Порядок уплаты НДФЛ обособленными подразделениями достаточно точно урегулирован пунктом 7 статьи 226 Налогового Кодекса РФ. Согласно указанному пункту, налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, то есть по месту учета налогового агента в налоговом органе. Однако при исчислении и уплате налогов возможно совершение ошибок, например, перечисление налога не по месту учета обособленного подразделения, а по месту учета головной организации. В этом случае у бухгалтера возникает вопрос – правомерно ли начисления пеней, если НДФЛ уплачен подобным образом? С одной стороны, можно считать, что обязанность по уплате налога исполнена, а с другой, что исполнена ненадлежащим образом. Однако вопрос о взаимосвязи между начислением пеней и распределением сумм налоговых сборов между бюджетами головной компании и обособленного подразделения налоговым законодательством не урегулирован. Ответ на этот вопрос был дан Федеральной налоговой службой в письме от 07 апреля 2015 года № N БС-4-11/5717@. Давайте рассмотрим.
Понятие обособленного подразделения установлено статьей 11 НК РФ. Это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, созданные на срок более одного месяца. Причем, признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Налогоплательщики - российские организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных ими на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Постановка на учет осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, направляемых этой организацией по форме N С-09-3-1 (утвержденной приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@) в течение пяти рабочих дней со дня получения указанного сообщения.
Отметим, что исполнение организацией обязанности по сообщению о создании обособленного подразделения не ставится в зависимость от наличия у этого обособленного подразделения отдельного баланса, расчетного счета, а также начисления им выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.
Также у налогового агента-организации существует обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ (п.2 ст. 230 НК РФ).
Эти сведения о доходах работников обособленного подразделения должны быть предоставлены в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, в который производится перечисление НДФЛ с доходов этих работников. Данная позиция обосновывается тем, что налоговые агенты должны представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган в таком же порядке, в каком производится уплата самого налога (Письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-04-06/3-17). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2012 N 20-15/016463@).
Таким образом, головная организация должна перечислять сумму налога, удержанного с заработной платы и иных доходов физических лиц, полученных за работу в обособленном подразделении, по месту нахождения такого подразделения. Статья 75 НК РФ не содержит положений, предусматривающих зависимость начисления пеней от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней. Поэтому в случае уплаты налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации о нарушении сроков уплаты налога речь не идет.
Придерживаются данной точки зрения и суды. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении указал, что что поскольку сумма налога перечислена по местонахождению головной организации полностью, повторная уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств по месту учета обособленного подразделения противоречит пункту 9 статьи 226 НК РФ. Начисление пеней возможно только в случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом. В данном случае начисление пеней неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2011 по делу N А56-94715/2009). Подтверждение также можно найти и в Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2008 по делу N А40-48736/07-114-270, Постановлении ФАС Московского округа от 17.01.2011 по делу N А40-4800/10-115-55 и других (Письмо от 07 апреля 2015 года № N БС-4-11/5717@).
Еще в 2007 году УФНС по г. Москве указало, что производить уплату налога централизованно, одним платежным поручением по месту нахождения головной организации как за работников головного офиса, так и за работников обособленного подразделения нельзя (Письмо УФНС по г. Москве от 05.06.2007 N 28-11/052734).
Однако из данного правила есть исключение, речь идет о нахождении нескольких обособленных подразделений организации в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам. В этом случае, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно (п.4 ст. 83 НК РФ).
В этом случае НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов работников всех обособленных подразделений, находящихся в этом муниципальном образовании должен быть перечислен в бюджет по месту учета такого обособленного подразделения (письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174).
Обращаем Ваше внимание, что возможность уплаты НДФЛ и предоставления отчетности за обособленные подразделения, находящиеся в том же муниципальном, что и головной офис, контролирующими органами не опровергается, но и не подтверждается (письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-04-06/3-17). Следовательно, можно сказать, что в уведомлении о выборе налогового органа организация может указать и налоговый орган головного офиса. При этом суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая (письмо ФНС от 31.10.2005 N 04-1-02/844).
Обособленным признается подразделение, которое территориально отделено (обособлено) от учреждения и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом подразделение считается созданным, даже если это не отражено в учредительных или иных организационно-распорядительных документах учреждения (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/53, УФНС России по г.
Перечисление НДФЛ, если есть обособленные подразделения: что важно для бухгалтера
Москве от 13.07.2009 N 20-15/3/071703@).
Если же по месту трудовой деятельности работников стационарные рабочие места не создаются, обособленного подразделения не возникает (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-02-07/1-493).
Если государственное (муниципальное) учреждение имеет обособленные подразделения, НДФЛ необходимо уплачивать в том числе и по месту нахождения каждого из них. Это следует из абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 07.08.2012 N 03-04-06/3-222, от 20.12.2011 N 03-04-06/3-352, от 16.12.2011 N 03-04-06/3-347, УФНС России по г. Москве от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@) <2>.
<2> Такое требование установлено только для российских юридических лиц. Иностранные организации, расположенные на территории РФ, делать это не обязаны (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 18-15/004866@, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-2929/2007).
НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения уплачивается по месту нахождения такого подразделения. Причем это не зависит от того, имеет оно отдельный баланс или расчетный (лицевой) счет (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159, от 29.03.2010 N 03-04-06/55, от 29.03.2010 N 03-04-06/54, от 24.08.2009 N 03-04-06-01/219).
Однако относительно того, кто должен уплачивать налог — головное учреждение или филиал, — у контролирующих органов нет единого мнения.
Так, в отдельных разъяснениях чиновники указывают, что обособленное подразделение, у которого есть отдельный баланс и расчетный (лицевой) счет, уплачивает НДФЛ самостоятельно (Письма ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/460@, УФНС России по г. Москве от 29.03.2010 N 03-04-06/54). При этом также необходимо, чтобы у руководителя такого обособленного подразделения была доверенность, наделяющая его полномочиями представлять интересы юридического лица в налоговых органах (Письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-06-01/210, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/4, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2).
Однако есть и иное мнение: независимо от наличия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного (лицевого) счета уплачивать НДФЛ должно головное учреждение по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@).
Учитывая неоднозначное мнение контролирующих органов по данному вопросу, во избежание претензий рекомендуем обратиться за дополнительными разъяснениями в свою налоговую инспекцию.
Если учреждение уплачивает НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения, сумму налога нужно определять исходя из доходов физических лиц, которые работают в филиале или получают от него доходы по иным основаниям, например по договорам подряда, аренды, авторским договорам. Это следует из абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-06/3-124, от 29.03.2010 N 03-04-06/53, от 29.03.2010 N 03-04-06/54, ФНС России от 03.08.2011 N АС-4-3/12547, УФНС России по г. Москве от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 N А56-10280/2008).
При этом нужно принимать во внимание фактическое место работы сотрудника.
Например, сотрудник работает по совместительству в головном учреждении и его филиале. Следовательно, НДФЛ с доходов физического лица за выполнение трудовых обязанностей в головном учреждении необходимо перечислять по месту его нахождения. А налог, исчисленный с выплат за работу в филиале, — по месту нахождения филиала (Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89 (п. 1)).
Если же работник в течение месяца работает в нескольких филиалах (обособленных подразделениях) учреждения, то НДФЛ с его доходов должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого подразделения. Причем с учетом времени, отработанного данным работником в каждом подразделении (Письма Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/128, от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16). В таком же порядке уплачивается НДФЛ, если работник в течение месяца работает как в головном учреждении, так и в обособленном подразделении (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-231, от 29.03.2010 N 03-04-06/55).
При перечислении налога головное учреждение должно указать в платежном поручении по каждому обособленному подразделению следующие данные (Письма Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153, УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-15/3/068888, от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@):
— реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете обособленное подразделение;
— КПП, присвоенный подразделению;
— код ОКАТО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ.
Как отмечает Минфин России, если несколько подразделений находятся в одном муниципальном образовании, зарегистрированы в одном налоговом органе и имеют одинаковый КПП, налог можно перечислять одним платежным поручением (Письмо от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153).
Если обособленные подразделения находятся на территории одного муниципального образования или города федерального значения (Москвы или Санкт-Петербурга), но подведомственны разным налоговым органам, постановка учреждения на учет может производиться по месту нахождения одного из таких подразделений по его выбору на основании п. 4 ст. 83 НК РФ. Соответственно, налог, удержанный с доходов работников этих подразделений, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения одного из обособленных подразделений, выбранного учреждением для постановки на учет (Письма Минфина России от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174, от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230, от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295, от 01.07.2010 N 03-04-06/8-138).
В том случае, если учреждение состоит на учете по месту нахождения каждого обособленного подразделения, НДФЛ оно должно уплачивать по месту учета каждого подразделения (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230, от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295, от 01.07.2010 N 03-04-06/8-138, ФНС России от 03.08.2011 N АС-4-3/12547).
Однако, по мнению ФНС России, в отношении г. Москвы в 2012 г. должен действовать иной порядок. Это связано с тем, что на основании ч. 2 ст. 5 Закона г. Москвы от 07.12.2011 N 62 формирование доходов бюджетов городских округов в 2012 г. за счет отчислений НДФЛ производится по установленным нормативам. Как указывают налоговые органы, уплата НДФЛ по месту нахождения одного из подразделений возможна, только если все подразделения находятся на территории не только одного субъекта РФ, но и одного муниципального образования. Если же учреждение имеет обособленные подразделения на территории разных муниципальных (городских) округов г. Москвы, налог следует перечислять в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения (Письмо ФНС России от 29.08.2012 N ЗН-4-1/14304@).
Отметим, что налог с доходов работников, направляемых учреждением в другой субъект РФ с целью открытия обособленного подразделения, перечисляется по месту нахождения головного учреждения. Это правило действует до момента постановки созданного подразделения на учет в налоговых органах (Письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-04-06/3-223).
При этом если обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, то НДФЛ уплачивается в бюджет по месту его учета пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в таком подразделении. Такие разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267.
В заключение отметим, что обособленное подразделение может выплачивать доходы не только своим работникам, но и внештатным работникам — физическим лицам, с которыми заключены гражданско-правовые договоры. В таком случае, по разъяснениям Минфина России, перечислять НДФЛ нужно также по месту нахождения обособленного подразделения (Письма от 06.08.2012 N 03-04-06/3-216, от 06.08.2012 N 03-04-06/8-220 (п. 1), от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159, от 01.06.2011 N 03-04-06/3-126).
Однако в УФНС России по г. Москве позицию финансового ведомства не поддерживают. Налоговые органы указывают, что налог с доходов, выплаченных обособленным подразделением физическому лицу на основании заключенного с ним гражданско-правового договора, следует уплачивать по месту учета головного учреждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 20-15/3/017148).
Учитывая неоднозначные разъяснения контролирующих органов, рекомендуем уточнить порядок перечисления НДФЛ в указанном случае в своей территориальной инспекции.
Уплата НДФЛ организацией с обособленными подразделениями
Российские организации признаются налоговыми агентами по НДФЛ, одной из обязанностей которых является правильность и своевременность исчисления и удержания у налогоплательщиков — физических лиц указанного налога и перечисление его в бюджет. Рассмотрим, как эту обязанность должны выполнять организации, имеющие обособленные подразделения.
Справка. Обособленное подразделение
Определение обособленного подразделения приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ. Так, обособленным считается подразделение, если оно территориально отделено от организации и по его месту нахождения оборудованы стационарные рабочие места.
Признание подразделения организации обособленным производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах данной организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет другой налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика.
Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. При этом рабочим признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).
Под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Это следует из Постановлений ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А и от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А.
Если сотрудниками организации выполняется работа на основании трудового договора и при этом для них не созданы стационарные рабочие места, то оснований для постановки на учет в налоговых органах организации по месту выполнения такой работы не возникает (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-02-07/1-493).
Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ).
Сумма НДФЛ, перечисляемая в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы налогооблагаемого дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ). Поэтому если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то НДФЛ с его доходов головная организация исчисляет и уплачивает в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из продолжительности времени в налоговом периоде, отработанного в них налогоплательщиком. В случае когда обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, головная организация уплачивает в бюджет НДФЛ по месту учета обособленного подразделения пропорционально доле дохода, начисленного сотруднику за время его работы в данном подразделении.
Допустим, сотрудник в течение месяца работает и в обособленном подразделении, и в головной организации, тогда НДФЛ с его доходов уплачивается и по месту нахождения обособленного подразделения, и по месту нахождения головной организации — исходя из отработанного в них периода времени.
Обособленные подразделения организации могут иметь, а могут и не иметь отдельный баланс и расчетный счет. Рассмотрим, как организации следует уплачивать НДФЛ в каждом случае.
Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс и не имеет расчетного счета
В подобной ситуации головная организация должна вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.
Кроме того, головная организация обязана уплачивать исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц с доходов работников как по месту своего учета, так и по месту учета обособленных подразделений. При этом необходимо оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием в них КПП, присвоенного подразделениям при постановке на учет, а также соответствующего кода ОКАТО <1> муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ.
<1> Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления (ОКАТО) утвержден Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.
Головная организация вправе перечислить суммы НДФЛ, удержанного с доходов работников обособленных структурных подразделений, расположенных на территории одного муниципального образования, одним платежным поручением, если эти обособленные подразделения зарегистрированы в одном налоговом органе и имеют один и тот же КПП <2>.
<2> Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153.
Таким образом, начислением и выплатой доходов работникам обособленного подразделения, которое не имеет отдельного баланса и расчетного счета, занимается головная организация. Она же должна отчитаться о доходах, полученных указанными работниками, представив в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения соответствующие сведения.
Рассмотренный выше порядок уплаты НДФЛ применим в случаях, когда обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс и не имеют расчетного счета. Что происходит, если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет и исполняет обязанности налогового агента?
Обособленное подразделение выделено на отдельный баланс и имеет расчетный счет
Обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, может исполнять обязанности юридического лица как налогового агента по начислению и выплате доходов работникам подразделения, исчислению и удержанию с производимых выплат НДФЛ, а также по перечислению налога в бюджет. Кроме отдельного баланса, подразделение должно иметь расчетный счет и осуществлять выплаты в пользу физических лиц. Руководству головной организации также следует назначить руководителя обособленного подразделения своим уполномоченным представителем. Таким образом, руководителю обособленного подразделения выдается доверенность на представление интересов юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения <3>.
<3> Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2.
Примечание. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (ст. 19 НК РФ).
В соответствии с положениями ст. 230 НК РФ рассматриваемое обособленное подразделение обязано:
- вести учет доходов, которые оно выплачивает, и сумм налога, которые оно удерживает у физического лица в бюджет;
- представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога.
Если обособленное подразделение имеет отдельный баланс и расчетный счет, само выплачивает доходы работникам, удерживает с них НДФЛ и уплачивает его в бюджет, то оно самостоятельно представляет сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога в налоговый орган по месту своего учета. В данном случае повторно представлять те же сведения в налоговый орган по месту учета головной организации не требуется.
Следовательно, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть уплачены в бюджет по месту учета соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет оно отдельный баланс или нет.
Обособленные подразделения расположены в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам
В п. 1 ст. 83 НК РФ предусмотрено следующее. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если она не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.
Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из них. Причем данное подразделение организация выбирает самостоятельно (п. 4 ст. 83 НК РФ).
Из сказанного выше можно сделать следующие выводы.
Вывод первый. Итак, организация имеет несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам. Поэтому она встает на учет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, выбранного ею. Основание — п. 4 ст. 83 НК РФ. В данном случае НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов работников всех обособленных подразделений, находящихся в этом муниципальном образовании, должен быть перечислен в бюджет по месту учета названного обособленного подразделения.
Вывод второй. Организация встает на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Тогда суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников таких обособленных подразделений, должны быть перечислены в бюджет по месту учета каждого обособленного подразделения исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, исчисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений <4>.
<4> Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-04-06/3-33.
Если исчисленную сумму НДФЛ удержать невозможно
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Бывает, что доход, подлежащий обложению НДФЛ у налогового агента, налогоплательщик получил, например, в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде ему не производилось. В этом случае налоговый агент не может удержать НДФЛ у такого налогоплательщика <5>. Однако налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога. Основание — пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ. Указанное положение действует с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Напомним, что до 2010 г. налоговые агенты сообщали о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика только в налоговый орган в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.
<5> Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3923/09-С2 по делу N А47-3113/2008-АС-32.
Вместе с тем остался прежним порядок уведомления налогового органа в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок о невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ. Так, согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (полностью или частично) налоговый агент (брокер, доверительный управляющий, лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с Налоговым кодексом) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Обязанность налогового агента сообщать в налоговый орган в письменном виде о невозможности удержать НДФЛ у налогоплательщика и сумме налога обусловлена необходимостью наличия в налоговом органе по месту жительства физического лица доказательной базы для обеспечения процедуры взыскания с налогоплательщика НДФЛ, не удержанного налоговым агентом.
Примечание. Обязанность представления сведений о доходах физических лиц напрямую связана с обязанностью уплачивать НДФЛ по месту учета налогового агента в налоговом органе. То есть сведения о доходах работников обособленных подразделений подаются в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (в тот налоговый орган, в который производится перечисление НДФЛ).
Форма сообщения и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Однако в настоящее время специальной формы для представления таких сведений пока нет.
Вместе с тем в п. 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ <6> налоговым агентам при направлении в налоговые органы указанных сведений рекомендовано использовать форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20___ год", утвержденную упомянутым Приказом.
<6> Действует в редакции изменений и дополнений, утвержденных Приказами ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@, от 30.12.2008 N ММ-3-3/694@ и от 22.12.2009 N ММ-7-3/708@.
Представление сведений в налоговый орган о невозможности удержать с физического лица исчисленную сумму налога не освобождает налогового агента от обязанности представлять сведения по форме 2-НДФЛ в отношении данного физического лица и по итогам налогового периода в порядке, установленном п. 2 ст. 230 НК РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Примечание. Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
Пример. ООО "Альфа" в марте 2010 г. выдало грузчику А.А. Петрову доход в натуральной форме. До окончания года общество не производило денежных выплат указанному работнику.
Поскольку доход выдан только в натуральной форме, то у ООО "Альфа" отсутствует возможность удержать НДФЛ с доходов, полученных А.А. Петровым. Следовательно, организация до 31 января 2011 г. должна сообщить в письменном виде в налоговый орган по месту учета, а также налогоплательщику о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.
Кроме того, сведения о доходах А.А. Петрова по форме 2-НДФЛ ООО "Альфа" обязано направить в налоговый орган по месту учета не позднее 1 апреля 2011 г. Тогда общество как налоговый агент выполнит обязанности в отношении представления сведений о доходах физических лиц.
Ж.В.Кузьмина
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Обособленные подразделения: уплата НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. Данная норма распространяется и на те организации, которые имеют в своем составе обособленные подразделения.
Несколько слов об обособленном подразделении
В Гражданском кодексе в качестве обособленных подразделений названы представительства и филиалы. В частности, в ст. 55 ГК РФ дано следующее определение: представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал тоже обособлен от юридического лица, находится вне места его расположения, осуществляет его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений. В учредительных документах юрлица в обязательном порядке должно быть указание на их существование.
Что такое обособленное подразделение в свете налогового законодательства? Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным признается подразделение, которое территориально отделено (обособлено) от организации и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца. При этом подразделение считается созданным, даже если это не отражено в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации.
Об обязанностях организации, имеющей обособленное подразделение
Организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, должна выполнять обязанности, предусмотренные в отношении ее налоговым законодательством.
Постановка на учет в налоговом органе
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если данная организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ (ст. 83).
В соответствии с законодательством РФ места нахождения организации, ее обособленных подразделений в виде филиалов и представительств определяются через соответствующие адреса. Одним из идентифицирующих признаков обособленного подразделения организации, не являющегося филиалом или представительством, также признается адрес, по которому эта организация осуществляет деятельность, отличающуюся от адреса (места нахождения) самой организации.
На практике часто возникает вопрос: если у обособленного подразделения сменился адрес, каков в этом случае порядок постановки на учет организации в налоговом органе?
К сожалению, ни налоговым, ни гражданским законодательством не определено, что понимается под изменением места нахождения обособленного подразделения организации, а также не установлен порядок учета в налоговых органах обособленных подразделений организации в связи с изменением мест их нахождения. С этим согласилось и выразило аналогичную точку зрения финансовое ведомство в своих последних Письмах от 08.05.2009 N 03-02-07/1-236, от 11.06.2009 N 03-02-07/1-309. В них Минфин, в частности, указал, что в настоящее время им при участии ФНС разработан проект приказа об утверждении порядка постановки на учет организаций по месту нахождения их обособленных подразделений. В нем, в частности, предусматривается возможность постановки на учет в налоговых органах организации по месту нахождения ее филиалов (представительств) на основании заявления о постановке на учет, которое подается организацией в регистрирующий налоговый орган одновременно с представлением заявления о внесении изменений в учредительные документы юридического лица в отношении соответствующего филиала (представительства). Далее Минфин заверил, что основным направлением налоговой политики предполагается усовершенствование порядка учета в налоговых органах организаций и физических лиц. При этом предлагается упростить существующий порядок учета в налоговых органах организаций по месту нахождения их обособленных подразделений.
Волнует читателей и другой вопрос, тоже связанный с постановкой на учет в налоговых органах.
Возникает ли у организации обязанность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения работника, если работник выполняет свою трудовую функцию в другом регионе (находится в командировке), при этом стационарное рабочее место для него не организовывается, обособленное подразделение не открывается?
Как было отмечено выше, для целей налогового законодательства согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Однако, как указал Минфин в Письме от 10.04.2009 N 03-02-07/1-176, ст. 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
В решениях арбитражных судов, в частности в Постановлениях ФАС МО от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04, ФАС СКО от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А, от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А, отмечается, что под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей.
Как быть, если НДФЛ по «обособке» перечислен по месту регистрации фирмы
Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения. В случае если организация направляет своих сотрудников в служебную командировку для выполнения работ без создания стационарных рабочих мест, обязанность по постановке на учет в налоговых органах по месту выполнения таких работ не возникает.
Удержание и уплата НДФЛ
Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего обложению НДФЛ, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Данные нормы распространяются и на доходы физических лиц, полученные ими не только вследствие трудовой деятельности, но и по иным основаниям, например по договорам подряда, аренды, авторским договорам. Об этом Минфином были даны соответствующие разъяснения в Письмах от 20.11.2008 N 03-02-07/1-469, от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198.
На практике возможны несколько вариантов получения доходов, связанных с обособленным подразделением организации:
- работники трудятся по месту нахождения обособленного подразделения;
- работники трудятся в головной организации, но доход выплачивается по месту нахождения обособленного подразделения;
- работники трудятся в нескольких обособленных подразделениях;
- работники трудятся в обособленном подразделении, которое зарегистрировано в середине месяца.
В первом случае все понятно: те суммы НДФЛ, которые исчислены и удержаны по месту нахождения обособленного подразделения, должны быть перечислены в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. Об этом в очередной раз напоминает Минфин в Письме от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127, аналогичные разъяснения были даны и в более ранних Письмах от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, от 16.09.2003 N 04-04-06/172.
Во втором случае если работники заключили договор с головной организацией и находятся в ее штате, однако трудятся по месту нахождения обособленного подразделения, то НДФЛ с их доходов нужно уплатить по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194).
В третьем случае если работники в течение месяца работают в нескольких филиалах (обособленных подразделениях) организации, то НДФЛ с их доходов должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого филиала с учетом времени, отработанного данным работником в каждом подразделении (Письма Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/128, от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16).
В случае, когда обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, НДФЛ уплачивается в бюджет по месту учета обособленного подразделения пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в таком подразделении. Данное разъяснение содержится в Письме УФНС по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267.
Зависит ли порядок уплаты НДФЛ от наличия расчетного счета, отдельного баланса у обособленного подразделения?
Ответим сразу, что порядок уплаты НДФЛ находится в зависимости от того, имеет обособленное подразделение расчетный счет и отдельный баланс или нет.
В более раннем Письме ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 "О налогообложении доходов физических лиц" разъяснялось, что если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ должна осуществлять головная организация, перечисление налога осуществляется по месту нахождения данных обособленных подразделений. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и обособленному подразделению. Аналогичная точка зрения изложена и в комментируемом Письме Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127.
Если все перечисленное у обособленного подразделения имеется, то налог уплачивается обособленным подразделением самостоятельно в обычном порядке. Минфином в Письме от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2 в дополнение к сказанному было сообщено следующее: если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. То есть такое обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников.
М.Р.Зарипова
Эксперт журнала
"Оплата труда:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Еще статьи по теме
Уплата НДФЛ обособленными подразделениями
Российские организации, являющиеся налоговыми агентами и имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого такого подразделения в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ.
Обособленные подразделения
Напомним, что обособленным подразделением является любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Стационарными являются рабочие места, созданные на срок более одного месяца (абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Подразделение организации признается обособленным независимо от того, какими полномочиями оно наделено и отражено или нет его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах.
Суммы НДФЛ, исчисленные и удержанные с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены в налоговые органы по месту учета соответствующего обособленного подразделения.
При этом не важно, имеет подразделение отдельный баланс или нет, открыт ли расчетный счет по месту нахождения этого подразделения или нет (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-229, от 16.12.2011 N 03-04-06/3-347, от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159, от 29.03.2010 N 03-04-06/55, 03-04-06/53).
Трудовой договор и договор ГПХ
Сумма НДФЛ, уплачиваемая в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из дохода, который выплачивается работникам такого подразделения (абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ).
Перечислять по месту нахождения обособленного подразделения необходимо НДФЛ, который был удержан из доходов работников обособленного подразделения, с которыми заключен трудовой договор (Письмо Минфина России от 07.08.2012 N 03-04-06/3-222). В состав этих доходов может включаться не только заработная плата, но и материальная помощь, материальная выгода от экономии на процентах по займам, выданным физическим лицам, и другие доходы.
Что касается договоров гражданско-правового характера (ГПХ), то порядок уплаты НДФЛ зависит от того, с кем был заключен подобный договор.
Если договор ГПХ был заключен с обособленным подразделением, то НДФЛ с вознаграждений физических лиц, выполняющих работы (оказывающему услуги) по этому договору, следует перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения (Письма Минфина России от 06.08.2012 N 03-04-06/8-220 (п. 1), от 22.11.2012 N 03-04-06/3-327, от 06.08.2012 N 03-04-06/3-216, от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159).
Если же договор ГПХ был заключен с головной организаций, то НДФЛ с вознаграждения физического лица необходимо перечислять в бюджет по месту нахождения головной организации, даже если фактически это лицо выполняет работы или оказывает услуги в обособленном подразделении (Письма Минфина России от 07.03.2014 N 03-04-06/10173, от 17.11.2011 N 03-04-06/8-310, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 20-15/3/017148).
Пример 1. Организация, находящаяся в г. Москве, заключила с гражданином Ивановым А.А. договор аренды грузового автомобиля, который фактически используется в обособленном подразделении, расположенном в Санкт-Петербурге. Ежемесячно организация начисляет Иванову А.А. арендную плату за автомобиль в размере 20 000 руб. При выплате арендной платы организация удерживает НДФЛ по ставке 13% (2600 руб.) и перечисляет налог в бюджет но месту нахождения организации (Письма Минфина России от 07.11.2011 N 03-04-06/3-298, УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 20-15/3/017148).
Если организация выплачивает дивиденды работнику, который является участником (акционером) этой организации и трудится в обособленном подразделении, то НДФЛ следует перечислить в бюджет по месту нахождения головной организации (Письмо Минфина России от 22.03.2013 N 03-04-06/8999).
Фактическое место работы
При решении вопроса о том, в какой бюджет следует перечислять НДФЛ (по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения) с выплачиваемого работнику дохода, необходимо учитывать его фактическое место работы.
Если работник по трудовому договору принят на работу в головную организацию, а фактически трудится по месту нахождения обособленного подразделения, НДФЛ уплачивается по месту нахождения данного подразделения (Письмо Минфина России от 20.12.2011 N 03-04-06/3-352). При этом чиновники напоминают, что в этом случае работодателю необходимо внести изменения в трудовой договор в части указания нового места работы сотрудника в соответствии со ст. 57 Трудового кодекса РФ.
Напомним, что условие о месте работы является обязательным для включения в условия трудового договора. Если работник принимается для работы в обособленном подразделении организации, расположенном в другой местности, то в трудовом договоре закрепляется место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения. Изменение условий трудового договора возможно только по соглашению сторон, которое заключается в письменной форме (ст. 72 ТК РФ).
Пример 2. Образовательное учреждение осуществляет профессиональную подготовку и повышение квалификации авиационного персонала гражданской авиации. Филиалы учреждения аэронавигации расположены на всей территории РФ. Работники, принятые но трудовому договору в соответствии со штатным расписанием в головную организацию (г. Москва), выполняют свои должностные обязанности фактически на территории филиалов учреждения (где им оборудованы рабочие места), расположенных в свою очередь на территории различных субъектов РФ.
НДФЛ с заработной платы таких работников следует перечислять в бюджеты тех регионов, где находятся филиалы образовательного учреждения. При этом в трудовых договорах с работниками в качестве места работы должен быть указан соответствующий филиал.
Более того, в соответствии с Трудовым кодексом РФ правильнее было бы принять на работу этих работников в штат не головной организации, а соответствующего филиала.
Если работник направляется в командировку из одного обособленного подразделения в другое, то НДФЛ перечисляется в бюджет по месту нахождения того подразделения, работником которого он является (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-04-06/11990).
Надомники
Надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет (ст. 310 ТК РФ). При этом работник осуществляет свои трудовые функции у себя дома, а не в помещении работодателя.
НДФЛ с доходов надомника перечисляется по месту нахождения головной организации. При этом место жительства работника значения не имеет, даже если в месте жительства работника у организации есть обособленное подразделение (п. 2 Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89).
Пример 3. Образовательное учреждение, расположенное в г. Москве, заключило трудовой договор с Леоновым Е.Н. для выполнения надомной работы. Леонов Е.Н. был принят на работу в качестве преподавателя дистанционного обучения студентов, а организация обеспечила преподавателя необходимым оборудованием (ноутбуком, модемом, принтером и т.д.).
Леонов Е.Н. проживает в г. Твери, где у организации есть обособленное подразделение. Тем не менее НДФЛ с доходов работника-надомника следует перечислять в бюджет г. Москвы.
Если трудовой договор надомник заключил с обособленным подразделением, то НДФЛ с его доходов следует уплачивать по месту обособленного подразделения.
Дистанционная работа
Дистанционная работа также осуществляется вне места нахождения работодателя или его обособленного подразделения, вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя. При этом для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия с работодателем работник использует информационно-телекоммуникационную сеть Интернет (ст. 312.1 ТК РФ).
Поскольку она осуществляется вне какого-либо подразделения работодателя и вне стационарного рабочего места, признаков наличия обособленного подразделения в этой ситуации также нет.
Поэтому организация перечисляет НДФЛ с доходов дистанционного работника в бюджет по месту учета такой организации в налоговом органе (Письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61300).
Совмещение работы в головной организации и в обособленных подразделениях
Возможна ситуация, когда сотрудник совмещает должности в головной организации и филиале. В этом случае НДФЛ с его доходов за выполнение трудовых обязанностей в головной организации необходимо перечислять по месту нахождения организации, а налог, исчисленный с доплаты за совмещение должностей в филиале, - по месту нахождения филиала (Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89 (п. 1)).
Пример 4. Организация, которая располагается в г. Москве, открыла филиал в г. Санкт-Петербурге. Директор организации в течение установленной продолжительности рабочего дня наряду с работой, определенной трудовым договором, выполняет дополнительную работу по выполнению функций руководителя данного филиала. За выполнение дополнительной работы директору установлена доплата за совмещение должностей.
Фактическое место работы директора находится в головной организации в г. Москве.
В этом случае заработная плата генерального директора делится на две части:
- оплата труда за выполнение обязанностей генерального директора;
- доплата за выполнение функций руководителя филиала.
НДФЛ, удержанный из первой части зарплаты, перечисляется в бюджет г. Москвы, а НДФЛ со второй части зарплаты - в бюджет г. Санкт-Петербурга.
Если работник одновременно получает доходы и в головной организации, и в обособленном подразделении, на него надо завести два регистра по НДФЛ. В этом случае для правильного расчета НДФЛ стандартные вычеты на детей необходимо предоставлять в одном месте - либо в головной организации, либо в обособленном подразделении.
Работа в разных обособленных подразделениях
Если работник в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях организации, НДФЛ с доходов такого работника перечисляется в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения с учетом отработанного времени.
При этом не имеет значения, в каком из обособленных подразделений такой работник трудится на дату выплаты дохода (Письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-04-06/3505, от 19.09.2013 N 03-04-06/38889, Письмо ФНС России от 26.10.2012 N ЕД-4-3/18173@).
Пример 5. 9 февраля 2015 г. преподаватель образовательного учреждения переведен из филиала, расположенного в г. Солнечногорске (филиал N 1), в филиал, расположенный в г. Зеленограде (филиал N 2).
За февраль преподавателю была начислена заработная плата в размере 60 000 руб., в том числе:
- за работу в филиале N 1 в период с 1 по 8 февраля - 15 000 руб.;
- за работу в филиале N 2 в период с 9 по 28 февраля - 45 000 руб.
НДФЛ с доходов, начисленных преподавателю в филиале N 1, в размере 1950 руб. (15 000 руб. x 13%) необходимо перечислить в бюджет г. Солнечногорска, а НДФЛ с доходов, начисленных в филиале N 2, в размере 5850 руб. (45 000 руб. x 13%) - в бюджет г. Зеленограда.
Аналогичным образом уплачивается НДФЛ, если сотрудник в течение месяца работает как в головной организации, так и в обособленном подразделении (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-231, от 29.03.2010 N 03-04-06/55).
Если сотрудник, который в течение года работает в нескольких подразделениях, уходит в отпуск, то НДФЛ с его доходов в виде отпускных перечисляется по месту нахождения того подразделения, которое выплачивает отпускные (Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-04-06/8-250).
Обратите внимание! Если работник в течение месяца или года работает в различных подразделениях организации, то есть меняется его фактическое место работы, необходимо вносить изменения в трудовой договор путем оформления дополнительного соглашения к нему (ст. 57 ТК РФ).
Открытие нового обособленного подразделения
НДФЛ с доходов работников, которые направлены организацией в другой субъект РФ с целью открытия обособленного подразделения, перечисляется по месту нахождения головной организации. Такое правило действует до момента постановки на учет в налоговой инспекции созданного подразделения (Письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-04-06/3-223).
Таким образом, НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения следует перечислять в бюджет субъекта РФ, в котором располагается обособленное подразделение, после постановки организации на налоговый учет в этом субъекта РФ (Письмо ФНС России от 12.03.2014 N БС-4-11/4431@).
При этом, если обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, НДФЛ уплачивается в бюджет по месту нахождения подразделения пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в нем (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267).
Перечисление НДФЛ в бюджет
Итак, организация определила, в бюджет какого региона она должна направить НДФЛ. При этом возникает вопрос: кто должен перечислять НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения - головная организация или само подразделение?
Обособленное подразделение, у которого есть расчетный счет, уплачивает НДФЛ самостоятельно (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/54, ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/460@).
Если же по месту нахождения обособленного подразделения у организации не открыт расчетный счет в банке, то НДФЛ за обособленное подразделение должна перечислять головная организация (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@).
Заполнение платежного поручения
Платежное поручение на уплату НДФЛ формируется по каждому обособленному подразделению. При этом в платежном поручении на уплату НДФЛ необходимо указать следующие данные:
- реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете обособленное подразделение;
- КПП, присвоенный обособленному подразделению при постановке на учет в налоговой инспекции;
- код ОКТМО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ.
Об этом говорится в Письме ФНС России от 12.03.2014 N БС-4-11/4431@.
Чиновники считают, что, если несколько подразделений находятся в одном муниципальном образовании, зарегистрированы в одном налоговом органе и имеют одинаковый КПП, налог можно перечислять одним платежным поручением (Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153).
Обособленные подразделения в одном городе
Если обособленные подразделения организации находятся на территории одного муниципального образования или города федерального значения (Москвы или Санкт-Петербурга), но относятся к разным налоговым органам, то постановка организации на учет может производиться по месту нахождения одного из таких подразделений по ее выбору на основании п. 4 ст. 83 НК РФ.
Поэтому НДФЛ, удержанный с доходов работников этих подразделений, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения одного из обособленных подразделений, выбранного организацией для постановки на учет (Письма Минфина России от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174, от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230).
В том случае, если организация состоит на учете по месту нахождения каждого обособленного подразделения в одном городе, НДФЛ ей необходимо уплачивать по месту учета каждого подразделения (Письмо ФНС России от 12.03.2014 N БС-4-11/4431@).
Обособленные подразделения в г. Москве
По мнению ФНС России, в отношении г. Москвы должен действовать иной порядок в связи с тем, что доходы бюджетов городских округов формируются за счет отчислений НДФЛ по установленным нормативам.
Поэтому уплата НДФЛ по месту нахождения одного из подразделений возможна, только если все подразделения находятся на территории не только г. Москвы, но и одного муниципального образования.
Если же организация имеет обособленные подразделения на территории разных муниципальных (городских) округов г. Москвы, НДФЛ следует перечислять в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения (Письмо ФНС России от 29.08.2012 N ЗН-4-1/14304@).
Если НДФЛ ошибочно перечислен по месту нахождения головной организаций
Бывают случаи, когда компании нарушают правило об уплате НДФЛ по месту нахождения конкретного обособленного подразделения и перечисляют налог по месту учета головной организации или по месту другого подразделения организации.
В связи с этим возникает вопрос: может ли налоговый орган в подобном случае привлечь налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ, начислить недоимку и соответствующую сумму пеней?
Нет, не могут. Поскольку ст. 123 НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. По этой статье налоговый агент может быть оштрафован только:
- за неудержание НДФЛ;
- неперечисление НДФЛ в бюджет в установленный срок;
- неполное перечисление НДФЛ.
Поэтому если организация удержала НДФЛ, своевременно и в полном объеме перечислила его в бюджет по месту нахождения не обособленного подразделения, а головной организации, то оштрафовать организацию нельзя (Письма Минфина России от 10.10.2014 N 03-04-06/51010, ФНС России от 02.08.2013 N БС-4-11/14009). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08).
Для начисления пеней также нет оснований, поскольку уплата НДФЛ по месту учета обособленного подразделения не приводит к образованию просрочки исполнения обязанности (Письмо Минфина России от 10.10.2014 N 03-04-06/51010), поскольку пени по ст. 75 НК РФ начисляются за нарушение срока, а не за неправильное распределение НДФЛ между бюджетами разных субъектов РФ.
Обязанность по уплате НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений установлена в п. 7 ст. 226 НК РФ. А кто должен уплачивать налог, если обособка не выделена на самостоятельный баланс? Каковы особенности заполнения платежного поручения, если НДФЛ за подразделение уплачивает головная организация? Рассмотрим, каковы особенности уплаты НДФЛ налоговым агентом, имеющим обособленные филиалы.
О каких подразделениях и о каком доходе идет речь
Обособленным считается такое подразделение организации, которое территориально обособлено от нее и имеет стационарные рабочие места, созданные на срок более 1 месяца. Статус обособленного подразделение приобретает независимо от того, есть ли о нем упоминания в учредительных документах и присвоены ли ему полномочия (абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Имеющие обособленные подразделения российские организации должны перечислять НДФЛ как по месту регистрации самой организации, так и по месту нахождения подразделения (абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумма налога, подлежащего перечислению по подразделению, определяется по доходу, начисляемому и выплачиваемому работникам этого подразделения (абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ).
В ряде писем Минфин указывает, какие доходы имеются в виду:
- Заработная плата работников обособленных подразделений (письмо Минфина РФ от 07.08.2012 № 03-04-06/3-222).
- Вознаграждения, выплачиваемые работникам подразделений не только по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым договорам (письма Минфина России от 23.03.2017 № 03-04-06/16832, от 08.12.2015 № 03-04-06/71584).
- Вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам тем физическим лицам, которые не являются работниками обособленного подразделения (письма Минфина России от 21.04.2016 № 03-04-06/23195, от 18.04.2016 № 03-04-06/22218, ФНС России от 04.07.2016 № БС-4-11/11951@);
- Вознаграждения бывшим работникам подразделения.
Следует отметить, что в отношении физических лиц, указанных в последнем пункте, у контролирующих органов есть и другие мнения. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 26.02.2009 № 20-15/3/017148 указало, что НДФЛ в отношении доходов таких лиц следует уплачивать по месту нахождения головной организации.
Из буквального прочтения нормы, содержащейся в абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ, следует вывод, что НДФЛ следует уплачивать в бюджет по месту нахождения подразделения при выплате любого вида дохода. Основание выплаты здесь значения не имеет. Частичное подтверждение такого аргумента можно найти в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 № А56-10280/2008, в котором указано, что сумма НДФЛ, уплачиваемая в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, рассчитывается с учетом всех доходов физических лиц, трудящихся в этом подразделении.
Как быть, если работник получает доходы вне подразделения
Приведем возможные ситуации получения дохода из источников, находящихся вне обособленного подразделения, и соответствующие разъяснения Минфина.
- Сотрудник обособленного подразделения получает доход непосредственно от головной организации (дивиденды, например). Минфин РФ в письме от 22.03.2013 № 03-04-06/8999 указывает, что НДФЛ в таких обстоятельствах следует платить по месту нахождения головной организации.
- Работник совмещает должности в головной организации и обособленном подразделении. Минфин России в п. 1 письма от 14.04.2011 № 03-04-06/3-89 отмечает, что НДФЛ следует перечислять по месту нахождения подразделения.
- Работник в одном конкретном месяце трудился в нескольких обособленных подразделениях. Минфин России в письме от 19.09.2013 № 03-04-06/38889 разъясняет, что НДФЛ необходимо исчислять и уплачивать каждому такому подразделению в соответствии с выплаченным доходом.
- Работник в течение месяца трудился в головной организации и в подразделении. Минфин России в письмах от 01.03.2017 № 03-04-06/11798 и от 21.09.2011 № 03-04-06/3-231 указывает, что исчислять НДФЛ и платить его в бюджет должны обе структуры.
- Работник просто командируется в другое обособленное подразделение. Согласно письму Минфина России от 11.04.2013 № 03-04-06/11990 уплачивать НДФЛ должно подразделение, работником которого он является.
- Сотрудник, работавший в течение года в различных обособленных подразделениях, уходит в отпуск. Минфин России в письме от 17.08.2012 № 03-04-06/8-250 отмечает, что НДФЛ должно уплачивать то подразделение, которое оформляет отпуск.
- Головная организация направляет сотрудника для открытия нового обособленного подразделения. Минфин России в письме от 08.08.2012 № 03-04-06/3-223 указывает, что НДФЛ будет платить головная организация, но лишь до того момента, пока не пройдет регистрация нового подразделения. Если такое событие произойдет в середине месяца, то платить налог надо будет пропорционально доле начисленного дохода (письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 № 28-11/124267).
- Работник переводится из одного подразделения в другое. По мнению Минфина России , НДФЛ с его доходов нужно перечислять в бюджет по месту учета филиала, где находится новое место работы (письмо от 12.07.2017 № 03-04-05/44417).
Кто должен платить НДФЛ по месту нахождения подразделения
Контролирующие органы не сформировали единого мнения, кто должен платить НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения.
Есть две противоположные позиции:
- Обособленное подразделение, если оно имеет отдельный расчетный счет и бухгалтерский баланс, должно самостоятельно уплачивать НДФЛ (письма Минфина России от 29.03.2010 № 03-04-06/54, ФНС России от 17.04.2009 № 3-5-04/460@). Руководитель подразделения при этом должен иметь доверенность на право представлять в налоговых органах интересы юридического лица (письмо Минфина России от 16.07.2008 № 03-04-06-01/21).
- НДФЛ должна уплачивать в бюджет головная организация, независимо от того, есть ли обособленного подразделения расчетный счет и отдельный баланс (письмо УФНС России по Москве от 20.05.2010 № 20-15/3/052927@).
Как поступить, если НДФЛ за подразделение попал в инспекцию головного офиса, см. .
Реквизиты платежного поручения
Если головная организации перечисляет НДФЛ по обособленному подразделению, то в платежном поручении следует указывать следующие сведения (письма Минфина России от 03.07.2009 № 03-04-06-01/153 и ФНС России от 12.03.2014 № БС-4-11/4431@):
- реквизиты налоговой инспекции и управления Федерального казначейства региона, в котором зарегистрировано обособленное подразделение;
- КПП обособленного подразделения;
- ОКТМО муниципалитета, бюджет которого будет получать НДФЛ.
Кроме того, если в одном муниципальном образовании зарегистрировано несколько подразделений, и они имеют одинаковый КПП и приписаны к одной налоговой инспекции, то НДФЛ разрешается перечислять одним платежным поручением (письмо Минфина России от 03.07.2009 № 03-04-06-01/153).
Если подобные обстоятельства сложились в городе федерального значения (Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе), но подразделения подведомственны разным налоговым инспекциям, то головная организация согласно п. 4 ст. 83 НК РФ имеет право выбрать, где ей встать на учет. Удержанный с доходов работников подразделения НДФЛ в таком случае надо будет платить в инспекцию по месту нахождения выбранного подразделения (письмо Минфина России от 22.06.2012 № 03-04-06/3-174).
В письме ФНС России от 12.03.2014 № БС-4-11/4431@ содержится уточнение: если головная организация поставлена на учет везде, где расположены обособленные подразделения, то и налог уплачивать она должна в тех же муниципалитетах.
Впрочем, у ФНС России в отношении обособленных подразделений, расположенных в г. Москва, имелось другое мнение, отраженное в письме от 29.08.2012 № ЗН-4-1/14304@. Налоговая служба разъяснила, что в соответствии с ч. 2 ст. 5 закона г. Москвы «О бюджете города Москвы…» от 07.12.2011 № 62, отчисления НДФЛ по месту нахождения одного из обособленных подразделений можно провести только в том случае, если все подразделения организации находятся на территории одного муниципалитета. Если подразделения распределены по разным муниципальным образованиям, НДФЛ надо перечислять отдельно по каждому муниципалитету. Со времени написания данного письма Федеральная налоговая служба не высказывала иного мнения на этот счет.
Итоги
Уплачивать НДФЛ следует отдельно по каждому обособленному подразделению и отдельно по головному предприятию. Перечисление налога, как правило, осуществлояет головная фирма. Но если подразделение выделено на самостоятельный баланс, то филиал вправе перечислять налог самостоятельно.
Письмо Министерства финансов РФ
№03-04-06/21479 от 07.04.2017
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разъясняет следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 650 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс) по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
Пунктом 1 статьи 651 Гражданского кодекса установлено, что договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434 Гражданского кодекса).
При этом договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 651 Гражданского кодекса).
Таким образом, дополнительное соглашение, изменяющее условие договора аренды недвижимого имущества, подлежит государственной регистрации. Последствия отсутствия регистрации дополнительного соглашения в отношении такого соглашения идентичны последствиям отсутствия регистрации основного договора.
Ндфл обособленного подразделения куда платить 2018
Согласно пункту 1 статьи 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 Кодекса совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен указанным пунктом.
Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 226 Кодекса установлено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
При этом абзацем третьим указанного пункта статьи 226 Кодекса установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
Если основной договор аренды недвижимого имущества с арендодателем — физическим лицом первоначально подписан уполномоченным лицом первого обособленного подразделения, а дополнительное соглашение, изменяющее условия договора аренды, в дальнейшем подписано уполномоченным лицом второго обособленного подразделения, то в случае тождественности правил, распространяющихся на основной договор и дополнительное соглашение, установленных Гражданским кодексом, сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных доходов, подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения второго обособленного подразделения.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента В.А.ПРОКАЕВ
Комментарий эксперта
НДФЛ по обособленному подразделению – куда платить?
Обособленные подразделения: уплата НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. Данная норма распространяется и на те организации, которые имеют в своем составе обособленные подразделения.
Несколько слов об обособленном подразделении
В Гражданском кодексе в качестве обособленных подразделений названы представительства и филиалы. В частности, в ст. 55 ГК РФ дано следующее определение: представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал тоже обособлен от юридического лица, находится вне места его расположения, осуществляет его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений. В учредительных документах юрлица в обязательном порядке должно быть указание на их существование.
Что такое обособленное подразделение в свете налогового законодательства? Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным признается подразделение, которое территориально отделено (обособлено) от организации и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца. При этом подразделение считается созданным, даже если это не отражено в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации.
Об обязанностях организации, имеющей обособленное подразделение
Организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, должна выполнять обязанности, предусмотренные в отношении ее налоговым законодательством.
Постановка на учет в налоговом органе
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если данная организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ (ст. 83).
В соответствии с законодательством РФ места нахождения организации, ее обособленных подразделений в виде филиалов и представительств определяются через соответствующие адреса. Одним из идентифицирующих признаков обособленного подразделения организации, не являющегося филиалом или представительством, также признается адрес, по которому эта организация осуществляет деятельность, отличающуюся от адреса (места нахождения) самой организации.
На практике часто возникает вопрос: если у обособленного подразделения сменился адрес, каков в этом случае порядок постановки на учет организации в налоговом органе?
К сожалению, ни налоговым, ни гражданским законодательством не определено, что понимается под изменением места нахождения обособленного подразделения организации, а также не установлен порядок учета в налоговых органах обособленных подразделений организации в связи с изменением мест их нахождения. С этим согласилось и выразило аналогичную точку зрения финансовое ведомство в своих последних Письмах от 08.05.2009 N 03-02-07/1-236, от 11.06.2009 N 03-02-07/1-309. В них Минфин, в частности, указал, что в настоящее время им при участии ФНС разработан проект приказа об утверждении порядка постановки на учет организаций по месту нахождения их обособленных подразделений. В нем, в частности, предусматривается возможность постановки на учет в налоговых органах организации по месту нахождения ее филиалов (представительств) на основании заявления о постановке на учет, которое подается организацией в регистрирующий налоговый орган одновременно с представлением заявления о внесении изменений в учредительные документы юридического лица в отношении соответствующего филиала (представительства). Далее Минфин заверил, что основным направлением налоговой политики предполагается усовершенствование порядка учета в налоговых органах организаций и физических лиц. При этом предлагается упростить существующий порядок учета в налоговых органах организаций по месту нахождения их обособленных подразделений.
Волнует читателей и другой вопрос, тоже связанный с постановкой на учет в налоговых органах.
Возникает ли у организации обязанность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения работника, если работник выполняет свою трудовую функцию в другом регионе (находится в командировке), при этом стационарное рабочее место для него не организовывается, обособленное подразделение не открывается?
Как было отмечено выше, для целей налогового законодательства согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Однако, как указал Минфин в Письме от 10.04.2009 N 03-02-07/1-176, ст. 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
В решениях арбитражных судов, в частности в Постановлениях ФАС МО от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04, ФАС СКО от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А, от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А, отмечается, что под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения. В случае если организация направляет своих сотрудников в служебную командировку для выполнения работ без создания стационарных рабочих мест, обязанность по постановке на учет в налоговых органах по месту выполнения таких работ не возникает.
Удержание и уплата НДФЛ
Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего обложению НДФЛ, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Данные нормы распространяются и на доходы физических лиц, полученные ими не только вследствие трудовой деятельности, но и по иным основаниям, например по договорам подряда, аренды, авторским договорам. Об этом Минфином были даны соответствующие разъяснения в Письмах от 20.11.2008 N 03-02-07/1-469, от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198.
На практике возможны несколько вариантов получения доходов, связанных с обособленным подразделением организации:
- работники трудятся по месту нахождения обособленного подразделения;
- работники трудятся в головной организации, но доход выплачивается по месту нахождения обособленного подразделения;
- работники трудятся в нескольких обособленных подразделениях;
- работники трудятся в обособленном подразделении, которое зарегистрировано в середине месяца.
В первом случае все понятно: те суммы НДФЛ, которые исчислены и удержаны по месту нахождения обособленного подразделения, должны быть перечислены в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. Об этом в очередной раз напоминает Минфин в Письме от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127, аналогичные разъяснения были даны и в более ранних Письмах от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, от 16.09.2003 N 04-04-06/172.
Во втором случае если работники заключили договор с головной организацией и находятся в ее штате, однако трудятся по месту нахождения обособленного подразделения, то НДФЛ с их доходов нужно уплатить по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194).
В третьем случае если работники в течение месяца работают в нескольких филиалах (обособленных подразделениях) организации, то НДФЛ с их доходов должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого филиала с учетом времени, отработанного данным работником в каждом подразделении (Письма Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/128, от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16).
В случае, когда обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, НДФЛ уплачивается в бюджет по месту учета обособленного подразделения пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в таком подразделении.
Как правильно платить НДФЛ при наличии обособленных подразделений
Данное разъяснение содержится в Письме УФНС по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267.
Зависит ли порядок уплаты НДФЛ от наличия расчетного счета, отдельного баланса у обособленного подразделения?
Ответим сразу, что порядок уплаты НДФЛ находится в зависимости от того, имеет обособленное подразделение расчетный счет и отдельный баланс или нет.
В более раннем Письме ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 "О налогообложении доходов физических лиц" разъяснялось, что если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ должна осуществлять головная организация, перечисление налога осуществляется по месту нахождения данных обособленных подразделений. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и обособленному подразделению. Аналогичная точка зрения изложена и в комментируемом Письме Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127.
Если все перечисленное у обособленного подразделения имеется, то налог уплачивается обособленным подразделением самостоятельно в обычном порядке. Минфином в Письме от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2 в дополнение к сказанному было сообщено следующее: если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. То есть такое обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников.
М.Р.Зарипова
Эксперт журнала
"Оплата труда:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Порядок уплаты НДФЛ обособленными подразделениями
НДФЛ ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
Уплата НДФЛ организацией с обособленными подразделениями
Российские организации признаются налоговыми агентами по НДФЛ, одной из обязанностей которых является правильность и своевременность исчисления и удержания у налогоплательщиков — физических лиц указанного налога и перечисление его в бюджет. Рассмотрим, как эту обязанность должны выполнять организации, имеющие обособленные подразделения.
Справка. Обособленное подразделение
Определение обособленного подразделения приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ. Так, обособленным считается подразделение, если оно территориально отделено от организации и по его месту нахождения оборудованы стационарные рабочие места.
Признание подразделения организации обособленным производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах данной организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет другой налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика.
Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. При этом рабочим признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).
Под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Это следует из Постановлений ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А и от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А.
Если сотрудниками организации выполняется работа на основании трудового договора и при этом для них не созданы стационарные рабочие места, то оснований для постановки на учет в налоговых органах организации по месту выполнения такой работы не возникает (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-02-07/1-493).
Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ).
Сумма НДФЛ, перечисляемая в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы налогооблагаемого дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ). Поэтому если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то НДФЛ с его доходов головная организация исчисляет и уплачивает в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из продолжительности времени в налоговом периоде, отработанного в них налогоплательщиком. В случае когда обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, головная организация уплачивает в бюджет НДФЛ по месту учета обособленного подразделения пропорционально доле дохода, начисленного сотруднику за время его работы в данном подразделении.
Допустим, сотрудник в течение месяца работает и в обособленном подразделении, и в головной организации, тогда НДФЛ с его доходов уплачивается и по месту нахождения обособленного подразделения, и по месту нахождения головной организации — исходя из отработанного в них периода времени.
Обособленные подразделения организации могут иметь, а могут и не иметь отдельный баланс и расчетный счет. Рассмотрим, как организации следует уплачивать НДФЛ в каждом случае.
Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс и не имеет расчетного счета
В подобной ситуации головная организация должна вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. Кроме того, головная организация обязана уплачивать исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц с доходов работников как по месту своего учета, так и по месту учета обособленных подразделений. При этом необходимо оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием в них КПП, присвоенного подразделениям при постановке на учет, а также соответствующего кода ОКАТО <1> муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ.
<1> Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления (ОКАТО) утвержден Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.
Головная организация вправе перечислить суммы НДФЛ, удержанного с доходов работников обособленных структурных подразделений, расположенных на территории одного муниципального образования, одним платежным поручением, если эти обособленные подразделения зарегистрированы в одном налоговом органе и имеют один и тот же КПП <2>.
<2> Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153.
Таким образом, начислением и выплатой доходов работникам обособленного подразделения, которое не имеет отдельного баланса и расчетного счета, занимается головная организация. Она же должна отчитаться о доходах, полученных указанными работниками, представив в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения соответствующие сведения.
Рассмотренный выше порядок уплаты НДФЛ применим в случаях, когда обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс и не имеют расчетного счета. Что происходит, если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет и исполняет обязанности налогового агента?
Обособленное подразделение выделено на отдельный баланс и имеет расчетный счет
Обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, может исполнять обязанности юридического лица как налогового агента по начислению и выплате доходов работникам подразделения, исчислению и удержанию с производимых выплат НДФЛ, а также по перечислению налога в бюджет. Кроме отдельного баланса, подразделение должно иметь расчетный счет и осуществлять выплаты в пользу физических лиц. Руководству головной организации также следует назначить руководителя обособленного подразделения своим уполномоченным представителем. Таким образом, руководителю обособленного подразделения выдается доверенность на представление интересов юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения <3>.
<3> Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2.
Примечание. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (ст. 19 НК РФ).
В соответствии с положениями ст. 230 НК РФ рассматриваемое обособленное подразделение обязано:
- вести учет доходов, которые оно выплачивает, и сумм налога, которые оно удерживает у физического лица в бюджет;
- представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога.
Если обособленное подразделение имеет отдельный баланс и расчетный счет, само выплачивает доходы работникам, удерживает с них НДФЛ и уплачивает его в бюджет, то оно самостоятельно представляет сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога в налоговый орган по месту своего учета. В данном случае повторно представлять те же сведения в налоговый орган по месту учета головной организации не требуется.
Следовательно, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть уплачены в бюджет по месту учета соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет оно отдельный баланс или нет.
Обособленные подразделения расположены в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам
В п. 1 ст. 83 НК РФ предусмотрено следующее. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если она не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.
Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из них. Причем данное подразделение организация выбирает самостоятельно (п. 4 ст. 83 НК РФ).
Из сказанного выше можно сделать следующие выводы.
Вывод первый. Итак, организация имеет несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам. Поэтому она встает на учет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, выбранного ею. Основание — п.
Куда платить НДФЛ при наличии обособленных подразделений?
4 ст. 83 НК РФ. В данном случае НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов работников всех обособленных подразделений, находящихся в этом муниципальном образовании, должен быть перечислен в бюджет по месту учета названного обособленного подразделения.
Вывод второй. Организация встает на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Тогда суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников таких обособленных подразделений, должны быть перечислены в бюджет по месту учета каждого обособленного подразделения исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, исчисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений <4>.
<4> Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-04-06/3-33.
Если исчисленную сумму НДФЛ удержать невозможно
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Бывает, что доход, подлежащий обложению НДФЛ у налогового агента, налогоплательщик получил, например, в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде ему не производилось. В этом случае налоговый агент не может удержать НДФЛ у такого налогоплательщика <5>. Однако налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога. Основание — пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ. Указанное положение действует с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Напомним, что до 2010 г. налоговые агенты сообщали о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика только в налоговый орган в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.
<5> Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3923/09-С2 по делу N А47-3113/2008-АС-32.
Вместе с тем остался прежним порядок уведомления налогового органа в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок о невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ. Так, согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (полностью или частично) налоговый агент (брокер, доверительный управляющий, лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с Налоговым кодексом) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Обязанность налогового агента сообщать в налоговый орган в письменном виде о невозможности удержать НДФЛ у налогоплательщика и сумме налога обусловлена необходимостью наличия в налоговом органе по месту жительства физического лица доказательной базы для обеспечения процедуры взыскания с налогоплательщика НДФЛ, не удержанного налоговым агентом.
Примечание. Обязанность представления сведений о доходах физических лиц напрямую связана с обязанностью уплачивать НДФЛ по месту учета налогового агента в налоговом органе. То есть сведения о доходах работников обособленных подразделений подаются в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (в тот налоговый орган, в который производится перечисление НДФЛ).
Форма сообщения и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Однако в настоящее время специальной формы для представления таких сведений пока нет.
Вместе с тем в п. 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ <6> налоговым агентам при направлении в налоговые органы указанных сведений рекомендовано использовать форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20___ год", утвержденную упомянутым Приказом.
<6> Действует в редакции изменений и дополнений, утвержденных Приказами ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@, от 30.12.2008 N ММ-3-3/694@ и от 22.12.2009 N ММ-7-3/708@.
Представление сведений в налоговый орган о невозможности удержать с физического лица исчисленную сумму налога не освобождает налогового агента от обязанности представлять сведения по форме 2-НДФЛ в отношении данного физического лица и по итогам налогового периода в порядке, установленном п. 2 ст. 230 НК РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Примечание. Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
Пример. ООО "Альфа" в марте 2010 г. выдало грузчику А.А. Петрову доход в натуральной форме. До окончания года общество не производило денежных выплат указанному работнику.
Поскольку доход выдан только в натуральной форме, то у ООО "Альфа" отсутствует возможность удержать НДФЛ с доходов, полученных А.А. Петровым. Следовательно, организация до 31 января 2011 г. должна сообщить в письменном виде в налоговый орган по месту учета, а также налогоплательщику о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.
Кроме того, сведения о доходах А.А. Петрова по форме 2-НДФЛ ООО "Альфа" обязано направить в налоговый орган по месту учета не позднее 1 апреля 2011 г. Тогда общество как налоговый агент выполнит обязанности в отношении представления сведений о доходах физических лиц.
Ж.В.Кузьмина
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"