Реконструкция и частичная ликвидация. Как проводится ликвидация основных средств

Нужно разработать инструкцию по определению остаточной стоимости ОС при частичной ликвидации ОС.Имеется объект: ОС с составными частями разного срока СПИ, находящиеся под одним инвентарным номером. При частичной ликвидации объекта необходимо корректно указать стоимость составных частей, используемых с разным сроком СПИ для ликвидации. Например, имеется здание. В нем находятся силовые агрегаты, насосное оборудование. Срок СПИ здания 80 лет. Срок СПИ оборудования 30 лет. Но все это имеет один инвент.номер, как здание со сроком амортизации 80 лет.Как правильно выделить остаточную стоимость списываемого оборудования?Способ начисления амортизации-линейный

сообщаем следующее : Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается в частности комплекс конструктивно сочлененных предметов, который представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

Проводимые работы по демонтажу части оборудования, входящего в инвентарный объект, являются его частичной ликвидацией, изменяющей первоначальную стоимость, по которой данный объект ОС был принят к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС и сумму амортизации, относящейся к выбывающей части объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Если из документов по приобретению ОС невозможно определить стоимость ликвидируемой части имущества, то она определяется исходя из доли ликвидируемого ОС, установленной комиссией по ликвидации ОС. Это может сделать независимый оценщик.

О том, какой способ применить для определения суммы, на которую нужно уменьшить первоначальную стоимость ОС, и сумму начисленной амортизации см. информацию файла ответа.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Если основное средство представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, оно может быть ликвидировано частично. То есть ликвидировать можно не все основное средство, а только ту часть, которая не подлежит восстановлению или использование которой экономически нецелесообразно*. Например, можно ликвидировать не все здание, а лишь один его корпус. Проведение частичной ликвидации может быть связано с реконструкцией основного средства (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Ликвидационная комиссия

Для принятия решения о частичной ликвидации основного средства создайте комиссию, которая должна:

определить возможность и целесообразность восстановления части основного средства, которая подлежит ликвидации;
определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающей частиосновного средства.

В состав комиссии должны входить главный бухгалтер, сотрудники, ответственные за сохранность основного средства, и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя организации. Решение очастичной ликвидации основного средства, принятое комиссией, утверждается приказом руководителя организации. После ликвидации части основного средства оформляется акт. Акт о частичной ликвидацииосновного средства комиссия может составить по форме № ОС-4 или № ОС-4а .

Частичная ликвидация здания

При частичной ликвидации здания (сооружения) уменьшается его общая площадь и прочие характеристики, которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, этажность. Поэтому новые характеристики здания(сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 68 Правил, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23 декабря 2013 г. № 765). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений нужно представить в территориальное отделение Росреестра:

заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);
платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 1000 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухучет: частичная ликвидация

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в стадии частичной ликвидации и т. д.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (). Так, основные средства, находящиеся в стадии частичной ликвидации на протяжении длительного времени, целесообразно учитывать на отдельном субсчете «Основные средства в стадии частичной ликвидации». Такой подход согласуется спунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– начаты работы по частичной ликвидации основного средства.

По окончании частичной ликвидации сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации»
– завершены работы по частичной ликвидации основного средства.

Бухучет: амортизация при частичной ликвидации

При получении акта о частичной ликвидации стоимость основного средства скорректируйте (абз 2 п. 14 ПБУ 6/01). Ежемесячную сумму амортизационных отчислений после частичной ликвидации рассчитайте исходя из скорректированной первоначальной (остаточной) стоимости основного средства и прежней нормы амортизации.

Ситуация: как определить на момент окончания частичной ликвидации основного средства сумму, на которую нужно уменьшить его первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации

Порядок уменьшения стоимости основного средства после его частичной ликвидации законодательством не установлен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно.

Оптимальный способ – определить первоначальную стоимость ликвидированной части основного средства по учетным данным. Например, если в первичных документах, представленных поставщиком при покупке основного средства, стоимость ликвидированной части выделена отдельной строкой, в этом случае сумму амортизационных отчислений, приходящихся на ликвидированную часть, можно рассчитать по формуле:

Если определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства исходя из учетных данных невозможно, ее может рассчитать:

комиссия, созданная из сотрудников организации;
независимый оценщик.

При этом должна быть определена доля ликвидируемого имущества в процентном отношении к какому-либо физическому показателю, характеризующему основное средство. С учетом этой доли рассчитываются стоимость и сумма амортизации, приходящиеся на ликвидируемое имущество.

Например, по зданиям (сооружениям) первоначальную стоимость и амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть, можно определить расчетным путем:*

Применяемый вариант корректировки первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации после частичной ликвидации основного средства закрепите в учетной политике для целей бухучета и для целей налогообложения .

После частичной ликвидации амортизацию по основному средству продолжайте начислять исходя из его стоимости, скорректированной на стоимость ликвидированной части.

Дебет 91-2 Кредит 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства»
– списана остаточная стоимость ликвидированной части основного средства.

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки.

Возможна ситуация, когда работы по реконструкции основного средства предусматривают и его частичную ликвидацию. В этом случае организацию может поджидать целый "букет" бухгалтерских и налоговых проблем. Бывает так, что организация принимает решение реконструировать принадлежащий ей объект основных средств. Но реконструкции подвергается не весь объект целиком, а его часть. При этом другая часть этого объекта продолжает использоваться в производственной деятельности и приносить доход. А бывает и так, что в процессе реконструкции объекта происходит его частичная ликвидация.

Е. ГОРШКОВА

Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

СИТУАЦИЯ.
На основании приказа директора в организации производится реконструкция одного цеха, который находится в производственном здании. Реконструкция цеха начата в ноябре 2005 г. и по плану должна закончиться в декабре 2006 г. До завершения реконструкции цех продолжает работать и выпускать продукцию.

При этом в связи с реконструкцией цеха производится частичная ликвидация (демонтаж) производственного здания. Согласно плану-графику демонтажных работ процесс ликвидации части здания будет проходить в течение нескольких отчетных периодов - с 2005 г. по 2007 г. Это связано с тем, что в части здания, подлежащей ликвидации, находится помещение, которое будет ликвидировано в самую последнюю очередь, только после переключения приборов на новое оборудование. В связи с этим возникли следующие вопросы.

Можно ли и в какой момент списать часть производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади и прекратить начисление амортизации на основании приказа директора?

Как в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать доходы и расходы от частичной ликвидации производственного здания, проводящейся в нескольких отчетных периодах?

ЧТО ТАКОЕ РЕКОНСТРУКЦИЯ

Следует отметить, что нормами бухгалтерского учета понятие реконструкции объекта основных средств (ОС) четко не определено. Из формулировки п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" можно сделать косвенный вывод о том, что в результате реконструкции ОС, как правило, должны улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Более четкое определение реконструкции объекта ОС дает Налоговый кодекс РФ.

Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Но наиболее подробно определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Согласно этому письму к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня.

Такие работы, как правило, осуществляются по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Среди видов работ, которые выполняются при реконструкции, приводятся следующие:

расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

В результате выполненных работ должны увеличиться производственные мощности, должна быть внедрена малоотходная (безотходная) технология, сокращено число рабочих мест, повышена производительность труда, снижена материалоемкость производства и себестоимость продукции, улучшены другие технико-экономические показатели действующего предприятия.

Как видим, перечень работ достаточно широк. При реконструкции объектов бухгалтерский и налоговый учет объединяет одно обстоятельство: если в результате реконструкции произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта, то затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость этого объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Результатом реконструкции объекта должно стать улучшение нормативных показателей функционирования объекта. В таком случае затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Документальным подтверждением проведения реконструкции объекта основных средств являются: приказ руководителя о проведении реконструкции и акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Названный акт по форме N ОС-3 служит основанием и для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств после реконструкции. На его основании производятся записи на счетах бухгалтерского учета и корректируются данные также в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 ПБУ 6/01).

Если информации, которая содержится в акте и в инвентарной карточке, достаточно для целей налогового учета, то дополнительные первичные документы, подтверждающие факт проведения реконструкции объектов ОС и увеличения их первоначальной стоимости для целей налогообложения прибыли, организации составлять не нужно.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС установлены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Указания по учету ОС).

Единица бухгалтерского учета основных средств - это инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, то каждая часть учитывается как отдельный самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, п. 72 Указаний по учету ОС).

Таким образом, в нашей ситуации важно определить, как в организации учитывается производственное оборудование цеха, переведенного на реконструкцию: как отдельные инвентарные объекты или оно было включено в стоимость производственного здания, которое представляет собой единое целое. От этого зависит весь дальнейший порядок учета ОС организации.
Почему это так важно в данной ситуации?

Да, потому что основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, должны исключаться из состава амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Начисление амортизации не производится (приостанавливается) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода имущества по решению руководства организации на реконструкцию (п. 23 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если продолжительность реконструкции превышает 12 месяцев, то по реконструируемому объекту амортизация не начисляется.

Так, если в рассматриваемой ситуации производственное здание учитывается как неделимый инвентарный объект ОС, то начиная с декабря 2005 г. (со следующего месяца после начала реконструкции) придется приостановить начисление амортизации со стоимости всего здания как в бухгалтерском (см. выше), так и в налоговом учете (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

Амортизация по зданию не начисляется даже несмотря на то, что оборудование цеха продолжает работать, выпускать продукцию и приносить доход организации (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97060).

Если же часть здания, в которой находится цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный инвентарный объект ОС, то приостановить начисление амортизации можно только по этому цеху. По остальной (нереконструируемой) части здания амортизация может начисляться и дальше в прежнем порядке (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

Предположим, что в нашей ситуации цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный объект (как отдельная часть здания).

До начала реконструкции в бухгалтерском учете организации начисление амортизации по цеху ежемесячно отражалось проводкой:

Дебет 20 - Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по зданию цеха.

В случаях когда первоначальные показатели функционирования объекта (объектов) основных средств после проведения реконструкции улучшились, организация увеличивает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае увеличивается и первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Пример 1.
Предположим, что первоначальная стоимость помещения цеха, переведенного на реконструкцию, по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 1 000 000 руб.

К моменту начала реконструкции амортизация по цеху в бухгалтерском и налоговом учете начислялась в течение 40 месяцев линейным способом.

Срок полезного использования по этому объекту - 200 месяцев - был установлен в целях бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, при принятии его к учету и не изменился в результате реконструкции.

В декабре 2006 г. реконструкция, которая проводилась в течение 14 месяцев (с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г.), завершена. Сумма затрат составила 300 000 руб.

В период реконструкции амортизация по цеху не начислялась.

Затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере их осуществления. На дату окончания работ организация списывает затраты на их проведение со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 42 Указаний по учету ОС).

В бухгалтерском учете организации в декабре 2006 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 01 - Кредит 08
- 300 000 руб. - затраты на реконструкцию отнесены на увеличение первоначальной стоимости цеха.

При этом в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции. Было бы логично руководствоваться в этом вопросе общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд. 3 ПБУ 6/01. Согласно этим правилам начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.
Однако в п. 60 Указаний по учету ОС приведен совершенно иной алгоритм: начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Таким образом, в бухгалтерском учете организациям необходимо начислять амортизацию именно так, как это предписано Указаниями.
Ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному цеху определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Указаний по учету ОС).

Сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 6875 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. : 200 мес. х 40 мес. + 300 000 руб.) :
: (200 мес. - 40 мес.)). Остаточная стоимость (1 100 000 руб.) спишется на расходы за оставшийся срок полезного использования - 160 месяцев.

По окончании работ амортизация начисляется в том же порядке, что и до их начала: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция была завершена (разд. 3 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 322 НК РФ, п. 3 письма Минфина России от 27.03.2006 N ).

В нашем случае амортизацию по реконструированному помещению цеха следует начислять с января 2007 г.
Ежемесячно в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 20 - Кредит 02
- 6875 руб. - начислена амортизация по цеху.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Ежемесячные суммы амортизации по реконструированным объектам основных средств определяются исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, изначально определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Использование иных показателей при определении амортизации налоговым законодательством не предусмотрено (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Так, если после реконструкции срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (см. письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).

Аналогичного мнения придерживаются и представители налоговой службы (см. письма УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

В рассматриваемом нами случае сумма амортизационных отчислений изменится (увеличится), поскольку в результате реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась.

До начала реконструкции сумма амортизации в налоговом учете составляла 5000 руб. (1 000 000 руб. : 200 мес.), т.е. норма амортизации была 0,5% (1: 200 х 100).

С января 2007 г. ежемесячная сумма амортизации составит 6500 руб. ((1 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,5%). Эта сумма будет включаться в расходы до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия этого объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость цеха после реконструкции составила 1 100 000 руб. (1 000 000 - 200 000 + 300 000), амортизация по нему будет начисляться еще 169 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция закончена (см. письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10).

Таким образом, после проведения реконструкции помещения цеха данные бухгалтерского и налогового учета объекта ОС перестанут совпадать.

В результате проведенной реконструкции при увеличении остаточной стоимости помещения цеха и неизменной норме амортизации увеличивается период начисления амортизации в налоговом учете.

После проведения работ по реконструкции суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском и налоговом учете, начинают различаться.

Специалисты финансового ведомства считают увеличение периода начисления амортизации за пределами срока полезного использования объекта ОС вполне оправданным. По их мнению, срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества без проведения модернизации (реконструкции) и т.п. мероприятий, продлевающих сроки эксплуатации объекта (см. письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235).

Насколько верна данная позиция чиновников в отношении порядка расчета амортизации после модернизации (реконструкции) объекта?
Ведь дословное прочтение последнего абзаца п. 1 ст. 258 НК РФ говорит о том, что "налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования", когда в результате модернизации (реконструкции) срок полезного использования основного средства не изменился.

Такой же вывод был ранее сделан и в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/4/49. По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, расчет суммы амортизации после проведенной модернизации (реконструкции) должен быть таким же, как и в бухгалтерском учете, когда амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. За этот период восстановительная стоимость полностью включается в состав расходов.

Однако с этим, как отмечалось выше, категорически не согласны представители налоговых органов и Минфин. Разрешать спор придется в судебном порядке, и предсказать, чем закончится тяжба налогоплательщика, в данной ситуации практически невозможно.

Амортизационная премия

Отметим, что до 1 января 2007 г. налогоплательщики, проводившие реконструкцию, были лишены возможности единовременно признать в расходах при исчислении налога на прибыль затраты в размере 10% суммы расходов на реконструкцию - так называемую амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Эта норма не распространялась на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ, согласно которому 10%-ную амортизационную премию в случае проведения реконструкции объекта (объектов) ОС также можно учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ).

Таким образом, у организации появилось право откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль любого отчетного периода 2006 г.

При этом Минфин считает, что в течение 2006 г. организация не вправе признавать данные расходы (см. письмо от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829). Но в данной ситуации спорить с налоговиками не имеет смысла, так как всю сумму амортизационной премии от расходов на реконструкцию объекта ОС можно отразить в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. При этом нужно внести изменения в регистры налогового учета (изменив первоначальную стоимость реконструированных основных средств) и пересчитать амортизацию по этим основным средствам.

Порядок списания расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размер организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом может быть предусмотрено, что амортизационная премия применяется не по всем основным средствам, а выборочно (см. письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Здесь возникает вопрос: по какой статье расходов следует отражать сумму амортизационной премии?

С одной стороны, в письмах Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 указано, что такие расходы признаются в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления". Но, с другой стороны, в Декларации по налогу на прибыль (утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается как косвенные расходы.

Поскольку Приказ Минфина России, утвердивший форму Декларации и Порядок ее заполнения, зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Такое мнение высказано и в письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

Но вот при заполнении строки 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль (это справочная строка, в которой указывается информация об общей сумме начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период) в нее нужно включить в том числе и сумму амортизационной премии, признанной в расходах в течение отчетного (налогового) периода. Такие ответы на вопросы налогоплательщиков дают представители ФНС России. Они говорят, что хотя амортизационная премия действительно учитывается в составе косвенных расходов, все же она одновременно является и частью амортизации.

На наш взгляд, порядок отражения в расходах амортизационной премии организации целесообразно закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств, учитываемых по остаточной стоимости в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Объекты ОС, находящиеся на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, с бухгалтерского учета организации не списываются (п. 20 Указаний по учету ОС). Дело в том, что приостановление начисления амортизации в период реконструкции не означает выбытие этого объекта (случаи выбытия перечислены в п. 29 ПБУ 6/01).

Поэтому и в период реконструкции объект ОС остается объектом обложения налогом на имущество (см. письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Таким образом, с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г. при расчете налога на имущество организация должна учитывать остаточную стоимость помещений цеха, сформированную до начала реконструкции (на 1 ноября 2005 г.), т.е. 800 000 руб.

ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ликвидация имущества признается экономически обоснованной, если оно не пригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно, неэффективно или экономически нецелесообразно.

Выбытие объектов признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 4 ПБУ 6/01, п. 76 Указаний по учету ОС).

Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случае его частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. При этом стоимость части объекта основных средств, которая выбывает или не способна приносить организации экономические выгоды, списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

В нашем случае в связи с реконструкцией часть производственного здания ликвидируется, в результате чего происходит уменьшение его общей площади.

При частичной ликвидации объектов ОС допускается изменение (уменьшение) первоначальной стоимости ОС, в которой они были приняты к бухгалтерскому и налоговому учету (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

При частичной ликвидации оформляется приказ руководителя организации и Акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4.

Акт оформляется в два этапа.
На первом этапе заполняются разделы I и II, где содержатся сведения о состоянии объекта ОС на дату списания и его краткая характеристика, непосредственно после выхода приказа руководителя организации о ликвидации основного средства.

На втором этапе заполняется раздел III, в котором отражаются сведения о затратах, связанных со списанием ОС с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания после окончания демонтажа.

Обратите внимание! Акт о списании (частичном списании) объекта ОС по форме N ОС-4 с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта ОС.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае организация не может списать часть стоимости производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади до полной ликвидации части здания и подписания акта ликвидационной комиссией.

В результате частичной ликвидации производственного здания изменится его площадь, а это потребует государственной регистрации права собственности (ст. 131 ГК РФ).

С момента подачи документов на государственную регистрацию начисление амортизации может быть возобновлено, но в только в том случае если здание уже фактически эксплуатируется (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 256 НК РФ).

Расходы на частичную ликвидацию

В бухгалтерском учете расходы на ликвидацию объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01), и признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, нормами бухгалтерского законодательства не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в своей учетной политике и разработать свой алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта.

Расходы на частичную ликвидацию отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и признаются в составе прочих расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта ОС. Согласно Указаниям списывается вся стоимость выбывающей части объекта.

Пример 2.
Предположим, что производственное здание было введено в эксплуатацию в 2000 г. Его первоначальная стоимость составляет 1 800 000 руб., а сумма начисленной амортизации на момент подписания акта о частичной ликвидации здания - 800 000 руб.

Организация производит демонтаж силами подрядной организации. Стоимость работ - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Акт о ликвидации части здания подписан 15 января 2007 г.

Приказом руководителя установлено, что остаточная стоимость ликвидируемой части определяется пропорционально общей площади производственного здания.

Предположим, что в условиях нашего примера общая площадь здания составляет 900 кв.м, а площадь ликвидируемой части - 270 кв.м. На момент ликвидации части производственного здания его остаточная стоимость равна 1 000 000 руб.
Доля ликвидируемой части здания составляет 30% (270 кв.м:
: 900 кв.м х 100).

Следовательно, первоначальная стоимость ликвидируемой части здания - 540 000 руб. (1 800 000 руб. х 30%), а сумма амортизации - 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%). Тогда остаточная стоимость ликвидируемой части здания составит 300 000 руб. (540 000 - - 240 000).
15 января 2007 г. (на момент подписания акта по форме N ОС-4) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01
- 540 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированной части здания;
Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"
- 240 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации по ликвидируемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 01/
"Выбытие основных средств"
- 300 000 руб. - в состав прочих расходов включена остаточная стоимость списываемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 60
- 10 000 руб. - в составе прочих расходов отражена стоимость работ, связанных со списанием части здания;
Дебет 19 - Кредит 60
- 1800 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ.
После подписания акта о ликвидации части производственного здания делается проводка:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости подрядных работ.

При списании и ликвидации ОС (в том числе и частичной) возникает вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету.
Новые правила восстановления "входного" НДС (статьи 170 и 171 НК РФ) предусматривают необходимость восстановления только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет НДС на остаточную стоимость ОС, которые выбывают вследствие ликвидации. Перечень оснований восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Поэтому, на наш взгляд, организация имеет полное право не восстанавливать суммы налога.
Сегодня позиция налоговиков по-прежнему сводится к тому, чтобы заставить налогоплательщиков восстановить "входной" НДС по списываемым ОС.

Даже проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и федеральных арбитражных судах, представители налоговых органов продолжают настаивать на правомерности своей позиции. Что делать налогоплательщикам? На наш взгляд, идти в суд.

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, исход спора можно предугадать практически на 100%. Арбитражные суды во всех округах, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005, от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3), Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7).

Если же организация хочет избежать судебного разбирательства, то ей придется восстановить НДС на остаточную стоимость основных средств, списанных вследствие ликвидации.

В этом случае 15 января 2007 г. в бухгалтерском учете организация должна сделать проводки:
Дебет 68 - Кредит 19
- 54 000 руб. - сторно, восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части здания (300 000 руб. х 18%);
Дебет 91 - Кредит 19
- 54 000 руб. - в составе прочих расходов учтен восстановленный НДС.
Для целей налогообложения восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ, так же как и в бухгалтерском учете, нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. На наш взгляд, принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта ОС и расходами на ликвидацию его части нет. Поэтому такие затраты должны учитываться для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с этой нормой в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации (см. письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 N А13-9250/2005-19 и Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7).

Доходы от частичной ликвидации

В бухгалтерском учете доходы от списания объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01) и признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Материальные ценности, оставшиеся от списания части здания, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по рыночной стоимости на дату списания части ОС (п. 16 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Предположим, что в рассматриваемой нами ситуации у организации при ликвидации здания остались материалы (кирпич, арматура, трубы и т.п.), рыночная стоимость которых составила 25 000 руб.

15 января 2007 г. (на основании акта по форме N ОС-4) в учете организации делается проводка:
Дебет 10 - Кредит 91
- 25 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от частичной ликвидации здания.

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже или разборке ликвидируемого ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Стоимость материалов оценивается по рыночной стоимости (п. 5 ст. 274 НК РФ), как и в бухгалтерском учете.

Согласно названному п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация должна признать в январе 2007 г. внереализационный доход в размере 25 000 руб.

А теперь предположим, что в феврале материалы, полученные от ликвидации части здания, использованы для ремонта.
В бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 20 - Кредит 10
- 25 000 руб. - материалы переданы для ремонта.

Для целей налогообложения прибыли в расходы можно включить гораздо меньшую сумму. Стоимость таких материалов будет равна сумме уплаченного при их оприходовании налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То есть в расходы можно включить 24% суммы дохода, признанного в связи с оприходованием этих ценностей.

Реальная экономия и защита бизнеса: более 60 законных схем. Все изменения 2019 г. в налоговом планировании и контроле (28-29 марта 2019 г.)

"Российский налоговый курьер", 2010, N 23

Типичная ситуация - взамен морально устаревшего либо вышедшего из строя монитора или процессора, входящих в состав компьютера, организация установила новый. Считается, что она осуществила частичную ликвидацию основного средства с его последующей модернизацией. Как отразить частичную ликвидацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы необходимо при этом оформить? Нужно ли восстанавливать НДС?

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов - это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95.

Справка. Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110).

Вместе с тем, если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования вследствие пожара. При таких обстоятельствах речь, как правило, идет только о частичной ликвидации объекта основных средств без его последующей модернизации.

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

После осмотра объекта ликвидационная комиссия с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию и возможность (варианты) его восстановления. При этом комиссия (п. 77 Методических указаний):

выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме N ОС-4, группы объектов - акт по форме N ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств - акт по форме N ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов <1>, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
год его изготовления или постройки;
дату ввода объекта в эксплуатацию;
срок полезного использования объекта, установленный организацией;
первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, - восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
сведения о ликвидируемых частях объекта;
информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

<1> Документы, унифицированные формы которых не утверждены, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.

На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма N ОС-6 <2>) или группе таких объектов (форма N ОС-6а <2>). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б <2>).

<2> Формы N N ОС-6, ОС-6а и ОС-6б утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

После утверждения акта руководитель организации может издать отдельный приказ о частичной ликвидации объекта. Рекомендуется оформлять такой приказ, если одновременно с частичной ликвидацией объекта проводится его модернизация (как, например, при замене старого монитора компьютера на новый жидкокристаллический). В этом случае в приказе следует указать сведения о тех составных частях объекта, которые устанавливаются на него взамен ликвидируемых, и о лицах, ответственных за проведение работ по замене.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме N КС-10. Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме N М-35 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость . Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия , восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам гл. 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

"Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию , относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В п. 9 ст. 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Частичная ликвидация основного средства не является выбытием объекта. Более того, очень часто она бывает связана с реконструкцией или модернизацией основного средства. То есть объект (нередко - реконструированный или модернизированный) продолжает использоваться в производственной деятельности. А это означает, что цели применения амортизационной премии (ускоренное накопление фондов для обновления основных средств) достигнуты".

В налоговом учете порядок отражения операций по частичной ликвидации основного средства различается в зависимости от метода, которым амортизировался частично ликвидируемый объект. Соответствующие правила установлены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации , относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке - начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 г. - менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В налоговом учете сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в Письмах Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;

учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;

включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Так сказано в абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Значит, по окончании работ по частичной ликвидации организация исключает данный объект из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Однако суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не уменьшается и организация продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Иными словами, при использовании нелинейного метода даже после частичной ликвидации объекта основных средств стоимость этого объекта продолжает погашаться в налоговом учете посредством начисления амортизации.

Напомним, что в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию для целей налогообложения прибыли можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в случае частичной ликвидации таких объектов до окончания срока их полезного использования сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта, включается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Вместе с тем, когда частичная ликвидация осуществляется одновременно с реконструкцией или модернизацией основного средства, остаточная стоимость частично ликвидированного объекта не будет равна нулю. Стоимость этого основного средства увеличится на сумму затрат, связанных с проведением реконструкции или модернизации.

Для целей налогового учета корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается".

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Итак, организация, которая амортизирует частично ликвидируемый объект линейным методом, должна каким-то образом рассчитать стоимость ликвидируемой части основного средства. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Значит, компания вправе разработать собственный алгоритм расчета стоимости частично ликвидируемого объекта и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и бухучета. Естественно, для упрощения целесообразно устанавливать одинаковые правила в налоговом и бухгалтерском учете.

В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно выделить несколько способов оценки ликвидируемой части объекта.

Способ первый - пропорционально площади. Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1 . ООО "Висла" принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 г.). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 22 ноября 2010 г. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, - 25 000 руб. (10 000 000 руб. : 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО "Висла", равен 5% (27 кв. м: 540 кв. м x 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. x 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 60 000 руб. (1 200 000 руб. x 5%).

В ноябре 2010 г. (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения - 440 000 руб. (500 000 руб. - 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 г. включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском - в прочие расходы.

Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации - 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. - 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 г. (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. : 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Висла" в ноябре 2010 г. сделаны следующие проводки:

500 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

60 000 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

440 000 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Способ второй - в процентном отношении. Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Получается, что в целом этот способ аналогичен первому способу. Однако он может применяться и в тех случаях, когда удельный вес ликвидируемой части основного средства невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю, характеризующему данный объект (например, площади помещения).

Способ третий - исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств. Этот способ самый простой. При его использовании сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства (например, о мониторе, входящем в состав компьютера) организация берет из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного объекта. Если проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету (если, конечно, это представляется возможным).

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, являющегося составной частью сложного основного средства, компания сможет рассчитать сумму начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточную стоимость.

Пример 2 . В январе 2009 г. ООО "Гудзон" приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 г. организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 г.). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 г., - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете - 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 г. по ноябрь 2010 г. включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. - 3600 руб.) : 25 мес. x 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 г. ООО "Гудзон" уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. : 25 мес. x 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 г. организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.

В налоговом учете остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. - 8800 руб.) ООО "Гудзон" в ноябре 2010 г. включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

10 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

8800 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

1200 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый - независимая оценка. Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант - обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, - договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг <3> (п. 1 ст. 252 НК РФ).

<3> Подробно о документальном подтверждении и признании расходов на оценку имущества в налоговом учете читайте в РНК, 2010, N 12. - Примеч. ред.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта . Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.

Минфин России в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например , в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3, или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Другой вариант - рассчитать долю ликвидируемой части объекта пропорционально какому-либо показателю, например площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). В этом случае используются сведения, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Если у конкретного объекта отсутствуют подобные физические характеристики либо с помощью имеющейся документации невозможно определить долю ликвидированной части, налогоплательщики, как правило, обращаются к профессиональным оценщикам".

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Помимо расходов на оценку частично ликвидируемого объекта основных средств, организация вправе учесть в целях налогообложения иные расходы, связанные с проведением частичной ликвидации, например расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены - в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете (п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

"Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев . Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В п. 4 ст. 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Получается, если процесс частичной ликвидации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) занимает несколько месяцев, в течение этого времени налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке, то есть исходя из первоначальной (полной) стоимости объекта без уменьшения ее на стоимость ликвидированной части объекта. Суммы начисленной амортизации он включает в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при условии, что соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь п. 4 ст. 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств".

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

Как правило, после демонтажа и частичной ликвидации основного средства остаются различные материалы, детали и запчасти, пригодные для дальнейшего использования или продажи.

В налоговом учете стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (Письмо от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 г. указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621.

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов - 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 г. была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся - передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 г. (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 г. сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 "Запасные части" Кредит 91-1

18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;

Дебет 20 Кредит 10-5 "Запасные части"

6000 руб. - списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

При осуществлении частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с ликвидированной части основного средства?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать "входной" НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена .

Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 07.12.2007 N 03-07-11/617 и от 29.01.2009 N 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений - Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 по делу N А32-26937/2008-19/491.

Допустим, организация решила не спорить с налоговой инспекцией и самостоятельно восстановила сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ликвидированной части основного средства. В бухучете на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств она делает следующую запись:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

восстановлена сумма "входного" НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

Мнение эксперта. А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства , ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в гл. 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ), и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что "входной" НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и Постановления и Определения ВАС РФ. Например , в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения гл. 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать "входной" НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций".

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету "входной" НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КА-А40/9082-09 по делу N А40-94371/08-129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 по делу N А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-7221/10 по делу N А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы , которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09 по делу N А40-36380/09-139-158).

Итак, чтобы у организации не возникло проблем с обоснованием вычета НДС со стоимости работ по демонтажу (разборке) ликвидируемой части основного средства, ей по завершении этих работ целесообразно оприходовать хотя бы какие-нибудь материалы или запчасти, полученные в ходе демонтажа (разборки) основного средства.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Действует Редакция от 03.07.2013

Наименование документ	ПРИКАЗ Росстата от 03.07.2013 N 258 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ СТАТИСТИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ ЗА НАЛИЧИЕМ И ДВИЖЕНИЕМ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ (СРЕДСТВ) И ДРУГИХ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ"
Вид документа	приказ
Принявший орган	росстат
Номер документа	258
Дата принятия	03.07.2013
Дата редакции	03.07.2013
Дата регистрации в Минюсте	01.01.1970
Статус	действует
Публикация	На момент включения в базу документ опубликован не был
Навигатор	Примечания

ПРИКАЗ Росстата от 03.07.2013 N 258 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ СТАТИСТИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОГО СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ ЗА НАЛИЧИЕМ И ДВИЖЕНИЕМ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ (СРЕДСТВ) И ДРУГИХ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ"

Указания по заполнению формы N 11 (сделка)

1. Информацию по форме N 11 (сделка) представляют юридические лица, включая субъекты малого (без микропредприятий) и среднего предпринимательства и некоммерческие организации всех видов экономической деятельности, имеющие основные фонды (материальные и нематериальные) на счетах по учету основных средств и доходных вложений в материальные ценности, а также нематериальные основные фонды, права на которые были получены на основе простой (неисключительной) и исключительной лицензии. В форму включаются также произведенные материальные и нематериальные поисковые активы, учитываемые на счете "вложения во внеоборотные активы". Незавершенные активы в форме не отражаются.

Отчеты представляются 15 июня года, следующего за отчетным, территориальному органу Федеральной службы государственной статистики в субъекте Российской Федерации по установленному им адресу (по перечню, установленному территориальными органами Росстата). Целью обследования является получение информации о сделках с основными фондами на вторичном рынке и доходах, получаемых от их аренды, необходимой для расчетов текущей рыночной стоимости основных фондов.

В адресной части указывается полное наименование отчитывающейся организации в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке, а затем в скобках - краткое наименование.

По строке "Почтовый адрес" указывается наименование субъекта Российской Федерации, юридический адрес с почтовым индексом; если фактический адрес не совпадает с юридическим, то указывается также фактический почтовый адрес.

Юридическое лицо проставляет в кодовой части формы код Общероссийского классификатора предприятий и организаций (ОКПО) на основании Уведомления о присвоении кода ОКПО, направляемого (выдаваемого) организациям территориальными органами Росстата.

При наличии у юридического лица обособленных подразделений, находящихся в другом субъекте Российской Федерации, настоящая форма заполняется как по обособленным подразделениям, так и по юридическому лицу без этих обособленных подразделений.

Расположенные на территории России филиалы и представительства зарубежных (находящихся вне территории России) организаций предоставляют отчет в территориальный орган Росстата по месту своего нахождения.

Заполненные формы предоставляются юридическим лицом в территориальные органы Росстата по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (по обособленному подразделению) и по месту нахождения юридического лица (без обособленных подразделений). В случае, когда юридическое лицо (его обособленное подразделение) не осуществляет деятельность по месту своего нахождения, форма предоставляется по месту фактического осуществления ими деятельности.

Руководитель юридического лица назначает должностных лиц, уполномоченных предоставлять статистическую информацию от имени юридического лица.

2. В разделе I учитываются сведения по реализованным и приобретенным на вторичном рынке в течение отчетного года по текущим рыночным ценам объектам основных фондов. Для организаций, не относящихся к субъектам среднего и малого предпринимательства, - до 35 объектов, в т.ч. по нежилым зданиям (до 4 объектов), жилым зданиям (до 4 объектов), сооружениям (до 5 объектов), машинам и оборудованию (до 7 объектов), транспортным средствам (до 4 объектов), производственному и хозяйственному инвентарю (до 3 объектов), скоту рабочему, продуктивному и племенному (до 4 объектов), многолетним насаждениям (до 4 объектов).

Для субъектов среднего предпринимательства - до 20 объектов, в т.ч. по нежилым зданиям (до 2 объектов), жилым зданиям (до 2 объектов), сооружениям (до 3 объектов), машинам и оборудованию (до 5 объектов), транспортным средствам (до 2 объектов), производственному и хозяйственному инвентарю (до 2 объектов), скоту рабочему, продуктивному и племенному (до 2 объектов), многолетним насаждениям (до 2 объектов).

Для субъектов малого предпринимательства и для некоммерческих организаций - до 10 объектов, в т.ч. по нежилым зданиям (до 1 объекта), жилым зданиям (до 1 объекта), сооружениям (до 1 объекта), машинам и оборудованию (до 2 объектов), транспортным средствам (до 2 объектов), производственному и хозяйственному инвентарю (до 1 объекта), скоту рабочему, продуктивному и племенному (до 1 объекта), многолетним насаждениям (до 1 объекта).

В качестве объекта, учитываемого в разделе, учитывается объект классификации основных фондов, в соответствии с введением к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) - каждое отдельно стоящее здание, отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, отдельная машина, отдельное животное, относящееся к скоту и т.д.

В случае, когда произведена покупка/продажа части здания, сооружения и т.п., то данную сделку также указывать соответствующую часть объекта.

В том случае, когда фактическое количество сделок превышает приведенные выше предельные значения, следует отбирать, как правило, объекты, используемые в основной деятельности данной организации (помимо жилья), а из них - наиболее типичные для организации и достаточно дорогие объекты.

Реализация и приобретение произведенных новых объектов, еще не служивших в качестве основных фондов, а также безвозмездная передача и приобретение объектов основных фондов, их продажа и приобретение не по рыночным ценам, а также передача или продажа объектов в целях их утилизации (оборудования на металлолом, зданий и сооружений на стройматериалы и т.д.) в разделе не учитываются.

Объекты, относящиеся к "интеллектуальной собственности" и объектам интеллектуальной деятельности (нематериальные основные фонды) в этом разделе, как и в разделе II, не учитываются, они отражаются в разделах III и IV.

В графе 1, по строкам, номера которых приведены в графе 2, указывается наименование объекта в соответствии с данными первичного учета.

В графе 3 в обязательном порядке указывается код (9 знаков, включая 2, проставленных на бланке) по Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), с указанием раздела, подраздела, класса, подкласса и вида основных фондов (XX XXXXXXX - см. введение к ОКОФ). Недопустимо указывать только часть кода, проставляя нули в незаполненных позициях.

Если названия каких-то объектов основных фондов отсутствуют в ОКОФ (например, этот тип объектов появился после создания ОКОФ), то эти объекты учитываются по кодам ОКОФ, соответствующим максимально близким по назначению и характеристикам из имеющихся в ОКОФ объектов. Использование иных классификаций (например, налоговой классификации) не допускается.

Материальные поисковые активы учитываются в качестве основных фондов.

В графе 4 указывается номер амортизационной группы (от 1 до 10 включительно), в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", с последующими изменениями.

В графе 5 отражается год первоначального ввода в эксплуатацию объекта основных средств на основании гр. 5 раздела 1 инвентарной карточки учета объекта основных средств (ф. N ОС-6 или ф. N 0504031). Год должен указываться полностью (4 знака). Следует отметить, что указывается год именно первоначального ввода в эксплуатацию объекта, а не год начала его использования в исследуемой организации. Если данных о годе первоначального ввода в эксплуатацию нет, то для зданий и сооружений указывается год постройки, для машин и оборудования - год изготовления объекта.

В графе 6 указывается полная учетная стоимость, а в графе 7 - остаточная балансовая стоимость объекта основных средств, по состоянию к моменту осуществления сделки реализации или приобретения объекта, - у продавца.

Если покупатель не может получить у продавца соответствующие данные, то объект в обследование не включается.

Полная учетная стоимость основных фондов - это первоначальная стоимость, измененная в ходе проведенных переоценок основных фондов и в результате их достройки, модернизации, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации. Полная учетная стоимость для объектов, прошедших переоценку основных фондов, равна их восстановительной стоимости на дату последней проведенной переоценки, т.е. стоимости воспроизводства в ценах, существовавших на эту дату. Для объектов, не проходивших переоценки, она равна первоначальной стоимости (стоимости приобретения в ценах, существовавших на дату приобретения), с учетом изменения в результате достройки, модернизации, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации.

Остаточная балансовая стоимость отражает изменение состояния основных фондов, постепенную утрату ими потребительских свойств и стоимости в процессе эксплуатации, под воздействием сил природы и вследствие технического прогресса, в размере накопленного износа. При этом величина износа определяется в соответствии с нормами и методами начисления амортизации и износа, применяемыми в бухгалтерском учете. Остаточная балансовая стоимость основных фондов равна разнице их полной учетной стоимости и суммы износа, начисленного за весь период с начала эксплуатации соответствующих объектов, с учетом их изменения в результате переоценки.

В графе 8 указывается год, в ценах которого был учтен по полной учетной стоимости конкретный объект основных фондов у продавца, участника сделки купли-продажи в отчетном году, по состоянию к моменту сделки реализации или приобретения объекта.

В этой графе указывается год приобретения объекта основных фондов по текущей рыночной стоимости его продавцом, либо год переоценки объекта, если она была им проведена.

Если объект, проданный в отчетном году, ранее был приобретен продавцом на вторичном рынке не по текущей рыночной стоимости, а по полной учетной или остаточной балансовой стоимости, существовавших у предыдущего владельца, то вместо года приобретения объекта продавцом в графе 8 учитывается год, в ценах которого основные фонды учитывались предыдущим владельцем.

При существенных затратах на модернизацию, реконструкцию, достройку объектов основных фондов время их осуществления учитывается при определении года, в ценах которого преимущественно оценены основные фонды.

Год должен указываться полностью - 4 знака.

В графе 9 учитывается фактическая стоимость реализации объекта, бывшего в эксплуатации в данной организации, другим организациям и гражданам, или приобретения у них объекта, осуществленных в течение отчетного года, по текущим рыночным ценам. Учитывается стоимость, по которой объект ставится на учет новым владельцем.

В графе 10 дается характеристика использования реализованного в отчетном году объекта у продавца в течение последних 12 месяцев перед его реализацией. В этой графе должна быть указана одна цифра от 1 до 3, каждой из которой соответствуют следующие характеристики использования: 1 - активное использование, 2 - частичное использование, 3 - практически не использовался.

В графе 11 организацией - продавцом объекта указывается причина реализации основных фондов. В ней должен быть указан один из кодов:

1 - неудовлетворительное техническое состояние;

2 - моральное устаревание, потребность в замене на аналогичный по назначению, но более совершенный, более эффективный объект, модернизация производства при сохранении его профиля;

3 - ненужность вследствие отсутствия спроса на выпускаемую продукцию (товары, услуги), модернизация производства при частичном или полном изменении его профиля;

4 - другое.

По приобретенным объектам графы 10 и 11 не заполняются.

В графе 12 отражается оценка степени состояния (фактического физического износа) приобретенного объекта основных средств, которая определяется экспертно (с учетом мнения технического специалиста), исходя из возможности и целесообразности использования объекта. В этой графе указывается одна цифра от 1 до 6, соответствующая состоянию объекта.

Для заполнения графы следует воспользоваться рекомендациями из Табл. 1.

Табл. 1. Шкала экспертных оценок технического состояния зданий, сооружений, машин и оборудования, транспортных средств

Оценка технического состояния объектов	Характеристика технического состояния для зданий и сооружений	Характеристика технического состояния машин, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря	Примерная степень фактического износа, %
1 - Отличное	"Почти новое" здание/сооружение, только что сданное в эксплуатацию	"Почти новый объект", в отличном состоянии. Возможны лишь приработочные отказы.	до 5
2 - Очень хорошее	Мелкие повреждения, как во внутренних помещениях, так и снаружи (не требуется ремонта)	Безотказно работающий объект, после недолгой эксплуатации, без выявленных дефектов и неисправностей.	от 5 до 15
3 - Хорошее	Мелкие повреждения, как во внутренних помещениях, так и снаружи, в т.ч. инженерных коммуникаций (требуется проведение косметического ремонта)	Объект с небольшими дефектами эксплуатации, которые не ограничивают его работоспособность. Объект после капитального ремонта, в хорошем состоянии.	от 15 до 30
4 - Удовлетворительное	Повреждения, как во внутренних помещениях, так и снаружи, в т.ч. инженерных коммуникаций (требуется проведение не только косметического ремонта, но и замены отдельных элементов или их капитальный ремонт: например - замена окон, дверей, сантехники, капитальный ремонт кровли и т.д.)	Объект в удовлетворительном состоянии. Могут быть некоторые ограничения в выборе режимов работы, устраняемые при межремонтном обслуживании или текущем ремонте.	от 30 до 50
5 - Плохое	Требуется проведение капитального ремонта всего здания/сооружения	При работе объекта наблюдаются отказы, для ликвидации которых требуются внеплановые ремонты. Есть ограничения на выбор режимов работы и максимальные нагрузки.	от 50 до 75
6 - Неудовлетворительное	Здание/сооружение оказалось не пригодно для эксплуатации в существующем виде и подлежит модернизации, реконструкции или сносу	Объект работает с частыми отказами, негодно к применению по основному назначению в существующем виде, требует капитального ремонта, модернизации или ликвидации.	От 75 до 100

Для приобретенного скота и многолетних насаждений состояние определяется аналогичным образом.

В графе 13 для приобретенного объекта указывается оценка полного количества лет предполагаемого фактически оставшегося срока службы данного объекта, с конца отчетного года до предполагаемого момента его ликвидации, который определяется экспертно (с учетом мнения технического специалиста), исходя из целесообразности использования объекта. Если объект ликвидирован - или его предполагается ликвидировать - в году, следующем за отчетным, то в графе 13 проставляется "1". В данной графе не приводятся плановые сроки службы объекта, определенные исходя из норм начисления амортизации по бухгалтерскому или налоговому учету. Заполнение этой графы для приобретенных объектов обязательно.

По реализованным объектам графы 12 и 13 не заполняются.

3. В разделе II учитываются объекты, находящиеся в аренде по состоянию на конец 2013 года (независимо от того, сданы ли они в аренду в течение 2013 года или до начала этого года), и при этом стоящие на балансе отчитывающейся организации, на счетах по учету основных средств и доходных вложений в материальные ценности:

Арендованные в течение отчетного года, которые в соответствии с договором финансовой аренды учитываются арендатором (лизингополучателем) на счете по учету основных средств;

Сданные в аренду в течение отчетного года, представляемые арендатору (лизингополучателю) во временное возмездное владение, пользование, учитываемые арендодателем (лизингодателем) на счете по учету основных средств или доходных вложений в материальные ценности:

Для субъектов крупного предпринимательства - до 10 отдельно учитываемых объектов или их совокупностей; для субъектов среднего предпринимательства - до 7; для малого предпринимательства - до 5, для некоммерческих организаций - до 5 объектов.

Графы 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12 по строкам, номера которых указаны в графе 2, заполняются аналогично соответствующим показателям раздела I. При этом в графе 1 указывается вид основных фондов (аналогично проставленному на бланке в разделе I) и наименование объекта. Полная учетная и остаточная балансовая стоимость, учитываемые соответственно в графах 7 и 8, и год, в ценах которого учтен объект, в графе 9, учитываются по состоянию на конец отчетного года.

Совокупности объектов могут указываться в тех случаях, когда имеются затруднения в распределении по отдельным объектам арендной платы, определенной в целом для нескольких объектов, одновременно взятых или сданных в аренду (например, они арендованы на различный срок). При этом код ОКОФ и другие показатели указываются по тому из объектов совокупности, который имеет наибольшую стоимость.

Если здание берется или сдается в аренду частично, то в графах 7 и 8 указывается стоимость соответствующей части объекта (рассчитывается на основе доли площади, сданной/взятой в аренду).

В графе 4 для объектов, взятых в аренду, указывается код 1, для сданных в аренду - код 2.

В графе 10 учитывается величина выплаченной (для взятых в аренду) или полученной (для сданных в аренду) арендной платы за весь отчетный год.

При взятии (сдаче) в аренду совокупности объектов величина выплаченной или полученной арендной платы распределяется по отдельным объектам пропорционально их остаточной балансовой стоимости (если она равна 0 - то пропорционально полной учетной стоимости).

Для объектов, находящихся в аренде в течение части отчетного года, величина арендной платы приводится в годовом выражении. Например, если объект находился в аренде в отчетном году в течение 11 месяцев и суммарная арендная плата за данный период составила 100 тыс. руб., то величина арендной платы приводится к годовому эквиваленту следующим образом: (100 / 11) * 12 = 109. Соответственно в графе 10 будет указано значение 109, а не 100.

В графе 13 отражается период (количество полных месяцев), на который объект сдан/получен в аренду по условиям договора аренды.

В случаях краткосрочной аренды, когда договор аренды заключается на срок меньше 1 года, например, на 11 месяцев, но существует практика пролонгации данного договора на такой же срок, то в графе 13 указывается период действующего договора аренды объекта - то есть 11 месяцев (в графе 13 указывается только число, 11). При неопределенном сроке аренды указывается период между началом аренды и моментом ожидаемой ликвидации объекта (исходя из оцененного в графе 12 срока, оставшегося до ликвидации объекта).

В графе 14 указывается организация, которая несет большую часть эксплуатационных расходов, связанных с использованием арендованного здания. В графе 14 должна быть отражена одна цифра от 1 до 3, каждой из которой соответствуют следующие условия аренды: 1 - большую часть расходов оплачивает арендодатель, 2 - эксплуатационные расходы распределены приблизительно поровну между арендодателем и арендатором, 3 - большую часть расходов несет арендатор.

Если арендная плата за отчетный год не начислялась, то соответствующий объект в обследование не включается.

4. В справочном разделе отражаются некоторые дополнительные сведения о жилых и нежилых зданиях, многолетних насаждениях и культивируемых активах, учтенных в разделах I и II.

Графы 1 и 3 по строкам, номера которых указаны в графе 2, заполняются аналогично соответствующим показателям разделов I и II.

В графе 4 указывается номер строки, в котором соответствующий объект учтен в разделе I или II.

В графе 5 указывается площадь зданий, многолетних насаждений. По остальным видам основных фондов графа не заполняется.

В графе 6 указывается в килограммах вес 1-й головы скота (кроме пчелосемей), величина валового сбора урожая за отчетный год.

По остальным видам основных фондов графа не заполняется.

5. В разделе III учитываются сведения по сделкам, совершенным с нематериальными основными фондами в отчетном году, в ходе которых определялась текущая рыночная стоимость объектов (с привлечением оценщиков либо путем согласования между участниками сделки). В разделе учитываются исследования и разработки (до 4 объектов), разведка недр и оценка запасов полезных ископаемых, включая произведенные нематериальные поисковые активы (до 4 объектов), компьютерное программное обеспечение и базы данных (до 4 объектов), оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства (до 4 объектов), наукоемкие промышленные технологии (до 4 объектов), прочие нематериальные основные фонды (до 4 объектов), по всем видам организаций.

Состав наукоемких промышленных технологий, учитываемых в разделах III и IV формы, приведен в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), код 24 0000000.

Графы 1, 3, 5, 6, 7, 8, 11, по строкам, номера которых указаны в графе 2, заполняются аналогично соответствующим показателям разделов I и II.

По исследованиям и разработкам код ОКОФ не проставляется.

Полная учетная и остаточная балансовая стоимость, учитываемые соответственно в графах 6 и 7, и год, в ценах которого учтен объект, в графе 8, учитываются по состоянию к моменту осуществления сделки.

В графе 4 указывается нормативный срок полезного использования объекта. В соответствии с ПБУ N 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

Срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

Ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то он, аналогично указанному в п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ, принимается равным 10 годам (но не более срока действия прав организации на этот актив).

По компьютерному программному обеспечению, отражаемому в бухгалтерском учете по счету 97 "Расходы будущих периодов", срок полезного использования может быть равным сроку действия лицензионного договора, на основании которого приобретена программа. Если срок действия лицензионного договора не определен, организация должна самостоятельно установить срок, в течение которого планирует использовать программу, и исходя из этого срока равномерно списывать стоимость программы в расходы.

В этой графе указывается число, соответствующее сроку полезного использования объекта, выраженному в количестве полных лет.

В графе 9 указывается вид сделки с нематериальными основными фондами, совершенной в отчетном году. В этой графе должна быть указана одна цифра от 1 до 5, каждой из которых соответствует следующий вид сделки: 1 - продажа, 2 - приобретение, 3 - внесение в уставный капитал, 4 - оценка и переоценка, 5 - другое.

В графе 10 учитывается рыночная стоимость, определяемая в ходе сделки.

6. В разделе IV учитываются сведения по нематериальным основным фондам, находящимся на балансе организации, права на которые были получены от других лиц на основе лицензионного договора. В разделе учитываются исследования и разработки, геологоразведочные работы, компьютерное программное обеспечение, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии (итого - до 10 объектов).

Графы 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 11, по строкам, номера которых указаны в графе 2, заполняются аналогично соответствующим показателям раздела III.

Полная учетная и остаточная балансовая стоимость, учитываемые соответственно в графах 6 и 7, и год, в ценах которого учтен объект, в графе 8, учитываются по состоянию на конец отчетного года.

В графе 9 учитывается вид лицензионного договора. В этой графе должна быть указана одна цифра от 1 до 2, каждой из которой соответствует следующий вид договора: 1. простая (неисключительная) лицензия, 2. исключительная лицензия.

Простая (неисключительная) лицензия предоставляет лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;

Исключительная лицензия подразумевает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

В графе 10 указывается суммарная величина лицензионных платежей, выплаченных лицензиатом по данному объекту за весь отчетный год.

Если лицензионные платежи за отчетный год не начислялись, то соответствующий объект в обследование не включается.

В графе 12 указывается вид платежей за право пользоваться объектом в соответствии с лицензионными договорами: 1 - фиксированный разовый платеж, 2 - фиксированные периодические платежи, 3 - процентные отчисления от дохода (выручки), 4 - другое.

В графе 13 указывается срок лицензионного договора по данному объекту нематериальных основных фондов. Сроки, на который заключается лицензионный договор, в соответствии с пунктом 4 ст. 1235 ГК РФ, не может превышать сроков действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, указанных в ГК РФ. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

7. При заполнении формы соблюдаются следующие обязательные контрольные соотношения.

Печать (Ctrl+P)

Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (через выбытие)

На практике возникают случаи, когда необходимо отразить частичную ликвидацию основных средств. При этом особых требований к учету операций по частичной ликвидации, а также методики отражения частичной ликвидации в нормативных актах не содержится. О частичной ликвидации упоминается лишь в контексте изменения первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01 “Учет основных
средств”, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Для правильного отражения таких операций организация может самостоятельно определить методику учета частичной ликвидации, выбрав один из вариантов, а именно: через выбытие объекта или посредством его разделения.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порче активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.
При выбытии объекта основных средств, как правило, создается специальная комиссия,
которая определяет целесообразность (пригодность) дальнейшего использования
объекта, возможность и эффективность его восстановления, а также, учитывая
компетенцию, может ответить на вопросы, касающиеся возможности использования
отдельных деталей, узлов, материалов выбывающего объекта с учетом оценки согласно
текущей рыночной стоимости и пр.
Для фиксации полученных результатов, касающихся выбытия основных средств,
организация может разработать собственные формы документов, в которых будут
отражены результаты списания объектов основных средств (ст. 9 Федерального закона
от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”) или воспользоваться
унифицированными формами (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7) с
занесением результатов о списании объектов основных средств в соответствующие
разделы следующих документов:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
Акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).

В случаях достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств допускается изменение первоначальной
стоимости, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).
При этом при частичной ликвидации годовую сумму амортизации следует определять по
аналогии с порядком расчета после модернизации (реконструкции, достройки,
дообрудования) объектов, учитывая новую остаточную стоимость основного средства и
оставшийся срок его полезного использования (п. 60 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н, письмо Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81).
При выбытии основного средства выполняется списание первоначальной стоимости
объекта со счета 01 “Основные средства” и начисленной амортизации со счета 02
“Амортизация основных средств”. При этом согласно п. 22 ПБУ 6/01 необходимо
последний раз начислить амортизацию в месяце выбытия.
Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации
(остаточная стоимость) определяется при списании объекта основных средств на счете
01 “Основные средства”. Для этого предназначен субсчет 01.09 “Выбытие основных
средств”. Остаточная стоимость объекта основных средств относится в дебет счета
91.02 “Прочие расходы” с последующим списанием на финансовые результаты (убыток
от выбытия).
Согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта
основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также
другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания
объектов основных средств.
В целях налогового учета стоимость материалов или иного имущества при демонтаже
или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (кроме
уничтожаемых) включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ)
в периоде оприходования. При этом оценка стоимости материалов производится исходя
из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных
при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных
средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по
мере отпуска в производство (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-
06/1/400).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли
организаций расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за
исключением случая продажи с убытком), включая суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации,
включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией. Такие расходы можно учесть единовременно на дату подписания
ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного
средства (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (ст. 252 НК РФ). С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации
указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация,
реконструкция или иная причина), а также определяет долю ликвидируемого
имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества,
которая учитывается при расчете первоначальной (остаточной) стоимости и
начисленной амортизации, приходящихся на ликвидируемое имущество (письмо
Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/478).
При положительной реализации ликвидированной части амортизированного имущества
(п. 1 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от данной
операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях налога на имущество частичная ликвидация основного средства изменяет
величину его остаточной стоимости и, следовательно, базу по налогу на имущество
организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Более подробно о налоге на имущество см. практический пример “Приобретение
движимого и недвижимого имущества с 01.01.2013 г.”.
Рассмотрим пример, в котором организация проводит частичную ликвидацию основного
средства. Материальные ценности, оставшиеся после ликвидации основного средства,
приходуются на склад по цене возможной реализации (рыночной стоимости). По
оставшейся части объекта продолжает начисляться амортизация с учетом новой
остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного
использования.
Пример
Организация ООО “ОптТоргСити” имеет на балансе единый недвижимый
комплекс, частью которого является пристройка, используемая как складское
помещение. Эту часть здания более ранней постройки решено ликвидировать в
целях оптимизации хозяйственной деятельности. По приказу руководителя
комплекс делится на два отдельных объекта (пропорционально площади).
Одновременно с этим основное средство, имеющее один инвентарный номер,
списывается полностью и сразу принимается к учету как два новых инвентарных
объекта. Часть здания ликвидируется по причине ветхости. Демонтаж произведен
силами подрядчика. Материалы, оставшиеся после частичной ликвидации
основного средства, оприходованы по рыночной стоимости.
Выполняются следующие хозяйственные операции:

1. Расчет суммы амортизации до решения о частичной ликвидации
объекта (оформление ведомости амортизации ОС).
2. Списание основного средства (оформление акта о списании объекта
основных средств по форме ОС-4).
3. Принятие к учету двух новых объектов недвижимости в качестве основных средств (составление акта приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1а).
4. Учет выполненных работ по демонтажу объекта основных средств (регистрация акта оказанных услуг и счета-фактуры поставщика).
5. Списание основного средства (ликвидация объекта) (оформление акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
6. Оприходованы материальные ценности после ликвидации основного средства (оформление приходного ордера по форме № М-4, акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
7. Расчет суммы амортизации нового объекта (после разделения) (оформление ведомости амортизации ОС).