Ирина Костюкова, эксперт по финансовому законодательству

Результаты переоценки ОС в бухучете на 1 января 2011 года в отчетности этого года нужно показывать в сравнительных данных за 2010 год.

Изменения в правила переоценки основных средств были внесены приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н. Документ применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Напомним, что коммерческие организации имеют право переоценивать группы однородных ОС не чаще одного раза в год. Согласно прежним правилам переоценку проводили в так называемый межотчетный период - между 31 декабря прошедшего года и 1 января текущего года. Другими словами, бухгалтерские записи по переоценке ОС делали 31 декабря прошедшего года, но после того, как отчетность за этот год была уже сформирована. Таким образом, результаты переоценки отражали в межотчетный период, показывая во вступительных сальдо на 1 января текущего года. Именно такой порядок переоценки ОС действовал на момент ее проведения по состоянию на 1 января 2011 года.

По новым правилам переоценку ОС в бухгалтерском учете нужно проводить на конец отчетного года, показывая ее в учете и отчетности на 31 декабря. Кроме того, изменился и порядок учета переоценки.

Аналогичные изменения были внесены и в правила переоценки нематериальных активов .

Разберемся с последствиями перечисленных нововведений, в частности с тем, как отразить результаты переоценки ОС, проведенной по состоянию на 1 января 2011 года, в отчетности нынешнего года.

Отражение сумм переоценки в учете...

При переоценке основного средства пересчитывается его первоначальная стоимость, а если данный объект ранее переоценивался - текущая (восстановительная) стоимость. Одновременно пересчитывается и сумма амортизации, начисленная по этому объекту за все время его использования, для чего применяется коэффициент переоценки. Величину данного коэффициента определяют делением восстановительной стоимости ОС (на дату последней переоценки) на его первоначальную стоимость (либо восстановительную стоимость на дату предыдущей переоценки).

После проведения переоценки ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из новой текущей (восстановительной) стоимости ОС и прежнего срока полезного использования.

Порядок отражения результатов переоценки ОС в учете зависит от того, переоценивается ли объект первый раз, или дооценка (уценка) данного основного средства проводилась и прежде. Сумму первичной дооценки по-прежнему следует зачислять в организации и показывать по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" .

Если ОС ранее переоценивалось только в форме дооценки, сумму новой дооценки также зачисляют на добавочный капитал.

Сумму уценки, проведенной впервые, теперь нужно относить не на счет , а на счет 91 "Прочие доходы и расходы" . Аналогичным образом необходимо отражать уценку основных средств, если в результате ранее проведенной переоценки восстановительная стоимость оказалась ниже первоначальной.

Ситуации, когда результаты предыдущих переоценок ОС отличаются от результатов переоценки в текущем периоде, рассмотрим на примерах

Пример

Дооценка ОС, если ранее была уценка

На балансе организации числится объект основных средств, амортизация по которому начисляется линейным методом. Первая переоценка (в форме уценки) проведена организацией на начало 2011 г.

Сумму первичной дооценки внеоборотных активов по-прежнему следует зачислять в добавочный капитал организации, отражая в учете по кредиту одноименного счета 83 "Добавочный капитал"

Исходные данные на дату первой переоценки приведены ниже.

Первоначальная стоимость ОС - 200 000 руб.; - 10 лет; текущая восстановительная стоимость - 150 000 руб.; накопленная сумма амортизации - 40 000 руб.

150 000 руб. : 200 000 руб. = 0,75;

40 000 руб. x 0,75 = 30 000 руб.;

сумма уценки стоимости:

200 000 – 150 000 = 50 000 руб.;

сумма уценки амортизации:

40 000 – 30 000 = 10 000 руб.;

общая сумма уценки, отраженной на счете :

50 000 – 10 000 = 40 000 руб.

В бухгалтерском учете результаты уценки на начало 2011 г. отражены такими записями:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 01
– 50 000 руб. - сумма уценки первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 84
–10 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Сумма амортизации по данному объекту ОС за 2011 г. равна:
150 000 руб. x 10% = 15 000 руб.

На конец отчетного 2011 г. этот объект переоценивается в форме дооценки. По новым правилам начиная с 2011 г. сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведеннойв предыдущие периодыи отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится на прочие доходы. В нашем примере сумма первоначальной уценки была отнесена по старым правилам на счет . Тем не менее в 2011 г. дооценку в пределах сумм предыдущей уценки нужно отразить на счете .

Перечислим исходные данные для переоценки на 31.12.2011. Стоимость объекта - 150 000 руб.; текущая (восстановительная стоимость) - 225 000 руб.

30 000 + 15 000 = 45 000 руб.;

коэффициент переоценки:

225 000 руб. : 150 000 руб. = 1,5;

сумма пересчитанной амортизации:

45 000 руб. x 1,5 = 67 500 руб.;

сумма дооценки текущей (восстановительной) стоимости:

225 000 – 150 000 = 75 000 руб.;

сумма дооценки амортизации:

67 500 – 45 000 = 22 500 руб.;

общая сумма дооценки объекта:

В результате переоценки срок полезного использования ОС остается прежним, изменяется текущая (восстановительная) стоимость объекта. Амортизация начисляется исходя из новой стоимость

75 000 – 22 500 = 52 500 руб.

При этом дооценка объекта ОС в сумме, равной прошлой уценке (40 000 руб.), относится в кредит счета учета прочих доходов и расхо­дов. А в части превышения дооценки над прошлой уценкой в сумме:

52 500 – 40 000 = 12 500 руб. - в кредит счета учета добавочного капитала.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 91-1
– 50 000 руб. - дооценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей уценки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02
– 10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной ранее уценки;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
– 25 000 руб. (75 000 – 50 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх сумм предыдущей уценки;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
– 12 500 руб. (22 500 – 10 000) - дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки.

Игорь Сухарев,

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н в порядок переоценки внеоборотных активов был внесен ряд поправок. Прежде всего изменился момент обозначения переоценки. До сих пор переоценку внеоборотных активов в результате изменения их стоимости за отчетный год не включали в баланс за этот же период, а показывали во вступительных остатках на 1 января следующего года. Однако баланс на любую дату должен отражать все события по состоянию на 24:00 именно этой даты. Теперь результаты переоценки нужно показывать на 31 декабря, то есть на одну отчетность раньше.

Новые правила действуют с бухгалтерской отчетности за 2011 год. В отчетности 2010 года ничего менять не нужно. В отчетности за текущий, 2011 год последствия изменения учетной политики, вызванные изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету переоценки внеоборотных активов, следует отражать ретроспективно. Поэтому в сравнительных показателях на 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года нужно привести данные с учетом пере­оценки, проведенной по состоянию на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно.

Несовпадение указанных данных с аналогичными показателями отчетности за 2010 год необходимо раскрыть в пояснениях к отчетности 2011 года, в частности, привести их сверку в разделе 2 формы "Отчет об изменении капитала".

Теперь разберемся, как применять новые правила учета переоценки ОС в ситуации, зеркальной по отношению к рассмотренной выше.

Пример

Уценка ОС, если ранее была дооценка.

Оценка на начало 2011 г. (ОС переоценивается впервые) больше первоначальной стоимости. Исходные данные для проведения переоценки на указанную дату приведены ниже.

Первоначальная стоимость ОС - 70 000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; текущая восстановительная стоимость - 105 000 руб.; накопленная сумма амортизации - 30 000 руб.

Следовательно, коэффициент переоценки:

105 000 руб. : 70 000 руб. = 1,5;

сумма пересчитанной амортизации:

30 000 руб. x 1,5 = 45 000 руб.;

сумма дооценки первоначальной стоимости:

105 000 – 70 000 = 35 000 руб.;

сумма дооценки амортизации:

45 000 – 30 000 = 15 000 руб.;

общая сумма дооценки, отраженной на счете :

35 000 – 15 000 = 20 000 руб.

Результаты дооценки на начало 2011 г. отражены такими записями:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83
– 35 000 руб. - сумма дооценки первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02
– 15 000 руб. - сумма дооценки амортизации.

В течение 2011 г. по данному объекту ОС начислена сумма амортизации:

((100% : 7 лет) x 105 000) = 15 000 руб.

На конец 2011 г. это основное средство переоценивается в форме уценки. С 2011 г. превышение суммы уценки ОС над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущей переоценки, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Однако сначала нужно уменьшить добавочный капитал, образованный за счет прежней дооценки.

Перечислим исходный данные для второй переоценки рассматриваемого объекта ОС на 31.12.2011. Стоимость основного средства - 105 000 руб.; текущая восстановительная стоимость - 52 500 руб.

Сумму уценки внеоборотных активов, проведенную впервые, теперь нужно относить не на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" , а на счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Следовательно, накопленная сумма амортизации:
45 000 + 15 000 = 60 000 руб.;

коэффициент переоценки:
52 500 руб. : 105 000 руб. = 0,5;

сумма пересчитанной амортизации:
60 000 руб. x 0,5 = 30 000 руб.;

сумма уценки текущей (восстановительной) стоимости:
105 000 – 52 500 = 52 500 руб.;

сумма уценки амортизации:
60 000 – 30 000 = 30 000 руб.;

общая сумма уценки объекта:
52 500 – 30 000 = 22 500 руб.

При этом часть уценки объекта ОС - в сумме 20 000 руб. - относится в дебет учета добавочного капитала, а другая часть - в размере 2500 руб. - в дебет учета прочих доходов и расходов.

В бухгалтерском учете на 31.12.2011 должны быть сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 01
– 35 000 руб. - уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки;

Под текущей (восстановительной) стоимостью ОС понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены объекта

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 83
– 15 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной ранее дооценки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01
– 17 500 руб. (52 500 – 35 000) - уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91-1
– 15 000 (30 000 – 15 000) - уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки

...и в отчетности

Рассмотренные выше изменения в порядке переоценки нашли отражение в новых формах бухгалтерской отчетности .

Например, в прежней форме отчета об изменениях капитала результат от переоценки основных объектов средств приводили в качестве одной из причин изменения капитала в межотчетный период (между 31 декабря и 1 января). Теперь строка "Переоценка имущества" включена в расшифровку показателей "Увеличение величины капитала - всего" и "Уменьшение величины капитала - всего" как за отчетный, так и за предыдущий год.

Кроме того, в новой форме баланса в раздел III "Капитал и резервы" добавлена строка для отражения переоценки внеоборотных активов. При этом добавочный капитал нужно показывать в следующей строке без учета переоценки.

В справочном разделе отчета о прибылях и убытках появился новый показатель "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По этой строке бухгалтеры теперь будут приводить суммы, начисленные за отчетный период при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал" .

Новые формы утверждены приказом, который вступает в силу начиная с годовой отчетности за 2011 год. Однако промежуточную бухгалтерскую отчетность 2011 года также следует составлять по этим формам, чтобы обеспечить сопоставимость с годовым балансом .

Поскольку приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н не установил специального порядка для отражения последствий изменений в учетной политике в связи с введением новых правил переоценки, эти последствия должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Поэтому в отчетности 2011 года переоценку, проведенную на 1 января 2011 года, следует указывать в сравнительных данных за 2010 год.

В ближайшее время компаниям предстоит сдавать отчетность за полугодие. Промежуточная отчетность в обязательном порядке включает в себя баланс и . Как в ней нужно показать результаты переоценки основных средств на 1 января 2011 года?

В новой форме баланса показатели приводятся за два года: на отчетную дату текущего отчетного периода, а также на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Данные на начало отчетного года теперь не указываются.

Таким образом, остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2011 года нужно отразить в разделе I бухгалтерского баланса по строке "Основные средства" в графе "На 31 декабря 2010 г.". Соответственно, в графе "На 31 декабря 2009 г." - остаточную стоимость на 1 января 2010 года. А на отчетную дату отчетного периода в той же строке показать остаточную стоимость ОС, рассчитанную исходя из стоимости основных средств с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2011 года и начисленной за 2011 год амортизации. Аналогичным образом следует указывать сравнительные данные в разделе III баланса по строкам "Переоценка внеоборотных активов" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Игорь Сухарев,
начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

Нововведение в отчетности

Новым является отражение результатов переоценки в отчете о прибылях и убытках.

Во-первых, с 2011 года на финансовый результат относится сумма переоценки ниже первоначальной стоимости объекта (уценка - в качестве прочих расходов, дооценка - в качестве прочих доходов).

Во-вторых, нововведение касается суммы изменений добавочного капитала при переоценке за отчетный период. Раньше ее включали только в отчет об изменении капитала. Теперь этот показатель также отражают в отчете о прибылях и убытках по строке "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" (справочно).

В связи с этим изменения оценки внеоборотных активов за 2010 год (отраженные в учете на 01.01.2011 на счете "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток") в отчете о прибылях и убытках за 2011 год нужно включить в сравнительные показатели по прочим расходам или доходам за 2010 год. А переоценку на начало 2011 года, отнесенную на добавочный капитал, показать не только в сравнительных данных за 2010 год в отчете об изменениях капитала за 2011 год (по соответствующей строке), но и в сравнительных данных в отчете о прибылях и убытках и включить в совокупный финансовый результат сравнительного периода.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

П. 49 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 15 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; пп. 43-48 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания)
пп. 17, 21 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н
абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01; п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний
утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
письма Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01, ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-6/6116

Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

Учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

Формирования увеличенных уставных капиталов;

Учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 "Основные средства", так и суммы, учтенные на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал". Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 "Основные средства" с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01"Основные средства" - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются в следующих случаях:

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговые последствия переоценки

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.

Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.

В заключение сделаем несколько выводов:

1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.

2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.

3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.

Переоценка основных средств (Петров Е.)

Дата размещения статьи: 12.01.2016

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К таким случаям относится, в частности, переоценка. Пункт же 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям производить переоценку группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Под переоценкой основных средств при этом понимается процесс определения реальной стоимости объектов основных средств, осуществляемый посредством приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными ценами объектов и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Иными словами, переоценка основных средств представляет собой производимое по решению организации изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с изменением цен на указанное имущество.
Напомним, что в бухгалтерском учете в части основных средств используются понятия:
- "первоначальная стоимость" - стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету;
- "восстановительная (текущая) стоимость" - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта;
- "остаточная стоимость" - стоимость, равная первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации в течение срока эксплуатации.
Понятие текущей (восстановительной) стоимости основного средства следует отличать от понятия текущей рыночной стоимости объекта. Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) определяется суммой денежных средств, которая может быть получена в результате продажи основного средства или при наступлении срока его ликвидации (пп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997)).
Для определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств рекомендуется использовать (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;


- оценку бюро технической инвентаризации;

Как видим, после осуществления переоценки восстановительная (текущая) стоимость представляет собой изменение (дооценку либо уценку) первоначальной стоимости объекта основных средств по решению организации.

Принятие решения

Организация, руководствуясь упомянутым п. 15 ПБУ 6/01, может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить свои экономические показатели. Ведь если первоначальная стоимость основных средств возрастает, то увеличивается величина чистых активов. И такая организация становится более привлекательной для инвесторов. Улучшенные показатели бухгалтерского баланса позволяют такой организации с большей вероятностью получить кредит в банке.
Из дословного прочтения приведенной нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет она переоценивать свои основные средства или нет.
Приняв же решение о проведении переоценки, экономический субъект в дальнейшем должен ее осуществлять регулярно. При этом организация может установить различную периодичность проведения переоценки, например один раз в два или в три года. Непроведение же в дальнейшем переоценки объектов, подпавших ранее под ее действие, может привести к варианту, когда их восстановительная стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, будет существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.
Используемое в п. 15 ПБУ 6/01 понятие "существенно" означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости.
Предел существенности обычно устанавливается организацией самостоятельно. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) требует приводить в бухгалтерской отчетности обособленно показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
В свое время Минфин России в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) пояснил, что решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1).
Те же 5% можно установить в качестве порога существенности и для проведения переоценки. Так, если по состоянию на конец года разница между балансовой (текущей (восстановительной)) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их рыночной стоимостью составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, нет необходимости. Это подтверждают и примеры, приведенные в п. 44 Методических указаний.
Регулярностью проведения переоценки можно пренебречь лишь в том случае, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно.
В п. 15 ПБУ 6/01 упомянута возможность переоценки группы основных средств. Из этого следует, что переоценка может проводиться не по всем основным средствам, находящимся на учете у экономического субъекта, а лишь по отдельным группам. Следовательно, организация должна принять и закрепить в приказе по учетной политике решение о составе объектов, которые будут переоцениваться. Таковыми могут быть:
- группа однородных основных средств;
- несколько групп однородных основных средств;
- все основные средства субъекта.
При групповой переоценке следует предусмотреть Классификацию основных средств по группам однородных объектов и также привести ее в учетной политике.
Финансисты в свое время разъяснили, что, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета исходя из требований положений по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). То есть организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п.
Переоценка основных средств проводится на конец отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).
В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по ее осуществлению, в частности проверка наличия объектов, подлежащих переоценке (п. 45 Методических указаний).
Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, который является обязательным для всех служб организации, задействованных в переоценке основных средств. К решению должен быть приложен перечень объектов, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать такие данные об объектах, как точное их название, дата приобретения (сооружения или изготовления), дата принятия к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (п. 46 Методических указаний):
- их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;
- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на дату переоценки;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчетного года.
С 2011 г. переоценка группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов производится по состоянию на конец отчетного года (пп. 3 "а" и 3 "б" п. 3, пп. 1 п. 9 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н). По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчетный период по состоянию на начало года.
Для переоценки основных средств п. 43 Методических указаний предлагается воспользоваться индексным методом или методом прямого пересчета.
Индексный метод предусматривает индексацию балансовой стоимости основных средств с применением индекса (коэффициента) изменения стоимости. Индексы должны публиковаться органами статистики по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, регионам, периодам изготовления (приобретения). Однако необходимые индексы не издаются уполномоченными на то органами с начала нулевых годов.
Минфин России в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 сообщил, что индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Метод прямого пересчета - это пересчет стоимости отдельных объектов основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам на аналогичные, но новые объекты, сложившимся на 31 декабря соответствующего года. В качестве документального подтверждения рыночных цен могут быть использованы (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичные средства, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценка бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Отражение результатов

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
При проведении переоценки первоначальная (восстановительная) стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит также от того, переоценивался ли этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

- при дооценке

Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 "Добавочный капитал" в случаях, если:
- переоценка по дооцененным объектам проводилась впервые;
- дооценены основные средства, которые в предыдущие годы уже дооценивались.
Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки". Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала:
Дебет 01 Кредит 83
- учтена дооценка группы основных средств.

Пример 1. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 19 648 500 руб., их рыночная стоимость - 21 613 350 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 896 750 руб.
Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной, его величина - 1,1 (21 613 350: 19 648 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 6 486 425 руб. (5 896 750 руб. x 1,1).
Разница между:
- восстановленной и первоначальной стоимостями объектов основных средств группы составила 1 964 850 руб. (21 613 350 - 19 648 500);
- суммой пересчитанной и накопленной амортизациями - 589 675 руб. (6 486 425 - 5 896 750).
Сумма дооценки объекта определяется как разность дооценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 1 964 850 руб. и начисленной по ним амортизации 589 675 руб. Ее величина 1 375 175 руб. (1 964 850 - 589 675) относится на счет добавочного капитала.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 02
- 589 675 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 375 175 руб. - дооценка группы основных средств отнесена на добавочный капитал.

Возможен еще один случай отражения на счете 83 результата дооценки. Касается это основных средств, которые ранее были уценены в результате предыдущих переоценок, при условии что величина дооценки превышает сумму уценки. Разница между этими значениями и относится на счет 83. Сумма же дооценки группы основных средств, равная величине их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и учтенной в финансовых результатах в качестве прочих расходов, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:
Дебет 01 Кредит 91-1
- включена в прочие доходы часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

Пример 2. По решению руководителя в организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки: восстановительная стоимость объектов - 18 739 500 руб., сумма начисленной амортизации - 6 893 460 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 21 550 425 руб. В результате предыдущих уценок на счет учета прочих доходов и расходов в качестве прочих расходов (счет 91-2) отнесена сумма 637 269 руб.
Коэффициент пересчета определяется так же, как отношение рыночной стоимости к восстановительной, - 1,15 (21 550 425: 18 739 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации равна 7 927 479 руб. (6 893 460 руб. x 1,15).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 2 810 925 руб. (21 550 425 - 18 739 500);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 034 019 руб. (7 927 479 - 6 893 460).
Сумма дооценки объекта 1 776 904 руб. (2 810 925 - 1 034 019) разбивается на две составляющие. Первая из них, равная совокупности предыдущих уценок 637 269 руб. (учтенных ранее на счете 91-2), включается в прочие доходы. Вторая же, представляющая остаток дооценки 1 139 635 руб. (1 776 904 - 637 269), относится на добавочный капитал.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 02
- 1 034 019 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 91-1
- 637 269 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 139 635 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

В случае же непревышения величины дооценки над суммой уценки данная величина полностью включается в прочие доходы.

- при уценке

Сумма уценки отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов в том случае, если:
- основные средства переоцениваются впервые;
- уценены основные средства, которые в предыдущие годы уже уценивались.

Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 21 814 600 руб., их рыночная стоимость - 18 542 410 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 7 648 140 руб.
Отношение рыночной стоимости группы основных средств к первоначальной их стоимости определяет коэффициент пересчета, который равен 0,85 (18 542 410: 21 814 600). Исходя из этого сумма пересчитанной амортизации - 6 500 919 руб. (7 648 140 руб. x 0,85).
Разница между:
- совокупностями первоначальных и восстановленных стоимостей объектов основных средств группы составила 3 272 190 руб. (21 814 600 - 18 542 410);
- суммой накопленной амортизации и величиной пересчитанной амортизации - 1 147 221 руб. (7 648 140 - 6 500 919).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 3 272 190 руб. и начисленной по ним амортизации 1 147 221 руб. Ее значение 2 124 969 руб. (3 212 190 - 1 147 221) учитывается в прочих расходах.

Дебет 02 Кредит 01
- 1 147 221 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - уценка группы основных средств учтена в прочих расходах.

Также в прочих расходах будут учитываться результаты уценки группы основных средств, которые были дооценены при предыдущих переоценках, если величина уценки превосходит сумму дооценки. В этом случае на счете 91-2 отражается сумма уценки, которая превышает величину предыдущей дооценки внеоборотных активов.

Пример 4. В организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки восстановительная стоимость объектов - 17 926 530 руб., сумма начисленной амортизации - 9 468 620 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 14 341 224 руб. В результате предыдущих дооценок на счет добавочного капитала отнесена сумма 876 390 руб.
Коэффициент пересчета определяется как частное от деления рыночной стоимости к восстановительной - 0,8 (14 314 200: 17 926 500). С учетом этого сумма пересчитанной амортизации равна 7 574 568 руб. (9 468 210 руб. x 0,8).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 3 585 306 руб. (17 926 530 - 14 341 224);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 893 642 руб. (9 468 210 - 7 574 568).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных и восстановленных стоимостей основных средств группы 3 585 306 руб. и начисленной по ним амортизации 1 893 642 руб. Ее значение 1 691 664 руб. (3 585 306 - 1 893 642) разбивается на две составляющие: первая из них, равная совокупности предыдущих дооценок 876 390 руб. (учтенных ранее на счете 83), уменьшает добавочный капитал на эту сумму, вторая же, представляющая остаток уценки 815 274 руб. (1 691 664 - 876 390), учитывается в прочих расходах.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря осуществляются следующие записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 893 642 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 83 Кредит 01
- 876 390 руб. - уменьшена сумма добавочного капитала, учтенная на счете при осуществлении предыдущих переоценок данной группы основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - остаток уценки группы основных средств включен в прочие расходы.

В случае если величина уценки группы основных средств не превышает совокупность дооценок предыдущих переоценок, данная величина уменьшает добавочный капитал.
Результаты переоценки логично оформить в специальной ведомости по переоценке однородных групп основных средств. Ее форму организация может разработать самостоятельно, утвердив ее в качестве используемого документа в учетной политике. В такой ведомости желательно указать:
- наименование основного средства;
- его инвентарный номер;
- дату приобретения объекта;
- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- первоначальную или восстановительную стоимость основного средства;
- коэффициент переоценки;
- сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
- сумму начисленной амортизации;
- сумму амортизации после переоценки;
- сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.
Помимо этого, результаты переоценки объекта фиксируются в инвентарной карточке данного основного средства. В унифицированной форме "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) для этого был предусмотрен специальный разд. 3 "Переоценка".
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний по учету основных средств):
Дебет 83 Кредит 84
- списана учтенная по результатам переоценок сумма дооценки в связи с выбытием объекта основных средств.
Для выполнения этого требования бухгалтерии потребуются документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. При использовании унифицированных форм первичного учета информация о произведенных переоценках помимо упомянутой инвентарной карточки объекта основных средств могла отражаться в форме ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" или форме ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств" (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Пример 5. Организация в ноябре 2015 г. ликвидировала основное средство, используемое в основном производстве. Его восстановительная стоимость - 1 448 600 руб., сумма начисленной амортизации (с учетом ноябрьской) - 1 390 945 руб. Во время эксплуатации основного средства производились его переоценки, в результате которых на счет учета добавочного капитала отнесена сумма 43 683 руб. Для ликвидации объекта организация воспользовалась услугами подрядчика. Стоимость услуг - 63 248 руб., в том числе НДС 9648 руб. При выбытии основного средства получены материалы стоимостью 36 750 руб. Остаточная стоимость объекта в налоговом учете - 36 268 руб.
Ликвидация основного средства в бухгалтерском учете в ноябре сопровождается следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по выбывающему объекту;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 1 458 600 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 1 390 045 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 57 655 руб. (1 448 600 - 1 390 945) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Дебет 10 Кредит 91-2
- 36 750 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 53 600 руб. (63 248 - 9648) - учтены услуги подрядной организации по ликвидации основного средства;
Дебет 19 Кредит 76
- 9648 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за оказываемые услуги по ликвидации объекта;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9648 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 83 Кредит 84
- 43 683 руб. - отражена сумма дооценки выбывающего объекта.

Отражение переоценки в бухгалтерской отчетности

Если организация воспользуется предоставляемым ей правом на проведение переоценки и осуществит ее на конец 2015 г., то в бухгалтерской отчетности за этот год данные по основным средствам на 31 декабря надлежит привести с учетом ее проведения.
Бухгалтерскую отчетность за 2015 г., как известно, экономическому субъекту надлежит представлять в соответствии с формами бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом организации должны будут составлять пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется ими самостоятельно. При этом они могут воспользоваться Примером составления подобных пояснений, приведенным в Приложении 3 к Приказу N 66н.
По строке 1150 "Основные средства" разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01. По данной строке приводится остаточная стоимость основных средств на 31 декабря 2015 г. Следовательно, результаты осуществленной переоценки группы основных средств будут учтены при формировании рассматриваемого показателя.
В случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приведены в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).
Информация о добавочном капитале в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса приводится по двум строкам:
- "Переоценка внеоборотных активов" (строка 1340);
- "Добавочный капитал (без переоценки)" (строка 1350).
При заполнении:
- первой из этих строк используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчетную дату;
- второй - показывается сумма прочих остатков счета 83, например эмиссионного дохода, курсовых разниц по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.
Показатели строки 1340 на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год, поскольку они, как было сказано выше, не изменяются.
По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела отчета о финансовых результатах отражаются результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации.
В зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива организацией, как было сказано выше:
- признается прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации.
В рассматриваемой строке 2510 указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") отчета о финансовых результатах.
Повторимся: вся сумма дооценки или ее часть относится на увеличение добавочного капитала, если:
- объект переоценивается впервые и его восстановительная стоимость выше первоначальной;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал;
- объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на величину, превышающую сумму уценки. На добавочный капитал в таком случае относится превышение величины дооценки над суммой уценки.
Уценка объекта (в полной сумме или частично) уменьшает добавочный капитал, если:
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. Добавочный капитал при этом уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.
При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 05, 08. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами.
Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.
Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 отчета о финансовых результатах в круглых скобках.
Результаты переоценки внеоборотных активов предлагается отразить и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Так, в предлагаемой табличной форме 2.1 "Наличие и движение основных средств" предусмотрены графы для отражения изменений первоначальной стоимости и начисленной амортизации по результатам переоценки. При этом в графе "первоначальная стоимость" следует указывать текущую рыночную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость.
В графу "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5200 "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего. За отчетный год" заносится разность между дебетовым оборотом за отчетный период по счету 01 в корреспонденции со счетами 83, 91-1 и кредитовым оборотом за отчетный период по счету 01 корреспонденции со счетами 83, 91-2 в связи с уценкой основных средств.
В графе "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5200 указывается разность между кредитовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-2, в связи с дооценкой основных средств и дебетовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-1.
При отрицательной величине разности показатели, вносимые в указанные графы, приводятся в круглых скобках.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе информация об изменении стоимости основных средств и нематериальных активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в связи с переоценкой объектов (п. 32 ПБУ 6/01, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Окончание примера 2. Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств, проведенной на 31 декабря 2015 г., вылившиеся в их дооценку в сумме 1 776 904 руб., в бухгалтерской отчетности отражаются следующим образом.
В бухгалтерском балансе при формировании показателей, вносимых в графу "на 31 декабря 2015 г.":
- строки 1130 "Основные средства", учитывается в том числе и остаточная стоимость группы однородных объектов основных средств после проведенной переоценки - 13 622 946 руб. (21 550 425 - 7 927 479);
- строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" - 1 139 635 руб.;
- строки 1370 "Нераспределенная прибыль (нераспределенный убыток)" - 637 269 руб.
Приведенные суммы восстановительной стоимости объектов (21 550 425 руб.) и начисленной амортизации (7 927 479 руб.) учитываются при формировании показателей, заносимых в графы "На конец года. Первоначальная стоимость" и "На конец года. Накопленная амортизация" строки 5200 "Основные средства (без учета вложений в материальные ценности), всего" и по соответствующей группе основных средств табличной формы подраздела 2.1 "Наличие и движение основных средств" разд. 2 "Основные средства".
В справочном разделе отчета о финансовых результатах часть суммы дооценки, относимой на добавочный капитал (1 139 635 руб.), учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 2510. Вторая же ее часть, 637 269 руб., учитывается при формировании показателя, указываемого по строке 2340.

Влияние на налоговые обязательства

Результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств для целей обложения налогом на прибыль может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, после переоценки организацией по объектам с идентичными показателями первоначальной стоимости и срока полезного использования, амортизация по которым начисляется линейным методом, в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации. А это, в свою очередь, обяжет организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В зависимости от результата осуществленной переоценки (дооценки или уценки) при начислении амортизации будут возникать постоянные разницы, приводящие к необходимости начисления постоянного налогового актива:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",
- начислен постоянный налоговый актив;
либо постоянного налогового обязательства:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Результаты переоценки в то же время учитываются при исчислении налога на имущество. Ведь этот налог рассчитывается на основании информации об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
Напомним, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
В бухгалтерском же учете, как было сказано выше, данные по основным средствам на 31 декабря приводятся с учетом проведения переоценки.

Всего три раза Правительством СССР издавались распоряжения о проведении переоценки основных средств. Переоценки 25, 60 и 72 годов были мероприятиями плановыми, обязательными для всей страны. Организациям всех отраслей спускались инструкции с подробным изложением, что и насколько нужно переоценивать, и все дружно умножали стоимость основных средств на вмененные Госпланом коэффициенты.

Через некоторое время всесоюзное статистическое ведомство «с чувством глубокого удовлетворения» сообщало о том, что фондовооруженность промышленности страны возросла на столько-то процентов.

Бухгалтеры старших поколений ещё помнят, как это происходило в постсоветский период. Обесценивание российской денежной единицы шло такими темпами, что в учете происходили самые невероятные ситуации.

Приобретенный полгода назад станок мог числиться в учете по стоимости, меньшей на порядки, чем такой же станок, купленный сегодня. Пустеющие корпуса разоряющихся заводов, благодаря тому, что в их инвентарной карточке числилась ещё советская цена, продавались дешевле легкового автомобиля, а легковые автомобили уходили с баланса предприятий по цене детской коляски.

Совминовские постановления о проведении переоценок с 1992 по 1997 годы выходили с периодичностью новогодних утренников. Бухгалтерии привычно умножали, приводя стоимостные характеристики объектов к чему-то более или менее единому, но уже через пару месяцев этот пересчет устаревал.

Да, чаще всего в истории нашей страны этот механизм становился спасительной заплатой на прорехах негодной экономической политики. Но это не отменяет действительного экономического значения переоценки, как существенного инструмента в принятии управленческих решений.

Переоценка сегодня

Сегодня порядок переоценки основных средств перестал регулироваться государством в той мере, в какой он регулировался ранее. Решение о проведении или не проведении переоценок принимает организация в процессе администрирования своей финансово-хозяйственной деятельности.

Это условие закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и подтверждается нормами Налогового Кодекса Статьи №№ 256 «Амортизируемое имущество» и 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества».

В то же время самостоятельность организации в отношении переоценки не означает полную стихийность этого процесса. Порядок проведения переоценки основных средств организацией не может выходить за рамки, определенные вышеуказанными и сопутствующими им нормативно-правовыми актами п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.).

Это означает, что в тех случаях, когда компании потребовалось в каких-либо целях переоценить наличествующий имущественный капитал, сделать это она может, опираясь на единые правила.
Принимая решение о проведении переоценки, важно помнить ряд ключевых моментов. Рассмотрим их по порядку.

Порог существенности

Переоценка должна производиться в том случае, если имеет место существенная разница между балансовой стоимостью объекта и рыночной, восстановительной стоимостью аналогичного ему. Слово «существенная» выделено нами не случайно. Несмотря на то, что понятие существенности напрямую не определяется в основных нормативно-правовых актах, это значительное условие.

В Указаниях № 91-н п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) имеется прямо высказанное требование установления существенности разницы между стоимостью основных средств, по которой они числятся на балансе, и восстановительной стоимостью.

В свою очередь, 5-процентный порог существенности в свое время был определен в объясняющей части Порядка предоставления отчетности «Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н). Несмотря на то, что данный документ утратил силу в части форм отчетности, иное трактование размера существенности на настоящий момент отсутствует, из чего можно сделать логическое заключение о его действительности.

Приведем два простых примера.

• 1 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; объектов группы на 31.12.2013 г. 1,08 млн. руб. (1080000 — 1000000):1000000=.0,08 (8%)
• 2 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,025 млн. руб. (1025000 — 1000000):1000000=.0,025 (2,5%)

В первом случае результаты переоценки будут отражаться на счетах бухучета, так как разница в 8% является существенной. Во втором случае разница в 2,5% признается несущественной и переоценка не производится.

В принципе, отсутствие строго предписанной нормы можно истолковывать и так, что организация имеет право на самостоятельное установление критерия существенности для изменения стоимости объектов основных фондов в результате переоценки. Если такое решение будет принято, размер критерия существенности следует прописать при составлении приказа об учетной политике.

Регулярность переоценки

Принимая решение о переоценке, в обязательном порядке нужно учитывать то, что впоследствии придется переоценивать именно эти объекты основных средств регулярно. Ограничение частоты переоценок установлено в виде годового интервала.

Из этого следует, что однородная группа основных средств может быть переоценена не чаще, чем единожды в год. Об этом говорят и ПБУ и НК. Однако ошибкой будет считать, что в обязанности организации вменяется ежегодная переоценка.

Для определения необходимости её проведения следует опираться на описанный выше механизм выявления существенности.

Метод переоценки

В большинстве источников, разъясняющих порядок ведения переоценки, до сих пор упоминается возможность применения двух методов – индексации или прямого пересчета. Происходит это, видимо, в силу инерции.

Да, в свое время существовал так называемый ИРИП (индекс реализации имущества предприятий). Этот индекс-дефлятор был введен в действие Постановлением Правительства РФ. N 315 от 21.03.1996 и регулярно публиковался в официальной прессе. Однако в 2002 году, в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 Постановление № 315 утратило силу, а иные индексы не устанавливались вероятнее всего в силу того, что вступившей тогда же в силу 25 главой НК применение ИРИП не предусматривается.

В настоящее время в последней редакции ПБУ упоминание индексного метода переоценки из пункта 15 исключено. Таким образом, в настоящее время порядок проведения переоценки основных средств предполагает только метод прямого пересчета.

Базой для проведения переоценки прямым пересчетом является информация, получаемая из следующих источников:

• Информация компаний — производителей идентичных объектов;
• Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
• Экспертная оценка независимыми специалистами

Алгоритм проведения переоценки

Переоценка основных средств мероприятие отнюдь не спонтанное. Для ее проведения необходим ряд подготовительных мероприятий, в том числе изучение наличия таких объектов, учетные стоимостные данные которых подлежат корректировке.

Приказом по организации оформляется решение о проведении переоценки, определяется состав служб или круг специалистов, которые будут задействованы, а так же утверждается перечень объектов, подлежащих переоценке.
Перечень объектов представляет собой сводные данные по объектам и включает такие позиции, как точное наименование, дату ввода в эксплуатацию и принадлежность к определенной однородной группе.

В качестве исходных данных используются информационные и учетные сведения об объекте:

Первоначальная или восстановительная (если объект уже переоценивался в предшествующих периодах) стоимость по состоянию на последний день отчетного года;

Сумма амортизационных отчислений, произведенных за время эксплуатации объекта;

Подтвержденные данные о восстановительной стоимости по состоянию последний день отчетного года.

На последнем пункте следует заострить внимание. Ранее действовала норма об отражении данных о произведенной переоценке по состоянию на 01 января года, следующего за отчетным годом.
Переоценка основного средства представляет собой пересчет его первоначальной (восстановительной) балансовой стоимости и амортизации за всё время его эксплуатации.

Отражение результатов переоценки

Переоценка приводит к тому, что балансовая стоимость объекта изменяется либо увеличиваясь, либо уменьшаясь.
При увеличении (дооценка), отражение в бухгалтерском учете производится проводкой по Кт счета 83 на сумму, на которую произведена дооценка.
При уменьшении, то есть уценке, отражение в бухгалтерском учете производится проводкой в Дт счета 91 на сумму уценки.

Пример:
Переоценка проводится организацией первый раз. По состоянию на 31.12.2013 балансовая стоимость группы основных средств 17 405 400 руб., рыночная стоимость – 15 301 160 руб. Амортизационные отчисления до переоценки — 7 166 400 руб. Метод начисления амортизации линейный.

Для пересчета амортизации рассчитываем коэффициент, равный отношению рыночной стоимости к балансовой: 15 301 160: 17 405 400 = 0,88. Размер пересчитанной амортизации составит: 7 166 400 x 0,88 = 6 306 432. Разница между накопленной и пересчитанной амортизацией: 7 166 400 – 6 306 432 = 859 968. Сумма уценки определяется в виде разности уценок балансовой стоимости и амортизации: 17 405 400 – 15 301 160 = 2 104 240; 2 104 240 – 859 968 = 1 244 272

По состоянию на 31.12.2013 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 02 – Кт 01 — 859 968 руб. сумма уценки амортизации;
• Дт 91-2 – Кт 01 — 1 244 272 руб. сумма уценки группы ОС.

В тех случаях, когда переоценка объектов основных средств уже производилась ранее, в бухгалтерском учете это будет отражаться иначе.
Представим эти различия в виде таблиц:

Рассмотрим очередной пример:
По состоянию на 31.12 проводится переоценка однородной группы имущества, которое переоценивалось ранее. До новой переоценки восстановительная стоимость составляет 16 800 000 руб., амортизационные отчисления 7 200 350 руб. Рыночная стоимость на 31.12 19 400 000 руб. В предыдущую уценку на счет 84 отнесено 605 600 руб.

Коэффициент пересчёта: 19 400 000: 16 800 000 = 1,15. Размер пересчитанной амортизации: 7 200 350 руб. х 1,15 = 8 280 402. Разница между пересчитанной и накопленной амортизации: 8 280 402 — 7 200 350 = 1 080 052. Дооценка составит: (19 400 000 — 16 800 000) — 1 080 052 = 1 519 948.

Эта результирующая должна быть разделена на две суммы.
Одна из них, равная сумме предыдущей уценки относится в прочие доходы.
Вторая: 1 519 948 — 605 600 = 914 348 относится в добавочный капитал.

По состоянию на 31.12 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 01 — Кт 02 — 1 080 052 руб. дооценка амортизации;
• Дт 01 — Кт 91-1 — 605 600 руб. дооценка, равная предыдущей уценке;
• Дт 01 — Кт 83 — 914 348 руб. остальная часть дооценки.

Важно помнить, что при оформлении выбытия основного средства, необходимо сумму, на которую он дооценивался, списать с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
В целом, набор бухгалтерских проводок в таком случае должен выглядеть примерно так:

• Дт 20 — Кт 02 – амортизационные отчисления по выбывающему ОС;
• Дт 01-2- Кт 01 – списание восстановительной стоимости ОС;
• Дт 02 — Кт 01-2 – списана амортизация;
• Дт 10 — Кт 01-2 – оприходованы комплектующие, оставшиеся при ликвидации;
• Дт 01-2- Кт 76 – сторонние услуги по ликвидации ОС;
• Дт 19 — Кт 76 – НДС в услугах по ликвидации;
• Дт 91-2- Кт 01-2 – финансовый результат от ликвидации ОС;
• Дт 83 — Кт 84 – дооценка выбывающего ОС.

Приведенные примеры дают вполне полное представление о последовательности проведения и порядке отражения переоценок в бухгалтерском учете. С налоговым учетом результатов переоценок все обстоит гораздо проще.

Переоценка основных средств и налоговый учет

Говоря о влиянии результатов проводимых организацией переоценок на показатели налогового учета, необходимо сразу озвучить следующий момент: в отличие от соответствующих пунктов ПБУ, статьями Налогового Кодекса в перечень случаев, которые ведут к изменению стоимости объекта основных средств, включены достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техперевооружение и частичная ликвидация пункт 2 статьи 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Переоценка в этот перечень не вошла.

Соответственно, результаты проведенных переоценок, проводимых организацией, не отражаются ею в налоговом учете. Налоговым кодексом суммы уценок и дооценок не признаются в составе доходов или расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтверждается и позицией, занимаемой по этому вопросу Минфином — письма Минфина РФ от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

Однако косвенное влияние на результаты налогового учета переоценка всё-таки имеет. В соответствии с пунктом 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ налогооблагаемого имущества рассчитывается делением остаточной стоимости имущества на все первые числа месяцев года и последнее число года на количество месяцев, увеличенном на единицу.

Таким образом, не принимаемые к налоговому учету данные переоценки всё-таки влияют на базу налогообложения в части расчета налога на имущество опосредованно, через пересчет остаточной стоимости имущества.

В бухгалтерском учете всегда существует необходимость срочно произвести переоценку основных средств: отразить их остаточную стоимость, дооценку или же уценку. Данная статья поможет наглядно показать, как сделать проводки в бухгалтерском учете по переоценке и дооценке ОС.

Данный тип переоценки производится комиссией в состав которой входят организационная администрация, специалисты, а так же бухгалтерия. Состав назначается начальником организации.

Назначенная комиссия проводит сплошной осмотр всех ОС, которые есть в организации, составляет опись с их инвентаризационным номером, наименованием, а также фактическим состоянием износа.

Выполняется проверка фактического износа и того, которое имеется по данным учета и составляется сравнительная ведомость, в которой и записываются появившиеся отклонения.

Инвентаризация ОС проводится не реже одного раза в три года.

Отражение в можно увидеть в таблице:

Дебет	Кредит	Название операции	Документ-основание
		Оприходован излишек, выявленный при инвентаризации
		Отражена недостача,при инвентаризации	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Недостача списана на виновное лицо	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Оплата недостачи ОС	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Недостача удержана из ЗП виновного лица	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Списана недостача	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7

Проводки по дооценке ОС

Величина дооценки, то есть, сумма, при которой стоимость ОС была увеличена отражается в виде добавочного капитала.

Помимо этого нужно учесть стоимость , которая была раннее начислена. Для того, чтобы посчитать величину, на которую следует увеличить амортизацию, нужно вычислить степень износа на дату, когда была произведена переоценка:

Степень износа = Начисление амортизации/ первоначальная стоимость.

Амортизация, которая была пересчитана = Стоимость восстановления*степень износа оборудования.

Проводки при дооценке ОС:

Как отразить в бухучете уценку ОС

Величина уценки, то есть, сумма, при которой стоимость ОС была уменьшена отражается в виде прочих расходов по дебету счета .