и случаи ее восстановления
При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.
По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.
При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС. Следует отметить, что восстановление амортизационной премии при ином выбытии основных средств (кроме реализации) налоговым законодательством не предусмотрено, - такие разъяснения дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Переходные положения
Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). Аналогичное мнение выразил Минфин России в Письмах от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121 , от 03.04.2009 N 03-03-06/1/214 , от 13.04.2009 N 03-03-06/1/233 , от 16.04.2009 N 03-03-06/2/87 , от 16.04.2009 N 03-03-06/1/246 , от 20.05.2009 N 03-03-06/1/332 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.05.2009 N 03-03-06/1/347 . При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.
В то же время согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли восстанавливать и включать в доходы амортизационную премию, если приобретенное и введенное в эксплуатацию в 2008 г. основное средство, в отношении которого она применялась, было реализовано в том же году? Сначала Минфин России в Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/95 разъяснил, что в этом случае амортизационную премию следует включить в доходы 2008 г. В обзоре Новые документы для бухгалтера (выпуск от 18.03.2009) была рассмотрена противоположная точка зрения. Однако впоследствии позиция финансового ведомства изменилась: при реализации до вступления в силу нового положения о необходимости восстановления амортизационной премии (т.е. до 01.01.2009) основного средства, приобретенного в 2008 г., налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы амортизационной премии, которые были учтены в расходах (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Этот вывод основан на положениях п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы. Данной точки зрения придерживается и ФНС России (Письмо от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Следует отметить, что если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.
Сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии
Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанные с применением его на практике.
Во-первых, ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. В Письмах от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 Минфин России разъяснил, что суммы амортизационной премии, учтенные в расходах в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Финансовое ведомство разъяснило, что пересчитывать сумму начисленной амортизации по реализуемому основному средству за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости налогоплательщик не вправе, поэтому согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются только на его остаточную стоимость (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/290 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291 , от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501). Следовательно, восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в периоде восстановления, ни позже (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Однако позиция финансового ведомства является спорной по следующим основаниям. Прямого запрета вновь включить сумму восстановленной амортизационной премии в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась.
Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Минфин России (Письма от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94 , от 31.07.2009 N 03-03-06/1/507) разъяснил, что с 1 января 2009 г. амортизационная премия восстанавливается независимо от того, самортизировано ли имущество на момент продажи. Однако, восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. Но, как указано выше, такие действия налогоплательщика могут вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Определение остаточной стоимости при реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию
При реализации основного средства полученный доход уменьшается на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому при продаже амортизируемого имущества, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию важно определить, как формируется остаточная стоимость данного основного средства.
Как отмечалось ранее, по мнению финансового ведомства, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, уменьшают первоначальную стоимость основных средств, поскольку объекты учитываются в составе амортизационных групп за вычетом не более 10 (30) процентов их первоначальной стоимости. При этом в Письмах от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188 Минфин России отметил, что остаточная стоимость реализуемого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию.
Для наглядности рассмотрим данный подход на условном примере. Допустим, первоначальная стоимость основного средства - 30 000 руб., расходы на капвложения учтены в периоде ввода объекта в эксплуатацию в размере 10 процентов первоначальной стоимости (3000 руб.), а сумма начисленной амортизации с момента ввода в эксплуатацию до дня продажи составляет 7000 руб. Расчет будет выглядеть следующим образом:
Первоначальная стоимость ОС: 30 000 руб. - 3000 руб. = 27 000 руб.
Остаточная стоимость ОС: 27 000 руб. - 7000 руб. = 20 000 руб.
В Письме от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ ФНС России по-своему истолковала порядок определения остаточной стоимости объекта (в случае применения по нему амортизационной премии) и пришла к следующему выводу: при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость данного объекта. При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которая включает амортизационную премию. Объясняется это тем, что, по мнению налоговой службы, расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизационных отчислений, то есть входят в сумму начисленной за период эксплуатации объекта амортизации (п. 1 ст. 257 , п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом ФНС России не говорит о том, что суммы амортизационной премии уменьшают первоначальную стоимость основных средств. Поэтому исходя из условий примера, приведенного ранее, получается:
Остаточная стоимость ОС: 30 000 руб. - (7000 руб. + 3000 руб.) = 20 000 руб.
Для прояснения данного вопроса обратимся к Налоговому кодексу РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость, которая определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Первоначальная стоимость основного средства представляет собой сумму расходов по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования. В силу абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ после ввода объектов в эксплуатацию они включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Таким образом, указанной нормой ограничивается сумма затрат, которая в дальнейшем подлежит амортизации: первоначальная стоимость, уменьшенная на амортизационную премию.
Кроме того, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что понятия "начисленная амортизация" и "амортизационная премия" различаются. Так, амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), а суммы начисленной амортизации могут быть отнесены к прямым расходам (абз. 2 п. 3 ст. 272 и абз. 8 п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому утверждение Федеральной налоговой службы о том, что амортизационная премия является составной частью признаваемой в расходах суммы амортизации, спорно.
Еще одним подтверждением того, что в сумму начисленной за период эксплуатации основного средства амортизации не включается амортизационная премия, служит введенный с 1 января 2009 г. новый порядок определения остаточной стоимости имущества, которое амортизируется нелинейным методом. В этом случае остаточная стоимость определяется по формуле, установленной в абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ, и показатель "амортизационная премия" в данной формуле отсутствует.
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения не более 30% для 3-й - 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от первоначальной стоимости ОС, а также от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В экономической литературе такая льгота называется амортизационной премией, хотя в НК РФ данный термин отсутствует.
Воспользоваться амортизационной премией или нет - это право налогоплательщика. Свой выбор ему (во избежание разногласий с налоговыми органами) следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Как правильно отразить в налоговом учете начисление амортизационной премии? В каких случаях амортизационная премия подлежит восстановлению? Об этом вы узнаете из данной статьи.
Учет амортизационной премии в расходах
Итак, организация решила применять амортизационную премию. В этом случае после ввода в эксплуатацию соответствующие объекты основных средств включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов налогового периода.Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ , амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).
Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.
Пример 1
В декабре 2013 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Амортизация по нему будет начисляться начиная с января 2014 года.
Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации - 1,5385% (1/65).
Учетной политикой для 3-й - 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Первоначальная стоимость основного средства составила 1 300 000 руб. (1 534 000 - 234 000).
Амортизационная премия равна 390 000 руб. (1 300 000 руб. × 30%). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в январе 2014 года.
Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 910 000 руб. (1 300 000 - 390 000).
Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2014 года - 14 000 руб. (910 000 руб. × 1,5385%).
Итого расходы, учитываемые для целей налогообложения за I квартал 2014 года по данному основному средству, - 432 000 руб. (390 000 руб. + 14 000 руб. × 3 мес.).
Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ . Размеры премии те же: не более 30% расходов для 3-й - 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-й - 10-й).
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов ОС их первоначальная стоимость изменяется. Это следует из п. 2 ст. 257 НК РФ .
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости ) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.
Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию).
Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует:
- при приобретении основных средств амортизационная премия признается в расходах в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
- при осуществлении капитальных вложений в уже имеющиеся основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию). Об этом, к примеру, говорится в Письме Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228 .
Пример 2
В марте 2014 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2014. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).
Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).
В марте 2014 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).
Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 330 000 руб. (910 000 + 420 000).
При этом с учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.
То есть ежемесячная сумма амортизации начиная с апреля 2014 года будет равна 20 462 руб. (1 330 000 руб. × 1,5385%).
В случаях, когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации основного средства, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198 , от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171 .
Таким образом, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, правомерно включать в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: оборудование модернизировано в декабре 2013 года. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию.
Амортизационная премия, относящаяся к расходам по модернизации приобретенного ОС, в размере 180 000 руб. включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства - в декабре 2013 года.
Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, в размере 390 000 руб. включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, - в январе 2014 года.
Начисление амортизации по данному объекту ОС в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2014 года. Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 330 000 руб., ежемесячная сумма амортизации - 20 482 руб. (1 330 000 руб. × 1,54%).
Отметим, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда налогоплательщик осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462 ).
Восстановление амортизационной премии
Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком , сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению - включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое ОС было реализовано.Отметим, что до 2013 года восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основного средства в течение пяти лет любому лицу, а не только взаимозависимому. Кроме того, старая редакция абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не позволяла сделать однозначный вывод относительно периода восстановления: то ли это период реализации ОС, то ли период его ввода в эксплуатацию. Теперь же данный вопрос не является спорным.
Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и другие нормы, регулирующие порядок начисления и восстановления амортизационной премии, внесены Федеральным законом № 206-ФЗ .
Например, согласно новому абзацу, добавленному в п. 1 ст. 257 НК РФ , при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).
Появился новый абзац и в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ : в случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.
Поясним это на примерах.
Пример 4
Воспользуемся данными примера 1.
Организация реализовала оборудование в октябре 2014 года по цене 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Доход от реализации составил 800 000 руб. (944 000 - 144 000).
Оборудование находилось в эксплуатации 10 месяцев. За это время сумма амортизационных отчислений составила 140 000 руб. (14 000 руб. × 10 мес.).
Вариант 1: оборудование было продано организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к продавцу.
Остаточная стоимость будет равна 770 000 руб. (910 000 - 140 000).
Прибыль от реализации оборудования составит 30 000 руб. (800 000 - 770 000).
Вариант 2: оборудование было продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.
В октябре 2014 года сумма амортизационной премии будет восстановлена и отражена во внереализационных доходах в размере 390 000 руб.
Остаточная стоимость равна 1 160 000 руб. (910 000 - 140 000 + 390 000).
Убыток от реализации оборудования составит 360 000 руб. (800 000 - 1 160 000).
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Спорные вопросы применения амортизационной премии
Неотделимые улучшения в арендованном имуществеОдним из спорных вопросов на сегодняшний день является вопрос о возможности применения амортизационной премии арендаторами в отношении неотделимых улучшений в арендованном имуществе, произведенных с согласия арендодателя и не возмещаемых последним.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС . Согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
По мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письмо от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 ). Свою позицию чиновники аргументируют тем, что, во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а во-вторых, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ .
Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются противоположного подхода. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011 инспекция, отказав организации в применении амортизационной премии, ссылалась на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю. Судьи встали на сторону налогоплательщика. Суть выводов, сделанных арбитрами в данном постановлении, сводится к следующему. НК РФ не исключает возможности применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся, среди прочего, и неотделимые улучшения.
Данную точку зрения разделяют арбитры ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 .
Полагаем, что если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых ему не возмещается, и решил воспользоваться правом на единовременное включение амортизационной премии в расходы, то ему надо быть готовым к претензиям со стороны контролирующих органов и необходимости отстаивать свое мнение в судебном порядке.
Имущество, вносимое в уставный капитал
Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно ).Как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ , для целей гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если такое получение не связано с возникновением у получателя встречных обязательств (обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Возможно ли применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал? С одной стороны, такие объекты нельзя назвать безвозмездно полученными, ведь у получателя вклада встречные обязательства возникают - например, при выплате дивидендов при распределении прибыли. С другой стороны, расходы на капитальные вложения, которые упоминаются в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ , налогоплательщик не понес.
По мнению Минфина, налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, так как у него отсутствуют расходы на их приобретение (письма от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 , от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122 ).
В данном вопросе арбитры солидарны с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС МО от 16.10.2013 № А40-145565/12-91-646 судьи пришли к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходов на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, полученных от своего единоличного участника в качестве вклада в уставный капитал.
Доводы организации, что, обладая реальной стоимостью, доля в уставном капитале сама по себе является платой за внесенное учредителем в уставный капитал имущество, и это свидетельствует о возмездности данной сделки, были отклонены. Судьи пришли к выводу: поскольку затраты на приобретение основных средств налогоплательщиком фактически не понесены, условия, предусмотренные для применения амортизационной премии, не соблюдены. (Аналогичный вывод был сделан арбитрами ФАС ВВО в Постановлении от 19.10.2010 № А82-2142/2010 .)
Таким образом, если организация решит применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал, то претензий со стороны налоговых органов ей не избежать.
Уже почти не существует таких организаций, в которых полностью отсутствуют основные средства. Таким образом, в налоговом учете имеется статья, в которой говорится, что организация может уменьшать свою налоговую базу на сумму расходов, списанных на капитальные вложения в период приобретения основных средств. По-другому этот процесс называется амортизационная премия.
Скорее всего, амортизационная премия в налоговом учете 2016-2017 по принципу предшествующих лет будет применяться слишком редко. Так происходит, потому что повышается актуальность вопроса, касающегося сближения и частичного объединения бухгалтерского и налогового учета, ведь отразить понесенные затраты можно только в налоговом учете, а в бухгалтерском эта возможность совсем отсутствует.
Несмотря на вышесказанное, в ситуации, когда компания платит большой размер налога и планирует покупать или ремонтировать основные средства с длительным сроком службы, использование амортизационной премии повышает эффективность экономии на налоге на прибыль. В противном случае применение амортизационной премии будет минимально выгодным.
После того как в организации было принято решение о применении амортизационной премии, следует зафиксировать данный факт в учетной политике для корректности процесса налогообложения. В соответствии с постановлением суда налогоплательщики не должны отражать в своей учетной политике тот факт, что используется премия по амортизации, а также указывать её сумму. Но всё-таки наличие этой записи поможет предупредить спорные ситуации по поводу правил применения и правил расчета.
Подсчет суммы премии
При расчете суммы амортизационной премии она должна соответствовать той группе, в которую входят указанные объекты основных средств.
Налоговый кодекс не устанавливает точное выражение в процентах, которое допустимо относить к расходам. Дается приблизительная информация, поэтому во избежание споров с представителями налоговых служб рекомендовано отражать в учетной политике компании планируемый размер премии по амортизации по каждой из представленных групп.
Амортизационная премия высчитывается, учитывая все капитальные вложения, которые были вовлечены в создание, ремонт, реконструирование или техническое перевооружение основных средств. Помимо этого, для расчета премии не важно, будет ли вложение оплачено фактически – имеют значение только расходы, планируемые для осуществления вложений.
Как амортизационная премия отражается в расходах предприятия
В соответствии с пунктом 3 ст.372 НК РФ премия по амортизации при формировании налогового учета относится к косвенным расходам того месяца, в котором:
- Происходит начисление амортизации основных средств.
- Меняется исходная цена на основные средства по причине их усовершенствования, дооборудования или технической модернизации.
В ситуации, когда процесс модернизации для конкретного объекта основных средств совпадает с месяцем ввода его в эксплуатацию, амортизационная премия может учитываться в соответствии с затратами на модернизацию. Это значит, что она отражается в расходах более раннего периода по сравнению с премией по капитальным вложениям в основные средства, которые просто вводятся в эксплуатацию.
Процесс восстановления премии на амортизацию
До наступления 2013 года, когда объект, на который рассчитывалась амортизационная премия основных средств, продавали в ближайшие 5 лет с момента начала эксплуатации, требовалось вернуть сумму премии, относящуюся к расходам. После чего включить её во внереализационные расходы.
В 2013 году в Налоговый кодекс были внесены изменения, которые свидетельствовали о том, что амортизационная премия может восстанавливаться только в ситуации, когда объект был реализован взаимозависимому лицу. В остальных случаях при продаже основного средства, при передаче его в уставный капитал, при его поломке или износе, при хищении или в результате неисправности восстановления премии не понадобится.
Расчет остаточной стоимости объекта и результаты его продажи
В пункте 1 статьи 257 НК РФ говорится о том, что с 2013 года остаточная цена на объекты основных средств, на которые распространяется амортизационная премия, высчитывается, как разница между суммой установленной амортизации, первоначальной ценой и размером амортизационной премии. Получается, что данная премия в 2013 году задействована в подсчете остаточной цены на объект. В качестве исключения выступает реализация объекта взаимосвязанному лицу.
Пункт 1 статьи 268 НК РФ предусматривает, что в результате продажи основного средства зависимому лицу его остаточная цена всегда будет повышаться на размер восстановленной в доходах организации амортизационной премии. Такие манипуляции уменьшают полученную от сделки прибыль. На первый взгляд продавец не теряет ничего, так как та самая премия в налоговом учете уже включена в доходы и расходы предприятия. Несмотря на это, по причине увеличения остаточной цены на сумму высчитанной премии, в сравнении с аналогичными сделками не взаимосвязанному лицу она может принести убытки. Так случается, потому что у продающей стороны на дату сделки премия амортизации уже внесена в доход, а вот убытки от продажи основного средства будут числиться в расходах на протяжении всего оставшегося времени использования объекта.
В качестве примера можно привести следующее:
- Первичная цена основного средства в налоговом учете равнялась 300 тысячам;
- Срок полезной эксплуатации этого основного средства составляет 50 месяцев;
- Объект относится к 3 амортизационной группе;
- Процент премии амортизации составляет 30%;
- Премия амортизации равняется 90 тыс. рублей;
- Фактическое время использования объекта до момента продажи составило 40;
- Высчитанная амортизация за фактическое время использования объекта равняется 168 тыс. рублей;
- Цена продажи равняется 80 тыс. рублей;
- Налоговый учет основан на продаже объекта не взаимосвязанному лицу:
- Остаточная цена объекта в итоге составляет 42 тыс. рублей.
- Прибыль от продажи составила 38 тыс. рублей.
- Налоговый учет основан на продаже объекта взаимосвязанному лицу:
- Остаточная цена объекта в итоге составляет 132 тыс. рублей.
- Убытокот продажи основного средстваравняется 52 тыс. рублей.
Запреты на право реализации амортизационной премии на предприятии
Когда предприятие получает свои основные средство на безвозмездной основе, то право на использовании премии по амортизации утрачивается по закону. Об этом говорится в пункте 9 ст. 258 НК РФ.
По мнению Управления финансами запрещено использовать амортизационные премии также по тем объектам основных средств, которые были получены компанией, как вклад в уставный капитал или путем оприходования излишков в инвентаризации. Данный подход финансистов можно объяснить тем, что до этого компания не понесла фактических расходов на покупку или строительство основных средств.
Это частичное списание на расходы стоимости объектов. Ее начинают с первого дня месяца, что следует за их введением в эксплуатацию. Амортизация приостанавливается, когда ОС:
- отданы в безвозмездное пользование;
- законсервированы на срок больше трех месяцев;
- реконструируются дольше года.
Амортизацию начисляют линейным или нелинейным методом на выбор, но объекты 8-10 амортизационных групп – только первым. Методы можно менять с 1 числа года. Переход с нелинейного допускается один раз в 5 лет. Нелинейный метод – для амортизационной группы, линейный – для отдельных объектов.
При обоих методах к норме амортизации возможно применение повышающего коэффициента. К примеру, норму амортизации объектов, которые используются в агрессивной среде или с повышенной сменностью, налоговый учет позволяет удваивать (см. практику рассмотрения судами споров такой категории).
Остаточная стоимость объекта равна разнице между тем, сколько он стоил первоначально, и начисленной по нему амортизацией.
Вообще же, бухгалтерский учет знает 4 метода амортизации. При общем – повышающий коэффициент не применяют.
Линейный метод амортизации
В его основе – норма амортизации объекта: 1: месяцы рабочей эксплуатации х 100%. Каждый месяц амортизации рассчитывается по формуле: начальная стоимость объекта х норма амортизации.
Пример расчетов
Объект стоит 200 тысяч, его срок рабочей эксплуатации – 5 лет, что составляет 60 месяцев. Норма амортизации: 1:60х100=1,67, месячная амортизация: 200000х1,67=3340.
Со следующего месяца после того, как налогоплательщик лишился объекта амортизации или списал всю его стоимость, – амортизацию прекращают.
Нелинейный метод амортизации
Здесь требуется определить суммарную стоимость всех объектов, что входят в амортизационную группу, суммировав их остаточную стоимость. Такая стоимость вычисляется по состоянию на начало месяца амортизации.
Вновь принятый в эксплуатацию объект подлежит включению в амортизационную группу в следующем месяце. Если ОС выбывает – баланс амортизационной группы уменьшится на сумму его остаточной стоимости.
Формула расчета амортизации группы: ее общая стоимость х норму ее амортизации: 100. Нормы амортизации для каждой группы выписаны в отечественном Налоговом кодексе.
Пример расчетов
Общая стоимость группы составила 1 млн. Расчет амортизации: 1000000х14,3:100=143000.
После списания всей стоимости – группу исключают из учета. Равно как и в случае, когда такая стоимость не превышает 20 тыс. – такую сумму проводят в учете как внереализационные расходы (см. источник – «Новшества-2009: налоговая амортизация»).
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика (письма Минфина России от 30.10.2014 , от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). Поэтому организация, которая приняла решение использовать эту льготу, свой выбор должна закрепить в налоговой учетной политике (). Кроме того, в учетной политике нужно отразить:
- размер амортизационной премии. Обратите внимание: законодательство устанавливает только максимальный размер – не более 10 или 30 процентов от первоначальной стоимости ОС или стоимости модернизации в зависимости от того, к какой амортизационной группе оно относится (). Это означает, что компания вправе начислять амортизационную премию в меньших размерах в пределах ограничений, предусмотренных п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом обосновывать выбранный размер премии организация не обязана;
- критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106). Другими словами, организация может выбрать категорию объектов, по которым будет применяться льгота (письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@). К примеру, только недвижимость или транспортные средства, или все амортизируемое имущество. Также в качестве критерия можно использовать стоимость объекта (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779).
Если в учетной политике не предусмотрено применение амортизационной премии, налоговики могут исключить ее сумму из расходов по налогу на прибыль. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539. Отметим, что суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Уральского округа решил, что отсутствие в приказе об учетной политике указания на право применения амортизационной премии и ее размере не является основанием для невключения в состав расходов данных затрат, поскольку налоговое законодательство такого условия не содержит (постановление от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-С3). Аналогичные выводы содержатся и в других судебных решениях (постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12576-09 по делу № А40-89853/08-141-432, ФАС Центрального округа от 28.10.2009 по делу № А62-5702/2008).
Налоговый учет: когда включать в расходы
Право на использование амортизационной премии предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ. При постановке на учет основного средства в расходы можно включить до 10 процентов его первоначальной стоимости, а для ОС, которые относятся к 3-7 амортизационной группе, – до 30 процентов. В таком же порядке можно уменьшить затраты на достройку, реконструкцию, модернизацию.
Сначала разберемся с амортизационной премией по приобретенным ОС. Амортизационная премия по ним признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации ().
Амортизировать объект можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию ().
Значит, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.
Теперь, что касается достройки, модернизации, реконструкции. Как сказано в п. 2 ст. 257 НК РФ, в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации первоначальная стоимость ОС изменяется. В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Амортизационная премия по капитальным вложениям в уже имеющиеся ОС учитывается в периоде изменения первоначальной стоимости ОС. При этом датой изменения первоначальной стоимости ОС является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, который оформлен согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628). Такую же позицию высказал Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).
Бухгалтерский учет: такой льготы нет
Основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в составе ОС, в бухгалтерском учете организации начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой порядок установлен п. п. 17, 21 ПБУ 6/01, абз. 6 п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Таким образом, в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.
ПБУ 18/02: учитываем разницу
В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, будет превышать сумму начисленной амортизации в налоговом учете (). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В январе 2015 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в том числе НДС – 216 000 руб.).
В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.
Амортизация по нему начисляется, начиная с февраля 2015 года.
Установлен срок полезного использования - 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385 % (1/65).
Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Первоначальная стоимость основного средства составила 1,2 млн руб. (1 416 000 - 216 000).
Амортизационная премия равна 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30 %). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в феврале 2015 года.
Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, равна 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).
Ежемесячная сумма налоговой амортизации начиная с февраля 2015 года – 12 923 руб. (840 000 руб. × 1,5385%).
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2015 года – 18 462 руб. (1 200 000 руб. × 1,5385%).
Тогда в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в феврале) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).
Налогооблагаемая временная разница составит 354 461 руб. (372 923 руб. – 18 462 руб.). Соответствующее ей ОНО будет 70 892 руб. (354 461 руб. х 20%).
По мере начисления амортизации (в нашем случае - с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (18 462 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1 108 руб. ((18 462 руб. – 12 923 руб.) x 20%).
.Проводки в бухучете будут следующими:
В январе 2015 года
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1 200 000 руб. - принят к учету объект ОС.
Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца):
– 18 462 руб. – начислена амортизация по объекту ОС;
– 1108 руб. - уменьшено ОНО.
В результате этих операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.
Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что в апреле 2015 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации.
Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 процентов от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Акт выполненных работ подписан 30.04.2015. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.).
Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).
Срок полезного использования (СПИ) не изменялся.
В апреле 2015 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).
Первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 260 000 руб. (840 000 + 420 000).
Изменение нормы амортизации при модернизации Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446). Поэтому налогоплательщик продолжает амортизировать по прежним нормам увеличенную налоговую стоимость ОС.
То есть ежемесячная сумма налоговой амортизации, начиная с мая 2015 года, будет равна 19 385 руб. (1 260 000 руб./65 мес.).
Таким образом, за оставшиеся 62 мес. будет начислена налоговая амортизация в размере 19 385 руб. х 62 мес.=1 201 870 руб.
За 3 месяца с февраля 2015 года по апрель 2015 года начислена налоговая амортизация в размере 38 769 руб. (12 923 руб. х 3 мес.)
Итого 1 240 639 руб. (1 201 870 руб. +38 769 руб.)
Оставшаяся налоговая стоимость объекта ОС в размере 19 361 руб. (1 260 000 - 1 240 639) будет списана после окончания СПИ в течение последующего 1 месяца (19 361 руб. / 19 385 руб.). В бухгалтерском учете в следующем месяце после окончания СПИ следует сформировать ОНО в размере 3 872 руб. (19 361 руб. х 20%)
В бухгалтерском учете стоимость оборудования составит 1,8 млн руб. (1 200 000 руб. + 600 000 руб.). Начиная с мая 2015 года будет начисляться амортизация в размере 28 139 руб. ((1 800 000 руб. -18 462 руб. х 3 мес.)/62 мес.). Амортизационная премия по расходам на модернизацию (180 000 руб.) является источником увеличения ОНО на 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%)
По мере начисления амортизации (с мая) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (28 139 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (19 385 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1 751 руб. ((28 139 руб. – 19 385 руб.) x 20%).
Проводки в учете будут следующими:
В январе 2015 года
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1,2 млн руб. - принят к учету объект ОС.
В феврале 2015 года (первый месяц начисления амортизации):
ДЕБЕТ 20 (26, 44 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 77
– 70 892 руб. – отражено ОНО.
В марте (второй месяц начисления амортизации):
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - Начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
- 1 108 руб. – уменьшено ОНО.
В апреле (период окончания модернизации):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 600 000 руб. - отражены затраты по модернизации ОС;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 600 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
– 36 000 руб. – доначислено ОНО.
С мая (в течение 62 месяцев)
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 28 139 руб. – начислена амортизация ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
– 1 751 руб. – уменьшено ОНО;
66 месяц (месяц после окончания СПИ)
ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 77
– 3 872 руб. – доначислено ОНО.
Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ЗАО «Аудиторско-Консультационная Фирма «МИАН»
Профессиональная пресса для бухгалтера
Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.