"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 7
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
Одним из самых популярных из посреднических договоров является договор комиссии . И сегодня речь пойдет о том, как правильно оформить такой договор, какие условия предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при исчислении налога на прибыль .
Составляем договор
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Основными характерными признаками договора комиссии являются:
Комиссионер выполняет поручение комитента, выступая при этом от своего имени;
Комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;
По сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;
Предметом договора комиссии является оказание комиссионером услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента;
Комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги.
Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.
Внимание! Заключая договор комиссии, нужно помнить, что посреднические договора по сравнению с договором купли-продажи имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.
К примеру, на практике имеют место случаи, когда одним из условий договора комиссии является следующее: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан оплатить его стоимость - выкупить. Вот что по этому поводу считает ВАС (см. Обзор практики разрешения споров по договору комиссии <1>, далее - Обзор): приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 Обзора). Таким образом, если организации заключили договор комиссии, комиссионер не обязан расплачиваться с комитентом своими средствами. Только получив деньги от конечного покупателя, он сможет осуществить расчеты с комитентом.
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 85.
Как правило, в договорах комиссии определяется порядок перечисления сумм, полученных от покупателей. Если же этот порядок не определен, неясно, когда же комиссионер обязан перечислить комитенту деньги. В ст. 999 ГК РФ говорится, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по сделке одновременно с отчетом. Как следует из п. 9 Обзора, по смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме. То есть обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен был исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки.
Комиссионное вознаграждение
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер фактически лишен права распоряжаться данными вещами по своему усмотрению без специального указания на это комитента.
Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно указывать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь, как указано в п. 3 Обзора, право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.
Чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие. Поясним на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.
Разъяснения, приведенные в п. 3 Обзора, свидетельствуют о неточностях формулировок норм отдельных статей, посвященных договору комиссии, что приводит к их различному толкованию. С одной стороны, согласно ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии по исполнении поручения. Таким образом, предполагается, что отчет может быть представлен только одновременно с перечислением денежных средств , полученных от продажи товара, переданного на комиссию. С другой стороны, ст. 991 ГК РФ не оговаривает возникновение права на получение комиссионного вознаграждения какими-либо дополнительными условиями. Таким образом, чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть зафиксировано соответствующее условие. Право на включение такого условия в договор обусловлено п. 1 ст. 990 ГК РФ.
Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
В виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
В виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
В процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
Каким-либо иным способом, согласованным сторонами. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.
Дополнительная выгода
Ведя разговор о комиссионном соглашении, нельзя не коснуться дополнительной выгоды, которая частенько возникает при исполнении такого договора.
Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является исполнение принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, и появляется дополнительная выгода от продажи.
Внимание! Согласно п. 2 ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Как видим, гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок ее распределения между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то она всегда делится ими поровну. Если же стороны в тексте договора оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится ими в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым работать посредника на более выгодных для себя условиях.
Участие комиссионера в расчетах
При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом комиссионеру поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии. Комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который в свою очередь рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право комиссионера закреплено ст. 997 ГК РФ.
Итак, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему денег, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. Указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении : комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.
Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения в случаях, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в следующей ситуации. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени за счет последнего. Согласно условиям договора, заключенного комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Разъяснение по данной ситуации дано в п. 4 вышеупомянутого Обзора: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.
Отчет комиссионера
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налога на прибыль, ведь отчет является тем документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Гражданский кодекс не запрещает представлять промежуточные отчеты.
Внимание! При отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).
Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому стороны сами договариваются о той информации, которая должна содержаться в отчете и которая необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Примечание. Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:
Количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и т. п.);
Стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат);
Сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;
Сумму денежных средств, поступивших в оплату проданных товаров или в качестве аванса , если в момент составления отчета (при реализации комиссионных товаров) они получены от покупателей;
Сумму денежных средств для осуществления оплаты поставщику и (или) аванса в счет оказания посреднических услуг, если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает эти средства от комитента;
Состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.
Комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения, если выполнены все условия для зачета взаимных требований, а именно:
Предъявляемые к зачету требования - встречные;
Основное и встречное обязательства однородны;
По указанным требованиям должен наступить срок исполнения. Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, отчет считается принятым.
Учет у комитента
Договор комиссии на реализацию товаров
В связи с тем что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на него остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Таким образом, передача товаров комиссионеру будет отражена проводкой: Дебет 45 Кредит 41. Основанием будет являться накладная либо акт приема-передачи товара на комиссию, подтверждающие передачу товаров посреднику.
Выручка отражается на дату отгрузки товара покупателю, которая определяется на основании отчета комиссионера и прилагаемых к нему первичных документов.
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров. Основанием является отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов.
Пример 1. ООО "АВС" (комитент) и ООО "МТМ" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "МТМ" обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО "АВС".
Комитент поручил комиссионеру реализовать товар по стоимости 2 руб. (в том числе НДС - руб.). Договором комиссии установлено вознаграждение в размере 10% от продажной стоимости.
Себестоимость товаров руб.
Комиссионер принял товары от комитента 19 июня 2009 г., а реализовал их покупаиюня 2009 г. В тот же день комиссионер представил комитенту отчет и выставил счет-фактуру на комиссионное вознаграждение.
Комиссионер участвует в расчетах, деньги от покупателя поступили на его расчетный счет 3 июля 2009 г. В тот же день они были перечислены комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль необходимо учитывать следующее. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты <2>. Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера. Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.
<2> Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары.
Применительно к нашему примеру доход у комитента для целей налогообложения возникнет в июне и составит 2 руб.
Суммы, поступающие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:
Расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, на расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить все необходимые документы, подтверждающие расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет отчетный (налоговый) период, к которому данные расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера;
Комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Необходимо определиться с датой признания его в расходах. В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ это может быть одна из трех дат: дата расчетов в соответствии с условиями договора; дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, день представления отчета комиссионера); последний день отчетного (налогового) периода, к которому относится расход.
Минфин рекомендует заранее предусмотреть дату признания прочих производственных расходов в учетной политике для целей налогообложения (Письма от 01.01.2001 N /2/149 и от 01.01.2001 N /1/183). Если в учетной политике дата не прописана, надо исходить из условий договора. Причем учитывая период, когда возникла обязанность оплатить услугу комиссионера (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/12). Например, если из посреднического договора следует, что обязанность оплатить оказанные услуги возникает на дату расчета покупателя за отгруженные товары, расходы на вознаграждение нужно признать именно в этот момент (см., например, Постановление ФАС ВВО от 01.01.2001 N А28-6076//11).
Договор комиссии на приобретение товаров
Сторонами договора комиссии может быть заключено соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо непосредственно от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который сам получает от поставщиков и передает их комитенту.
В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе и по договору комиссии) включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Если приобретается имущество, подлежащее включению в состав амортизируемого, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе и сумма комиссионного вознаграждения и расходы комиссионера, возмещенные комитентом).
Налогообложение дополнительной выгоды
В каком порядке подлежат обложению налогом на прибыль дополнительные доходы у комиссионера и комитента в случае совершения комиссионером сделки на условиях более выгодных, чем указанные в договоре комиссии, если дополнительная выгода поделена ими в соответствии со ст. 992 ГК РФ? Такой вопрос был задан налогоплательщиком Минфину, и вот какой ответ был получен (см. Письмо от 01.01.2001 N /1/347).
По мнению Минфина, дополнительная выгода должна учитываться в доходах для целей налогообложения:
Комитентом в полном объеме - вместе с основным доходом от сделки;
Комиссионером в части, ему причитающейся, - вместе с вознаграждением, уплаченным организацией-комитентом.
Поясним это на примере.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Комитент поручил комиссионеру реализовать товар по стоимости 2 руб. (для удобства взята стоимость без НДС).
Фактически комиссионер продал товар по стоимости 2 руб. (без учета НДС), за что ему причитается половина дополнительной выгоды.
Исходя из разъяснений Минфина дополнительная выгода будет включена в облагаемую базу:
У комиссионера - в размере руб.;
У комитента - в размере руб.
Получается, что дополнительная выгода в размере руб. дважды облагается налогом на прибыль. Может ли комитент учесть данную сумму в расходах? В Письме об этом ничего не говорится, однако смеем предположить, что на практике налоговые органы не захотят увидеть ее в расходах и посчитают это безвозмездной передачей со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ.
В качестве аргумента, позволяющего комитентам включать в расходы дополнительную выгоду, можно, например, в договоре прописать, что дополнительная выгода (или ее часть) является неотъемлемой составляющей комиссионного вознаграждения.
Если договором не установлено других условий, дополнительная выгода распределяется между сторонами договора комиссии поровну. В этом случае часть дополнительной выгоды, которая будет выплачена комиссионеру, экономически обоснованна, поскольку более высокая цена реализации принесла дополнительный доход комитенту (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, на обязанность комитента передать часть дополнительной выгоды есть прямое указание в ГК РФ.
Учет у комиссионера
Организации-комиссионеры при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны учитывать положения ст. ст. 251 и 270 НК РФ.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.
В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения (пп. 9 ст. 270 НК РФ), не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.
Таким образом, в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС). Согласно ст. 249 НК РФ указанный доход признается доходом от реализации.
В состав расходов комиссионера, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ. Если комиссионер несет дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента, эти расходы возмещаются ему комитентом в порядке, предусмотренном договором комиссии.
При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения комиссионером своих обязанностей по договору) независимо от даты оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом порядок признания расходов регулируется ст. 272 НК РФ.
Договор комиссии
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Получение от комитента товара на реализацию не влияет на обязательства комиссионера по НДС, поскольку такой товар остается в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
При реализации товара, принадлежащего комитенту, комиссионер не уплачивает НДС, так как плательщиком налога по этой операции является комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом счета-фактуры комиссионер оформляет в следующем порядке (п. п. 3, 11, 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
1. Выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени. При этом:
— документу присваивается соответствующий порядковый номер;
— счет-фактура составляется в двух экземплярах — один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур;
— в книге продаж счет-фактура не регистрируется.
2. Передает комитенту информацию о показателях выставленного покупателю счета-фактуры.
3. Хранит счет-фактуру, полученный от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя его в книге покупок.
Имущество, приобретенное за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товара, у комиссионера нет. При приобретении имущества для комитента комиссионер выполняет следующие действия (п. п. 3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). Если договором комиссии не предусмотрена предоплата, то обязанность по начислению НДС у комиссионера возникает после оказания услуг, т.е. на дату подписания отчета (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).
Комиссионер не должен уплачивать НДС с компенсации, полученной в счет возмещения расходов, так как соответствующие суммы не формируют стоимость оказываемых им услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комитентом товара комиссионеру реализации не происходит и, значит, отсутствует объект налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому НДС по операции, связанной с реализацией товара, должен уплачивать именно комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если договором не предусмотрена предоплата, то налоговая база определяется на дату отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При реализации комиссионером имущества комитента последний должен выставить комиссионеру счет-фактуру. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Сумма, полученная от продажи продукции, товаров или иного имущества через комиссионера (за вычетом НДС), является для комитента выручкой от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Налог на прибыль
Стоимость полученных от комитента товаров не увеличивает базу по налогу на прибыль у комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Расходы на приобретение имущества в интересах комитента комиссионер в целях налогообложения не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ). При этом к доходам комиссионера не относятся деньги и другое имущество, которые поступили ему от комитента для исполнения комиссионного поручения (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма вознаграждения является для комиссионера выручкой от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Суммы, поступившие к комиссионеру в счет возмещения затрат, не включаются в доходы в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
На дату передачи товаров комиссионеру выручку от реализации комитент не определяет (п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 НК РФ).
При этом сумма дохода от реализации покупных товаров и иного имущества, не являющегося продукцией комитента, уменьшается на стоимость их приобретения (на остаточную стоимость — при реализации амортизируемого имущества) и сумму затрат, связанных с реализацией, включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комиссионеру расходы (пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом расходы на производство и реализацию продукции комитента, применяющего метод начисления, признаются с учетом положений ст. ст. 318, 319 НК РФ.
Если операция по реализации оказалась убыточной, то убыток учитывается в целях налогообложения единовременно (в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации, — при реализации амортизируемого имущества) (п. п. 2, 3 ст. 268 НК РФ).
Если комитент применяет метод начисления, то моментом получения дохода признается дата реализации, указанная в извещении или в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения
Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Комиссионер, который применяет УСН, должен предъявлять покупателям товара сумму НДС и указывать ее в выставляемых счетах-фактурах (если комитент — плательщик НДС) (Письма Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, от 22.03.2005 N 03-04-14/03, УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А55-16825/06).
Деньги и другое имущество, которые поступили комиссионеру от комитента для приобретения товара, не являются доходом комиссионера (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Планирование налоговых последствий:
При планировании налоговых последствий следует учесть особенности налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Налогообложение участников договора комиссии имеет свои особенности. При этом и у комитента, и у комиссионера существует много вопросов, касающихся исчисления и уплаты НДС и «прибыльного» налога с суммы комиссионного вознаграждения. К тому же от его вида зависит порядок начисления тех или иных налогов. Кроме того, участники посреднического договора могут применять УСН. Как в этом случае учитывать доходы и расходы, полученные от сделки? Разобраться поможет наша статья.
Немного о самом вознаграждении
Комиссионер является посредником, например, между продавцами товаров и их покупателями, исполнителями работ (услуг) и их заказчиками. Того, кто заключил комиссионный договор с посредником, называют комитентом.
Вознаграждение посредника за исполненное им поручение может быть определено в комиссионном договоре в виде конкретной суммы или разницы между назначенной комитентом ценой и ценой, по которой комиссионер совершил сделку. Кроме того, стороны могут установить величину посреднической платы как процент от суммы договора, заключенного с поставщиком или покупателем товаров (работ, услуг).
Комиссионер действует или от своего имени, но за счет комитента, или только от имени и за счет последнего. При этом если посредник участвует в расчетах с третьими лицами, то покупатели (заказчики) рассчитываются с комиссионером за поставленные товары (работы, услуги), а поставщики получают от него деньги за проданный товар, то есть комитент имеет дело только с комиссионером. В данном случае к посреднику будут поступать суммы комиссионного вознаграждения, возмещения понесенных расходов, а также средства, принадлежащие комитенту, в виде оплаты товаров (работ, услуг).
Удержать свое вознаграждение комиссионер может, когда поступят деньги от покупателя, или при перечислении денежных средств комитенту. В платежном поручении нужно указать, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части причитающегося комиссионного вознаграждения. Если срок перечисления денежных средств комитенту в договоре не установлен, то комиссионер должен рассчитаться с заказчиком посреднических услуг непосредственно после поступления на свой расчетный счет выручки от покупателей.
Комиссионер может и не участвовать в расчетах. В этом случае иметь дело с покупателями или поставщиками по заключенным сделкам придется комитенту, и только от него посредник получит свое вознаграждение.
Обратите внимание: согласовывать суммы вознаграждения стороны могут только с помощью отчета посредника. И это не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах с третьими лицами или нет, а в случае его участия в них — имеет он право удерживать свое вознаграждение из денег, поступивших от покупателей, или нет.
Дополнительная выгода от продажи товара (работы, услуги), взятого на комиссию, появляется, когда посредник реализует продукцию дороже, чем предусмотрел комитент, но на выгодных для него условиях. Выгода возможна, когда стороны посреднического соглашения прямо установили, по какой цене комиссионер должен продать товар (работу, услугу) комитента. Если же такой оговорки нет, то выгоду следует рассматривать как комиссионное вознаграждение.
Гражданским законодательством установлено, что если в посредническом договоре не указан порядок распределения дополнительного дохода между сторонами, то величина выгоды делится поровну. При этом дополнительная выгода, которая рассматривается как комиссионное вознаграждение, поровну не делится.
НДС при договоре комиссии
На сумму посреднического вознаграждения и часть дополнительной выгоды комиссионер должен начислить НДС и выставить комитенту счет-фактуру. Считается, что комиссионер полностью выполнил поручение, когда заказчик посреднических услуг принял его отчет. Поэтому документы на вознаграждение следует выставлять одновременно с отчетом. При этом комиссионер регистрирует счет-фактуру в Книге продаж, а комитент — в Книге покупок.
Как известно, налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат:
- на день отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав;
- на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Это же правило касается участников договора комиссии.
Если в посредническом договоре есть оговорка, что комиссионер вправе удерживать свое вознаграждение из поступлений от покупателей, то при получении аванса он получает предоплату и по своему вознаграждению. Нужно ли в этом случае платить НДС? Судьи полагают: если указать в договоре, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета комитентом, то посреднику не нужно будет перечислять в бюджет НДС до момента отгрузки товаров. Это объясняется тем, что все полученные им деньги принадлежат комитенту, а значит, никакой предоплаты по вознаграждению нет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 № А19-12348/ 03-43-Ф02-484/04-С1). Таким образом, сторонам договора комиссии рекомендуется четко прописывать момент, когда обязательства посредника считаются исполненными.
Обратите внимание: если комиссионер имеет право удерживать свое вознаграждение из денежных средств покупателей, подлежащих перечислению комитенту, то на сумму НДС составлять отдельное платежное поручение не надо. Пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса в этом случае неприменим (письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/104).
Комиссионер при заключении договора с покупателем товаров (работ, услуг) не должен отдельно выделять сумму дополнительной выгоды. Законодательство этого не предусматривает. Следовательно, если он заключил с третьим лицом сделку на более выгодных условиях, чем указал комитент, то сумма этого вида дохода будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента. Инспекторы в письме МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807 также разъясняют, что заказчик посреднических услуг должен начислить НДС на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды.
Налог на прибыль для участников сделки
Прибыль комиссионера — это разница между вознаграждением комиссионера, его дополнительной выгодой без учета НДС и затратами на оказание посреднической услуги, включаемыми в ее себестоимость. Посредник должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения, где он будет учитывать полученную выгоду: в составе доходов от реализации или внереализационных доходов. Выбор зависит от того, признаются ли операции, проводимые фирмой, реализацией в соответствии с уставной деятельностью. Такую позицию УФНС России по г. Москве высказало в письме от 17.04.2007 № 20-12/035144. Однако ранее налоговое ведомство высказывало мнение, что выгода посредника не что иное, как безвозмездно переданные комитентом в пользу посредника средства, которые облагаются налогом на прибыль и учитываются в составе внереализационных доходов (письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/ 38889).
Комитент при расчете налога на прибыль включает в прочие расходы величину основного комиссионного вознаграждения (ст. 264 НК РФ). Дополнительная выгода комиссионера в его расходах не учитывается. Контролирующие органы считают ее безвозмездно переданными денежными средствами. А они, согласно пункту 16 статьи 270 Налогового кодекса, признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения (письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/ 38889).
«Упрощенные» посредники
УСН могут применять как комиссионер, так и комитент. Объектом налогообложения по единому налогу можно выбрать доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если «упрощенцем» является комиссионер, то его доходом признается только комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода. Деньги, поступившие от заказчика посреднических услуг для исполнения поручения или же от покупателей (поставщиков), предназначенные для комитента, доходом не признаются. На это указали специалисты Минфина России в письме от 20.08.2007 № 03-11-04/ 2/204.
Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то выручку он признает на дату поступления вознаграждения от комитента. В противном случае посредник учитывает доход в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги, из суммы которых он удержит свое вознаграждение. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, ведь «упрощенцы» используют кассовый метод, то есть расходы признаются только после их фактической оплаты. На это указывает пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса.
При этом следует обратить внимание, что затраты, понесенные посредником в связи с исполнением поручения, не уменьшают его базу по единому налогу, так как их обязан возместить комитент. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.
При определении налоговой базы комитентом, применяющим «упрощенку», в качестве доходов учитываются все поступления, полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии, то есть и вознаграждение, и дополнительная выгода комиссионера.
Эксперт «НА» Ж.В. Кузьмина
Источник материала -Перечисление заработной платы на карту работника - безналичный способ выплаты обязательного вознаграждения сотруднику за его труд путем перевода денежных средств с расчетного счета работодателя на личный банковский счет гражданина. Каким образом производится перевод и в чем особенности такого способа выдачи зарплаты, рассмотрим далее.
Нормами трудового или коллективного договора может быть установлено условие о выплате ЗП не только наличными в месте, где лицо выполняет свою трудовую функцию, но и посредством перевода денег в банк (ч. 3 ст. 136 ТК РФ). Но в любом случае выплаты должны осуществляться как минимум 2 раза в месяц (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).
Практически любой банк в перечне своих услуг предусматривает для юридических лиц и ИП специальную возможность - зарплатный проект. Инициатором заключения договора о данном виде обслуживания выступает работодатель. Приняв решение о выплате заработной платы «по безналу», работодатель должен предпринять следующее:
- обратиться в финансовую организацию с намерением заключить договор;
- подготовить документы: список трудящихся, их заявления об открытии счета и копии паспортов, учредительные, а также иные документы компании, которые могут быть запрошены банком дополнительно;
- заключить договор о перечислении заработной платы и обслуживании лицевых счетов сотрудников;
- организовать выдачу банковских карт работникам.
Положения о том, что выплаты работнику будут осуществляться путем перевода на банковский счет, должны быть отражены в локальных нормативных актах компании, в коллективном договоре, а также трудовых контрактах. В случае если такие условия вносятся в порядке изменений, они оформляются соответствующими дополнительными соглашениями (ст. 44, 72 ТК РФ).
Правила перевода денежных средств между банками и организациями (ИП или гражданами) отражены в одноименном положении, утвержденном Банком России 19.06.2012 № 383-П (далее - Положение).
Предоставить в банк документы представитель работодателя может лично - в бумажном виде или посредством электронного документооборота (п. 1.9 Положения). Документы должны быть следующие:
- Реестр заработных выплат, подлежащих перечислению в банк по согласованной с ним форме (далее - реестр). В реестре указываются данные о кредитных организациях, дата перечисления, Ф. И. О. сотрудников, их лицевые счета и суммы выплат (а также дополнительная информация, необходимая для проведения операций) (п. 1.19. Положения).
- Платежные документы. Правила их оформления, а также порядок перечисления денег регулируются Положением. Стоит отметить, что сумма выплат в реестре обязательно должна совпадать с итоговой суммой расчетного документа (п. 1.19 Положения).
Реестр составляется при массовом перечислении выплат. Если выдавать вознаграждение нужно только одному сотруднику, достаточно предъявить в банк отдельное платежное поручение, заполненное в отношении этого получателя.
Работодатель не имеет права принуждать сотрудника соглашатьсяна перечисление зарплаты на карту. Исходя из толкования ч. 3 ст. 136 ТК РФ, только заявление работника с указанием реквизитов кредитной организации является основанием для выплаты ему зарплаты по безналичному расчету.
Безусловно, когда вновь принятый работник подписал трудовой договор, в котором предусмотрен перевод денег на его лицевой счет в банке, это означает, что согласие по данному вопросу между ним и работодателем достигнуто. Соответственно, в такой ситуации необходимости писать заявление нет.
Иначе обстоит дело в ситуации, когда работнику ранее выдавали вознаграждение через кассу организации и получать его иным образом он не желает. В таком случае бухгалтеру компании придется проводить выдачу денег прежним способом - наличными.
Работник также имеет право самостоятельно выбрать банк-эмитент, услугами которого он желает пользоваться для получения зарплаты. Для этого потребуется подать работодателю соответствующее заявление с указанием реквизитов счета и самого банка. В случае смены финансовой организации сотрудник обязан письменно уведомить работодателя о новых реквизитах, но не позднее 5 рабочих суток до дня, в который будет производиться перечисление зарплаты (ч. 3 ст. 136 ТК РФ).
Перевод денег на счет, который был открыт сотрудникам в банке, отличном от банка-эмитента работодателя, осуществляется по общим правилам: компания перечисляет вознаграждение по реквизитам, указанным в заявлении работника. Негативным моментом для плательщика в такой ситуации могут оказаться невыгодные комиссионные тарифы, которые, как правило, имеют место при осуществлении межбанковских операций.
Право выбора кредитной организации для получения зарплаты было закреплено за сотрудником относительно недавно - соответствующие поправки внесены в ч. 3 ст. 136 ТК законом от 04.11.2014 № 333-ФЗ. Тем самым закон встал на сторону работника, предоставив ему право самостоятельно определять, где и каким образом он будет получать свое заслуженное вознаграждение.
Право пользования кассовым методом учета доходов и расходов в бухгалтерском учете предоставлено только малым предприятиям.
Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным Законом от 14.06.95 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Доходы отражаются в составе выручки и относятся на счет 90-1 «Продажи» только оплаченные.
Все расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров, работ, услуг) также относятся на затраты и отражаются по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» только оплаченные.
Отражение выручки при предоставлении
покупателям коммерческого кредита
В пункте 6 ПБУ 9/99 установлено, как определять выручку, если:
– вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) организация получает товарно-материальные ценности;
– стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;
В договоре купли-продажи организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).
Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов. которую получит организация, увеличивает выручку от продажи.
а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;
б) увеличить доходы на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
В аналогичном порядке отражается дисконт по векселю, который покупатель выдал продавцу в оплату продукции.
Получен вексель покупателя, выданный продавцу в оплату отгруженной продукции
Это единственный вид векселя, который признается товарным. В соответствии с письмом Минфина России от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в учете операций с векселями в расчетах за товары, работы, услуги», на счете 62-2 «Векселя полученные» товарный вексель отражается по вексельной сумме. Разница между вексельной суммой (номиналом векселя) и суммой отгруженной продукции является дисконтом по товарному векселю.
Если организация в учетной политике заявила возникновение обязательств по оплате НДС бюджету «по оплате», то получение товарного векселя не признается оплатой отгруженного товара (работ, услуг).
Суммы начисленного НДС продолжают учитываться на счете 76 субсчет «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции».
Сумма дисконта по товарному векселю относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумма дисконта по товарному векселю, полученному в оплату за отгруженную продукцию от покупателя
В оборот налога на добавленную стоимость включается сумма дисконта по товарному векселю, полученному за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, сверх суммы ставки Центрального Банка России, действующего на момент выдачи товарного векселя.
Начисление НДС с сумм дисконта по товарному векселю
Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Дело в том, что если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, который вы передаете по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен. До этого момента товар, который вы передали покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое организация получила взамен.
Если стоимость полученных ценностей установить невозможно, то выручка будет равна стоимости переданного имущества.
Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в условных единицах, должна пересчитываться в рубли.
Так, например, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.
а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу, предусмотренному договором);
б) скорректировать (увеличить или уменьшить) доходы, исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупателя.
Если курс условной единицы на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникнет положительная суммовая разница, если меньше – отрицательная суммовая разница.
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета, возникающие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует отражать в составе внереализационных доходов (расходов).
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:
Отражена выручка по курсу условной единицы на дату отгрузки
Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит. В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 «Товары отгруженные» и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
Передача товара комиссионеру отражается в учете комитента проводкой:
Если извещение от комиссионера об отгрузке товаров покупателям не получено, выручка от реализации товара в учете не начисляется и в форме № 2 не отражается.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товара у комитента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. Только на основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:
В составе затрат, включаемых комитентом в расходы на продажу, отражается и сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру. При этом, согласно статье 999 ГК РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином «все полученное» подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Таким образом, выручкой от продажи товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение. Таким образом, в форме № 2 указывается сумма выручки от продажи товара, включающая в себя вознаграждение комиссионера.
Выручка от продажи товаров отражается комитентом в учете независимо от того, поступили к нему денежные средства от покупателей или нет. Однако начисление и уплата НДС производится в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).
Таким образом, если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, он должен производить начисление НДС к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за проданный комиссионером товар на свой расчетный счет (если комиссионер не участвует в расчетах) или на расчетный счет комиссионера (если он участвует в расчетах).
Когда комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки – во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?
Поскольку право собственности на товар переходит при получении его покупателем, начисление налогов комитент производит в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент получения от комиссионера отчета о реализации.
Товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.
Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями» (дебиторская задолженность покупателей). При этом в форме № 2 по строке 010 комиссионер отражает только сумму своего комиссионного вознаграждения, учтенную по кредиту субсчета 90-1 «Выручка».
Порядок отражения выручки от продаж зависит от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть поступают деньги за отгруженный товар на расчетный счет комиссионера или на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).
Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера будет следующим:
Отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям
Поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар
Перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения
Операции, связанные с продажей товара предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:
Комиссионер отражает в форме № 2 сумму комиссионного вознаграждения без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.
Независимо от того, участвует комиссионер в расчетах или нет, НДС облагается только сумма комиссионного вознаграждения.
Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет комиссионером, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), относимым на расходы на продажу.
Как было сказано выше, все организации уплачивают НДС в зависимости от принятого метода определения выручки для целей налогообложения (по моменту отгрузки или по моменту оплаты). Для комиссионера моментом оплаты будет являться момент поступления комиссионного вознаграждения на его расчетный счет, а в случае, если комиссионер участвует в расчетах, – момент поступления на расчетный счет денежных средств от покупателей. Момент отгрузки у комиссионера будет наступать в момент оказания им услуги комитенту, то есть в момент передачи товара покупателю и составления отчета о реализации.
По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются расходы по обычным видам деятельности, выручка от продажи которых отражена по предыдущей строке. Данный показатель указывается в круглых скобках.
Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности – это затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также расходами по обычным видам деятельности считаются затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполнены следующие условия:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.
Промышленные предприятия отражают по этой строке все расходы, относимые на себестоимость продукции и связанные с выпуском готовой продукции, проданной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», в зависимости от выбранной учетной политики.
Организации, оказывающие посредническую деятельность, отражают по данной строке суммы затрат, понесенных при осуществлении посреднической деятельности и списанных кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Организации торговли по этой строке указывают покупную стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90-2.
Бывает так, что достаточно длительное время у организации отсутствуют доходы, а расходы по-прежнему существуют.
Во-первых, это оплата труда аппарата управления, ЕСН на оплату труда указанного персонала.
Как отражать эти расходы в бухгалтерском учете и отчетности?
Все зависит от того, какими причинами вызвано отсутствие доходов. Если это вызвано подготовкой или модернизацией производства, сезонным отсутствием спроса, то такие расходы отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Отражая расходы при отсутствии доходов, следует руководствоваться пунктом 9 ПБУ 10/99. Он, в частности, гласит, что при формировании финансового результата от обычных видов деятельности «определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные годы ».
Иными словами, в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы, которые организация осуществляла в период временного отсутствия доходов. Но такие расходы должны быть связаны с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В бухгалтерском учете эти расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на себестоимость реализованной продукции в следующие отчетные периоды в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в учетной политике.
С января 2003 года ООО «Луч» проводило подготовительные работы по выпуску новой продукции. Затраты составили 300 тыс. руб., в т.ч. заработная плата работникам, ЕСН, начисленный на нее, амортизация зданий, услуги сторонних организаций.
В учетной политике ООО «Луч» заявлен порядок списания расходов будущих периодов пропорционально объему выпуска продукции. Планируемый объем выпуска 1000 ед. в апреле выпущено 100 ед. новой продукции.
часть расходов будущих периодов списана на расходы по обычным видам деятельности.
Мы рассмотрели ситуацию, когда отсутствие доходов связано с подготовкой нового производства. При сезонном характере производства бухгалтерский учет ведется аналогично. Другой подход к отражению расходов, когда отсутствие доходов связано с отсутствием договоров. В этом случае управленческие расходы включаются в состав внереализационных расходов, т.к. их нельзя отнести к себестоимости реализованной продукции.
Порядок отнесения расходов при отсутствии доходов в налоговом учете иной.
Организация для учета расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должна подтвердить, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в период несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате труда управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения.
Данный подход не применяется к случаям, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы учитываются в уменьшении налоговой базы, в декларации по налогу на прибыль отражаются по строке «Расходы от обычных видов деятельности» и могут учитываться в следующих налоговых периодах с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного статьей 283 НК РФ.
Такая позиция изложена в письме МНС России от 26.05.2003 г. № 02-5-11/138-У180.
Остановимся на признании расходов в налоговом учете. Как известно перечень расходов, приведенный в главе 25 НК РФ, открыт. Но расходы должны удовлетворять ряду требований, изложенных в ст. 252 НК РФ.
«В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» .
В письме МНС России от 30.05.2003 г. № 02-1-16/57-У885 говорится, что для подтверждения произведенных расходов, для учета их в целях налогообложения, первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в т.ч. электронной подписи.
В соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».
В налоговом законодательстве определения принципа рациональности нет. Можно предположить, что этот принцип предполагает выбор из возможных вариантов расходования средств такой, который приведет к наилучшему экономическому результату. Так как эта позиция не формализована, аргументы могут быть представлены и со стороны налогоплательщика, и со стороны налоговых органов.
Что понимается под обычаями делового оборота? Это понятие приведено в статье 5 ГК РФ. «Под обычаями делового оборота принимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».
Разъяснения на этот счет даны в пункте 4 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1.07.96 г. № 6/148. В нем сказано, что под обычаем делового оборота «следует понимать, не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся,т.е. достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п.»
Строка «Валовая прибыль» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» определяется как разница между строкой «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» (за минусом НДС, акцизов, налога с продаж) и строкой «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если вы получили отрицательный результат, то результаты по данной строке указываются в скобках.
Строка «Коммерческие расходы» . Организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), по данной строке отражают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли по этой строке отражают сумму издержек обращения.
Эти расходы указываются по данной строке формы № 2, только если они были списаны на счета по учету выручки от продаж.
Коммерческие расходы в производственных организациях учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Издержки обращения в торговых организациях учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Сумма коммерческих расходов (издержек обращения) отражается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.
К коммерческим расходам могут относиться, в частности, следующие виды затрат:
Промышленные предприятия здесь также могут отражать расходы на тару и упаковку продукции, комиссионные вознаграждения, уплаченные торговым и снабженческо-сбытовым организациям, заработную плату продавцов готовой продукции и другие аналогичные расходы.
При формировании коммерческих расходов в учете организации делаются следующие записи:
Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, а также доставке и погрузке продукции
Начислена заработная плата рабочим, занятым упаковкой и погрузкой продукции
Начислены единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы рабочих, занятых в упаковке и погрузке продукции
Учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций
Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, списываются на счета по учету продаж соответствующих видов продукции. Таким образом, они должны быть включены в расходы на продажу именно той продукции, при реализации которой они были осуществлены. Если определить, к какой именно продукции они относятся, невозможно, то указанные расходы распределяются между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из выручки от ее продажи, затрат на производство или других показателей.
Все остальные коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).
При списании коммерческих расходов в учете делается запись:
Списаны коммерческие расходы, относящиеся к проданной продукции
Способ списания коммерческих расходов, подлежащих распределению, зависит от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию. При переходе права собственности на продукцию после ее отгрузки продавцом покупателю коммерческие расходы списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».
Если, согласно договору поставки, право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы могут списываться в дебет счета 45 «Товары отгруженные». В дополнение отметим, что в этом случае указанные расходы могут также учитываться на счете 44 до поступления денежных средств от покупателя. После поступления средств они списываются в дебет счета 90. Если отгруженная продукция оплачена не полностью, коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально полученной выручке, затратам по производству продукции или другому показателю. Конкретный порядок распределения коммерческих расходов устанавливается учетной политикой организации.
Организация может применять и другой способ списания коммерческих расходов. В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) коммерческие и управленческие расходы могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.
Организации оптовой и розничной торговли по данной строке отражают расходы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».
На счете 44 учитываются все расходы организации, связанные с ведением обычной деятельности:
– заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;
– амортизация основных средств и нематериальных активов;
– налоги, включаемые в издержки обращения (например, налог на пользователей автомобильных дорог);
Кроме того, организации торговли могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Такие расходы, относящиеся к проданным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи» и отражаются по данной строке формы № 2.
Учетной политикой организации может быть установлено, что транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость товаров. В этом случае такие расходы учитываются на счете 41 «Товары» и отражаются в составе себестоимости товаров.
Состав расходов организаций торговли установлен главой 25 Налогового кодекса РФ.
Расходы организаций торговли, относимые на издержки обращения, можно условно разделить на две группы:
1) расходы, подлежащие распределению между проданными и непроданными товарами. Такие расходы учитываются на счете 44 в полном объеме, но списываются на счета по учету выручки от продаж пропорционально реализованным товарам. К этим затратам относятся транспортные расходы;
2) прочие расходы, относимые на себестоимость продаж в сумме фактически понесенных затрат. К таким расходам относятся:
– расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
На основании изложенного можно выделить следующие основные отраслевые особенности учета расходов:
– организациям торговли предоставлено право самостоятельно выбирать, будут затраты по заготовке и доставке товаров включаться в их покупную стоимость и учитываться на счете 41 или отражаться на счете 44;
– при учете транспортных расходов на счете 44 списанию на себестоимость продаж подлежит разница между суммами всех транспортных расходов и суммами этих расходов, относящихся к остатку товаров, не проданных на конец 2003 г.;
– общехозяйственные расходы учитываются на счете 44 и списываются в дебет субсчета 90-2 в полном объеме в том отчетном периоде, когда они произведены.
Если транспортные расходы учитываются по дебету счета 44, сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется по следующей методике:
1) суммируются расходы по оплате транспортных расходов, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, и расходы, произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) делением суммы транспортных расходов, определенной в подпункте 1, на сумму реализованных и оставшихся товаров, определенную в подпункте 2, рассчитывается средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец отчетного месяца на средний процент указанных расходов определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;
5) определяется разница между суммой всех фактически произведенных транспортных расходов и суммой этих расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Эта разница подлежит списанию с кредита счета 44 в дебет субсчета 90-2.
При отражении транспортных расходов в учете делаются следующие проводки:
Однако, как уже отмечалось, списанию на себестоимость подлежат не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только та их часть, которая относится к проданным товарам. После расчета суммы указанных расходов, относящейся к проданным товарам, на эту сумму в учете делается проводка:
Списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам
По строке Управленческие расходы формы № 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Сумма этих расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.
Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по данной строке указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:
– расходы на оплату труда административного персонала;
– расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;
Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться. Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):
Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае сумма общехозяйственных расходов по строке 040 не отражается, а указывается в строке 020 формы № 2.
Если вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.
По этой строке показывается прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг).
Финансовый результат от продаж отражается следующими проводками:
Получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)
Для определения данных, вписываемых в строку «Прибыль (убыток) от продаж», из валовой прибыли вычитаются коммерческие расходы и управленческие расходы. Если организация получает убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), он должен быть отражен по данной строке в круглых скобках.
В составе прочих доходов в расшифровке формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отдельной строкой выделяются «Проценты к получению» .
По данной строке, в частности, указываются проценты, полученные:
– за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации;
– за предоставление денежных средств по договору займа.
В ПБУ 9/99 «Доходы организации» особенности признания доходов в виде процентов по деловым ценным бумагам не указаны. В ПБУ 9/99 в пункте 16, речь идет о процентах, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший период в соответствии с условиями договора. Это означает необходимость равномерного начисления дохода в виде процентов по предоставленным займам независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате в соответствии с условиями договора.
Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме (в соответствии с пунктом 4 подпункта 15 статьи 149 НК РФ), налогом на добавленную стоимость не облагаются.
В целях бухгалтерского учета отражение дисконта по векселю, под которым понимается разница между суммой, указанной в векселе (номиналом векселя), и суммой фактически уплаченных денежных средств при приобретении векселя, является элементом учетной политики.
В пункте 22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н говорится, что «по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу первоначальной стоимости и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты» .
Следовательно, элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета является порядок списания дисконта по векселям.
Первый вариант . Дисконт по векселям за время нахождения векселя на балансе, исходя из срока погашения векселя, в бухгалтерском учете не начисляется.
Разница между ценой приобретения векселя и ценой реализации (погашения) определяется как финансовый результат на момент выбытия векселя.
Второй вариант . Дисконт по векселю начисляется ежемесячно, на последний календарный день отчетного месяца, исходя из срока обращения векселя.
При выборе варианта ведения учета по векселям необходимо помнить, что учетная политика – основной инструмент сближения бухгалтерского и налогового учета.
В налоговом учете порядок начисления дисконта по векселям для всех векселедержателей указан в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729.
Проценты, уплачиваемые организацией за временное пользование денежными средствами (кредиты и займы), указываются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Проценты к уплате» . ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2.07.2001 г. № 60н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.
В соответствии с пунктом 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.
По выданным векселям для получения займа денежными средствами векселедатель отражает сумму, указанную в векселе как кредиторскую задолженность.
Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств. В случае начисления процентов, вексельная сумма показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.
Проценты и дисконт включаются векселедателем в состав операционных расходов.
Такой же порядок отражен в бухгалтерском учете размещенных облигаций.
Эмитент отражает облигации по номинальной стоимости. Начисление процента или дисконта по размещенным облигациям отражается в составе операционных расходов.
В учетной политике организации должен быть выбран способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.
При первом варианте суммы причитающихся процентов или дисконта предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов. Ежемесячно (равномерно) включаются в состав операционных расходов.
При втором варианте начисление причитающегося дохода (процента или дисконта) отражается в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относится данное начисление.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налога на прибыль к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в т.ч. проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.
Порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 265 и 269 НК РФ.
По строке «Доходы от участия в других организациях» отражаются:
– поступления от долевого участия в уставных номиналах других организаций;
Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.
Определение дивидендов, применяемое для целей налогообложения, приведено в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Оно гласит, что дивидендом считается любой доход, полученный акционером или участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Речь идет о доходе, который распределяется пропорционально долям акционеров или участников в уставном либо складочном капитале организации. Иными словами, налоговое законодательство относит к дивидендам не только доходы по акциям, но и, например, доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.
Глава 25 НК РФ изменила порядок налогообложения дивидендов.
Если доходы получены от иностранной организации, то российская организация исчисляет сумму налога самостоятельно по ставке 15%.
В остальных случаях налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды. В соответствии с пунктом 2 статьи 275, пунктом 3 подп. 1 статьи 284 НК РФ ставка налога установлена 6%.
Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставных капиталах других юридических лиц считаются выручкой от обычных видов деятельности.
Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», к операционным доходам, отражаемым в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Прочие операционные доходы» относятся:
– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами организации, отражаемые в форме № 2 по строке «Прочие операционные расходы» , являются:
– расходы по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
– расходы по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);
– расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями;
Все суммы указываются в данной строке в круглых скобках.
По строке «Внереализационные доходы» в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» отражаются:
– штрафы, пени и неустойки, получаемые за нарушение контрагентом условий договоров;
– поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;
– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров . Согласно статье 330 Гражданского кодекса РФ, за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.
В бухгалтерском учете предприятия-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту 91 «Прочие доходы и расходы», но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойка в составе доходов организации не отражается.
В налоговом учете штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов, если они признаны должником или подлежат уплате по решению суда, вступившему в законную силу (п. 5 ст. 250 НК РФ).
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса установлено, что в налоговую базу для исчисления НДС следует включать суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов. К таким суммам относятся санкции за несвоевременную оплату или неоплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
По строке «Внереализационные расходы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы отражаются в круглых скобках.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в состав внереализационных расходов включаются:
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;
– перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
Структурным изменением нового образца формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» является отсутствие строк «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы».
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» чрезвычайные доходы и расходы входят в состав операций, формирующих финансовый результат.
В новом Плане счетов, который приближает отечественную практику учета доходов и расходов к международной, чрезвычайные доходы и расходы относятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Т. е. полная величина бухгалтерской прибыли с учетом влияния на нее чрезвычайных доходов и расходов может быть определена на основании аналитических данных к счету 99 «Прибыли и убытки».
Необходимо пояснить, почему и в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы (расходы) выделены в отдельную группу. Такое выделение имеет исключительно аналитическое значение. В таком выделении реализуется требование о раздельном представлении информации о результатах, полученных от обычной деятельности, т.е. нормальной деятельности, не испытывающей влияния каких-либо экстраординарных событий, и тех результатах, которые явились следствием чрезвычайных обстоятельств. Такие результаты не зависят от деятельности организации, а определяются некими исключительными внешними условиями. Поэтому отражение этих доходов (расходов) на специальных строках в образцах форм вряд ли оправдано.
Но если у организации возникают чрезвычайные доходы и расходы, они должны отражаться в «Отчете о прибылях и убытках» по отдельным строкам до показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.к. они влияют на бухгалтерский финансовый результат.
Именно показатель «Бухгалтерская прибыль (убыток)», который отражается по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» является предметом сопоставления с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в свете требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В новой форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Текущий налог на прибыль» отражается вся сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. В соответствии с пунктом 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (кредита счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»), рассчитанного в соответствии с законодательством.
По правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отражается всего лишь разница при расчете налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета.
Основное уравнение ПБУ 18/02 содержит следующие переменные:
Текущий налог на прибыль определяется по данным налогового учета, в соответствии с налоговым законодательством. Определение текущего налога на прибыль в действующем законодательстве не связано с применением ПБУ 18/02.
На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» всегда было много субсчетов. Они соответствовали количеству уплачиваемых организацией налогов и сборов. Несмотря на множество субсчетов, разобраться в показателях счета 68 было несложно: по кредиту соответствующих счетов отражались суммы начисленных налогов и сборов, а по дебету – их уплата в бюджет. С введением в действие ПБУ 18/02 ситуация в корне изменилась.
Чтобы выполнить требование ПБУ 18/02 и отразить в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль, вместо одной проводки по начислению налога на прибыль нужно отразить множество неведомых до сих пор показателей:
Для того, чтобы не запутаться в новых показателях на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль», необходимо создать субсчета второго порядка и на каждом из них отражать соответствующие показатели. Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль будет отражаться на субсчете первого порядка.
Несмотря на то, что по кредиту счета 68 начисляется не сумма текущего налога на прибыль, а условный расход, постоянные налоговые активы, отложенные налоговые активы, задолженность перед бюджетом за данный отчетный (налоговый) период формируется по субсчету первого порядка.
Кроме указанных субсчетов второго порядка необходимо ввести еще субсчета второго порядка «Расчеты с бюджетом» и отражать на них суммы налоговых перечислений в федеральный, региональный и местные бюджеты.
В связи с тем, что начисление суммы налога на прибыль будет отражаться на одних субсчетах, а перечисление налога на других, все субсчета второго порядка внутри субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» останутся незакрытыми. В целом итог расчета по налогу на прибыль виден на субсчете первого порядка. Но многим бухгалтерам не нравится открытие субсчета второго порядка – незакрытое сальдо по ним будет тянуться из года в год.
Поэтому к этим субсчетам можно ввести собирательный субсчет второго порядка (по аналогии организации учета на счете 90 «Продажи»). По дебету этого собирательного субсчета второго порядка в течение года отражать уплату налога, а по окончании года на этом субсчете закрывать все остальные субсчета.
В соответствии с пунктом 24 ПБУ 18/02 «постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в «Отчете о прибылях и убытках» .
Во исполнение требований ПБУ 18/02 в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» введены новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств.
Суммы начисленных отложенных налоговых активов и обязательств уже были включены при формировании в бухгалтерском учете суммы текущего налога на прибыль. Начисленные отложенные налоговые активы уже увеличили сумму текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом, а отложенные налоговые обязательства уменьшили сумму текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом. Вспомним основное уравнение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Кроме того, в соответствии с пунктом 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Отчет о прибылях и убытках» должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный год.
Конечный финансовый результат представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток), выявленную за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в законодательстве по бухгалтерскому учету.
Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по сути дела представляет собой аналитику к счету 99 «Прибыли и убытки». Отложенные налоговые активы (обязательства) напрямую на величину финансового результата (прибыли или убытка) не влияют. Они влияют на величину финансового результата непосредственно через сумму текущего налога на прибыль.
Сумма текущего налога на прибыль уменьшает прибыль (убыток) до налогообложения. В пункте 12 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н сказано, что «при отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь ввиду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках».
В образце формы № 2 показатель «Текущий налог на прибыль» показан в скобках. Так как величина текущего налога на прибыль определена с учетом отложенных налоговых активов (обязательств) показатели, отраженные по строке «Отложенные налоговые активы» показываются без скобок, а показатель по строке «Отложенные налоговые обязательства» в круглых скобках.
Тогда итоги формы №2 будут совпадать с кредитовым остатком счета 99 «Прибыли и убытки» за данный отчетный период.
Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами является прибыль. В разные периоды в документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета показатель прибыли как конечный финансовый результат, трактовался по-разному. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, было введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка), которое заменяло ранее действующее понятие балансовой прибыли. Эта замена была вполне обоснованной, так как действующий порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности не предусматривает отражение в бухгалтерском балансе прибыли до налогообложения.
Согласно пункту 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании данных бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и всех статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением. Данная позиция требует уточнения, т.к. с бухгалтерской прибылью необходимо произвести еще целый ряд операций в соответствии с действующим законодательством: оплатить налоги, причитающиеся за счет прибыли; удержать экономические санкции за нарушение налогового законодательства; и т. д.
Следовательно, бухгалтерская прибыль является не конечным финансовым результатом, а промежуточным.
Конечным финансовым результатом является чистая прибыль , т. е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством. Именно такой подход заложен в новом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.
А что тогда вкладывается в понятие такого показателя как «нераспределенная прибыль»? В пункте 83 Положения дано определение нераспределенной прибыли как «конечного финансового результата, выявленного за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения» .
В тексте Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации понятия «нераспределенная прибыль» и «чистая прибыль» были объединены.
Объединение этих показателей нашло отражение и в образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н. В «старой» форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строка 190 называлась «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода».
Определение терминологии имеет не столько теоретическое значение, сколько практическое.
Во-первых, правильное определение конечного финансового результата влияет на оценку рентабельности вложения капитала, на оценку чистых активов.
Во-вторых, правильное определение конечного финансового результата связано с порядком признания расходов в бухгалтерском учете.
Еще совсем недавно, в нормативных документах, регулирующих формирование затрат в бухгалтерском учете предполагалось отнесение части расходов за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).
Порядок списания расходов, заложенный в ПБУ 10/99 «Расходы организации», предполагает отнесение расходов на себестоимость (в дебет счета 90 «Продажи») в состав операционных или внереализационных расходов (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»), либо на финансовый результат (в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).
Показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете 99 «Прибыли и убытки» (перед его закрытием и перенесением результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выступает действительным конечным результатом.
Определение конечного финансового результата основано на традиционном бухгалтерском подходе: сопоставлении бухгалтерских доходов и расходов.
МСФО предполагают другой подход, предусматривающий более широкое понимание конечного финансового результата, а следовательно и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов.
С учетом изменений порядка отражения расходов иное содержание приобретает нераспределенная прибыль организации.
Нераспределенная прибыль (чистая прибыль) представляет собой часть капитала держателей остаточных прав (собственников), аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансовых средств долгосрочного характера.
Именно такой подход к формированию показателя «Чистая прибыль» и нашел отражение в новом образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.
В форме № 2 после строки «Текущий налог на прибыль» выделена пустая строка.
В пустую строку вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов, в соответствии с действующим законодательством. Исключение составят чрезвычайные доходы (расходы), если в утвержденном организацией образце формы № 2 они будут отражаться после внереализационных расходов, т.е. до формирования показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения». Количество вписываемых строк в форму № 2 индивидуально для каждой организации.
Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по вписываемым строчкам. Напомним, что они относятся в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки» и формируют конечный финансовый результат – чистую прибыль.
I . В соответствии с действующим законодательством на финансовый результат относятся экономические санкции за нарушение налогов законодательства (пени, штрафы), в т.ч. по расчетам с внебюджетными фондами. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по вписанной строке «Экономические санкции за нарушение налогового законодательства» отражаются в скобках.
II . Суммы Единого Вмененного Налога на Доходы (ЕВНД)
С 1 января 2003 г. вступила в силу новая глава Налогового Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В порядке исчисления и уплаты ЕВНД произошли большие изменения.
Напомним, что ЕВНД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. В каждом регионе ЕВНД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах перечня установленного главой 26.1 НК РФ), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕВНД является не добровольным, а обязательным.
Объектом налогообложения является вмененный доход организации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности на коэффициенты корректировки. Коэффициенты базовой доходности указаны в Налоговом Кодексе. Налоговый Кодекс предусматривает ежеквартальную уплату ЕВНД. Налог перечисляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Организации обязаны вести раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату ЕВНД.
В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в состав бухгалтерской прибыли, отражаемой по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения», доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД, отражаются в общей сумме.
Но для применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» корректируется на обороты по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД.
Сумма ЕВНД, относящаяся к данному отчетному (налоговому) периоду, отражается по вписанной строке «ЕВНД» в скобках, т. к. уменьшает общий конечный финансовый результат.
III . По вписанной строке будут отражаться погашение отложенного налогового актива (обязательства) в исключительных случаях, когда сумма погашения относится на счет 99 «Прибыли и убытки»
В пункте 14 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н указано, что «в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.п.».
Следовательно, годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен с учетом решения собрания собственников, утвердивших бухгалтерскую отчетность.
Как совместить эти требования с отражением в учете решения собственников и с порядком заполнения формы № 2?
Вспоминаем Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.
Понятие событий после отчетной даты приведено в пункте 3 ПБУ 7/98.
«Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год».
Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности указаны в статье 15 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Для годовой отчетности установлен срок в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.
Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).
Если вы успеете провести собрание собственников до конечной даты представления годовой бухгалтерской отчетности (до 31 марта 2004 года), то на основании ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» вы возвращаетесь к оборотам 31 декабря 2003 года.
I . «Доначисления в резервный капитал» , если общее собрание приняло решение о увеличении резервного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится следующей записью.
Заказчик, использующий кассовый метод, должен включить в состав доходов авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Ситуация: в какой момент заказчик (комитент, принципал, доверитель) должен признать выручку от реализации товаров, если посредник (комиссионер, агент, поверенный) участвует в расчетах? Организация-заказчик применяет кассовый метод.
Доход у заказчика возникнет в момент поступления денег на банковский счет или в кассу посредника (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это объясняется тем, что все полученные посредником от покупателей средства принадлежат заказчику (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971, ст. 1011 ГК РФ).
Законодательство не обязывает посредника уведомлять заказчика о поступлении денег в оплату реализуемых товаров. Поэтому пропишите это условие в посредническом договоре. Например, укажите: «В обязанности комиссионера входит уведомление комитента о факте поступления выручки от реализации (или аванса от третьих лиц) в пользу комитента в течение трех дней. За каждый день просрочки уведомления комитента установлена неустойка в размере 1/300 учетной ставки Банка России на дату поступления выручки (или аванса от третьих лиц) к комиссионеру».
Ситуация: в какой сумме заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) при расчете налога на прибыль кассовым методом отразить выручку от реализации товаров через посредника (комиссионера, агента, поверенного), если последний удержал из нее сумму своего вознаграждения?
Выручкой от реализации является цена товаров (без НДС), которую посредник получил от покупателя (п. 1 ст. 248 НК РФ). Именно эта сумма должна быть указана в отчете посредника о выполнении обязательств по договору и в документах, подтверждающих реализацию (например, в накладной).
Поэтому, даже если комиссионер (поверенный, агент) удержал сумму своего вознаграждения из поступившей выручки (посредник участвует в расчетах), доходом заказчика является вся ее сумма. Подтверждает такой подход письмо Минфина России от 29 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/298. Несмотря на то что выводы, сделанные в этом письме, относятся к организациям, применяющим упрощенку, их можно распространить и на плательщиков налога на прибыль, которые определяют доходы и расходы кассовым методом.
Совет: есть аргументы, позволяющие организации-заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) при расчете налога на прибыль кассовым методом не включать в налогооблагаемые доходы сумму вознаграждения, удержанного посредником из поступившей выручки (посредник участвует в расчетах). Они заключаются в следующем.
При кассовом методе налогооблагаемые доходы увеличивают только те суммы, которые поступили на расчетный счет (в кассу) организации (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если выручка поступила к заказчику уже за минусом вознаграждения посредника, в доходах нужно признать только эту сумму. Подтверждением данной точки зрения служат постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2006 г. № А28-16053/2005-526/28, Поволжского округа от 21 декабря 2004 г. № А72-5925/04-7/451.
Расходы заказчика при кассовом методе
Расходы при кассовом методе признаются в том отчетном периоде, в котором они оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому комиссионное вознаграждение отразите на дату его фактического перечисления посреднику (если посредник не участвует в расчетах). При участии в расчетах посредника расходы признавайте в .
Пример отражения при расчете налога на прибыль доходов и расходов заказчика при реализации товаров через посредника. Организация применяет кассовый метод
ЗАО «Альфа» (комитент) заключило договор комиссии на реализацию партии товаров. Посредник не участвует в расчетах (покупатель перечисляет деньги непосредственно продавцу). Продажная цена товаров, указанная в договоре, - 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов стоимости реализованных товаров, что составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.).
В январе «Альфа» передала товары посреднику. В феврале посредник отгрузил товары в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя на счет «Альфы» поступили также в феврале. «Альфа» перечислила вознаграждение посреднику в марте.
Датой признания дохода является день поступления оплаты за товары от покупателя. Бухгалтер «Альфы» отразил выручку в сумме 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) в феврале.
Датой признания расходов на вознаграждение посреднику является день его выплаты. Бухгалтер «Альфы» увеличил сумму прочих производственных затрат на 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) в марте.
Ситуация: когда заказчику при кассовом методе признать вознаграждение посредника в расходах? Посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из поступившей от покупателя выручки.
Признайте расходы либо на дату, указанную в уведомлении о зачете, либо на дату, обозначенную в договоре.
Все средства, поступающие к посреднику, являются собственностью заказчика (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971 и ст. 1011 ГК РФ).
В то же время комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, могут по умолчанию удерживать суммы своего вознаграждения из всех средств, поступивших к ним в пользу комитента (принципала) (ст. 997, 1011 ГК РФ). При этом посреднические услуги по договору должны быть оказанными. Такая операция представляет собой односторонний зачет взаимных требований. Чтобы произвести его, посредник должен составить и передать заказчику документ, содержащий уведомление о зачете взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Однако стороны могут договориться и о другом варианте расчетов. Например, проводить зачет в момент перечисления денег (выручки) заказчику (ст. 407 ГК РФ).
Поверенный, а также агент, действующий от имени доверителя, зачитывать взаимные требования в одностороннем порядке не вправе. Поэтому момент, когда посредник может удержать из выручки свое вознаграждение, устанавливается соглашением сторон (ст. 407 ГК РФ).
В зависимости от варианта расчета, действующего между сторонами посреднического договора, заказчик, использующий кассовый метод, может признать расходы на выплату вознаграждения на дату, указанную в уведомлении о зачете, или на дату, указанную в договоре.
Приобретение товаров через посредника
При приобретении товаров через комиссионера (поверенного, агента) заказчик несет расходы:
- на покупку товаров или другого имущества (ст. 254, 268 и 257 НК РФ);
- на вознаграждение посредника и другие расходы, возмещаемые по условиям посреднического договора (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: как заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) учесть при расчете налога на прибыль дополнительную выгоду, полученную посредником (комиссионером, агентом, поверенным) при покупке товаров по более низкой цене, чем предусмотрено в договоре?
Дополнительную выгоду учесть в расходах нельзя.
Если посредник совершает сделку на условиях более выгодных, чем те, что указаны заказчиком, образуется дополнительная выгода. Дополнительная выгода может распределяться между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 973, ст. 992, 1011 ГК РФ). Однако изначально все средства, переданные посреднику для исполнения договора, являются собственностью заказчика (ст. 974, 996, 1011 ГК РФ).
В дальнейшем при расчетах с посредником учесть сумму экономии (причитающуюся посреднику) в расходах нельзя, поскольку заказчик передает их посреднику безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Cовет: есть аргументы, позволяющие организациям-заказчикам включать в расходы дополнительную выгоду, полученную посредниками при покупке товаров по более низким ценам. Они заключаются в следующем.
В договоре можно прописать, что дополнительная выгода (или какая-либо ее часть) является неотъемлемой составляющей посреднического вознаграждения. Такая оговорка позволяет заказчику установить минимальную сумму основного вознаграждения. Кроме того, если не установлено других условий, дополнительная выгода распределяется между сторонами договора комиссии или агентского договора поровну (ст. 992 и 1011 ГК РФ). В этом случае та часть дополнительных расходов, которую понесет заказчик, экономически обоснованна, поскольку более низкая цена покупки товаров снизила его затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, дополнительную выгоду можно признать обоснованным расходом заказчика. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ такие затраты списываются в прочие производственные расходы.
Ситуация: нужно ли посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) включить в доходы дополнительную выгоду, полученную в результате выполнения поручения заказчика (комитента, принципала, доверителя) на более выгодных условиях, чем предусмотрено в договоре ?
Да, нужно.
Все поступления, связанные с реализацией услуг посредника (в т. ч. причитающаяся часть дополнительной выгоды), формируют его выручку от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347 и УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889.
Учет вознаграждения посредника
Порядок учета вознаграждения зависит от вида имущества, которое посредник приобретает для заказчика. При покупке материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов включите его в цену приобретения (п. 2 ст. 254, п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ).
Формирование стоимости приобретения товаров в торговой организации зависит от условий учетной политики. Возможны два варианта:
- если стоимость приобретения формирует только покупная стоимость товара, комиссионное вознаграждение включите в издержки обращения;
- если стоимость приобретения формирует не только покупная стоимость товара, но и расходы, связанные с приобретением, посредническое вознаграждение включите в стоимость приобретения.
Это следует из статьи 320 Налогового кодекса РФ.
Дата признания расходов
При использовании метода начисления затраты признайте в том периоде, когда они осуществлены (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - только после оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Даты признания расходов при методе начисления приведены в таблице . Даты признания расходов при использовании кассового метода приведены в таблице .
Прямые и косвенные расходы
Кроме того, при методе начисления нужно учитывать деление расходов на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В зависимости от того, к какой группе относятся те или иные затраты, в налоговой базе они признаются по-разному (п. 2 ст. 318 НК РФ). Подробнее см. Как вести налоговый учет прямых и косвенных расходов .
Доходы и расходы у посредника
При выполнении поручения заказчика посредник:
- получает доходы - выручку от оказания посреднической услуги (вознаграждение) (п. 1 ст. 249 НК РФ);
- несет расходы, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условию договора ему не возмещаются (письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463).
Что не является доходом посредника
В состав доходов не включайте средства, поступившие посреднику:
- от покупателя в пользу заказчика (при продаже товаров) или от заказчика в пользу поставщика (при покупке товаров);
- от заказчика в счет возмещения затрат посредника по условиям договора.
Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Учет затрат у посредника
Затраты, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условиям договора не компенсируются заказчиком, включите в состав прочих производственных расходов (подп. 3 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом необходимо подтвердить их экономическую обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Что не является расходом посредника
В состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, не включайте:
- стоимость имущества (включая деньги), переданного посредником заказчику в связи с исполнением обязательств по договору;
- затраты, которые заказчик должен возместить посреднику по условиям договора.
Это предусмотрено пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Признание доходов и расходов при методе начисления
Если посредник использует метод начисления, доходы от оказания услуг признаются в момент их оказания (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть на дату исполнения комиссионером (поверенным, агентом) своих обязанностей по договору. Эта дата определяется условиями договора. Например, посредническая услуга может считаться оказанной:
- после поступления средств от покупателя за отгруженные ему товары на счет комиссионера или комитента;
- при отгрузке товара покупателю (переходе права собственности к покупателю);
- в момент заключения комиссионером договора купли-продажи с покупателем.
Подтвердить факт оказания услуг может отчет посредника (ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ).
Расходы при методе начисления признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания расходов при методе начисления приведены в таблице .
Признание доходов при кассовом методе
Если посредник использует кассовый метод, доход от реализации признайте только после факта оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть в день поступления денег от заказчика на банковский счет или в кассу посредника (если посредник не участвует в расчетах). При участии в расчетах доход признавайте в .
Посредник, использующий кассовый метод, должен включать в состав доходов также полученные авансы за исполнение обязанностей по договору (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример отражения при расчете налога на прибыль доходов посредника. Организация применяет кассовый метод
ЗАО «Альфа» (посредник) заключило договор комиссии на реализацию партии товаров заказчика. Посредник не участвует в расчетах (покупатель перечисляет деньги непосредственно продавцу). Цена товаров по договору - 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов стоимости реализованных товаров, что составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.).
В январе заказчик передал продукцию «Альфе». В феврале «Альфа» отгрузила продукцию в адрес покупателя, покупатель перечислил оплату на счет заказчика. Вознаграждение от заказчика «Альфа» получила в марте.
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль по кассовому методу.
Датой признания дохода является день поступления оплаты за оказанные услуги. Бухгалтер «Альфы» отразил доход в сумме 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) в марте.
Ситуация: когда посреднику при кассовом методе признать вознаграждение в доходах? Посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из поступившей от покупателя выручки.
Признавайте доход либо на дату, указанную в уведомлении о зачете, либо на дату, обозначенную в договоре.
Все средства, поступающие к посреднику, являются собственностью заказчика (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971, ст. 1011 ГК РФ).
В то же время комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, могут по умолчанию удерживать суммы своего вознаграждения из всех средств, поступивших к ним в пользу комитента (принципала) (ст. 997 и 1011 ГК РФ). Посреднические услуги по договору при этом должны быть оказанными. Такая операция представляет собой односторонний зачет взаимных требований. Чтобы произвести его, посредник должен составить и передать заказчику документ, содержащий уведомление о зачете взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Однако стороны могут договориться и о другом варианте расчетов. Например, посредник удерживает свое вознаграждение в момент перечисления денег (выручки) заказчику (ст. 407 ГК РФ).
Поверенный, а также агент, действующий от имени доверителя, зачитывать взаимные требования в одностороннем порядке не вправе. Поэтому момент получения посредником вознаграждения устанавливается соглашением сторон (ст. 407 ГК РФ).
В зависимости от варианта расчета, действующего между сторонами посреднического договора, доход в сумме вознаграждения при кассовом методе признайте на дату, указанную в уведомлении о зачете, или на дату, указанную в договоре.
Ситуация: нужно ли посреднику (комиссионеру, агенту), участвующему в расчетах, при кассовом методе включить в доходы аванс, полученный от покупателя в пользу заказчика (комитента, принципала, доверителя) ?
Да, нужно, если в договоре не прописан особый порядок выплаты посреднического вознаграждения.
В общем случае, если посредник участвует в расчетах, часть суммы вознаграждения, полученного аванса придется включить в налогооблагаемые доходы (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, если заказчику полагается 10 процентов выручки по договору, а в качестве аванса получено 20 процентов этой суммы, то вознаграждение, которое придется отразить в налоговой базе, составит 10 процентов поступивших средств.
Вместе с тем, если предусмотреть в договоре, что обязанности посредника считаются выполненными только после отгрузки товаров покупателю, а вознаграждение выплачивается за оказанные услуги, налогообложения авансов у посредника можно избежать. В этом случае до того момента, пока товары не будут отгружены, все средства, поступающие к посреднику, будут считать собственностью заказчика (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971, ст. 1011 ГК РФ). При этом удержать из них сумму своего вознаграждения посредник не имеет права, ведь свои обязанности по договору он еще не исполнил.
Признание расходов при кассовом методе
Расходы при кассовом методе признаются в том отчетном периоде, в котором они оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому расходы, которые не компенсирует заказчик, в случае их экономической обоснованности учтите при расчете налога на прибыль по мере оплаты.
Посреднические сделки между взаимозависимыми лицами
Сделки между взаимозависимыми организациями и гражданами, доход от которых за текущий год превысит установленный лимит, признаются контролируемыми (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). О таких сделках каждый из участников обязан уведомлять налоговую инспекцию.
Это следует из положений пунктов 1 и 6 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ, пункта 7 статьи 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ и письма Минфина России от 6 сентября 2012 г. № 03-01-18/7-127.