Незавершенное производство определение. Что такое незавершенное производство

Незавершенное производство в бухгалтерском учете производственных и строительных организаций отражают по-разному. Как отразить незавершенное производство в бухгалтерском учете вы узнаете в статье.

Про счет 20, себестоимость и производственные расходы :

Что считать незавершенным производством в бухгалтерском учете

Для начала разберемся, что такое незавершенное производство в бухгалтерском учете, какие составляющие включает.

Понятие незавершенного производства (НЗП) приведено в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее Положение).

Согласно этой норме, незавершенное производство — это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Не относятся к незавершенному производству:

• переданные в цеха (на участки), но не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, покупные готовые изделия;
• не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты.

Такой порядок следует из пунктов 56, 97 и 98 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 119н.

Незавершенное производство может иметь место в основном и вспомогательном производстве, а также в деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Какими способами можно оценить незавершенное производство в бухгалтерском учете

В пункте 64 Положения говорится о том, что оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете происходит следующими способами:

• по по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• по прямым статьям затрат;

Однако такой бывает оценка незавершенного производства при выпуске продукции для массового и серийного производства. Строительство же объектов - единичное производство, в котором незавершенное производство может оцениваться только по фактически произведенным затратам - прямым и косвенным (в отличие от незавершенного производства на предприятии промышленном). То есть, у строительных организаций при оценке незавершенного производства альтернатив нет.

Об учете и оценке незавершенного производства для производственных и строительных организаций поговорим отдельно.

Учет и оценка незавершенного производства: общий порядок

Ниже вы найдете шпаргалку по учету и оценке незавершенного производства. Подробная памятка поможет избежать ошибок.

НПЗ счет бухгалтерского учета

Все, что потрачено на изготовление продукции, записывают:

• в дебет счета 20 «Основное производство».
• в дебет счета 23 «Вспомогательные производства»;
• в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Затраты на производство будут возмещены, когда изготовленная продукция будет реализована (спишутся в кредит 20, 23 и 29 счета). А пока стоит задача постоянно подсчитывать стоимость незавершенного производства. То есть номера счетов по незавершенному производству — 20, 23 и 29.

Рост затрат незавершенного производства свидетельствует о том, что затраты увеличиваются быстрее, чем выпуск продукции. А еще это может быть признаком того, что компания пытается скрыть нерентабельность производства (получен убыток, переведен на незавершенное производство). То есть какие-то расходы не принимают во внимание, определяя финансовый результат (оставляют в незавершенке). О последствиях искажения отчетности читайте ниже.

Следующий вопрос: незавершенное производство пассив или актив. Поскольку 20, 23 и 29 счет относятся к активным, расходы на производство собираются по дебету, списываются по кредиту. Начальные и конечные остатки (незавершенное производство) бывают только дебетовыми.

Про счет 20, себестоимость и производственные расходы

Главное правило бизнеса гласит: актив не должен залеживаться на месте. Чтобы материалы, основные средства и прочие ценности принесли прибыль, их надо оперативно пустить в дело. Например, изготовить продукцию и продать ее. Для учета затрат, которые организация вложила в производство, План счетов предусматривает специальные счета. Один из них — счет 20 «Основное производство».

Учет незавершенного производства (проводки)

Чтобы сформировалось сальдо по счету 20 (незавершенное производство), проводки по себестоимости готовой продукции (выполненных работ) делают на протяжении всего отчетного периода.

Операции по учету незавершенного производства и готовой продукции отражают следующим образом:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 70, 69...)
- списаны затраты на производство продукции (выполнение работ).

По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) затраты, накопленные на счете 20, списываются:
. в дебет счета 43 (счета 90), если организация ведет учет фактических затрат;
. в дебет счета 43 (счета 90 или 40), если организация ведет учет затрат по нормам:

Дебет 43 (40, 90) Кредит 20
- списана себестоимость готовой продукции (выполненных работ) основного производства, сданной на склад.

По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) вспомогательными или обслуживающими производствами (хозяйствами) их стоимость спишите с кредита счета 23 или 29. В зависимости от того, кто является их потребителем, отнесите их в дебет счетов учета производственных затрат или финансовых результатов (Инструкция к плану счетов (счета 23 и 29)).

Стоимость остатков сырья и материалов, не списанных на себестоимость готовой продукции (выполненных работ) (дебетовое сальдо по счетам 20, 23 и 29 на конец отчетного периода), признается затратами незавершенного производства.

Оценка НПЗ в бухгалтерском учете

Незавершенное производство можно оценивать любым из способов, приведенных выше:

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• по прямым статьям затрат;
• по фактической или нормативной себестоимости.

Разберем каждый из них в отдельности.

Оценка по стоимости сырья. Если организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость остатков незавершенного производства определите по формуле:

Количество остатков незавершенного производства определяется в конце месяца по результатам инвентаризации и (или) на основании первичной документации (форма № МХ-15). Акт инвентаризации незавершенного производства составьте в произвольной форме.

Оценка по прямым затратам. При применении способа оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат прямые расходы распределите между остатками незавершенного производства и готовой продукцией в том же порядке, который применяется для расчета налога на прибыль.

Оценка по фактическим, нормативным затратам. При применении способа оценки незавершенного производства по фактической или нормативной себестоимости объем незавершенного производства оценивается исходя из условно-натуральных показателей, которые организация определяет самостоятельно. Например, в качестве такого показателя можно использовать эквивалентное количество готовых изделий.

Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициент готовности продукции на каждой стадии производственного процесса и остатки сырья, не переработанного (переработанного частично) (в натуральных измерителях). Для расчета остатков сырья, материалов, не прошедших полного производственного процесса, используйте форму № МХ-19, утвержденную постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, или форму № М-17, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Коэффициент готовности продукции на каждой последующей стадии производства рассчитывается нарастающим итогом с учетом коэффициента готовности продукции на предыдущей стадии. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации.

Чтобы определить объем незавершенного производства, эквивалентного количеству готовых изделий на конец месяца, нужно рассчитать эквивалентное количество готовых изделий на каждой стадии производственного процесса. Для этого воспользуйтесь формулами:

Незаверше нное производство в бухгалтерском учете в строительстве

В зависимости от статуса организации (подрядчик или застройщик) отличается:

• понятие «незавершенное производство в строительстве в бухгалтерском учете» (это или незавершенное производство, или незавершенное строительство);
• порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Какой счет незавершенного производства по плану счетов у подрядчика

У подрядчика незавершенное производство — это затраты по незаконченным работам, выполненным согласно договору строительного подряда, которые собираются в разрезе объектов учета. В том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство в период с начала исполнения договора на строительство до момента его завершения.

Завершение строительства предполагает окончательный расчет по законченному объекту строительства и факт передачи его застройщику (заказчику). В этот момент доходы от реализации уменьшает стоимость незавершенного производства (ПБУ 10/99 п. 19).

Особенностью учета незавершенного производства у подрядчика является возможность отражать затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ до сдачи заказчику объекта строительства в целом.

Компания, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных (типовых) объектов с непродолжительным сроком исполнения договоров, незавершенку в строительстве может учитывать методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

На каком счете отражается незавершенное производство? Затраты подрядчика аккумулируются на счете 20 «Основное производство». Если висит сальдо по счету 20, незавершенное производство у компании есть.

Куда перетекает стоимость продукции со счета 20

Счет бухгалтерского учета незавершенного производства у застройщика

У застройщика принятые к оплате или оплаченные подрядные работы, выполненные подрядчиками на законченных строительством объектах до их ввода в эксплуатацию и сдачи инвестору, входят в состав незавершенного производства (строительства).

Счет учета незавершенного производства (строительства) у застройщика не такой, как у подрядчика. Застройщик собирает затраты на не оконченное строительство (незавершенное производство) на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Все расходы на незавершенное производство в строительстве застройщик разделяет по каждому объекту с начала строительства до сдачи объекта в эксплуатацию.

Каким образом в бюджетном учете отражается незавершенное производство

Если учреждение оказывает услуги (выполняет работы, выпускает продукцию), оно должно формировать их себестоимость. Порядок формирования себестоимости установлен в пунктах 134-140 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Но в этих нормах изложены лишь общие правила. Поэтому подробный порядок формирования себестоимости учреждение должно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 6 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Методы оценки незавершенного производства

Итак, что же нужно закрепить в учетной политике? Во-первых, способ калькулирования. Выбрать способ учреждение может само, либо его определит учредитель. В том числе нужно прописать и объект калькулирования (вид деятельности, конкретная услуга, работа, продукция, заказ и т. д.).

Коммерческие организации обычно используют позаказный, попроцессный, попередельный методы. Позаказный метод удобно использовать при выполнении научно-исследовательских работ. А вот при выпуске готовой продукции правильнее использовать нормативный метод. Такой вывод можно сделать из положений пункта 122 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Там установлено, что готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, а по окончании месяца определяется фактическая себестоимость.

Далее установите способ классификации затрат. Установите подробный перечень прямых и накладных расходов по статьям затрат. А также не забудьте прописать и порядок распределения на себестоимость накладных и общехозяйственных расходов, в том числе базу для распределения. Кроме того, установите, какие расходы не нужно включать в фактическую себестоимость услуг (работ, продукции).

Алгоритм расчета незавершенного производства

Себестоимость услуг (работ, продукции) формируется на счете 109.00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Бюджетные и автономные учреждения должны формировать себестоимость, то есть применять счет 109.00 как в платной деятельности, так и при выполнении госзадания (а медицинские учреждения - и в рамках ОМС) - то есть при оказании бесплатных работ и услуг.

При формировании себестоимости оказываемых услуг (работ, продукции) используйте такой алгоритм.
Сначала соберите расходы на аналитических счетах счета 109.00, а именно:

• прямые затраты, которые напрямую относятся к определенному виду услуг, работ или продукции, сразу отражаются на счете 109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
• накладные расходы - на счете 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
• общехозяйственные расходы - на счете 109.80 «Общехозяйственные расходы»;
• издержки обращения - на счете 109.90 «Издержки обращения».

Не забывайте, что некоторые расходы не нужно включать в фактическую себестоимость услуг (работ, продукции) и отражать на счете 109.00. Их нужно сразу списать на финансовый результат (счет 401.20).

В конце отчетного периода накладные и общехозяйственные расходы распределите на счет 109.60 - на себестоимость конкретных услуг (работ, продукции). Причем состав общехозяйственных расходов предварительно проанализируйте. Так, те расходы, которые относятся на себестоимость, нужно распределить на соответствующий вид услуг (работ, продукции) и отразить на счете 109.60. А нераспределяемые спишите на финансовый результат. Об этом сказано в пункте 135 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Издержки обращения по окончании отчетного периода спишите на финансовый результат (п. 140 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Себестоимость работ (услуг, продукции) на счете 109.60 такие расходы не формируют.
Со счета 109.60 себестоимость списывайте:

• в части услуг и работ - на уменьшение дохода по счету 401.10;
• в части изготовленной продукции - на увеличение ее стоимости на счет 105.37.

Две ситуации, когда санкции по налогам не попадают на счет 20

Не стоит относить санкции к расходам по обычным видам деятельности, если налог, с которым они связаны, не включают в расходы отчетного периода. Так бывает, когда налог входит в стоимость какого-либо актива. Например, в стоимость основного средства, готовой продукции или остается в составе незавершенного производства.

Незавершенное производство в налоговом учете

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Как видим, в целом понятие о том, что такое НПЗ, в налоговом учете совпадает с понятием в бухгалтерском учете. Однако если НПЗ в бухгалтерском учете определяется, как правило, применительно ко всем расходам по договору - прямым и косвенным (если в организации не используется метод прямого списания общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи»), то в налоговом учете только к прямым расходам.

Порядок учета незавершенного производства

Строительная компания самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы (оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (оказанным услугам). В первую очередь исходя из технологических особенностей производства. Выбранный порядок распределения закрепляется в налоговой учетной политике.

Затраты в незавершенном производстве рассчитываются по формуле:

НЗПк

=

НЗПн

+

РПобщ

-

РПсдан

В формуле НЗПк - сумма остатка незавершенного производства по данным налогового учета на конец отчетного периода (текущего месяца); НЗПн - сумма остатка незавершенного производства по данным налогового учета на начало отчетного периода (текущего месяца); РПобщ - прямые расходы отчетного периода (всего за месяц); РПсдан - прямые расходы, списанные на себестоимость работ, сданных в отчетном периоде заказчику.

Оценка незавершенного производства в налоговом учете

Выбор конкретного варианта расчета НЗП должен быть оправданным. Покажем, как произвести расчеты, на конкретных примерах.

Котловой метод распределения расходов. При выполнении однородных работ по краткосрочным договорам может применяться способ расчета остатка НЗП исходя из доли «закрытых» договоров в общей сумме заключенных договоров. При этом используется один из показателей: договорная стоимость заказов (без учета НДС), сметная стоимость заказов (без учета нормы прибыли) или нормативная стоимость заказов.

Строительные организации распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на производство работ в общем объеме выполняемых в течение месяца строительно-монтажных работ (СМР). Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Пример 1:

Подрядная организация (ООО «Строймонтаж») ведет учет затрат методом накопления, то есть котловым методом. В апреле 2019 года СМР выполнялись на двух объектах. Договорная стоимость работ (без НДС):
- на объекте I - 600 000 руб.;
- на объекте II - 400 000 руб.

В конце апреля по объекту I работы заказчиком приняты в полном объеме. По данным налогового учета по двум объектам прямые расходы за апрель составили 500 000 руб., косвенные - 150 000 руб.

Бухгалтер ООО «Строймонтаж» произвел следующие расчеты:

1) определил долю не принятых заказчиком работ в общем объеме выполняемых в апреле 2019 года работ:

400 000 руб. : (400 000 руб. + 600 000 руб.) х 100 = 40%;

2) исчислил сумму остатков НЗП на конец апреля:

500 000 руб. х 40% = 200 000 руб.;

3) рассчитал сумму прямых затрат, включаемых в расходы за апрель:

500 000 руб. - 200 000 руб. = 300 000 руб.

Таким образом, для ООО «Строймонтаж» налогооблагаемая база по прибыли за апрель 2019 года составит 150 000 руб. (600 000 - 300 000 - 150 000).

Позаказный метод распределения расходов. Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета считается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с условиями договоров, заключенных с заказчиками. Учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ по конкретному заказу. При позаказном учете затрат на производство строительных работ оценивать следует НЗП по каждому объекту (заказу).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, компания в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы можно распределять исходя из следующих показателей:

• стоимости сырья, переданного для производства строительных работ в текущем месяце, или его количества;
• суммы заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;
• выручки от реализации выполненных работ и т. д.

Пример 2:

Изменим условиям предыдущего примера.

По данным налогового учета прямые расходы по двум объектам в целом за апрель 2019 года составили 500 000 руб. В том числе:

• по объекту I материальные затраты - 170 000 руб.; расходы на оплату труда основных рабочих - 150 000 руб.;
• по объекту II материальные затраты - 65 000 руб.; расходы на оплату труда основных рабочих - 55 000 руб.

Начислена амортизация по основным средствам, используемым при производстве строительных работ на двух объектах, - 60 000 руб. Поскольку материальные затраты и оплата труда учитываются по каждому объекту отдельно, распределению подлежит только начисленная в апреле амортизация основных средств.

В качестве показателя для распределения используется выручка (без НДС).

Определим сумму амортизации, приходящуюся на объект II:

60 000 руб. х 40% = 24 000 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов по объекту II, учитываемых в составе НЗП на конец апреля:

65 000 руб. + 55 000 руб. + 24 000 руб. = 144 000 руб.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль за апрель составит:

600 000 руб. - (500 000 руб. - 144 000 руб.) - 150 000 руб. = 94 000 руб.

Отметим, что в примере 2 распределение прямых расходов по объектам учета более точное. Однако не следует рассматривать данный расчет как способ оптимизации налогообложения, поскольку нами рассмотрен только первый этап, когда заказчиком принят один объект. При условии принятия заказчиком всего объема строительных работ - по двум объектам - общая сумма налога будет одинаковой (от методики учета затрат она не зависит).

Отражение НПЗ в бухгалтерской отчетности

Для того чтобы правильно отразить НЗП в отчетности, как уже отмечалось, следует помнить, что в строительной отрасли существует два понятия: незавершенное строительство и незавершенное производство.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» стоимость незавершенного строительства указывается в общей сумме по строке «Прочие внеоборотные активы» (код 1190).

Заметим: мы говорим о деятельности строительных организаций, то есть о застройщике, который ведет строительство не для себя, а для инвестора. В этом случае для отражения «незавершенки» надо использовать именно строку 1190.

А вот при возведении объекта для собственных нужд (хозспособом) стоимость незавершенного строительства необходимо показать в составе основных средств. Ведь, согласно пункту 20 ПБУ 4/99, незавершенное строительство входит в статью «Основные средства». Однако во избежание разногласий с налоговиками по поводу базы для налога на имущество стоимость незавершенного строительства нужно показать «в том числе» - отдельной дополнительной строкой.

Затраты по незавершенному производству у подрядных организаций отражаются по строке 1210 «Запасы» (в общей сумме запасов). Расшифровка запасов по отдельным строкам теперь не предусмотрена.

Последствия неправильного учета и отражения НЗП в отчетности

Зачастую строительные компании допускают ошибки, связанные с неправильной классификацией расходов, с неверным определением стоимости незавершенного производства и отражением информации в отчетности.

Одной из таких ошибок является, например, то, что учетной политикой для целей налогообложения не установлен и на выполненные в текущем месяце работы.

В частности, некоторые фирмы, определяя перечень прямых расходов, связанных со строительством, стоимость услуг субподрядных организаций относят к косвенным расходам и единовременно списывают их на затраты. Также существует практика списания в состав косвенных затрат всей суммы расходов на оплату труда и взносов во внебюджетные фонды. Указанными действиями организация может неправомерно завышать величину расходов отчетного периода, тем самым занижая налоговую базу по налогу на прибыль.

Как уже было отмечено, перечень прямых затрат организация утверждает самостоятельно. Но это не значит, что его можно устанавливать произвольно. Метод распределения расходов должен быть обоснован и экономически оправдан (письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009).

Расскажите директору, откуда в годовом балансе взялись такие цифры

По опросу бухгалтеров большинство директоров всегда просят показать в годовом балансе прибыль, убытки или пояснить, что означает та или иная сумма. Мы хотим упростить вам эту задачу.

Меры ответственности за неправильный учет НПЗ

За систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение показателей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 10 000 руб., а при повторном нарушении сумма штрафа возрастет до 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

Неправильное формирование показателей НЗП означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно. Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10 процентов и более признается грубым нарушением правил бухучета (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях). За это должностные лица организации (руководитель и главный бухгалтер) могут быть оштрафованы на сумму от 5000 до 10 000 руб. (при повторном нарушении — от 10 000 до 20 000 руб.). Такой же штраф предусмотрен и в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов.

Минфин предлагает установить новые административные штрафы за непредставление бухгалтерской отчетности. Привлекать к ответственности будут организации, которые не сдают бухотчетность в новый государственный информресурс ФНС.

Ошибки при формировании НЗП влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Штраф за неполную уплату налогов составляет 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, компанию могут на сумму не менее 40 000 руб. на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Одновременно (за одно нарушение) эти две нормы применяться не могут.

Незавершенное производство – это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п. 63 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Об учете незавершенного производства (НЗП) и его оценке расскажем в нашей консультации.

Затраты в незавершенном производстве

Затраты основного производства собираются по Дебету счета 20 «Основное производство» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) с Кредита счетов:

• 02 «Амортизация основных средств»;
• 10 «Материалы»;
• 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 26 «Общехозяйственные расходы»;
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Так, на счете 20 учитываются, в частности, затраты:

• по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
• по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;
• по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
• по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
• по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

Когда продукция произведена или услуги оказаны, затраты, собранные по Дебету счета 20, списываются с Кредита этого счета в Дебет счетов:

• 43 «Готовая продукция»;
• 90 «Продажи» и др.

Поэтому, в любой момент времени дебетовое сальдо счета 20 означает часть затрат основного производства, которая пока не превратилась в готовую продукцию, или величину понесенных расходов на выполнение работ (оказание услуг), которые не завершены и не приняты заказчиком. Это и есть затраты в незавершенном производстве.

Учет затрат в незавершенном производстве

Сказанное выше означает, что вопрос о том, какие по незавершенному производству проводки формируются в бухгалтерии, не корректен. Ведь величина НЗП – это не оборот по счетам, а сальдо счета 20, т. е. его срез на определенную дату. Не должен вызывать и сомнений ответ на вопрос «Затраты в незавершенном производстве - актив или пассив». НЗП - часть имущества организации, которое отражается в активе баланса по строке «Запасы» (п. 20 ПБУ 4/99).

А вот в какой оценке отражается остаток НЗП, зависит от порядка, принятого организацией и закрепленного в ее .

Существуют следующие варианты оценки НЗП (п. 64 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н):

При этом помимо стандартных бухгалтерских записей по выпуску готовой продукции или списанию затрат при выполнении работ (услуг), возможно и списание незавершенного производства на убытки. К примеру, НЗП по аннулированному производственному заказу будет списано бухгалтерской записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» - Кредит счета 20.

Несмотря на то, что у начинающего бухгалтера ассоциируется с чем-то сложным и непонятным, этот актив определяется довольно просто: как материально осязаемое имущество, которое должно быть оценено и отражено в финансовой отчетности. Что же включается в НЗП? Какие затраты формируют его стоимостную оценку? Как распределить общие затраты между "незавершенкой" и готовой продукцией (ГП)? Как отражать рассматриваемый в статье актив на счетах бухгалтерского учета? Давайте разбираться.

Что такое "незавершенка"?

Определение данного термина содержится в нескольких нормативных актах, из которых автор предлагает воспользоваться наиболее современным - Положением по ведению бухгалтерского учета (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а именно его п. 63. Незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

О том, что не относится к НЗП, сказано в п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (далее - Основные положения по калькулированию себестоимости). В частности, не могут быть признаны НЗП:

• не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты (детали);
• не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующие готовые изделия.

Неудивительно, что ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется к оценке НЗП. Кроме того, не стоит ставить знак равенства между НЗП и полуфабрикатами. Первое представляет собой малоликвидный актив, который сложно продать на сторону, но можно использовать для производства продукции, от продажи которой предприятие получает выручку (экономические выгоды). Это обстоятельство определенным образом влияет на варианты оценки названных активов. Хотя полуфабрикаты могут быть частью "незавершенки", если находятся на соответствующей стадии.

Не следует забывать, что к "незавершенке" относятся не законченные на отчетные даты работы. Информация о них обобщается, как правило, на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (см. Инструкцию по применению ). Невыполненные работы, неукомплектованные изделия и продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, нужно оценить в стоимостном выражении. Но прежде надо определиться с , которые относятся к остаткам недообработанной продукции, неукомплектованных изделий и незавершенных работ.

Варианты оценки НЗП

НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета):

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости и полуфабрикатов.

В материалоемких производствах, где именно расходы на сырье составляют основу себестоимости готовой продукции, оценка НЗП по цене сырья одновременно является и наиболее достоверной, и наименее трудоемкой. Названным способом можно определять "незавершенку" и на предприятиях промышленности с кратким технологическим циклом.

Оценка по прямым статьям затрат, как правило, добавляет расходы на оплату труда работников, относящиеся к незавершенному производству, что делает его стоимость более полной и объективной. При единичном производстве продукции допустимо отражать НЗП в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, когда в стоимость включаются прямые и косвенные затраты (переменные и постоянные издержки).

В остальных случаях используется нормативная (плановая) производственная себестоимость. Данный способ расчета себестоимости применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции (в машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, мебельной промышленности).

Здесь нужно ответить на вопрос: влияет ли выбранная оценка НЗП на способы формирования стоимости готовой продукции? Казалось бы, это взаимосвязанные показатели, следовательно, их оценка должна производиться по одним и тем же правилам. На самом деле в Положении по ведению бухгалтерского учета, в котором оценка НЗП и оценка ГП рассматриваются в разных подразделах, такого требования нет. Более того, на практике методы оценки "незавершенки" и оценки готовой продукции иногда комбинируются в различных сочетаниях, что позволяет объективнее оценить себестоимость разных активов.

Отражение НЗП на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости "незавершенки" Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства. Остаток по счету 20 на конец месяца как раз и показывает стоимость НЗП. Подобный подход подразумевает оценку актива по фактическим затратам, что хорошо в теории, но не на практике.

Оценка по сырью и материалам

В таком случае стоимость "незавершенки" складывается в основном из базовых материально-сырьевых затрат, в частности:

• расходов на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении;
• стоимости изделий общепромышленного назначения (арматуры, метизов, шарикоподшипников и др.), используемых для комплектования продукции.

Все иные расходы при описанном способе оценки НЗП включаются в себестоимость выпущенной продукции. У предприятия могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака, причем и те и другие относятся на себестоимость продукции, что следует из п. 99 Основных положений по калькулированию себестоимости.

Оценка "незавершенки" по сырью и материалам еще хороша тем, что для нее может быть использован не только прямой метод, требующий данных о натуральных и стоимостных показателях сырья, материалов и полуфабрикатов, вошедших в состав НЗП, но и метод от обратного, предполагающий расчет материальных затрат исходя из показателей о количестве выпущенной продукции и количестве продукции, для производства которой были отпущены сырье и материалы. Разница между этими показателями как раз и даст долю цены МПЗ в стоимости "незавершенки".

Правда, тогда нужно учесть стоимостные остатки сырья и материалов, которые составили НЗП предыдущего месяца, для чего можно провести инвентаризацию и использовать полученные сведения в дальнейшем. Сам расчет осуществляется исходя из доли количественных и стоимостных данных о сырье и материалах в составе сведений о "незавершенке" и готовой продукции.

Пример 1. Предприятие для производства 1000 ед. продукции отпустило сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. (без НДС). В отчетном периоде выпущено 900 ед. готовой продукции. В учетной политике установлено, что "незавершенка" оценивается по стоимости сырья и материалов. Ее остаток в предыдущем месяце составил сумму 400 000 руб.
Материально-сырьевые затраты, приходящиеся на готовую продукцию, - 3 060 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (3 000 000 + 400 000) руб.). Теперь рассчитаем стоимость сырья и материалов, приходящихся на НЗП. Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 340 000 руб. (3 000 000 + 400 000 - 3 060 000).
Получено значение, которое может использоваться, если оценка НЗП производится котловым методом, то есть без выделения отдельных составляющих. (Хотя какие тут могут быть составляющие, кроме стоимости сырья и материалов.)
В бухгалтерском учете в части "незавершенки" будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
<*>
			3 000 000
Отражены сырье и материалы в выпуске продукции			3 060 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <*>

<*> Данные записи являются не бухгалтерскими проводками, включающими дебет и кредит, а лишь наглядными обозначениями остатков по счету учета НЗП.

Оценка по прямым затратам

Как правило, такая оценка используется в ситуации, если на объект калькулирования сложно отнести все затраты, включая косвенные. О том, какие расходы в общем случае можно определить как прямые, сказано в п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости. Ими считаются затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции. Помимо материальных расходов, стоимость "незавершенки" могут формировать расходы на вспомогательные материалы (работы, услуги), на оплату труда производственного персонала и отчисления с нее и амортизационные отчисления.

Главный вопрос: как определить прямые затраты, относящиеся именно к НЗП? Можно применить тот же способ, каким определялась стоимость НЗП по цене сырья и материалов, то есть исходя из стоимости остатка "незавершенки" на начало месяца и разницы натуральных показателей по "входным" (связанным с начальным производственным этапом) и "выходным" (связанным с конечным производственным этапом) данным. Однако бухгалтер может столкнуться с трудностями, в частности с необходимостью определения доли стоимости начального остатка НЗП в оценке прямых расходов. Проведение инвентаризации и установление фактического наличия остатка здесь не помогут, так как, помимо МПЗ, в стоимость НЗП включаются и другие неосязаемые прямые затраты.

Выйти из этой ситуации можно, если оценивать НЗП без начального остатка, то есть в случае, когда все сырье, материалы и полуфабрикаты доработаны до готовой продукции. Тогда между стоимостью НЗП и стоимостью ГП нужно будет распределить лишь текущие прямые затраты. Возможен другой вариант: если установить долю материальных расходов в общей сумме прямых затрат, то последние можно оценить с определенной степенью точности исходя из долей стоимости сырья и материалов, от которых преимущественно и зависит переменная прямых расходов. Правомерность подхода подтверждается п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, который допускает определение условно-постоянных расходов исходя из их доли в составе совокупных распределяемых на объект калькулирования затрат.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их списком прямых затрат, которые в силу специфики производства и учетной политики включаются в стоимость НЗП:

• заработная плата рабочих - 1 000 000 руб.;
• страховые взносы - 300 000 руб.;
• амортизация оборудования - 400 000 руб.;
• расходы на вспомогательные комплектующие (полуфабрикаты) - 100 000 руб.

На начало месяца стоимость сырья и материалов, относящихся к НЗП, составила 400 000 руб., а на конец месяца согласно рассмотренному в примере 1 расчету - 340 000 руб. В производство отпущены сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. В стоимость ГП включена сумма в размере 3 060 000 руб. Напомним, что из запланированных 1000 ед. готовой продукции выпущено 900 ед.
Строго говоря, в условиях примера также должна быть указана стоимость НЗП на начало месяца в оценке прямых затрат. Давайте сделаем его оценку, опираясь на долю стоимости сырья и материалов в общей сумме прямых затрат, которую посчитаем по текущему месяцу. Общая сумма осуществленных прямых затрат составляет 4 800 000 руб. (1 000 000 + 300 000 + 400 000 + 100 000 + 3 000 000), где доля стоимости сырья - 62,5% ((3 000 000 / 4 800 000) руб.).
Если исходить из того, что стоимость остатка сырья и материалов в НЗП на начало месяца - 400 000 руб., ему соответствует остаток прямых расходов на сумму 640 000 руб. (400 000 руб. / 62,5%).
Определим величину прямых затрат, приходящихся на готовую продукцию. Она составит 4 896 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (4 800 000 + 640 000) руб.). Затем можно рассчитать сумму прямых затрат, приходящихся на НЗП. Стоимость остатка НЗП на конец текущего месяца, оцененная по этому показателю, равна 544 000 руб. (4 800 000 + 640 000 - 4 896 000).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны в производство материальные затраты			3 000 000
Отражены заработная плата и страховые взносы			1 300 000
Отражена амортизация оборудования
Показаны затраты на вспомогательные комплектующие
Отражены прямые расходы в выпуске продукции			4 896 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП

Читатель может заметить, что в целом алгоритм расчета тот же, добавляются только данные, которые усложняют оценку НЗП, но при этом делают ее более объективной и достоверной для целей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Оценка по фактическим затратам

Названный метод предполагает оценку "незавершенки" по всем расходам: и прямым, и косвенным. Согласно п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости косвенные затраты - затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в себестоимость продукции с помощью специальных методов. Один из таких методов базируется на нормах п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, в котором сказано, что в себестоимость НЗП расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы (которые фактически являются косвенными) включаются тем же образом, что и в себестоимость готовых изделий.
Следовательно, бухгалтер вправе выбрать такие же косвенные расходы для НЗП, как и для ГП, после чего ему останется распределить текущие косвенные расходы между указанными активами. Особенностью описанного распределения является то, что косвенные расходы относятся к деятельности в целом и может возникнуть необходимость распределить их не только между несколькими видами готовой продукции, но и между разными НЗП. Иными словами, расчет станет значительно сложнее, однако автор предлагает помнить, что косвенные расходы нередко являются условно-постоянными, то есть определяемыми неким процентом, который можно посчитать исходя не только из прямых затрат, но и из плановых норм, что особенно касается производств с небольшим (по отношению к месячному выпуску) объемом НЗП.

Пример 3. Дополним условия примера 2. В отчетном периоде общезаводские расходы составили 5 000 000 руб. Предположим, что все они приходятся на готовую продукцию и "незавершенку". По плану общезаводские расходы включаются в стоимость НЗП в размере 500 000 руб. Общехозяйственные затраты списываются на финансовый результат единой суммой без распределения между "незавершенкой" и готовой продукцией.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <*>			1 140 000
Отражены прямые расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
(4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <**>			1 544 000

<*> Сальдо счета 20 складывается из прямых расходов на начало месяца в сумме 640 000 руб. и косвенных расходов в размере 500 000 руб., относящихся к НЗП каждый месяц.
<**> В итоге сальдо счета 20 составит 1 544 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000). В учете не обязательно определять отклонения плановых расходов от фактических. Достаточно оставить в стоимости НЗП общезаводские расходы, а все отклонения вместе с затратами, приходящимися на готовую продукцию, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от метода учета готовой продукции.

Плановая (нормативная) оценка

Рекомендации по применению нормативного метода учета и оценки НЗП содержатся в отдельных Типовых указаниях (Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утв. Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР от 24.01.1983 N 12). В основу названного метода заложен точный учет количественных данных об остатках деталей, узлов и полуфабрикатов. Такую информацию можно получить из двух источников: либо из инвентаризационных описей, либо из производственных отчетов о движении деталей, узлов, полуфабрикатов и их конечных остатков (в межинвентаризационный период). Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам на материалы и заработную плату, а на изделие в целом - по всем статьям производственной себестоимости с учетом расходов на обслуживание производства и управление. На основании упомянутых калькуляций определяется нормативная стоимость НЗП в разрезе калькуляционных статей расходов.

Однако нужно помнить, что в бухгалтерском учете отражаются расходы нормативные и фактические, причем последние распределяются между стоимостью НЗП и стоимостью ГП в той же пропорции, что и нормативные. Сложность состоит только в том, как именно отразить и списать отклонения нормативных затрат от фактических.

В этом случае можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 20: на одном отражать нормативную стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом - фактическую, распределенную пропорционально нормативным расходам (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76). Отклонения списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2), а остаток на счете 20-1 соответствует нормативной оценке НЗП. Такой метод прописан в п. 103 Основных положений по калькулированию себестоимости, нормы которого допускают при стабильных остатках НЗП списание отклонений от норм на себестоимость производимой продукции.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, дополнив их оценкой "незавершенки" по нормативу в размере 1 500 000 руб. на конец месяца. Для наглядности возьмем распределение фактических затрат из примера 3, не вводя дополнительные нормативные показатели для пропорционального распределения указанных затрат.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен остаток на счете 20 по НЗП по нормативу <*>			1 500 000
Отражены фактические прямые расходы		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
Отражены косвенные расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
Учтены косвенные затраты в затратах основного производства			5 000 000
Отражены прямые и косвенные расходы в выпуске продукции (4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Списаны отклонения между фактической и плановой стоимостью НЗП на конец периода <**>

<*> В данных проводках не показывается условный остаток НЗП, так как он вводится обычной бухгалтерской проводкой методом двойной записи.
<**> Разница составит 44 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000 - 1 500 000).

В силу специфики различных отраслей промышленности незавершенное производство сложно оценить и отдельные бухгалтеры стараются не отражать НЗП в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что в учете завышаются текущие расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, при реализации которой в балансе снижается сумма активов, а в отчете о прибылях и убытках - финансовый результат. Таким образом, бухгалтер занижает показатели деятельности предприятия, что не идет на пользу финансовой отчетности и не соответствует целям ее ведения. Надеемся, статья поможет понять важность отражения НЗП в бухучете.

К объектам незавершенного производства относят, сырье, товары, изделия, полуфабрикаты, обработка которых начата, но не закончена.

Правильный расчет объема незавершенного производства организации необходим для определения адекватной готовой продукции. Рассмотрим основные проводки НЗП по бухгалтерскому учету.

Рис. 1 — Процесс оценки незавершенного производства

Себестоимость незавершенного производства и строительства

На себестоимость незавершенного производства относятся все затраты, пошедшие напрямую на обработку объектов «незавершенки» при прямом учете затрат.

При учете полных затрат на НЗП относят все затраты, понесенные в данном периоде, как прямые, так и косвенные (). Последний метод более распространен.

Ниже представлен проводки по расчету себестоимости методом полных затрат:

Счёт Дебет	Счёт Кредит	Описание	Сумма	Документ-основание
		Расходы вспомогательных производств распределены на основное производство (ОП)	Сумма расходов данного типа, идущих на ОП	Бухгалтерская справка-расчёт
		Общепроизводственные расходы отнесены на ОП		Бухгалтерская справка-расчёт
		Общехозяйственные расходы распределены на ОП		Бухгалтерская справка-расчёт
		Себестоимость основного производства (завершенная продукция)	Себестоимость готовой продукции	Бухгалтерская справка-расчёт
		Себестоимость выполненных работ, услуг	Себестоимость услуг	Бухгалтерская справка-расчёт
		Общехозяйственные расходы (нераспределенные на ОП) списаны на себестоимость реализации	Сумма общехозяйственных расходов	Бухгалтерская справка-расчёт

Проводки по списанию НЗП

Ниже представлены проводки по списанию расходов на незавершенное производство основной деятельности. Аналогично формируются проводки для вспомогательной деятельности организации.

Счёт Дебет	Счёт Кредит	Описание	Сумма	Документ-основание
			Стоимость услуг	Акт выполненных работ,Счет-фактура (полученный)
		Расход материалов на основное производство	Себестоимость материалов	Требование-накладная,Лимитно-заборная карта
		Начисленная зарплата работникам	Начисленная зарплата	Бухгалтерская справка-расчет
		Страховые взносы за работников	Страховые взносы	Бухгалтерская справка-расчет
			Сумма командировочных	Авансовый отчет
		на данное производство	Сумма расходов будущих периодов	Бухгалтерская справка-расчет
			Себестоимость недостачи	Инвентаризационная опись, Бухгалтерская справка-расчет
			Амортизационные отчисления	Бухгалтерская справка-расчет

Покупка объекта незавершенного строительства

Объекты недвижимости могут находиться в стадии незавершенного строительства длительное время. При этом они часто являются предметом покупки-продажи.

Проводки:

Счёт Дебет	Счёт Кредит	Описание	Сумма	Документ-основание
		Задолженность перед продавцом объекта	Покупная цена (без НДС)	отгрузочные документы, документы материального учета
		НДС с покупки	НДС с покупки	Счет-фактура
		НДС к вычету	НДС с покупки	Счет-фактура
		Оплата продавцу	Покупная цена (с НДС)	Банковские выписки

Пример определения стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» производит бумагу формата А4. Учетной политикой «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Учет затрат ведется с применением счета 40.

В апреле в производство передано 20 куб. м древесины общей стоимостью 110 000 руб. (без НДС). Стоимость одного кубометра древесины составляет 5500 руб./куб. м. По результатам инвентаризации на 30 апреля в производственных цехах выявлены остатки древесины - 2 куб. м.

Прямые расходы составили 203 906 руб., в том числе:

• стоимость израсходованных материалов - 110 000 руб.;

• зарплата производственных рабочих - 74 000 руб.;

• сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты производственных рабочих - 19 906 руб.

Сумма косвенных расходов за месяц составила 138 000 руб.

Общая сумма расходов организации за месяц составила 341 906 руб. (203 906 руб. + 138 000 руб.).

В учете «Мастера» были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 (25, 26, 68, 69, 70...)
- 341 906 руб. - учтены затраты на производство бумаги;

Дебет 40 Кредит 20
- 330 906 руб. (110 000 руб. : 20 куб. м × 18 куб. м + 74 000 руб. +
19 906 руб. + 138 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость произведенной продукции.

Стоимость остатков незавершенного производства составляет:
341 906 руб. - 330 906 руб. = 11 000 руб.

Эта разница представляет собой сальдо по счету 20 на конец апреля.

Оценка по прямым затратам

При применении способа оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат прямые расходы распределите между остатками незавершенного производства и готовой продукцией в том же порядке, который применяется для расчета налога на прибыль. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете оценить стоимость незавершенного производства .

Оценка по фактическим, нормативным затратам

При применении способа оценки незавершенного производства по фактической или нормативной себестоимости объем незавершенного производства оценивается исходя из условно-натуральных показателей, которые организация определяет самостоятельно. Например, в качестве такого показателя можно использовать эквивалентное количество готовых изделий.

Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициент готовности продукции на каждой стадии производственного процесса и остатки сырья, не переработанного (переработанного частично) (в натуральных измерителях). Для расчета остатков сырья, материалов, не прошедших полного производственного процесса, используйте форму № МХ-19, утвержденную постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, или форму № М-17, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Коэффициент готовности продукции на каждой последующей стадии производства рассчитывается нарастающим итогом с учетом коэффициента готовности продукции на предыдущей стадии. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации.

Чтобы определить объем незавершенного производства, эквивалентного количеству готовых изделий на конец месяца, нужно рассчитать эквивалентное количество готовых изделий на каждой стадии производственного процесса. Для этого воспользуйтесь формулами:

Пример расчета стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по фактическим затратам

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» занимается пошивом норковых шуб. По состоянию на 1 апреля остатков незавершенного производства не было. В учетной политике «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. Общехозяйственные расходы по окончании месяца списываются на счет 20.

Главным технологом организации утверждены коэффициенты готовности единицы продукции (шубы) по стадиям производства:

• обработка и выделка шкурок - 20 процентов;
• лекальная раскройка и пошив шубы - 80 процентов;
• лазерная обработка меха шубы и выпуск готового изделия - 100 процентов.

В апреле в производство передано 800 штук норковых шкурок общей стоимостью 800 000 руб. (без НДС). По технологическим нормам из этого количества сырья должно быть выпущено 80 единиц продукции (800 шт. : 10 шт./ед.). По состоянию на 30 апреля на склад готовой продукции сдано 65 норковых шуб.

Прямые затраты «Мастера» на производство продукции в апреле составили:

• стоимость израсходованного сырья и материалов - 800 000 руб.;

• зарплата производственных рабочих (в т. ч. начисленные с нее взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) - 154 000 руб.

Сумма общепроизводственных расходов - 42 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов - 56 000 руб.

В апреле в учете «Мастера» сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10
- 900 000 руб. - списаны материалы на производство шуб;

Дебет 20 Кредит 70 (69)
- 154 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 20 Кредит 25
- 42 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26
- 56 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы.

По состоянию на 30 апреля зафиксированы остатки непереработанных (переработанных частично) материалов:

• на стадии обработки и выделки шкурок - 50 штук;
• н а стадии лекальной раскройки и пошива - 100 штук.

На основании этих данных бухгалтер определил эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждой стадии производственного процесса. Объем незавершенного производства в эквивалентных единицах составил:

• на стадии обработки и выделки шкурок - 1 ед. (50 шт. : 10 шт./ед. × 20%);
• на стадии лекальной раскройки и пошива - 8 ед. (100 шт. : 10 шт./ед. × 80%).

Объем незавершенного производства по состоянию на 30 апреля составил:
1 ед. + 8 ед. = 9 ед.

Общий выпуск продукции за апрель с учетом незавершенного производства равен:
65 ед. + 9 ед. = 74 ед.

Общая сумма производственных затрат за апрель составляет:
900 000 руб. + 154 000 руб. + 42 000 руб. + 56 000 руб. = 1 152 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции, сданной на склад, отражена проводкой:

Дебет 43 Кредит 20
- 1 011 892 руб. (1 152 000 руб. : 74 ед. × 65 ед.) - списана фактическая себестоимость готовой продукции за апрель.

Себестоимость остатков незавершенного производства на конец месяца (дебетовое сальдо по счету 20 на 30 апреля) равна:
1 152 000 руб. - 1 011 892 руб. = 140 108 руб.

Ситуация: может ли быть незавершенное производство при оказании услуг ?

Да, может.

Объем незавершенного производства складывается в бухучете (дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство») на последнюю дату отчетного периода. Услуга считается оказанной, если между исполнителем и заказчиком подписан двусторонний акт об оказании услуги и заказчик не имеет претензий по ее качеству (п. 2 ст. 720, 783 ГК РФ).

Если договор об оказании услуг заключен на срок более одного месяца, то услуга носит длящийся характер. По таким услугам выручку можно признавать двумя способами:

• поэтапно по мере оказания услуг;

• единовременно по исполнению договора в целом.

В первом случае остатков незавершенного производства в учете не будет. Это объясняется тем, что все затраты, связанные с оказанием услуг в течение отчетного месяца, будут списаны со счета 20 одним из способов, закрепленных в учетной политике для целей бухучета :

• с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

• без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Подробнее о том, как списать расходы по мере оказания услуг, см. Как отразить в учете реализацию работ (услуг) .

Во втором случае затраты, связанные с оказанием услуг, могут быть учтены в составе расходов (т. е. списаны на счет 90 «Продажи») только после того, как стороны подпишут акт об оказании услуг. До тех пор пока этот акт не оформлен, вся сумма расходов, накопленных на счете 20 по этой услуге, будет формировать стоимость незавершенного производства.

Независимо от характера оказываемых услуг (кратковременные или длящиеся) в налоговом учете организации-исполнители вправе списывать прямые затраты на расходы текущего отчетного периода без распределения на незавершенное производство (п. 2 ст. 318 НК РФ). В связи с этим во втором случае расхождения в порядке учета расходов приведут к появлению временных разниц . В связи с этим в бухучете нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство . Такой вывод следует из положений пунктов 10, 15, 18 ПБУ 18/02.

Ситуация: как в бухгалтерском и налоговом учете отразить продажу имущества в виде остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 20?

В бухучете выручку от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отнесите к прочим доходам по кредиту счета 91. Запись сделайте на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). При этом стоимость остатков незавершенного производства спишите в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие расходы (п. 11, 19 ПБУ 10/99).

Продажу остатков незавершенного производства отразите следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена продажа остатков незавершенного производства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС (если организация является плательщиком налога).

На момент передачи остатков незавершенного производства покупателю сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 20
- списана фактическая стоимость остатков незавершенного производства.

Передачу имущества, учитываемого в составе незавершенного производства, оформите актом (ст. 556 ГК РФ).

При расчете налога на прибыль сумму, вырученную от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отразите в доходах от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). А затраты, связанные с созданием имущества и с его реализацией, включите в состав расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Реализация имущества, в том числе учитываемого в составе незавершенного производства, признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому, если продавец является плательщиком НДС, вмомент отгрузки (передачи) имущества или получения предоплаты по договору начислите этот налог (п. 1 ст. 167 НК РФ).