаченного капитала.

Д-т 85-1 К-т 56 - на сумму аннулированных акций (разумеется, в данном случае в учредительные документы общества должны быть внесены соответствующие изменения);

Д-т 48 К-т 56 - на сумму номинальной стоимости реализованных акций;

Д-т 51 (50) К-т 48 - на сумму денежных средств, поступивших в оплату реализованных акций;

Д-т 48 (80) К-т 80 (48) - на сумму прибыли (убытка), полученной (полученного) от реализации акций.

Заметим, что вопросы налогообложения операций, связанных с использованием ценных бумаг, в данной статье не рассматриваются.

Иногда в силу тех или иных причин может возникнуть необходимость изменения номинальной стоимости акций посредством их дробления или консолидации. При этом если в результате дробления или консолидации суммарная номинальная стоимость новых акций точно равна размеру уставного капитала, то дополнительные проводки в синтетическом бухгалтерском учете не оформляются. Изменения вносятся только в аналитический учет и реестр акционеров. Если же размер уставного капитала не делится без остатка на количество новых акций (например, при уставном капитале в 7000 руб. количество акций уменьшается с 350 до 30), то при принятии решения о дроблении или консолидации акций следует принять решение об изменении уставного капитала. Бухгалтерские проводки будут в данном случае аналогичны приведенным выше.

Начисление и выплата дивидендов владельцам акций не связаны с учетом ценных бумаг. Поэтому на этом вопросе мы останавливаться не будем.

У владельца акций (инвестора)

Бухгалтерский учет, организуемый у эмитента акций (как, впрочем, и других ценных бумаг), связан с фактами их выпуска, размещения, выкупа, аннулирования или реализации. Иными словами, отражение соответствующих операций в учете носит периодический характер. Юридическое лицо, приобретающее акции, вынуждено оформлять бухгалтерские проводки значительно чаще - по меньшей мере, в конце отчетного периода.

Приказ N 2 довольно детально рассматривает вопросы отражения в бухгалтерском учете инвестора операций, связанных с приобретением ценных бумаг, в том числе акций. Некоторые изменения в порядке этого отражения произошли в связи с принятием Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н и введенного в действие с 1 января 1999 года (далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Вложения средств в ценные бумаги организации отражают в бухгалтерском учете как финансовые вложения. При этом для учета приобретенных акций организации пользуются счетом 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) или счетом 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (когда установленный срок погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

Заметим, что на практике коммерческие (промышленные) организации редко приобретают акции с целью получения дивидендов в течение нескольких месяцев. Более часто акции используются профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В соответствии с п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности финансовые вложения инвестор принимает к учету в сумме фактических затрат.

Состав фактических затрат, включаемых в стоимость приобретенных акций, приведен в п. 3.2 Приказа N 2. Это:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

Вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

Расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до их принятия к бухгалтерскому учету;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Естественно, возникает вопрос: какие расходы можно считать расходами, связанными с приобретением ценных бумаг? В нормативных документах исчерпывающей расшифровки этого понятия нет. Однако обращаем внимание на то, что в соответствии с ответом на вопрос налогоплательщика от 23.04.98 N 05-02-12/181, подготовленным Госналогслужбой России, инвестиции, произведенные победителем инвестиционного конкурса, являясь условием выигрыша акционерных торгов, не увеличивают балансовую стоимость пакета акций, имеют строгое целевое назначение использования и осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия - победителя инвестиционного конкурса.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Для предварительного учета фактических затрат организации на приобретение ценных бумаг Приказом N 2 предусмотрено использование счета 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Вложения в ценные бумаги”. Заметим, что в связи с выходом Приказа N 2 соответствующие изменения в План счетов внесены не были, поэтому среди субсчетов к счету 08 данный субсчет отсутствует.

Инструкцией по применению Плана счетов использование счета 08 не предусматривалось - предполагалось, что затраты будут проводиться единовременно, а в бухгалтерском учете суммы стоимости приобретенных ценных бумаг будут относиться в дебет счета 06 (или 58) в корреспонденции со счетом учета расчетов - 76 или 60.

Необходимость использования счета 08 для предварительного аккумулирования произведенных затрат обусловлена тем, что приобретение акций и других ценных бумаг зачастую не ограничивается одной операцией. Перечень затрат, включаемых в фактические затраты, по которым финансовые вложения отражаются в учете, свидетельствует о том, что расходы, связанные с приобретением акций, могут производиться в течение довольно длительного времени.

В соответствии с Приказом N 2 все суммы произведенных расходов независимо от того, ограничивается приобретение ценных бумаг одной операцией или нет, следует предварительно относить в дебет счета 08 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

Отражение расходов на счете 08 имеет и еще одно сугубо практическое преимущество - почти полностью исключаются случаи неправомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, не связанных с этой себестоимостью.

Обращаем внимание на то, что если для приобретения ценных бумаг использовались кредиты банков, суммы процентов по этим кредитам могут быть отнесены на увеличение пакетов приобретенных акций только в том случае, если они были произведены до момента оприходования акций по бухгалтерскому учету (то есть до оформления проводки Д-т 06 К-т 08). После этого момента суммы процентов должны быть отнесены на чистую прибыль.

Еще один вопрос, касающийся учета акций у инвестора, связан с фактами увеличения уставного капитала организации-эмитента. Порядок отражения в учете таких операций нормативно не урегулирован. По-видимому, в этом и нет необходимости - увеличение уставного капитала дебитора (а эмитент в отношении инвестора выступает именно в качестве дебитора) только повышает надежность осуществленных финансовых вложений и снижает риски. Если увеличение уставного капитала связано с внесением учредителями дополнительных взносов и, соответственно, дополнительным выпуском акций, то их размещение будет производиться обычным порядком - иными словами, инвестор должен приобрести дополнительные акции.

Однако в случае, когда такое увеличение происходит в результате произведенной переоценки объектов основных средств и других внеоборотных активов, эмитент фактических расходов не осуществляет и поэтому требовать от инвестора возмещения разницы в номинале акций или оплаты дополнительно передаваемых акций неправомерно.

Письмом Минфина России от 16.01.98 N 16-00-17-08 установлено, что когда акционерным обществом производится эмиссия дополнительных акций акционерного общества, распределяемых среди акционеров за счет средств переоценки основных фондов акционерного общества-эмитента, предприятия-акционеры, получившие от предприятий-эмитентов дополнительное количество акций, отражают сумму увеличения номинальной стоимости акций по дебету счета 06 и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”.

Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются при составлении годового бухгалтерского баланса на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 82 “Оценочные резервы”, субсчет “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах.

Практически для создания такого резерва следует провести инвентаризацию активов и расчетов (что, кстати говоря, обязательно перед составлением баланса) по состоянию на 31 декабря отчетного года. Затем по результатам инвентаризации и с использованием данных о курсе котировок акций на бирже или специальных аукционах оформляется соответствующий расчет. Отсутствие такого расчета может быть расценено с большой долей вероятности как завышение размера резерва или как незаконное его создание.

При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 80. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не использовался, то при составлении бухгалтерского баланса на конец года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам организации соответствующего года.

Следует обратить внимание на то, что все вышеприведенное относится только к акциям и другим ценным бумагам, котируемым на биржах и специальных аукционах. Иными словами, извещения эмитента о снижении рыночной стоимости акций для создания резерва или оформления соответствующих бухгалтерских проводок, явно недостаточно.

Таким образом, в бухгалтерском учете инвестора могут быть оформлены следующие проводки, связанные с приобретением и использованием ценных бумаг других предприятий и организаций (в проводках используется только счет 06; при этом предполагается, что в случае, если акции приобретаются с намерением их реализовать до окончания отчетного года, будет использоваться счет 58):

Д-т 08 К-т 76 - на сумму фактических затрат на приобретение акций;

Д-т 76 К-т 51 (50) - на сумму произведенной оплаты фактических затрат;

Д-т 06 К-т 08 - на сумму стоимости акций, оприходованных по балансу инвестора;

Д-т 88 К-т 51 - на сумму процентов за банковский кредит (взятый для приобретения акций), уплаченных после оприходования купленных акций;

Д-т 06 К-т 87-2 - на сумму номинальной стоимости дополнительно эмитированных эмитентом и переданных инвестору акций в результате увеличения уставного капитала по итогам проведенной переоценки объектов основных средств и других внеоборотных активов;

Д-т 80 К-т 82 - на сумму созданного резерва под обесценение ценных бумаг;

Д-т 82 К-т 06 - на сумму уменьшения рыночной стоимости акций, котируемых на биржах или специализированных аукционах;

Д-т 80 К-т 82 - на сумму увеличения рыночной стоимости акций, котируемых на биржах или специализированных аукционах;

Д-т 80 К-т 82 - на сумму резерва под обесценение ценных бумаг, списанных с баланса организации;

Д-т 80 К-т 82 - на сумму неиспользованного в отчетном году резерва под обесценение ценных бумаг;

Д-т 48 К-т 06 и Д-т 76 К-т 48 - на сумму балансовой стоимости реализованных ценных бумаг;

Д-т 51 К-т 48 - на сумму оплаты, поступившей за реализованные акции. Одновременно должна быть сделана проводка: Д-т 82 К-т 80 - на сумму резерва под обесценение ценных бумаг в части, приходящейся на реализованные акции;

Д-т 48 (80) К-т 80 (48) - на сумму финансового результата от реализации акций.

Подведем итог. При учете акций на счет 06 относится только стоимость акций других организаций. Стоимость собственных акций при их эмиссии и размещении в активе баланса не отражается. В пассиве баланса акционерных обществ суммарной номинальной стоимости всех эмитированных обществом акций соответствует сумма уставного капитала. Если к размеру уставного капитала добавить суммы, отнесенные на субсчет “Эмиссионный доход” счета 87, то получится сумма, соответствующая стоимости акций по цене их размещения. При выкупе организациями собственных акций у акционеров суммы выкупленных акций учитываются на счете 56 “Денежные документы”.

Учет облигаций

Облигации являются также эмиссионными ценными бумагами, но их экономическое содержание для эмитента существенно отличается от экономического содержания акций. Это обусловлено тем, что основное предназначение акций - документальное оформление процесса формирования и оплаты уставного капитала. Облигации же эмитируются организациями с целью привлечения дополнительных денежных средств. Иными словами, по существу, являются инструментом обеспечения обязательств по полученным займам. Вследствие этого отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением облигаций, эмитированных предприятиями и организациями, отличается от учета акций только у эмитента.

Действующее законодательство не содержит требования соответствия номинальной стоимости эмитированных облигаций размеру уставного капитала (или какой-либо его части). Обеспечение задолженности эмитента по проданным инвестору облигациям регулируется гражданским законодательством применительно к организационно-правовой форме предприятия наравне с другими обязательствами. Имеется единственное отличие: в соответствии со ст. 64 ГК РФ при ликвидации предприятия обязательства перед кредиторами, обеспеченные залогом имущества, должны удовлетворяться в третью очередь, в то время как иные обязательства перед кредиторами - в пятую. При определенных условиях продажа облигаций может быть приравнена к обеспечению обязательств залогом, и, следовательно, инвестор по соответствующей задолженности будет находиться в лучшем положении по сравнению с другими кредиторами ликвидируемого юридического лица.

Так как облигации выступают инструментом обеспечения полученных займов, то и в учете они должны отражаться на счетах разделов V и VI пассива баланса. Иными словами, в зависимости от срока погашения облигаций их стоимость может отражаться на счете 94 “Краткосрочные займы” или на счете 95 “Долгосрочные займы”. При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т 76 К-т 94 (95) - на сумму номинальной стоимости эмитированных облигаций;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму оплаты номинальной стоимости облигаций инвестором;

Д-т 51 К-т 83 - на сумму оплаты сверх номинальной стоимости облигаций;

Д-т 83 К-т 80 - на сумму полученного дохода, относимого равными долями на счет прибылей и убытков в течение всего срока до погашения облигаций;

Д-т 94 (95) К-т 51 (50) - на сумму выкупленных облигаций по окончании срока.

Проценты, выплачиваемые по облигациям, относятся на те же источники, что и проценты по полученным займам или кредитам. При этом следует обратить внимание на то, что долгосрочные займы могут по своему экономическому содержанию проводиться для финансирования долгосрочных инвестиций. Иными словами, отнесение процентов по облигациям, стоимость которых отражена на счете 95 (то есть облигации со сроком погашения, превышающим 12 месяцев), на счета учета издержек производства и обращения, по нашему мнению, неправомерно - они должны быть отнесены на счета учета затрат по осуществлению долгосрочных инвестиций (08 или 07).

Сравнительно новое направление использования облигаций связано с возможностью их выпуска для обеспечения налоговых платежей в федеральный бюджет при их реструктуризации. Порядок отражения в учете операций, связанных с эмиссией таких облигаций, изложен в письме Госналогслужбы России от 21.05.97 N ПВ-6-10/383 “О применении приказа Минфина России, Госналогслужбы России, Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 29.04.97 N 35н, 29.04.97 N АП-3-10/98, 28.04.97 N 01”.

В бухгалтерском учете организации, задолженность которой по платежам в федеральный бюджет реструктуризируется путем дополнительного выпуска облигаций, делаются следующие записи:

Сумма дополнительно выпущенных облигаций отражается по дебету счета 06, субсчет “Облигации, выпущенные в связи с реструктуризацией платежей в федеральный бюджет”, и кредиту счета 95 “Долгосрочные займы”;

Передача указанных облигаций по номинальной стоимости в зачет задолженности в федеральный бюджет отражается по дебету счета 68 “Расчеты с бюджетом”, соответствующий субсчет по учету налогов, и кредиту счета 06, субсчет “Облигации, выпущенные в связи с реструктуризацией платежей в федеральный бюджет”.

Особенности отражения акций и облигаций в аналитическом учете

Пунктом 6 Приказа N 2 установлен новый регистр аналитического учета: Книга учета ценных бумаг. При этом не уточняется, какие бумаги имеются в виду - собственные или приобретенные: “все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг”. Таким образом, в эту Книгу должны заноситься и собственные акции и облигации (эмитированные и выкупленные у акционеров), и приобретенные. То есть эта Книга должна вестись и у эмитента акций и облигаций, и у инвестора.

Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты:

Наименование эмитента;

Номинальную цену ценной бумаги;

Покупную стоимость;

Номер, серию и др.;

Общее количество;

Дату покупки, дату продажи.

Разумеется, в случае если речь идет о собственных акциях, некоторые из реквизитов не заполняются.

Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Иными словами, к оформлению книги предъявляются требования, аналогичные тем, которые предъявляются к оформлению Кассовой книги.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год.

Формирование стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» № ПБУ 19/02, утвержденному приказом (далее – ПБУ 19/02), вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения (п. 3).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В бухгалтерском учете под “фактическими”, “фактически произведенными” затратами понимаются затраты, начисленные в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть независимо от фактической оплаты этих затрат (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, далее - ПБУ 1/98).
Применительно к ценным бумагам это подтверждается тем, что в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится об отражении “полностью не оплаченных” финансовых вложений (кроме займов) “в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору”;

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:
58-1 "Паи и акции",
58-2 "Долговые ценные бумаги".
На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".
Однако, поскольку получение в собственность ценных бумаг и факт их оплаты осуществляются не единовременно, операцию по оприходованию ценной бумаги следует отражать с использованием счета учета расчета с продавцом ценной бумаги.

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В связи с этим следует напомнить, что момент перехода права собственности на эмиссионные ценные бумаги, определяется в порядке, установленном ст. 29 Закона № 39-ФЗ о рынке ценных бумаг.
Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
- в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;
- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.
Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отражения на счетах учета финансовых вложений должны являться первичные документы, подтверждающие переход права собственности на ценные бумаги.

Право собственности на вексель как ордерную ценную бумагу удостоверяется указанием на его лицевой (при выдаче) или оборотной (при совершении индоссамента) имени векселедержателя (кредитора) или (при бланковом индоссаменте) - самим фактом нахождения векселя у векселедержателя.
Если права на ценные бумаги перешли к организации еще до их полной оплаты, они также должны быть переведены в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 23
Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н; далее - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). В этом случае проводки будут следующими:
Дебет 58 (субсчет 1 “Паи и акции”, 2 “Долговые ценные бумаги”) Кредит 76 - оприходованы ценные бумаги на основании документов о переходе права собственности;
Дебет 76 Кредит 51- перечислены средства в оплату ценных бумаг.

В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 НДС исключается из фактических затрат, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ по налогам и сборам. Перечень ситуаций, в которых НДС включается в стоимость актива, содержится в п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров, в случае, указанном п.2 ст.170 НК РФ, - при приобретении товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму, уплаченную в соответствии с договором, и суммы расходов, непосредственно связанных с приобретением этих бумаг, включая НДС.

Пример 1
С целью приобретения акций одного из российских предприятий организация заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг	76/инвест. компания		1 770
Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг	76/акции	76/инвест. компания	1 500
Отражен НДС по информационным услугам		76/инвест. компания
НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг	76/акции	19
Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций	76/продавец акций		800 000
Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности	58/1	76/продавец акций	800 000
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением	58/1	76/акции	801 770

Пример 2
Организация приобрела акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен заем31/04/08		66-1	400 000
Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08			400 000
Приняты к учету приобретенные акции	58-1		400 000
Начислены проценты по договору займа за май (400 000 x 10% / 365 x 31)	91-2	66-2	3 397
Начислены проценты по договору займа за июнь (400 000 x 10% / 365 x 30)	91-2	66-2	3 288
Начислены проценты по договору займа за июль (500 000 x 11% / 365 x 31)	91-2	66-2
Начислены проценты по договору займа за август (500 000 x 11% / 365 x 27)	91-2	66-2	3 397
Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа (400 000 + 3 392 х 3 + 3 288)	66-1, 66-2		413 479

Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.

Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.

Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.

Пример 3
Организация воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.

	Дебет	Кредит	Первичный документ
Отражена стоимость оказанных организации консалтинговых услуг	91-2	76 (60)	Акт приемки-сдачи оказанных услуг, решение о неприобретении акций
Отражен НДС по консалтинговым услугам		76 (60)	Счет-фактура
НДС по консалтинговым услугам отражен в стоимости этих услуг	91-2		Решение о неприобретении акций, счет-фактура, бухгалтерская справка
Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг	76 (60)		Выписка банка по расчетному счету

Формирование стоимости ценных бумаг в налоговом учете

Налоговый кодекс не апеллирует термином «стоимость ценной бумаги».
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Какие конкретно расходы на приобретение ценных бумаг могут включаться в цену их приобретения, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Представляется, что к таким расходам могут быть отнесены расходы по оплате информационных (консультационных) услуг; расходы по оплате услуг посредников, в том числе по выплате вознаграждений брокерам, биржам, регистраторам, и другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, то есть подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, то их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается. Стоимость приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, определяется по курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее стоимость в налоговом учете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия данной ценной бумаги к учету.

При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Пример 4

Организация приобретает 1000 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 800 000 руб. и в соответствии с условиями договора купли-продажи ценных бумаг несет расходы по перерегистрации права собственности на акции. Оплата услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 11,8 руб. (в том числе НДС 1,8 руб.) и за перерегистрацию права собственности на акции 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.).

Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии.

Суммы НДС, предъявленные регистратором, не могут быть приняты к вычету, поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предъявленные к оплате суммы НДС, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются организацией в налоговом учете в стоимости приобретенных услуг.

Регистр налогового учета по формированию расходов на приобретение ценных бумаг:

Отдельно следует сказать о расходах, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг, в случае, если сама покупка не состоялась.

Напрямую порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, предусмотрен только в случае их реализации и иного выбытия.

По операциям с ценными бумагами налогоплательщики определяют базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Согласно пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Учитывая изложенное, расходы, непосредственно связанные с приобретением акций, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, формируют учетную стоимость ценных бумаг в целях налогообложения прибыли организации.

Налогоплательщик вправе учесть затраты на приобретение ценных бумаг для целей налогообложения налогом на прибыль в момент их реализации или иного выбытия (в том числе погашения).

Соответственно, отсюда вытекает позиция налоговых органов, что налогоплательщик не вправе отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, затраты, направленные на совершение сделки по покупке ценных бумаг в случае, если такая сделка не состоялась.

Кроме того, в устных комментариях и письмах Минфин РФ по вопросу отнесения на расходы затрат, не связанных напрямую с деятельностью, направленной на получение дохода, разъясняет, что такие расходы не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Данную позицию можно встретить, например, в письмах Минфина РФ от 15.03.2006 г. N 03-03-04/1/235, а также от 01.06.2006 г. N 03-03-04/1/497.

В то же время, можно высказать и иную позицию. Информационные, консультационные и юридические услуги, направленные на приобретение ценных бумаг, осуществляются с целью дальнейшего получения дохода от этих бумаг (получение дивидендов, доходы от перепродажи актива). Соответственно, данные расходы направлены на получение доходов, хотя последние в итоге и не получены в связи с отказом от покупки ценных бумаг. Используя такой подход, в налоговом учете данные затраты должны уменьшать налогооблагаемую базу на основании п.1 ст. 252 и п.1 ст. 249 НК РФ.

Таким образом, в случае, если сделка по приобретению пакета акций не состоялась, при принятии Вашей организацией решения об уменьшении налоговой базы на сумму таких расходов, следует быть готовыми к налоговому спору о направленности этих расходов на получение доходов.

Расходы, связанные с хранением ценных бумаг в бухгалтерском учете
В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.

Расходы, связанные с хранением ценных бумаг в налоговом учете
Подпунктом 4 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы по обслуживанию приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Пример 5

Организация приобретает 100 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 5 000 руб. и несет расходы по оплате услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 12 руб.

Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Регистр налогового учета по оплате внереализационных расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг:

Реализация ценных бумаг в бухгалтерском учете

Выбытие финансовых вложений в случае их реализации признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Следует отметить, что применение одного из указанных способов определения стоимости выбывающих ценных бумаг, целесообразно также при расчете стоимости выбывающих внутри отчетного периода бумаг, по которым определяется рыночная цена, но по которым на конец предыдущего отчетного периода рыночная цена не определялась.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В бухгалтерском учете, согласно Плану счетов, доходы, связанные с реализацией ценных бумаг, отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” (если организация признает их прочими доходами) или счета 90 “Продажи”, если организация признает их доходами от обычных видов деятельности.
Расходы в виде стоимости реализуемых бумаг и связанных с реализацией услуг относятся в дебет соответствующего счета.

Пример 6
Организация оценивает акции в бухгалтерском учете при их выбытии по средней первоначальной стоимости. Продано в сентябре 2008 г. через брокера 500 акций по цене 44 руб. за акцию. Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:


24 августа 200 акций по цене 40 руб. за акцию.

Стоимость услуг брокера при приобретении акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.

Порядок расчета средней первоначальной стоимости акций приведен в Приложении к ПБУ 19/02.
В данном случае средняя первоначальная стоимость акции составляет 70,23 руб. (400 шт. x 88 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 200 шт. x 40 руб. x 102% / (400 шт. + 100 шт. + 200 шт.).
Средняя первоначальная стоимость проданных 500 акций составляет 35115 руб. (500 шт. x 70,23 руб.); эта сумма учитывается в составе прочих расходов организации.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с приобретением акций
08.08.2008 (400 x 88 x 102%)	58-1		35 904	Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров
16.08.2008 Приобретенные акции приняты к учету (100 x 50 x 102%)	58-1		5 100
24.08.2008 Приобретенные акции приняты к учету (200 x 40 x 102%)				Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров
Бухгалтерские записи, связанные с продажей 500 акций
Отражена продажа акций (500 x 44)	76	91-1	22 000	Договор купли-продажи ценных бумаг, выписка из реестра акционеров
Отражены расходы, связанные с реализацией акций				Договор на брокерское обслуживание, Бухгалтерская справка-расчет

Реализация ценных бумаг в налоговом учете

В соответствии со ст. 329 НК РФ расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

В целях исчисления налога на прибыль под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Рыночной ценой выбывающих бумаг, обращающихся на ОРЦБ признается фактическая цена, в случае ее нахождения в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на РЦБ на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

При определении величины дохода от реализации процентных векселей, за расчетную стоимость векселя принимается величина, установленная из условия составления векселя. С данной величиной в соответствии с положениями НК будет сравниваться цена реализации векселю по договору купли-продажи.

При определении величины дохода от реализации дисконтных векселей, можно за доходность к погашению принять ставку рефинансирования ЦБ РФ. В этом случае расчетная цена векселя на дату реализации может быть определена по следующей формуле:

Расчетная цена = N / (1 + r x T: 365)

где N - номинал векселя;
r - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату реализации векселя;
T - оставшийся срок обращения векселя с даты реализации до даты погашения.

При определении налоговой базы расчетная цена векселя может быть уменьшена на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ). В случае если фактическая цена реализации будет больше или равна этому показателю, то в целях налогообложения будет приниматься фактическая цена реализации. Если фактическая цена реализации будет меньше указанного показателя, то для целей налогообложения она увеличивается на величину отклонения от данного показателя, а в листе 05 Декларации заполняется строка 020 "Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены".

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами считается дата реализации указанных ценных бумаг (об этом же говорится в пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ).

Выбрать один из этих методов плательщик должен самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ЛИФО или ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

Если вы планируете применять два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод "по стоимости единицы" - к неэмиссионным бумагам, а метод ЛИФО или ФИФО - к эмиссионным), это лучше заранее оговорить в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года налогоплательщик не может вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых методов учета (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).

Пример 6

Организация определяет стоимость выбывающих акций в налоговом учете по методу ФИФО.
Продано в сентябре 2008 г. через брокера 500 акций, не обращающихся на ОРЦБ по цене 44 руб. за акцию.
Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:
8 августа 400 акций по цене 88 руб. за акцию;
16 августа 100 акций по цене 50 руб. за акцию;
24 августа 200 акций по цене 40 руб. за акцию.
Стоимость услуг брокера по приобретению акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.

Соответственно, расходом признается стоимость акций, приобретенных 8 августа (400 шт.), 16 августа (100 шт.) и 24 августа (100 шт.), а также сумма затрат на приобретение этих акций (2% от стоимости этих акций). В налоговом учете сумма затрат на приобретение акций, учитываемая при их реализации в сентябре, составляет 45 492 руб. (400 шт. x 44 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 100 шт. x 40 руб. x 102%).

Выручка от реализации акций составила в данном случае 22 000 руб. Соответственно убыток от реализации ценных бумаг составит 23 492 руб.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 10 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, Кодексом установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Ограничения возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности, Кодекс не содержит.

Данный вывод следует также из содержания статьи 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включаются выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности, от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, также устанавливает, что положительная сумма от операций с ценными бумагами - строка 100 отражается по строке 120 листа 02 декларации (налоговая база для исчисления налога), т.е. участвует в расчете налога на прибыль организаций.

Если организация осуществляет операции как с рыночными, так и нерыночными ценными бумагами, расчеты налоговой базы по таким операциям представляются на отдельных листах 05 Декларации по налогу на прибыль с соответствующими кодами.

В Листе 05 с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В Листе 05 с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В Листе 05 с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода":
По строке 010 расчета с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" указывается выручка от реализации, выбытия, в т.ч. погашения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
По строке 020 расчета с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вне организованного рынка ценных бумаг ниже минимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки (пункт 5 статьи 280 Кодекса).

В случае, если фактическая (рыночная) цена реализации или иного выбытия ценных бумаг находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки, строка 020 не заполняется.
По строке 030 расчета с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с обращением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов.

В Листе 05 с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода":
По строке 010 расчета с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" указывается выручка от реализации, выбытия, в т.ч. погашения, ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
По данной строке показывается в том числе процентный доход (процент в виде дисконта) по ценным бумагам, отраженный по начислению в строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации, корректировка которого осуществляется по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации при реализации или ином выбытии (в том числе погашении).
По строке 020 расчета с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения. В случае, если фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг удовлетворяет условиям, предусмотренным подпунктами 1 и (или) 2 пункта 6 статьи 280 Кодекса, то строка 020 не заполняется.
По строке 100 расчета отражается налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. В случае, если указанная налоговая база положительна, сумма по строке 100 отражается по строке 120 Листа 02 Декларации.