И Минфин России, и налоговые органы всегда считали, что отпускные, выплаченные работнику по отпуску, который начинается в одном, а заканчивается в другом месяце, для целей налогообложения прибыли нельзя учесть полностью в периоде выплаты. В письме от 06.03.2015 № 7-3-04/614 специалисты ФНС России отреклись от прежней позиции и признали такой учет абсолютно правомерным.
Минфин: «каждому периоду — своя часть отпускных»
По вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм отпускных по переходящим отпускам специалисты финансового ведомства выпустили огромное количество разъяснений (см., например, письма Минфина России от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643 , от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42 , от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356 , от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 № 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315).
Пример
Работник компании написал заявление на отпуск с 23 марта 2015 г. на 14 календарных дней. То есть в марте ему будет предоставлено девять дней отдыха, а в апреле — пять дней. Сумма отпускных составила 20 000 руб. Денежные средства были выплачены 19 марта 2015 г.
Если следовать вышеназванной позиции Минфина России, то при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 г. компания сможет учесть только 12857,14 руб. (20 000 руб. : 14 дн. х 9 дн.). Оставшаяся сумма попадет в расходы в следующем отчетном периоде.
Аргументируется такая позиция следующим образом. При расчете налога на прибыль к расходам на оплату труда относятся затраты на оплату отпуска. Это прямо предусмотрено п. 7 ст. 255 НК РФ. При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В частности, расходы на оплату труда учитываются ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ затрат на оплату труда (п. 1, 4 ст. 272 НК РФ).
Аналогичную точку зрения высказывали и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463).
Суды: «когда начислили, тогда и учли»
Как видите, специалисты контролирующих органов игнорировали тот факт, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в расходы попадают суммы начисленной оплаты за труд. А как известно, отпускные должны быть начислены и выплачены за три дня до начала отпуска.
Но судебная практика по этому вопросу всегда была в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 № А27-6004/2011, от 01.12.2008 № А46-6675/2007, от 23.01.2008 № А27-3194/2007-6, от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Московского округа от 24.06.2009 № А40-48457/08-129-168, от 31.07.2007, 07.08.2007 № А40-13934/06-80-77, Уральского округа от 08.12.2008 № А07-6787/08). Арбитры приходят к выводу, что организация имеет право учесть сумму отпускных в полном размере в том периоде, когда они были фактически выплачены. Судьи исходят из того, что согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому если, к примеру, работник ушел в отпуск в декабре и часть отдыха приходится на январь следующего года, то расчет с работником по отпускным компания должна произвести в декабре. То есть отпускные в этом случае будут начислены в декабре. Поэтому их учет для целей налогообложения прибыли в декабре является правомерным. Суды отмечают, что расход по выплате отпускных по переходящему отпуску учитывается без деления на части.
Интересен тот факт, что арбитры не принимают ссылки налоговых инспекторов на разъяснения Минфина России, в частности, на письма от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315 , от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, аргументируя это тем, что из дословного прочтения ст. 272 НК РФ не следует, что сумму отпускных по переходящему отпуску необходимо распределять пропорционально дням отдыха.
Новая позиция налоговиков
В комментируемом письме налоговики наконец-то согласились с позицией судов. Приведя все те же нормы Налогового кодекса (п. 7 ст. 255 и п. 4 ст. 272 НК РФ), специалисты налоговой службы пришли к выводу, что отпускные, начисленные по переходящему отпуску, учитываются при расчете налога на прибыль в периоде выплаты денежных средств. Фискалы отметили, что в соответствии с ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
Налоговый кодекс не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.
Бухгалтерский учет упростится
Те компании, которые не хотели спорить с чиновниками и делили в налоговом учете отпускные, должны были в бухгалтерском учете применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Дело в том, что в бухгалтерском учете отпускные учитываются в периоде их начисления (п. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Если в налоговом учете производить деление сумм отпускных пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период, то это приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и образованию отложенного налогового актива.
Новая позиция налоговиков избавит бухгалтеров от применения ПБУ 18/02. Тем самым бухгалтерский учет станет проще.
С итуация, когда отпуск сотрудника начинается в одном месяце или даже квартале, а заканчивается в другом, не редкость. Такие отпуска называют переходящими и, как показывает практика, по ним часто возникают вопросы. Например, трудности у бухгалтера могут возникнуть с расчетом и налогообложением отпускных. В статье рассмотрим на примерах, как оплатить переходящие отпуска, а также проанализируем некоторые сложные моменты, связанные с ними.
Общий порядок расчета отпускных
Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее - Положение № 922). Согласно п. 4 Положения № 922 расчетным периодом для исчисления среднего заработка признается 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
Пример 1
Свернуть Показать
Если сотрудник уходит в отпуск в июне 2016 года, то расчетным периодом будет период с 1 июня 2015 года по 31 мая 2016 года.
Согласно ст. 139 ТК РФ в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников. Но в данном случае бухгалтеру при исчислении среднего заработка необходимо производить расчет два раза, для сравнения: исходя из 12 месяцев и исходя из другого периода, установленного в организации. То есть если при расчете среднего заработка исходя из иного периода, установленного в организации, он окажется ниже среднего заработка, рассчитанного за 12 месяцев, то иной период применять нельзя.
Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения № 922). Речь идет о следующих суммах:
- заработной плате, начисленной по окладу (тарифным ставкам), а также выданной в неденежной форме;
- надбавках и различных доплатах к окладу (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей);
- выплатах, связанных с условиями труда, в том числе о выплатах, обусловленных районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенной оплате труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплате работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплате сверхурочной работы;
- премиях и вознаграждениях, предусмотренных системой оплаты труда у данного работодателя.
Не забывайте, что включать в расчет среднего заработка можно только те премии, которые выплачиваются сотрудникам «за труд». Включение в расчет среднего заработка премии по поводу, например, 55-летия работника, является парадоксальным. Никак нельзя премию по поводу юбилея работника назвать зарплатой. Но, с точки зрения финансовых ведомств, включение указанных премий в расчет вполне допустимо, главное, чтобы указанные премии были предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде.
Так, согласно письму Минфина России от 22.03.2012 № 03-03-06/1/150 в расчет среднего заработка включаются премии и вознаграждения (в том числе выплаты в связи с празднованием профессиональных праздников, юбилейных и памятных дат и по итогам работы), которые отражены в положениях об оплате (премировании) работников организации.
Обратимся также к письму Роструда от 23.10.2007 № 4319-6-1: при исчислении средней заработной платы работодатель может учесть все начисленные в расчетном периоде премии, предусмотренные системой оплаты труда и закрепленные в положении об оплате труда или положении о премировании. Исключение составляют премии, выплачиваемые в организации вне системы оплаты труда (разовые премии), например, к юбилейным датам, праздникам, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и т. д. Учитывать их при исчислении средней заработной платы оснований нет.
Исходя из разных подходов в отношении включения премий к юбилейным и праздничным датам в расчет среднего заработка, организации придется сделать выбор.
НДФЛ и вычеты
Работодатель обязан выплатить своим сотрудникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска. Такое требование закреплено положениями ч. 9 ст. 136 ТК РФ. То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются ему в полном объеме еще до его начала. Кроме того, удерживается и перечисляется НДФЛ.
Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» уточнил даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым избавив бухгалтеров от головной боли. Так, с 2016 года налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены.
Пример 2
Свернуть Показать
Сотрудник идет в отпуск 2 июня 2016 года, отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 30 мая 2016 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 мая 2016 года.
К сведению
Свернуть Показать
Напомним, что до 2016 года неизменно возникал вопрос: в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с отпускных? Считать их оплатой труда или отдыха? Те компании, которые считали отпускные платой за труд, перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. Такую позицию поддерживали и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу № А27-17765/2010, от 26.09.2011 по делу № А27-16788/2010).
Затем Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009 занял другую позицию и высказал мнение, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Он посчитал, что у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода / перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц).
Кроме того, хотелось бы обратить внимание еще на один момент, связанный с исчислением НДФЛ. Сотрудник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на детей, так и на себя (ст. 216 НК РФ). Но, несмотря на то, что сотрудник в одном месяце получает зарплату, а отпускные за два месяца, вычеты предоставляются только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы.
Не стоит забывать, что отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее - Закон № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Налоговый учет отпускных
Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Все предельно просто, если организация работает по кассовому методу, отпускные и страховые взносы на них учитываются в момент их фактической выплаты (подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть фактически нет проблемы, как их списывать, если отпуск захватывает дни, приходящиеся на разные отчетные периоды.
Вопросы возникают, если организация использует метод начисления, ведь в этом случае расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в п. 4 ст. 272 НК РФ указано, что данные затраты признаются в налоговом учете ежемесячно.
И хотя финансисты неоднократно в разное время разъясняли, как быть, если отпуска приходятся на разные периоды, налогоплательщики обращались с запросами к ведомству и в 2014 году, и в 2015-м. Результатом стали письма Минфина России от 15.07.2015 № 03-03-06/40536, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42. Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами, на которые приходится отпуск.
Кроме Минфина России, ФНС России тоже высказалась на эту тему в прошлом году. В письме ФНС России от 06.03.2015 № 7-3-04/614@ специалисты налоговой службы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Сравним на конкретном примере позиции Минфина и ФНС России.
Пример 3
Свернуть Показать
Сотрудник берет отпуск продолжительностью 28 календарных дней - с 30 июня 2016 года по 27 июля 2016 года. 27 июня работнику выплачены отпускные в размере 45 000 руб. Таким образом, 1 день отпуска приходится на второй квартал 2016 года, а 27 дней - на третий.
Предположим, организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. То есть она должна учесть сумму выплаченных отпускных в расходах в следующем порядке:
- во втором квартале - 1607,14 руб. (45 000 руб. / 28 дн. × 1 дн.);
- в третьем квартале - 43 392, 86 руб. (45 000 руб. / 28 дн. × 27 дн.).
Очевидно, что позиция ФНС России более выгодна: уже во втором квартале 2016 года компания сможет учесть отпускные в размере 46 000 руб.
Что касается взносов во внебюджетные фонды, которые начисляются на отпускные, то они относятся в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 27.12.2013 № 03-03-05/57806, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362 и т.д.).
Если организация применяет упрощенку
Если компания выбрала объект налогообложения - доходы, то отпускные никак не повлияют на расчет единого налога. Так как при данном объекте налогообложения не учитываются никакие расходы, в том числе расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но единый налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Если же в качестве объекта налогообложения выступает разница между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы тоже уменьшают налоговую базу по единому налогу в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Рассмотрим ситуацию, когда компания не создает резерв по отпускам (субъект малого предпринимательства).
Пример 4
Свернуть Показать
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Отпуск сотрудника нередко начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом. Как оплатить такой переходящий отпуск, не всегда очевидно. Сложные ситуации разберем на примерах.
Как при переходящем отпуске удержать и заплатить НДФЛ
Вне зависимости от того, переходящий отпуск или нет, его нужно оплатить не позднее чем за три дня до начала (ст. 136 ТК РФ). И не забыть удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
C 1 января 2016 года уточнены даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым устранены прежние разночтения. Налоговые агенты обязаны перечислить НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Иными словами, бухгалтер должен перечислить НДФЛ с отпускных в том месяце, когда отпускные были начислены и выплачены. Тот факт, что работник отправится в отпуск в следующем месяце, значения не имеет.
Пример 1
Работник ООО «Радуга» Савельев В.К. уходит в отпуск на 14 календарных дней, с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Отпускные Савельеву должны быть выплачены не позднее 25 марта 2016 года, НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 марта 2016 года.
При определении налоговой базы по НДФЛ работник может претендовать на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, на детей или на себя (ст. 218 НК РФ). При этом закон не устанавливает, из каких именно доходов работодатель должен предоставлять такие вычеты. Получается, что вычет может быть предоставлен как с отпускных, так и с заработной платы, но только раз в месяц.
Когда при переходящем отпуске начислять и платить страховые взносы
Страховые взносы в ПФР и ФСС начисляются вместе с отпускными (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Перечислить взносы, начисленные на отпускные, нужно вместе со страховыми взносами, начисленными на заработную плату, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены отпускные (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Взносы «на травматизм» страхователь уплачивает не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором начислены взносы (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Таким образом, вне зависимости от даты того, когда начислены отпускные за переходящий отпуск, страховые взносы «на травматизм» нужно перечислить вместе со взносами на заработную плату (письмо ФСС России от 16 декабря 2014 г. № 17-03-09/08-4428П).
Важно!
Суммы отпускных на время лечения профзаболеваний или травм, полученных на производстве, НДФЛ и взносами не облагаются. То же касается проезда к месту лечения и обратно (ст. 217 НК РФ; п. 1 ч.1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 202. Закона № 125-ФЗ).
Как оплату переходящего отпуска отражать в налоговом учете
При расчете налога на прибыль в расходах учитываются суммы отпускных и начисленные на них страховые взносы (п. 2 ст. 255, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Когда компания применяет кассовый метод, отпускные и страховые взносы на них учитываются в расходах в момент фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления оплата за переходящий отпуск распределяется между периодами, на которые приходится отпуск (письма Минфина России от 21 июля 2015 г. № 03-03-06/1/41890 , от 15 июля 2015 г. № 03-03-06/40536). Что касается страховых взносов, начисленных на отпускные, то они учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходятся дни отпуска (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. №03-03-Р327643, от 23 декабря 2010 г. №03-03-06/1/804).
Пример 2
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. уходит в отпуск на 14 календарных дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Расчетный период - с 1 января 2015 года по 29 февраля 2016 года включительно. Расчетный период отработан не полностью:
- в июле 2015 Козинцев находился в командировке с 21 по 25 (5 дн.);
- в январе 2016 на больничном листе с 14 по 23 (10 дн.).
Эти периоды не включаются в расчет. Начисленные суммы зарплаты за все месяцы, кроме июля и января, составили 20 000 руб., в июле 2015 года - 18 500 руб., в январе 2016 года - 15 500 руб. У работника есть несовершеннолетний ребенок. Приведем последовательность действия бухгалтера.
1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 234 000 руб. (20 000 руб. × 10 мес. + 18 500 руб. + 15 500 руб.).
2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 337,4 дня. Для июля — 24,6 дн. ((31 - 5) × 29,3: 31); для января - 19,8 дн. ((31 - 10) : 29,3 × 31), для остальных месяцев, участвующих в расчете — 29,3 дня.
3. Средний дневной заработок — 693,54 руб. (234 000 руб. :337,4 дн.).
4. Общая сумма отпускных составит 9709,56 руб. (март — 2774,16 руб., апрель — 6935,40 руб.)
При выплате отпускных у Козинцева нужно удержать НДФЛ.
Отчисления страховых взносов на отпускные составят 3107,06 руб. (9 709,56 руб. × 32%).
В расчете налогооблагаемой прибыли за 1 квартал 2016 года учитываются:
- отпускные за март — 2774,16 руб.;
- страховые взносы со всей суммы отпускных — 3107,06 руб.
Отпускные за апрель в сумме 6935,40 руб. будут учтены при расчете налога на прибыль за полугодие 2016 года.
Важно!
Порядок расчета среднего заработка закреплен «Положением об особенностях порядка расчета среднего заработка» (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Расчет ведется путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). Нерабочие и праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней не включаются (ст. 120 ТК РФ).
Как списать расходы на переходящий отпуск за счет резерва
Резерв по отпускам создается для равномерного учета расходов. В бухгалтерском учете формировать его обязательно (п. 5, п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства. В налоговом учете резерв формируется на усмотрение организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ). Резерв на оплату отпусков создается с учетом налогов и взносов, которые необходимо начислять на отпускные.
Право на отпуск за первый год работы у конкретного работодателя возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск предоставляется работнику и до истечения шести месяцев (ст. 122 ТК РФ). Таким образом, у сотрудника, уходящего в отпуск, резерв на оплату отпусков может не полностью покрыть сумму отпускных и страховых взносов, причитающихся к начислению. Непокрытая часть выплат относится на расходы организации.
Пример 3
Сотрудник ООО «Радуга» Мельников Н.Н., работающий в организации с 15 июня 2015 года, уходит в отпуск на 14 дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Заработная плата Мельникова за июнь 2015 года составила 12 000 руб. В феврале 2016 года сотрудник был на больничном с 15 по 24 (10 дн.). Заработная плата за февраль составила 15 000 руб., за остальные месяцы - 20 000 руб. Детей у Мельникова нет.
В ООО «Радуга» формируется резерв по отпускам, на момент ухода Мельникова в отпуск начислен резерв в сумме 5 800 рублей. Этой суммы недостаточно для покрытия отпускных, приходящихся на март (с учетом страховых взносов).
1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 167 000 руб. (12 000 руб. +7 мес. + 20 000 руб. +15 000 руб.).
2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 239,92 дн. (15,62 дн. — за июнь 2015 года ((30 - 14) × 29,3: 30); 19,20 дн. — за февраль ((29 - 10) × 29,3: 30), за июль 2015 года - январь 2016 года — 205,10 (7 × 29,3)).
3. Средний дневной заработок — 696,06 руб. (167 000 руб. : 239,92).
4. Сумма отпускных — 9744,84 руб. (за март — 2784,24 руб., за апрель — 6960,60 руб.), к выплате за минусом НДФЛ (1267) причитается 8477,84 руб.
5. Страховые взносы составляют 3118,35 руб. (за март — 890,96 руб., за апрель — 2227,39 руб.).
6. Часть отпускных и страховых взносов, относящаяся к выплатам за март в сумме 5 800 будет начислена за счет резерва по отпускам, а оставшаяся часть в сумме 102,59 руб. (2784,24 + 3118,35 - 5800) отнесена на расходы.
Апрельская часть отпускных 6960,60 руб. будет учтена в расчете налога на прибыль за полугодие.
Работник заболел в переходящем отпуске. Какие нужны корректировки
Находясь в отпуске, сотрудник может заболеть и представить в организацию больничный лист. Тогда по согласованию с работником отпуск продлевается или переносится на другой срок (ст. 124 ТК РФ).
Независимо от того, продлевается или переносится переходящий отпуск из-за болезни, пособие по временной нетрудоспособности начисляется и оплачивается в обычном порядке. Переносить или продлевать отпуск не придется, если сотрудник взял больничный:
- по уходу за членом семьи, в том числе за ребенком;
- когда находился в оплачиваемом ученическом отпуске или отпуске за свой счет;
- когда находился в отпуске с последующем увольнением.
При переносе отпуска начисленные суммы отпускных и страховых взносов сторнируются. Если же предоставляется отпуск, который не был отгулян, то сумму отпускных и страховых взносов нужно рассчитать заново, исходя из нового расчетного периода.
При продлении отпуска пересчитывать отпускные не нужно, так как дни временной нетрудоспособности не включаются в расчет среднего заработка. Дни болезни исключаются из расчетного периода, следовательно, сумма отпускных не изменится. Кроме того, если отпускные полностью начислены из средств резерва по отпускам, то не нужно корректировать и расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. В противном случае, если продление отпуска переходит на другой период, придется провести корректировки.
Пример
Воспользуемся условиями примера 2.
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. заболел в отпуске. До окончания отпуска он сообщил, что 30 марта 2016 года взял больничный лист и хочет продлить время отпуска. Больничный лист закрыт 5 апреля 2016 года. Таким образом, сотруднику продлевается отпуск до 16 апреля 2016 года. Следовательно, потребуется пересчитать расходы: за март уменьшить, а за апрель увеличить на сумму 1387,08 руб. (693,54 руб. × 2 дн.). Пересчитывать страховые взносы не нужно, поскольку начало отпуска приходится на март, то взносы признаются в расходах на дату начисления.
Наталья НАСИБОВА
,
эксперт сервиса «Контур.Норматив» компании СКБ Контур
Очень часто возникают ситуации, когда отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. В этой статье мы рассмотрим подходы к отражению таких отпускных в бухгалтерском учете и порядок их налогообложения.
Также читайте другие статьи на тему отпускных:
Два варианта отражения отпускных в бухучете
Согласно п 1.6.1 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5, суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце.
Однако на практике существует два подхода отражения отпускных, которые применяют бухгалтеры.
Для бухгалтеров бюджетных учреждений, когда показатели сметы учитываются по фактическим, а не по кассовым расходам наиболее подходит второй вариант. Отпускные начисляются отдельно за каждый месяц, на который приходятся дни отпуска и в таблице 6 приложения 4 отчета по ЕСВ отражаются отдельными строками в отчетах за каждый месяц, на который приходится отпуск.
Пример . Работница уходит в отпуск продолжительностью 24 дня с 21 мая по 13 июня. За период отпуска женщине начислено 3048 грн., в том числе за 11 дней мая – 1397 грн., за 13 дней июня – 1651 грн. За 20 дней мая работнице было начислено 2500 грн., заработная плата за июнь составляет 2000 грн.
При первом подходе в мае отражается вся сумма отпускных и фонд оплаты труда составляет:
2500,00 грн. +3048,00 грн. = 5548,00 грн.,
в июне отображается только 2000,00 грн.
При втором подходе отпускные распределяются между месяцами, поэтому в мае ФОТ составляет:
2500,00 грн. + 1397,00 грн. = 3897,00 грн.
1651,00 грн. +2000,00 грн. = 3651,00 грн.
Срок выплаты переходящих отпускных и налогов
Независимо от того, какой вариант отражения отпускных в бухгалтерском учете выбрало предприятие, вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска. Эта норма предусмотрена статьей 21 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 № 504/96-ВР. Выплата переходных отпускных отдельно за каждый месяц законодательством не предусмотрена.
Одновременно с выплатой отпускных уплачиваются налоги и сборы. Налог на доходы физических лиц в соответствии с пп. 168.1.2. Налогового кодекса Украины уплачивается в бюджет во время выплаты отпускных. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет. При этом следует отметить, что налоговая социальная льгота при выплате отпускных не применяется. Только тогда, когда будет рассчитан общий месячный доход работника определяется право на социальную льготу. Для определения предельной суммы дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы, нужно пользоваться нормами пп.169.4. НКУ и относить отпускные к соответствующим налоговым периодам их начисления.
Вместе с суммой отпускных платят и военный сбор Военный сбор по ставке 1,5%. удерживают с общей суммы отпускных в месяце их начисления без распределения.
Единый социальный взнос в размере 22% начисляется на общую сумму отпускных и уплачивается в день их выплаты. Однако для выполнения норм законодательства относительно минимального страхового взноса и определение предельной суммы для начисления ЕСВ, окончательный расчет взноса производится после того, как начислена заработная плата. Для этого переходные отпускные распределяют между месяцами отпуска пропорционально количеству дней отпуска.
Начисляя заработную плату за месяц в котором начался отпуск, сумму отпускных добавляют к заработной плате. Если общий доход меньше минимального размера заработной платы, ЕСВ начисляют на минимальный размер заработной платы. При этом учитывают уже начисленную сумму ЕСВ на отпускные. Если общий доход превышает минимальный размер заработной платы, ЕСВ начисляют на фактический размер дохода.
Аналогично начисляют ЕСВ и при исчислении заработной платы за месяц окончания отпуска.
Отражение переходных отпускных в форме 1ДФ
Переходящие отпускные в налоговом расчете по форме № 1ДФ, указывают общей суммой в периоде начисления и выплаты. Эта норма действует даже в случае, когда отпуск работника приходится на месяцы разных кварталов: сумму отпускных отражают в том квартале, когда их выплатили. Отпускные в форме 1ДФ отражаются в составе общего дохода за квартал с признаком дохода «101».
Доплата до уровня минимальной заработной платы во время отпуска
Согласно статье 3 1 Закона Украины «Об оплате труда»от 24.03.1995 № 108/95-ВР размер заработной платы работника за полностью выполненную месячную норму труда не может быть ниже размера минимальной заработной платы. В случае, если при определенных обстоятельствах норма труда не выполнена, то нужно рассчитывать до минимальной заработной платы. Таким образом, суммы отпускных не учитывают в зарплате для обеспечения ее минимального уровня.
Станет проще учитывать переходящие отпускные в налоговом и бухгалтерском учете. ФНС России впервые подтвердила, что компании вправе списать отпускные на дату выдачи, даже если часть отдыха попадает на следующий квартал. Такой благоприятный для компаний вывод содержится в письме от 06.03.2015 № 7-3-04/614@.
Учет отпускных в налоговом учете
Работодатель обязан выдать отпускные сотруднику за весь период отдыха перед его началом не позднее чем за три календарных дня (ст. 136 ТК РФ, письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1). В этот же период компания и начисляет отпускные. Разберем учет отпускных в налоговом учете.
У многих работников отпуск начинается в одном месяце квартала, а заканчивается в другом. Например, переходит с марта на апрель. В Минфине считают, что в этом случае расходы надо списывать пропорционально дням отдыха в каждом месяце (письмо от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643). Как мы выяснили в самом министерстве, эта позиция чиновников не изменилась и сейчас.
Зато ФНС впервые пришла к выводу, что делить ничего не требуется. Расходы на оплату труда компания списывает ежемесячно исходя из начисленных сумм. Это правило применимо и к отпускным, если компания не создает резерв (п. 4 ст. 272 НК РФ). А начисляет компания отпускные до начала отдыха. Значит, вправе единовременно их списать. Свое мнение налоговая служба изложила, опираясь на судебную практику, которой в пользу компаний уже предостаточно (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 № А27-14271/2011).
Учет отпускных в бухгалтерском учете
Учет отпускных у бухгалтерском учете сложен тем, что некоторые компании по ошибке отражают отпускные, переходящие на следующий месяц, на счете 97 «Расходы будущих периодов». А в следующем месяце списывают в расходы. Это неверно. Все компании, кроме малых, обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (п. 8 ПБУ 8/2010). А значит, ежемесячно надо рассчитать и начислить сумму резерва. То есть компания спишет расходы быстрее, чем в налоговом учете. Поэтому в учете на дату начисления резерва надо отразить отложенный налоговый актив.
Проводки по отпускным
Дебет 20 (23, 26, 44, 08) Кредит 96
Начислен резерв на отпуска с учетом взносов;
Дебет 09 Кредит 68
Начислен отложенный налоговый актив.
Когда работник уходит в отпуск, эти суммы в расходы текущего месяца включать уже не требуется. Их списывают за счет ранее начисленного резерва. Исключением являются ситуации, когда суммы резерва не хватает. Тогда отпускные списывают в текущие расходы сверх суммы резерва:
Дебет 96 Кредит 70, 69
Начислены отпускные и взносы за счет резерва;
Дебет 68 Кредит 09
Погашен отложенный налоговый актив;
Дебет 20 (23, 26, 44, 08) Кредит 70, 69
Начислены отпускные и взносы сверх суммы резерва;
Дебет 70 Кредит 68
Исчислен и удержан НДФЛ.