Нефинансовые активы. Учет непроизведенных активов в бюджетных учреждениях

Непроизведенные активы представляют собой объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства.

К непроизведенным активам относятся:

Водные ресурсы,

Ресурсы недр,

Лесные ресурсы,

Биологические ресурсы,

Радиочастотный спектр,

Для отражения в бюджетном учете не произведенных активов предназначен счет 00 103 00 000 «Непроизведенные активы».

Обратите внимание!

Для того, чтобы бюджетные учреждения могли отразить в учете используемые в их деятельности непроизведенные ресурсы, они (учреждения) должны иметь установленные и законодательно утвержденные права собственности на указанные объекты. На это указывает абзац 1 пункта 29 Инструкции №25н. Минфин Российской Федерации в Письме от 26 мая 2006 года №02-14-10а/1406 дает следующие разъяснения по вопросу:

«В соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006 года №25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» непроизведенные активы (земля, ресурсы недр и прочее) становятся объектом бюджетного учета в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот и учитываются на счете 010300000 «Непроизведенные активы».

Оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским и земельным законодательством.

В соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации (статья 20) государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что земельные участки входят в состав недвижимого имущества.

При этом государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не является основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету.

Таким образом, учитывая изложенное, отмечаем, что постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, по которым у учреждения в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации имеется право распоряжения».

Непроизведенные активы отражаются в учете по их первоначальной стоимости.

В соответствии с положениями Инструкции №25н, первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение.

Исключением являются объекты непроизведенных активов, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью (по определению, приведенному в пункте 29 Инструкции №25н) понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Каждому объекту непроизведенных активов, поставленному на баланс бюджетного учреждения, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер. Инвентарные номера непроизведенных активов используется в регистрах бюджетного учета, но не обозначается на самих объектах.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление объектов непроизведенных активов оформляется

Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001),

Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306031).

Пример 1.

Медицинское учреждение приобрело земельный участок для строительства нового лечебного корпуса стоимостью 500 000 рублей (Цифры в примере приведены условные, поскольку в зависимости от регионов и других условий, стоимость земли колеблется).

Операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Окончание примера.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производится на основании

Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306003),

Акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306033).

Пример 2.

Государственное образовательное учреждение в качестве вклада в уставный капитал организации передало земельный участок стоимостью 700 000 рублей.

Эта операция будет отражаться в учете следующей записью:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного учета, бюджетной отчетности и налогообложения бюджетных учреждений, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Бюджетные учреждения».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Нефинансовые активы – это объекты, находящиеся в пользовании хозяйствующих субъектов и приносящие им реальные либо потенциальные экономические выгоды в течение определенного периода в результате их использования или хранения. В зависимости от способа создания такие активы подразделяются на две группы: произведенные и непроизведенные.

Произведенные нефинансовые активы создаются в результате производственных процессов и включают три основных элемента: основные фонды (основной капитал), запасы материальных оборотных средств и ценности.

Основные фонды – это произведенные активы, которые используются неоднократно или постоянно в течение длительного периода, не менее одного года, для производства товаров, оказания и рыночных, и нерыночных услуг.

К запасам материальных оборотных средств относятся активы, состоящие из товаров, которые созданы в текущем или более раннем периоде и хранятся для последующей продажи, использования в производстве или в иных целях (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары на перепродажу).

В состав производственных материальных активов включаются ценности, т. е. дорогостоящие товары, не предназначенные для целей производства или потребления и сохраняющие стоимость со временем. К ценностям относятся:

драгоценные металлы и камни, не используемые предприятиями в качестве ресурсов для производства;
антиквариат и произведения искусства;
ценности, не отнесенные к другим категориям, такие как коллекции, ювелирные изделия значительной стоимости, изготовленные из драгоценных камней и металлов.

Нематериальные непроизводственные активы представляют собой определенные юридические формы, составляются в связи с процессом производства и переходят от одних институциональных единиц к другим. В их число входят документы, дающие их владельцам право заниматься конкретными видами деятельности, исключая из такой деятельности другие институциональные единицы, кроме как с разрешения владельца.

В состав нематериальных непроизводственных активов включаются: объекты патентования (это изобретения, характеризующиеся технической новизной, которым на основании закона или судебного решения может быть предоставлена судебная защита), договоры об аренде и другие контракты с правом передачи, приобретенный гудвилл (это условная стоимость деловых связей и репутации, определяемая как разность между стоимостью, уплачиваемой за предприятие как за действующую фирму, и суммой всех его активов за вычетом суммы его пассивов).

Материальные непроизводственные активы – это экономические активы естественного происхождения, невозобновляемые или возобновляемые естественным путем (земля (включая поверхностные воды, на которые распространяются права собственности); подземные водные ресурсы; богатства недр (полезные ископаемые); некультивируемые (природные) биологические ресурсы относятся к растительному и животному миру).

Непроизведенные активы (НА) – это форма собственности бюджетного субъекта. Учет их нужно осуществлять отдельно от учета . Данное правило относится именно к бюджетным структурам. Учет в коммерческих фирмах ведется по-другому.

Что такое непроизведенные активы

Непроизведенные активы – это объекты, которые задействованы в производственном процессе, однако не считаются продуктами производства. Еще одна характеристика этих активов – наличие на них прав собственности. У компании должны иметься документы, подтверждающие право собственности. Самые распространенные примеры непроизведенных активов – земли, природные ресурсы. Рассмотрим объекты, которые могут быть отнесены к НА:

Материальные активы, на которых имеется право собственности.
Нематериальные активы, выраженные в форме объектов общественного устройства.

Если у компании нет права собственности на объект, он не может считаться активом. В большинстве случаев непроизведенные активы – это земельные участки и их составляющие, которые нельзя отделить. К последним относятся:

Постройки, дороги, тоннели.
Плантации и зоны для разведения животных.
Недра.
Некультивируемые ресурсы.
Водные ресурсы, располагающиеся под землей.

Для объектов НА характерны следующие условия:

Возможность оценки (определение стоимости).
Статус объекта купли-продажи или объекта прочих соглашений хозяйственного характера.
Возможность передачи в эксплуатацию.
Статус источника финансовых выгод.

Непроизведённые активы не являются продуктом деятельности сотрудников. Это одна из базовых характеристик рассматриваемых активов. Пункт 70 Инструкции №157н указывает на то, что права собственности на активы закрепляются в особом порядке. Как правило, нефинансовые объекты находятся в компании на правах оперативного управления. Исключение – земля, в отношении которой оперативное управление установлено быть не может.

ВАЖНО! НА учитываются только в момент начала их использования в обороте. Предполагается, что активы фиксируются в регистрах бухучета только тогда, когда они реализованы или приобретены, направлены в оперативное управление или задействованы иным образом. Основное условие использования – извлечение выгоды.

Особенности учета непроизведенных активов

Непроизведенные активы нужно фиксировать в учете по их изначальной стоимости. Под первоначальной стоимостью понимаются фактические расходы компании на покупку активов. Исключение – предметы, которые впервые были использованы в обороте. В этом случае начальной стоимостью считается нынешняя рыночная стоимость на момент принятия актива к бухучету. Это сумма, по которой можно реализовать НА. Учет проводится на дату вовлечения объектов в оборот.

Переоценка стоимости непроизведенных активов осуществляется на начало отчетного периода.

В ходе этой процедуры проводится перерасчет начальной или текущей стоимости. Перерасчет текущей стоимости актуален в том случае, если переоценка уже осуществлялась ранее. Итоги перерасчета требуется зафиксировать в бухучете. Учет непроизведенных активов проводится обособленно.

Итоги переоценки не входят в отчетность прошлого отчетного периода. Фиксировать их нужно в бухгалтерском балансе в начале отчетного периода. Оприходования излишков НА, обнаруженных при инвентаризации, фиксируются по рыночной стоимости.

ВАЖНО! К каждому предмету НА, вне зависимости от его эксплуатационного статуса (запас, консервация, использование), присуждается уникальный инвентарный номер. Он применяется в регистрах бюджетного учета. На самих НА обозначать этот номер не требуется.

Получение прав на непроизведенные активы

Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:

Оперативное управление.
Собственность.
Непрерывную эксплуатацию.
Пожизненное право собственности, передающееся по наследству.
Хозяйственное ведение.
Ипотечный кредит.
Сервитуты.
Прочие права, указанные в ГК РФ или прочих нормативных актах.

Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.

ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется.

Базовые правила учета непроизводственных активов

Для учета непроизводственных активов нужно сформировать комплекс аналитических счетов. Открываются они к счету 010300000. Рассмотрим некоторые из счетов, входящих в группу:

010311000 – земельный участок.
010312000 – ресурсы недр.
010313000 – прочие НА.

НА учитываются по одному коду. Они рассматриваются в качестве недвижимости. Единицей бухучета является инвентарный объект.

Инструкция №174н оговаривает варианты поступления НА в организацию:

Покупка. Если объекты приобретаются, нужно учитывать их по первоначальной стоимости. Последняя фиксируется на счете 010613330. Также нужно отображать увеличение стоимости предметов. Стоимость объектов повысится в том случае, если приняты меры по их улучшению.
Передача объекта от головного офиса или подразделений. Передача осуществляется на основании оперативного управления. Она возможна в рамках реорганизации. Начальная стоимость в данном случае не формируется. Оприходование осуществляется по дебету и кредиту.
Обнаружение излишков после инвентаризации. Предмет нужно зафиксировать в учете по рыночной цене.

При учете используются счета, номера которых приведены выше.

К СВЕДЕНИЮ ! Порядок учета оговорен в Инструкции №157н. В 2014 году в этот документ были внесены изменения. На данный момент землю нужно фиксировать в балансовом учете. Прежде объекты учитывались за балансом. Однако в Инструкцию №174н соответствующие корректировки не внесены. По этой причине при учете кадастровой стоимости объектов нужно принимать во внимание Методические рекомендации, приведенные в письме Минфина от 19.12.2014.

Как определить стоимость непроизведенных активов

Налоговая база в отношении непроизводственных активов, на основании статьи 391 НК РФ – это кадастровая стоимость на 1 января отчетного года. Базу нужно определять в отношении каждого участка. То есть для расчета налогов можно использовать информацию, приведенную в бухучете. Никаких дополнительных корректировок при этом не вносится. На основании Конституции и ряда законов природные ресурсы находятся в общегосударственном владении. Отчуждать их в пользу других лиц нельзя. По этой причине невозможна их оценка по рыночной стоимости.

Порядок определения начальной стоимости объектов непроизведенных активов такой же, как и аналогичный порядок в отношении ОС и предметов нематериальных активов. Траты на покупку активов нужно фиксировать на счете, относящемся к капитальным вложениям. После того как начальная стоимость сформирована, образовавшиеся суммы нужно списать в аналитические счета. Перечень трат, которые входят в начальную стоимость при покупке или улучшении активов, изложен в пункте 72 Инструкции №157н.

Непроизведенные активы в бухучете

При улучшении непроизведенных активов используются следующие проводки:

ДТ010613330 КТ0302ХХ730. Производится учет затрат на работы и услуги, связанные с капитальными вложениями.
ДТ010311330 КТ010613430. Учет неинвентарных трат на поверхностное улучшение.
ДТ010312330 КТ010613430. Учет капитальных затрат, которые привели к повышению стоимости ресурсов недр.
ДТ010313330 КТ010613430. Учет капитальных затрат, которые привели к повышению стоимости непроизведенных активов.

ВАЖНО! , представленный поставщиками, принимается к вычету только тогда, когда активы покупаются для эксплуатации в деятельности, облагаемой НДС.

Финансовые активы – запасы финансовых средств у хозяйствующих единиц, в секторах и стране в целом, предназначенных для осуществления финансовых расчетов. Характерной их особенностью является то, что большинству из них противостоят финансовые обязательства.

Непроизводственные нефинансовые активы – это активы, которые не являются результатам производства, но используются в этом процессе.

Произведенные нефинансовые активы – это накопленные финансовые активы, созданные в результате труда всех предшествующих поколений. Это объекты, находящиеся во владении институциональных единиц, владение которыми приносит им экономические выгоды в течение определенного периода.

Современная классификация элементов НБ.

Нефинансовые активы	Финансовые активы
произведенные	не произведенные
1.Материальные	1. Материальные	1.Монетарное
1.)Основные фонды	1.)Земля	золото
2.)Материальные	2.)Богатство недр (полезные ископаемые)	2.Специальные права заимств.
оборотные средства
3.)Ценности	3.Водные ресурсы	3.Акции
4.)Потребительские	4.Невыращиваемые биологические ресурсы (леса и др.)	4.наличные деньги
товары длительного пользования	5.Ценные бумаги
	(кроме акций)
2.Нематериальные	2. Нематериальные	6.Ссуды
1.)затраты на геологоразведку;	1.)параметры, авторские права, лицензии;	7.Страховые технические резервы
2.)программное обеспечение;	2.)договоры об аренде;	8.Другие счета дебитов и кредитов
3.)оригиналы художественных и литературных произведений	3.)"Гудвил" 4.)прочие
4.)прочие объекты интеллектуальной собственности

Основные фонды – это материальная часть, которая включает в себя и нематериальные активы. Основные фонды участвуют в процессе производства многократно, постоянно используются для производства товаров и оказания услуг, функционируют в течение длительного периода времени (более года), имеют стоимость более 100 млн. оплат и переносят свою стоимость на продукт или услугу по частям по мере износа. Собственный капитал – это разность между стоимостью всех активов и всех обязательств на данный момент.

Материальный основной капитал:

1) здания; 2) сооружения; 3) машины и оборудование; 4) выращиваемые активы и т.д. Нематериальный ОК см. 2. в таблице.

Материальные оборотные средства – все товары, созданные в текущем, или предшествующем периоде, имеющиеся в данное время у хозяйствующих единиц и предназначенные для продажи или использования в дальнейшем производстве: 1) производственные запасы; 2) незавершенное производство; 3) готовая продукция; 4) товары для перепродажи; 5) государственные стратегические резервы.

Производственные запасы используются в течение одного производственного цикла, и их стоимость полностью входит в стоимость произведенных с их помощью товаров и услуг.

Ценности – средства сбережения, состоящие из дорогостоящих товаров, не используемых для потребления или в производстве и стоимость которых со временем не уменьшается. (драгоценные металлы и камни, антиквариат, ювелирные изделия, уникальные произведения искусства).

В состав нефинансовых производственных активов входит также домашнее имущество (потребительские товары длительного пользования). Указывается справочно. Стоимость накопленного домашнего имущества учитывается методом «непрерывной инвентаризации». По данным о товарообороте определяется сумма расходов на приобретение этих товаров за данный период:

V потр. = V накопл. + V вновь - A износ

товар товаров приобр. годовой

Характерной особенностью материальных непроизводственных активов является то, что право владения ими может быть установлено и передано от одного субъекта к другому. Если право собственности не установлено, то этот элемент в состав НБ не включается (воздух, океан, неоткрытые полезные ископаемые и т.д.)

Стоимость = затраты на право владения + затраты на улучшение.

Не выращиваемые биологические ресурсы – (леса, рыба, животные и т.д.). Изменение их не контролируется и к НБ относится только те части, на которые установлены права собственности.

Богатство недр – разведанные полезные ископаемые, пригодные для эксплуатации.

Нематериальные непроизводственные активы – это документы, дающее право владельцу заниматься определенным видом деятельности и запрещающие эту деятельность для других. «Гудвил» (репутация, связи, торговая марка и т.д.)

Непроизведенные активы - особый вид имущества бюджетного учреждения. Учет непроизведенных активов в бюджетных учреждениях ведется отдельно от учета объектов основных средств (в отличие от коммерческих организаций). Основные характеристики непроизведенных активов и специфику учета такого имущества разъясняет эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Особенности объектов непроизведенных активов

Отличительная черта объектов непроизведенных активов в том, что они не относятся к продуктам человеческого труда. Непроизведенными активами считаются, например, ресурсы недр, земля. При этом непроизведенные активы могут:

быть оценены в стоимостном выражении;
выступать в качестве объекта купли-продажи или объекта иных хозяйственных договоров;
передаваться в пользование;
стать источником получения хозяйствующими субъектами экономических

Другая особенность этого вида имущества, согласно пункту 70 Инструкции № 157н, - особый порядок и закрепления вещных прав собственности на непроизведенные активы.

Все правила учета имущества в учреждении - в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку !

В общем случае нефинансовые активы находятся в учреждениях на праве оперативного управления. Исключение составляют земельные участки, передача которых в оперативное управление земельным законодательством (Земельным кодексом РФ) не допускается. В соответствии с гражданским законодательством (Гражданским кодексом РФ) право постоянного (бессрочного) пользования также относится к вещным правам и подлежит государственной регистрации.

Еще одна особенность непроизведенных активов, которую необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского учета, - их отражение в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть, имущество, относящееся к этой группе, может быть отражено в регистрах бухгалтерского учета только после того, как оно куплено (продано), передано в оперативное управление, в пользование или иным образом оформлено для использования в основной или приносящей доход деятельности учреждения.

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:

право собственности;
право хозяйственного ведения;
право оперативного управления;
право пожизненного наследуемого владения;
право постоянного пользования;
ипотека;
сервитуты;
иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями - без каких-либо исключений.

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.

Общие правила учета непроизведенных активов

Для учета объектов непроизведенных активов Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000:

010311000 «Земля - недвижимое имущество учреждения»;
010312000 «Ресурсы недр - недвижимое имущество учреждения»;
010313000 «Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения».

Таким образом, непроизведенные активы могут учитываться только по одному коду группы - как недвижимое имущество. Единица бухгалтерского учета непроизведенных активов - инвентарный объект. Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Инструкция № 174н указывает три основных возможности поступления в учреждение объектов непроизведенных активов:

Приобретение - в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».

Действующий порядок учета непроизведенных активов

Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918.

Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:

дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) - на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).

Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.

Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете

В случае капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 - на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 - на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 - на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.

Следует иметь в виду, что суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), могут приниматься к вычету только в случае, если объекты приобретаются для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При приобретении объектов для целей основной деятельности учреждения суммы НДС также включаются в первоначальную стоимость активов.

Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов - в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов - неопределенный.

При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждения или органов государственной власти, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Списание с учета объектов непроизведенных активов

Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной стоимости (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена). Поскольку земельные участки в бухгалтерском учете отражаются по кадастровой стоимости, в качестве первоначальной или восстановительной их стоимости используется показатель кадастровой стоимости.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, - по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
при безвозмездной передаче - по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы - государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.

Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что активы такого рода неперемещаемы в пространстве. Под недостачей земельных участков, например, следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно определена его рыночная стоимость.

Под приведением непроизводственных активов в негодность может пониматься не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).