Что такое незавершенное производство, как провести его оценку для целей бухгалтерского и налогового учета, какими нормами законодательства при этом следует руководствоваться? Об этом и многом другом наша тема номера.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Приказ № 34н), незавершенное производство - это продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) технологического процесса, а также неукомплектованные изделия, не подвергнутые испытаниям и технической приемке.
Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов используются счета 20—29. С использованием указанных счетов бухгалтерского учета производится группировка расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) (комментарий к разделу 3 Инструкции по применению Плана счетов).
В настоящее время предприятия вправе при выборе порядка учета затрат на производство продукции (работ, услуг) использовать действующие отраслевые инструкции по учету затрат на производство и расчету себестоимости продукции (работ, услуг), которые применяются в части, не противоречащей действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету. Такой подход рекомендован главным финансовым ведомством в Письме от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».
Остатки по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства (комментарий к соответствующим счетам Инструкции по применению Плана счетов).
Отнесение потерь от брака продукции на стоимость незавершенного производства, как правило, не допускается, за редким исключением в индивидуальном и мелкосерийном производстве при условии, что потери от брака относятся к определенному заказу, который еще не завершен.
СПРАВКА
Потери от брака списываются ежемесячно на счета учета затрат (включаются в себестоимость того изделия или вида работ, по которым обнаружен брак). Потери от внешнего брака, относящиеся к продукции, изготовленной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость аналогичной продукции, выработанной в текущем отчетном периоде. При отсутствии в отчетном периоде аналогичной продукции потери от внешнего брака распределяются между всей выпущенной продукцией по методу, аналогичному методу распределения общехозяйственных расходов.
Таким образом, остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом по формуле:
НЗП=(НЗПнач.+ЗПтек.)-(ГП+СБ),
где:
НЗПнач. — стоимость незавершенного производства на начало месяца;
ЗПтек. — затраты на производство в текущем отчетном периоде;
ГП — себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем отчетном периоде;
СБ — себестоимость неисправимого брака.
На основании п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» затраты в незавершенном производстве должны отражаться в бухгалтерском балансе в группе статей «Запасы» раздела «Оборотные активы».
В бухгалтерском балансе незавершенное производство может отражаться:
1) в массовом и серийном производстве:
— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
— по прямым статьям затрат;
СПРАВКА
Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному виду продукции (работам, услугам) — это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.
Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству конкретного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).
— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
2) при единичном производстве продукции — по фактически произведенным затратам (п. 64 Приказа № 34н).
При выборе метода оценки остатков незавершенного производства основополагающее значение будет иметь выбранный организацией метод учета затрат и калькулирования производимой продукции.
СПРАВКА
Метод учета затрат и калькулирования представляет собой определенную взаимосвязь приемов и способов отражения и контроля затрат производства и исчисления фактической себестоимости производимой продукции.
На практике применяют следующие основные методы учета затрат и калькулирования:
· позаказный метод (применяется в индивидуальном и серийном и мелкосерийном производствах), объектом учета затрат являются отдельные заказы, которые открываются на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные — распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам. Незавершенное производство оценивается, как правило, по фактической или плановой производственной себестоимости. В производствах, характеризующихся кратким производственным циклом, незавершенное производство может отражаться по прямым статьям затрат;
· попередельный метод (применяется в производствах, в которых производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства), объектом учета затрат является продукт каждого передела, который представляет собой полуфабрикат для последующего передела. Оперативный учет при попередельном методе учета затрат осуществляется в количественном (натуральном) выражении. Таким образом, соответствие данных бухгалтерского и оперативного учета обычно определяется только на основе проведения инвентаризации всех материальных ценностей, находящихся в производстве, т. е. инвентаризации незавершенного производства;
· попроцессный метод является разновидностью попередельного (применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике). В связи со спецификой этих отраслей производства (характеризуются кратким технологическим циклом) незавершенное производство в таких отраслях отсутствует или незначительно.
Метод оценки НЗП по фактической себестоимости
Указанный метод оценки является наиболее распространенным.
Прямые затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются по дебету счетов 20, 23, 29 в корреспонденции со счетами: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п. Косвенные расходы, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации: расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы), в конце месяца списываются в дебет счетов 20, 23, 29.
При выборе способа списания косвенных расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (расходы, не связанных непосредственно с производственным процессом: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы), возможна вариантность, нормативно предусмотренная п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкцией по применению Плана счетов.
В зависимости от того, каким способом списываются общехозяйственные расходы, различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):
1)формирование в учете полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг). В этом случае расходы, учтенные на счете 26, включаются в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) по аналогии с общепроизводственными расходами и в конце месяца списываются в дебет счетов 20, 23, 29. Оценка незавершенного производства в таком случае производится с учетом управленческих расходов;
2)формирование сокращенной себестоимости. Общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются на счет 90 «Продажи». В этом случае управленческие расходы не будут участвовать в формировании стоимости незавершенного производства.
ПРИМЕР 1
Организация выпускает и продает продукцию промышленного назначения одного вида.
За истекший месяц сумма фактических затрат на производство составила 100 000 руб., в том числе:
— стоимость сырья составила 40 000 руб.;
— заработная плата и ЕСН рабочих производственного цеха - 5000 руб.;
— амортизация основных средств производственного назначения - 15 000 руб.;
— прочие расходы основного производства - 5000 руб.;
— общепроизводственные расходы - 15 000 руб.;
— общехозяйственные расходы - 20 000 руб.
Незавершенное производство на начало месяца отсутствует, на конец месяца составляет 35 000 руб.
Организация калькулирует полную производственную себестоимостью. НЗП оценивается по фактическим затратам.
Дебет 43Кредит 20
— 65 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1. При этом организация калькулирует сокращенную производственную себестоимость НЗП оценивается по фактическим затратам. Вся произведенная продукция реализована.
В конце месяца бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 20Кредит 02, 10, 25, 60, 69, 70…
— 80 000 руб. - отражены затраты в основном производстве
Дебет 90Кредит 26
— 20 000 - общехозяйственные расходы включены в себестоимость проданной продукции
Дебет 43Кредит 20
— 45 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция
Дебет 90Кредит 43
— 45 000 руб. - реализована готовая продукция.
Прочие методы оценки НЗП
В случае применения предприятием при оценке незавершенного производства прочих методов (по прямым статьям затрат, по стоимости сырья и материалов, по нормативным (плановым) показателям) статьи калькуляции, не участвующие в оценке незавершенного производства, и суммы отклонений нормативных (плановых) показателей от фактических подлежат включению в стоимость готовой продукции (работ, услуг) (дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи»).
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 1. При этом организация калькулирует полную производственную себестоимость. НЗП оценивается по стоимости сырья и материалов. Незавершенное производство на начало месяца отсутствует, на конец месяца составляет 35 000 руб., в том числе затраты на сырье — 10 000 руб.
В конце месяца бухгалтеру необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет 20Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70…
— 100 000 руб. - отражены затраты в основном производстве
Дебет 43Кредит 20
— 90 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция.
СПРАВКА
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Каждая статья определяет назначение конкретного вида затрат в производственном процессе.
Инвентаризация НЗП
Инвентаризация незавершенного производства проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания).
При инвентаризации незавершенного производства определяются (см. п. 3.27 Методических указаний):
—фактическое количество заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
—фактическая комплектность незавершенного производства (заделов);
—остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26.
При ведении учета незавершенного производства по фактической себестоимости целью проведения инвентаризации является установление фактических остатков незавершенного производства на конец месяца для проведения сверки с данными бухгалтерского учета.
При использовании прочих методов учета незавершенного производства результаты инвентаризации используются как источник исходных данных для определения стоимости незавершенного производства и готовой продукции (работ, услуг).
Налоговый учет
Организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, при учете расходов на производство и реализацию применяет положения ст. 318 НК РФ.
В этом случае расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, следует подразделять на прямые и косвенные.
Отметим, что в отличие от ранее действовавшего (до 1 января 2005 г.) порядка перечень прямых расходов является открытым и организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
—материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
—расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
—суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых организацией в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Изменения, внесенные в ст. 318 НК РФ Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, предприятия имеют возможность сблизить налоговый учет с бухгалтерским в части порядка формирования стоимости незавершенного производства.
ВНИМАНИЕ!
Если предприятие не воспользуется рекомендованным перечнем прямых расходов и при этом будет иметь место различие между порядками разделения расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете, предприятие должно будет привести аргументированные доказательства экономической целесообразности отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным в налоговом учете (естественно, в случае, когда перечень прямых расходов в налоговом учете окажется меньше, чем в бухгалтерском).
Итак, к расходам текущего отчетного (налогового) периода относятся прямые расходы по реализованной продукции (работам, услугам).
К таковым не могут быть отнесены прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства.
Также следует отметить, что организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Учитывая положения ст. 318 и 319 НК РФ, алгоритм расчета прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, можно представить в виде следующей формулы:
ПРРтм=ОНПнм+ПРРтм-ОНПкм-ОГПСкм-ОГПОкм,
где:
ПРРтм — прямые расходы, относящиеся к расходам текущего месяца;
ОНПнм — прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершеннго производства на начало текущего месяца;
ПРРтм — прямые расходы, понесенные организацией в текущем месяце;
ОНПкм — прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца;
ОГПСкм — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца;
ОГПОкм — прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции.
Так как порядок оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не изменился, остановимся более подробно на порядке оценки остатков незавершенного производства, установленном с 1 января 2006 г.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях гл. 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
При этом предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике для целей налогообложения определяется также механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, в отличие от ранее действовашего нормативно установленного порядка оценки остатков незавершенного производства действующая редакция НК РФ дает налогоплательщикам практически полную свободу действий. В этой связи нам представляется целесообразным закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения порядок оценки остатков НЗП, соответствующий правилам, применяемым для целей бухгалтерского учета.
Производственный цикл в большинстве случаев состоит из множества сложных технологических процессов, этапов и стадий. Зачастую завершить производственный цикл в отчетном периоде не удается, следовательно, такие объекты подлежат отдельному отражению в учете. В статье расскажем, что такое незавершенное производство, определим ключевые особенности бухучета.
Что такое НЗП
Незавершенное производство, будь то продукция, работы либо услуги, это объект производства (создания, оказания), который не прошел полный производственный технологический цикл либо не прошел технические испытания, контрольные проверки и приемки. Такое определение закреплено в п. 63 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н .
Что относят к незавершенному производству (счет по ПБУ):
- полуфабрикаты и материально-технические ценности, которые находятся на этапе переработки в готовые изделия или продукцию;
- объекты изделий, ТМЦ, которые не прошли процесс доукомплектования, то есть недоукомплектованные изделия;
- изделия, не прошедшие технических испытаний, которые предусмотрены по регламенту;
- оказанные работы либо услуги, но еще не принятые заказчиками.
К НЗП нельзя относить сырье и материалы, которые не переданы в производственный цикл, например, которые хранятся на складах. Также не учитывают в состав НЗП бракованные и непригодные изделия, исправить пригодность которых невозможно.
На каком счете учитывается незавершенное производство
НЗП, как мы отметили выше, это определенный этап основного производства компании. Следовательно, НЗП — это дебетовый остаток счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода. Также стоимость незавершенных производств можно определить на конкретную дату, например, на дату конкретного технологического этапа.
Иными словами, дебет счета 20 аккумулирует основные и вспомогательные затраты на организацию и выполнение производственных циклов. В состав основных (прямых) затрат относят:
- сумму амортизационных отчислений;
- заработную плату и страховые взносы основного персонала;
- затраты на приобретение материальных запасов и сырья;
- расходы на приобретение работ и услуг от подрядных компаний.
Вспомогательные или косвенные затраты:
- расходы на содержание вспомогательных цехов;
- общехозяйственные затраты, то есть траты компании на управленческие нужды;
- общепроизводственные расходы, связанные с обеспечением и обслуживанием основных производств;
- оплата услуг сторонних организаций (юридические, консультационные);
- оплата услуг транспортировки, доставки, упаковки готовой продукции.
Когда все затраты собраны в дебете счета 20 и производственный цикл завершен, в бухгалтерском учете делается соответствующая запись, которая все производственные затраты списывает на соответствующие счета бухучета:
- 43 «Готовая продукция» — если компания производит изделия, товары, продукцию;
- 90 «Продажи» — при реализации работ или оказании услуг.
Следовательно, к какому счету относится незавершенное производство: к счету 20. Иными словами, дебетовый остаток по сч. 20 на конкретную дату говорит о стоимости НЗП на данный отчетный период.
Отметим, что обороты по сч. 20 к стоимостному выражению НЗП не имеют прямого отношения. То есть стоимость НЗП — это только остаток, сальдо сч. 20 на определенный момент времени.
Незавершенное производство — какой счет: активный или пассивный
Показатель НЗП активен всегда, так как стоимость незавершенного производственного цикла формируется по дебетовым остаткам на отчетный период. При наличии остатков на конец календарного года НЗП не списывают, то есть счет 20 не закрывают в конце года.
Дебетовый остаток или стоимость НЗП отражается в бухгалтерском балансе в зависимости от выбранного способа оценки. Так, выделяют четыре стандартных способа:
- По фактической себестоимости ГП, работ, услуг.
- По плановой или нормативной себестоимости.
- По стоимости сырья и материально-производственных запасов.
- По прямым статьям затрат и расходов.
В бухбалансе незавершенку указывают в строке 1210 «Производственные запасы». Однако если производственный цикл довольно продолжителен (более 12 месяцев), то остатки незавершенки указывайте в составе внеоборотных активов — в строке финансовых вложений.
Типовые проводки
Рассмотрим порядок определения стоимости НЗП на конкретном примере:
|
Операция |
|||
|
Начислена амортизация по оборудованию основного цеха |
|||
|
Начислена заработная плата основного персонала |
|||
|
Начислены страховые взносы |
|||
|
Отражена стоимость сырья, переданная в ОП |
|||
|
Общехозяйственные и общепроизводственные расходы отнесены на ОП |
|||
|
Расходы по вспомогательным цехам перенесены на ОП |
|||
|
Себестоимость затрат отнесена на стоимость готовой продукции, стоимость продаж |
Итого стоимость НЗП на отчетную дату = сумма затрат - сумма ГП, оказанных услуг = (10 000 + 100 000 + 30 200 + 500 000 + 250 000 + 100 000) - (500 100 + 350 100) = 990 200 - 850 200 = 140 000 рублей.
Обеспечение нормального производственного процесса заключается не только с своевременной технической подготовке производства но и своевременном финансовом обеспечении как подготовительных так и самих процессов производства.
Необходимо понимать, что для производства любой продукции необходимо как приобретение материалов, комплектующих и выплату заработной платы, но и обеспечение работы предприятия на протяжении всего времени, пока сырье, материалы и комплектующие не станут готовой продукцией. То есть, если предприятию необходимо на производство 1 изделия 10 дней, при этом в сутки выпускается 2 изделия, то каждый день в производстве находится 20 единиц продукции в разной степени готовности. В результате в незавершенном производстве будут постоянно "заморожены" затраты на их производство.
Одной из задач финансового директора является своевременная оценка изменения объемов незавершенного производства при увеличении или сокращении объема выпуска продукции и формирования необходимых финансовых ресурсов для бесперебойного функционирования предприятия. Это означает, что при формировании каждого финансового плана необходимо предусмотреть изменение объема оборотных средств, находящихся в форме незавершенного производства .
Для грубой оценки объема оборотных средств, необходимых для обеспечения незавершенного производства, можно использовать формулу, указанную ниже.
Формула норматива незавершенного производства
Обозначения в формулах :
НЗП - норматив незавершенного производства
Nср.суточн - объем среднесуточного выпуска в денежном выражении
t - длительность производственного цикла
k - коэффициент нарастания затрат
Nгодов - объем годового выпуска продукции в денежном выражении
РабДн - количество рабочих дней в году согласно календарному плану работы предприятия
Со - первоначальные затраты для запуска изделия в производство
Сп - полная производственная себестоимость изделия
Пояснение .
Объем незавершенного производства равен среднесуточной стоимости выпускаемой продукции, умноженной на длительность производственного цикла и на коэффициент нарастания затрат. (Формула 1)
Каждый из множителей ниже будет рассмотрен отдельно, также будут указаны недостатки данной формулы.
Среднесуточный выпуск продукции
Среднесуточный выпуск продукции находится как частное от годового объема выпуска продукции к количеству рабочих дней, в течение которых работает предприятие (Формула 2). При этом количество рабочих дней зависит именно от индивидуального режима работы данного, конкретного предприятия.
Предположим, что существуют два предприятия, с объемом выпуска продукции в один миллион долларов в месяц. При этом одно работает семь дней в неделю, а второе - пять. В результате в апреле у первого среднесуточный выпуск продукции будет равен
1 000 000 / 30 = 33 333 долларов
а у второго
1 000 000 / 21 = 47 619 долларов.
Как видно, режим работы предприятия радикально влияет на расчетный среднесуточный выпуск продукции.
Главный "подводный камень" этого метода расчета заключается в самом предположении, что предприятие выпускает продукцию ритмично и равномерно. За всю мою многолетнюю практику управления финансами крупных предприятий, этого ни разу не случалось (!). Что из этого следует? Очень просто - в момент необходимости пикового выпуска продукции оборотных средств просто не хватит и вы остановите производство! Это как шутка про "среднюю температуру по больнице" - часть пациентов в морге, а часть с +42.
При планировании необходимого объема финансовых ресурсов необходимо учитывать именно "пиковые" периоды производства и вовремя аккумулировать финансовые ресурсы. Преподаватели же часто не объясняют студентам этих нюансов и сосредотачивают их внимание на решении задач, которые искажают реальное положение дел и имеют мало отношения к действительности.
Коэффициент нарастания затрат
Формула коэффициента нарастания затрат приведена на рисунке выше (Формула 3). Рассмотрим сначала экономический смысл вычисления данного коэффициента.
Накопление затрат на производство продукции начинаются совсем не с "нулевой отметки". Никто не начнет производственный процесс, как минимум, без предварительного приобретения сырья, материалов или комплектующих, которые подлежат дальнейшей обработке. Именно поэтому многие авторы ошибочно обозначают сумму материальных затрат как первоначально накопленные затраты. На самом деле, материалы вовлекаются в производство изделия постепенно, по мере его производства (сборки), а в состав первоначально накопленных затрат может входить, например, и конструкторская документация, если мы имеем дело с индивидуальным производством.
В момент, когда производство завершено и полуфабрикат стал готовой продукцией, все затраты, которые подлежат накоплению, собраны как производственная себестоимость изделия (верхняя точка графика).
Если вернуться к формуле расчета НЗП (Формула 1), то для вычисления денежного эквивалента стоимости незавершенного производства делается предположение, что затраты при производстве нарастают равномерно, поэтому если найти среднее значение себестоимости изделия в незавершенном производстве, то можно вычислить весь объем незавершенного производства.
Поскольку мы свели задачу к нахождению среднего значения на графике нарастания затрат, то теперь можно пояснить Формулу 3 (коэффициент нарастания затрат ). К первоначальным накопленным затратам в момент производства изделия мы добавляем ровно половину от разности между полной и первоначальной себестоимостью изделия. Таким образом, оказываемся точно в указанной на графике точке. Разделив полученное значение на полную производственную себестоимость изделия, мы получаем искомый коэффициент по отношению к себестоимости для расчета с помощью Формулы 1.
К объектам незавершенного производства относят, сырье, товары, изделия, полуфабрикаты, обработка которых начата, но не закончена.
Правильный расчет объема незавершенного производства организации необходим для определения адекватной готовой продукции. Рассмотрим основные проводки НЗП по бухгалтерскому учету.
Рис. 1 — Процесс оценки незавершенного производства
Себестоимость незавершенного производства и строительства
На себестоимость незавершенного производства относятся все затраты, пошедшие напрямую на обработку объектов «незавершенки» при прямом учете затрат.
При учете полных затрат на НЗП относят все затраты, понесенные в данном периоде, как прямые, так и косвенные (). Последний метод более распространен.
Ниже представлен проводки по расчету себестоимости методом полных затрат:
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Расходы вспомогательных производств распределены на основное производство (ОП) | Сумма расходов данного типа, идущих на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Общепроизводственные расходы отнесены на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | |||
| Общехозяйственные расходы распределены на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | |||
| Себестоимость основного производства (завершенная продукция) | Себестоимость готовой продукции | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Себестоимость выполненных работ, услуг | Себестоимость услуг | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Общехозяйственные расходы (нераспределенные на ОП) списаны на себестоимость реализации | Сумма общехозяйственных расходов | Бухгалтерская справка-расчёт |
Проводки по списанию НЗП
Ниже представлены проводки по списанию расходов на незавершенное производство основной деятельности. Аналогично формируются проводки для вспомогательной деятельности организации.
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Стоимость услуг | Акт выполненных работ,Счет-фактура (полученный) | |||
| Расход материалов на основное производство | Себестоимость материалов | Требование-накладная,Лимитно-заборная карта | ||
| Начисленная зарплата работникам | Начисленная зарплата | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Страховые взносы за работников | Страховые взносы | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Сумма командировочных | Авансовый отчет | |||
| на данное производство | Сумма расходов будущих периодов | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Себестоимость недостачи | Инвентаризационная опись, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
| Амортизационные отчисления | Бухгалтерская справка-расчет |
Покупка объекта незавершенного строительства
Объекты недвижимости могут находиться в стадии незавершенного строительства длительное время. При этом они часто являются предметом покупки-продажи.
Проводки:
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Задолженность перед продавцом объекта | Покупная цена (без НДС) | отгрузочные документы, документы материального учета | ||
| НДС с покупки | НДС с покупки | Счет-фактура | ||
| НДС к вычету | НДС с покупки | Счет-фактура | ||
| Оплата продавцу | Покупная цена (с НДС) | Банковские выписки | ||
- Согласно П. 63 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, незавершенное производство (далее по тексту НЗП) – это продукция, не завершившая все этапы производственного цикла, не укомплектованная должным образом, не прошедшая технологических испытаний или отклоненная заказчиком. Таким образом, понятие НЗП охватывает широкий спектр продукции на разных этапах изготовления, услуг или работ.
Согласно пунктам 56, 97 и 98 Методических указаний утвержденных Министерством финансов РФ от 28 декабря 2011 года No119н, к незавершенному производству не относятся: материалы, сырье и полуфабрикаты направленные на производственные участки, но не подвергшихся обработке, а также полуфабрикаты с браком.
НЗП может быть зафиксировано в основном и вспомогательном производстве, а также в деятельности обслуживающих хозяйств.
Бухгалтерский учет
В течение отчетного периода себестоимость готовой продукции, которая прошла все стадии производства, формируется с помощью проводок:
Дебет 20 (23,29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 69, 70):
Списаны затраты на производство продукции (выполнение работ)
Из расчета количества выпускаемой продукции, затраты на производство накопленные на Счету 20 списываются в следующем порядке:
- в Дебет Счета 43 (Счета 90), если предприятие ведет учет из показателей фактических затрат;
- в Дебет Счета 43 (Счета 90 или Счета 40), если предприятие ведет по показателям нормы.
Дебет 43 (40, 90) Кредит 20:
Списана себестоимость готовых изделий, сданных на склад
Выпуск готовой продукции с обслуживающих или вспомогательных производств списываются с кредита Счетов 23 или 29. В зависимость от целевой аудитории, продукцию можно отнести в Дебет счетов учета производственных расходов или финансовых результатов.
Стоимость остатков расходного материала (сырья, полуфабрикатов), не включенных в себестоимость готовой продукции (сальдо 20,23 и 29 на конец отчетного периода), является затратами НЗП.
Способы оценки НЗП
Оценка НЗП может происходить следующим образом:
- по стоимости расходных материалов, сырья и полуфабрикатов;
- по статьям прямых затрат;
- по фактической или нормативной себестоимости продукции.
Согласно П. 7 ПБУ 1/2008, используемый способ оценки НЗП необходимо закрепить в учетной политике предприятия для удобства проведения бухгалтерского учета.
Оценка НЗП
Оценка по стоимости расходных материалов
Если производственная организация оценивает незавершенное производство по стоимости расходных материалов (сырья, полуфабрикатов, приобретенных готовых изделий и однородной массы), то стоимость остатков определяется по следующей формуле:
СРМ × ФО НЗП = СО НЗП, где
СРМ – стоимость расходных материалов, сырья, полуфабрикатов, приобретенных готовых изделий и однородной массы, переданных на производственные участки для дальнейшей обработки
ФО НЗП – фактические остатки незавершенного производства, выраженные в количественных показателях (г, кг, V, м). Количество остатков НЗП можно определить в конце месяца по результатам инвентаризации или на основании первичных данных отчетной документации (форма No MX-15).
СО НЗП – стоимость остатков незавершенного производства.
Пример определения остатков НЗП:
Некоторая фирма производит изготовление бумаги формата A4. Учет затрат производится с применением Счета 40, так как учетная политика данного предприятия предусматривает оценку НЗП по стоимости расходных материалов.
В мае на производство бумаги передано 30 м/куб древесины, стоимость которой составила 120 000 ₽ без учета НДС. Стоимость 1 м/куб древесины равна 4 000 ₽. В результате инвентаризации на 31 мая на производственных участках выявлены остатки древесины в количестве 4 м/куб.
Прямые расходы на производство составили 230 711 ₽:
- 120 000 ₽ — стоимость сырья;
- 86 000 ₽ — заработная плата сотрудников производственного цеха;
- 24 711 ₽ — сумма отчислений в фонды обязательного пенсионного, медицинского социального и других видов страхования.
147 000 ₽ — сумма косвенных расходов предприятия за месяц.
Общая сумма расходов фирмы за май месяц составила: 230 711 ₽ + 147 000 ₽ = 377 711 ₽. Следуя из этих вычислений, в бухгалтерском учете предприятия должны быть произведены следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10 (25, 26, 68, 69, 70…)
— 377 711 ₽ учтены затраты на производство офисной бумаги
Дебет 40 Кредит 20
— 361 711 ₽ (120 000 ₽ ÷ 30 м/куб ×26 м/куб +86 000 ₽ +24 711 ₽ + 147 000 ₽ = 361 711 ₽) — фактическая себестоимость готовых изделий
Таким образом, стоимость остатков НЗП будет рассчитана путем разницы прямых затрат и фактической себестоимости: 377 711 ₽ — 361 711 ₽ = 16 000 ₽
Эта разница — сальдо по Счету 20 на конец мая.
Оценка по прямым затратам
При применении способа оценки НЗП по прямым статьям затрат, прямые расходы распределяются между остатками по счету 20 и готовой продукцией.
Оценка по фактическим и нормативным затратам
При применении способа оценки НЗП по фактической или нормативной себестоимости, объем НЗП оценивается исходя из условных показателей, которого предприятие устанавливает самостоятельно, на этапе финансового планирования. Как пример, можно использовать в количественном значении готовой продукции значение эквивалентное числу готовой продукции за прошлый отчетный период.
Для того, чтобы произвести расчет эквивалентного числа готовой продукции, необходимо знать значение коэффициента готовой продукции на каждом этапе производственного цикла, а также коэффициент не переработанного сырья (или переработанного частично) в натуральных мерах измерения. Для подсчета количества остатков сырья и частично готовой продукции используется форма No МХ-19 утвержденной постановлением Ростатата от 9 августа 1999 года No66, или форму М-17, утвержденную постановлением Роскомстата России от 30 октября 1997 года No71а.
Коэффициент готовности изделий, прошедших следующие стадии производственного процесса рассчитываются нарастающим итогом с учётом коэффициента за прошлые стадии производства. Величина этих коэффициентов устанавливается органами технологической службы предприятия.
Чтобы определить объем НЗП эквивалентного количеству готовой продукции на конец месяца, необходимо рассчитать количество готовых изделий после каждого этапа производства. Расчет может быть произведен с помощью следующих формул:
- ОС 1× КэГП 1 = ЭК ГП 1, где
ОС 1 — остатки сырья не переработанного, или переработанного частично на первой стадии производственного процесса в натуральных мерах измерения
КэГП 1 — коэффициент готовности продукции на первом этапе производственного цикла
- ОС 2× КэГП 2 =ЭК ГП 2, где
ОС 2 — остатки сырья не переработанного, или переработанного частично на второй стадии производственного процесса в натуральных мерах измерения
КэГП 2 — коэффициент готовности продукции на втором этапе производственного цикла
- ЭК ГП = ЭК ГП 1 + ЭК ГП 2 +…, где
ЭК ГП 1 — эквивалентное количество готовой продукции на первой стадии производственного цикла
ЭК ГП 2 — эквивалентное количество готовой продукции на второй стадии производственного цикла
ЭК ГП — эквивалентное количество готовой продукции на конец месяца
Пример определения остатков НЗП по фактическим затратам
Фирма занимается пошивом норковых шуб. На момент начала месяца июня остатков производства не зафиксировано. Учетная политика предприятия предусматривает способ оценки производства путем подсчета фактических затрат на его обеспечение. Все общехозяйственные расходы списываются на Счет 20 по истечении месяца.
Главный технолог предприятия утвердил размер коэффициента готовности изделия (шубы) после каждой стадии производственного цикла:
- обработка и выделка сырья (шкурки) – 30%;
- локальная раскройка и пошив – 70%;
- обработка лазером и выпуск готового изделия – 100%.
В июне на производственные участки направлено 650 шкурок общей стоимостью 650 000 ₽ (без учета НДС). По технологическим показателям нормы, из данного количества сырья планируется сшить 65 шуб, из расчета 10 штук шкурок на 1 единицу изделия. По состоянию на 30 июня на склад передано 49 единиц готовой продукции.
Прямые затраты на производство составили:
- 650 000 ₽ — стоимость сырья;
- 128 000 ₽ — заработная плата сотрудников производства с учётом страховых взносов (пенсионное, медицинское, социальное и другие виды страхования);
- 37 000 ₽ — сумма производственных расходов;
- 44 000 ₽ — сумма общехозяйственных расходов.
В июне бухгалтерия произвела следующие учетные записи:
- Дебет 20 Кредит 10: 650 000 ₽ — списаны материалы на обеспечение производства.
- Дебет 20 Кредит 70 (69): 128 000 ₽ списаны заработная плата сотрудников производственного цикла с учётом страховых взносов (пенсионное, медицинское, социальное и другие виды страхования).
- Дебет 20 Кредит 25: 37 000 ₽ списаны общепроизводственные расходы.
- Дебет 20 Кредит 26: 44 000 ₽ списаны общехозяйственные расходы.
- на стадии обработки и выделки шкурок – 30 штук;
- на стадии лекальной раскройки и пошива – 80 штук.
С учётом данных показателей, бухгалтер рассчитал эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждом этапе производства. Объем НЗП составил:
- на стадии обработки и выделки: 30 шт ÷ 10 шт/ед × 20 % = 0,6 единицы;
- на стадии раскройки и пошива: 80 шт ÷ 10 шт/ед × 80 % =6,4 единицы.
Объём НЗП на конец июня составляет: 0,6 единицы + 6,4 единицы = 7 единиц.
Общий выпуск продукции за июнь: 49 единиц + 7 единиц = 56 единиц с учётом незавершенного производства.
Общий размер производственных затрат составляет: 650 000 ₽ + 128 000 ₽ + 37 000 ₽ + 44 000 ₽ = 859 000 ₽
Фактическая себестоимость готовой продукции, которая была передана на склад отражена проводкой:
Дебет 43 Кредит 20
859 000 ₽ ÷ 56 ед × 49 ед = 751 625 ₽ списана фактическая себестоимость готовой продукции за июнь
Стоимость остатков НЗП на конец месяца (дебетовое сальдо по Счету 20 на 30 июня составляет: 859 000 ₽ — 751 625 ₽ = 107 375 ₽
Оценка НЗП при оказании услуг
Объём незавершенного производства в бухгалтерском учете (Дебет 20 «Основное производство») формируется на последний день отчетного периода (обычно месяц). Согласно П. 2 ст. 720, 783 ГК РФ, услуга считается выполненной, если между заказчиком и исполнительным лицом заключен обоюдный договор, при подписании которого у заказчика не имеется претензий по качеству оказанной ему услугиу
Если услуга оказывается в течение одного отчетного периода, и до его окончания акт между участниками сделки подписан, то НЗП исключается, так как все затраты, понесенные исполнителем относятся на финансовый результат на момент, когда выручка от реализации услуги признается бухгалтерией как прибыль.
Если оказание услуги длится более, чем месяц, то признание выручки может происходить двумя способами:
- По мере оказания той или иной услуги (поэтапно).
- Единовременно, по мере выполнения услуги и окончания действия договора.
В первом случае остатков незавершенного производства быть не может, так как все расходы на обеспечение оказания услуги в течение отчетного месяца списываются со Счета 20 способом, закрепленным в учетной политике предприятия:
- по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;
- без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Во втором случае, все расходы понесенные исполнителем на оказание услуги будут списаны на Счет 90 «Продажи», после того как стороны сделки подпишут обоюдный договор об оказании услуг должным образом. До тех пор, сумма прямых затрат будет копаться на Счете 20 и формировать стоимость НЗП.
Согласно П. 2 ст. 318 НК РФ, не зависимо от длительности оказываемых услуг, все затраты, произведенные на обеспечение оказания услуг «исполнитель» имеет право не распределять на незавершенное производство.