Упрощенная система налогообложения предполагает освобождение от нескольких налогов: налог на прибыль, НДС, имущественный налог. Предприятие, избравшее данную систему сдает раз в год декларацию по упрощенной системе, а также ежеквартально оплачивает авансовые платежи.
Общие понятия по УСН и договору цессии
УСН – одна из систем налогообложения, которую могут применять как организации так и индивидуальные предпринимателя, как правило, ведущие малый и средний бизнес, а также попадающие под определенные условия:
| Условие | Подробная характеристика |
| Учредители организации | В составе общества с ограниченной ответственностью не должно присутствовать других организаций, которые владеют более чем 25 % уставного фонда, к физическим лицам это не относится |
| Филиалы и подразделения | ООО не имеет права на открытие филиалов, в случае же его появления, необходимо переходить на другую налоговую систему, а при наличии таковых невозможно выбрать данную систему налогообложения |
| Общая численность работников | Количество сотрудников не должно превышать сто человек, трудоустроенных официально |
| Ежегодный доход | Доход от деятельности в год не более 150 миллионов рублей |
| Процесс перехода на УСН | Перейти на данную систему тоже можно, при доходе за девять месяцев после подачи заявления не более 112.5млн. А подать заявление необходимо в конце года, чтобы в следующем пользоваться упрощенкой |
Важно! Данная система может подразумевать «доходы» или «доходы-расходы». Разница в том, что если вы используете УСН доходы, то платите от всех поступлений на расчетный счет 4% (ставка зависит от региона), а при доходах за минусом расходов, имеете право их вычесть из дохода.Однако не все расходы подлежат учету. Полный их перечень можно найти в налоговом кодексе, который необходимо предварительно изучить, чтобы не попасть на штрафные санкции.
А также все расходы должны быть подтверждены актами выполненных работ в обязательном порядке, должны содержать дату, сумму, наименование услуги за которую данный акт предоставлен.
Для того, чтобы иметь возможность использовать упрощенную систему при ведении деятельности, необходимо соответствовать ряду требований к организации, а также контролировать расходы, которые можно учесть и нельзя.
Сама система налогообложения не несет каких-либо ограничений в заключении договоров, даже таких как договор цессии.
Договор цессии –составляется между двумя сторонами, когда один не может заплатить другому и продает свой долг, главная задача его состоит в том, что можно продать право требования к должнику.
Упрощенец может принять решение о заключении ДЦ, если одновременно совпали следующие обстоятельства (например):
- он выступает кредитором;
- у него отсутствует возможность ждать погашения долга;
- он не располагает возможностью принудить должника исполнить обязательство, написание претензии не помогает;
- нашелся субъект, готовый перекупить этот долг и взыскать его с нежелающего платить контрагента, например специализирующаяся на таких делах кол лекторская компания.
- Предприятия, которые работают на упрощенной системе не сдают декларацию по прибыли и НДС, а отчитываются только предоставляя декларацию по УСН раз в год и баланс предприятия.
Важно! Однако, если в организации на балансе числятся земельные участки или транспортные средства, то по ним так же необходимо сдавать декларацию по земле и транспорту и рассчитывать ежеквартально авансовые платежи.
Особенности заключения договора цессии
1.наличие двух сторон в договоре, та которая дает и та, что получает
2.двойная ответственность цедента (за подлинность документов, за юридически верно составленные документы и действительность передаваемых прав);
3.необязательность получения согласия должника на цессию при безусловно необходимом его письменном уведомлении об этой процедуре;
4.иные особенности (невозможность регрессивных требований к цеденту при уклонении должника от исполнения своих обязанностей и др.).
ДЦ нельзя заключать в отношении следующих прав:
- права требования алиментов, поскольку за них несет ответственность только лишь отец или мать, на которого они назначены;
- возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью.
Налоговые обязательства предприятия по договору цессии
Составляя договор цессии, необходимо обратить внимание на:
1.какова будет сумма дохода по договору, поскольку для упрощенца она признается доходом и главное не выйти за установленные законодательством ограничения, то есть 150 миллионов в год
2.датой дохода считается дата, когда денежные средства поступили на расчетный счет по данному договору
Важно! Отсутствие поступившей от покупателя оплаты за реализованные ему товары (работы, услуги) для упрощенца означает отсутствие дохода. В результате продажи долга покупателя у упрощенца-цедента возникает доход в размере полученной по ДЦ от цессионария суммы, а в расходы попадает стоимость проданных покупателю товаров (работ, услуг).
Если возник убыток по данному договору, то предприятие на УСН не имеет право учесть его в расходах, поскольку законодательством такая статья не предусмотрена для данной системы налогообложения.
Таким образом, следует понимать, что все поступившие средства по данному договору подлежат налогообложению по УСН, вне зависимости от того, какую сумму цессионарий заплатил за приобретенное право, учесть ее в расходах не получится.
Варианты учета расходов по договору цессии
Единственный вид долгов, который выгоден на упрощенке доходы с расходами, это долги по кредитам или займам.
В этом случае в налогооблагаемую базу включаются доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору кредита или займа, то есть по существу разницу между ценой приобретения самого заемного обязательства и суммами, полученными при его погашении должником.
Ответы на распространенные вопросы
1.Вопрос №1:
Что подразумевает договор цессии?
В настоящее время в период экономического кризиса и желания стабилизировать свою деятельность, все чаще предприятия стремятся сократить расходы и получить доход. Приобретая тот или иной товар приходится расплачиваться, однако у организаций есть хороший вариант по заключению договора цессии, который подразумевает переуступку долга. Другими словами, когда покупатель должен продавцу и в свою очередь продает свой долг другому. Цедентом в этом случае выступает покупатель, который переуступает свой долг, а новый кредитор цессионарием. У цедента возникает обязательство по учету мпз по фактической себестоимости.
2.Вопрос №2:
Какие ограничения существуют по применению упрощенной системы налогообложения?
Для того, чтобы выбрать в качестве налогообложения упрощенную систему, необходимо чтобы предприятие соответствовало следующим критериям:
1.Доход за год не должен составлять более 150 миллионов рублей
2.количество трудоустроенных сотрудников не более 100
4.в составе учредителей не должно быть организаций, владеющих уставным капиталом более чем 25%
3.Вопрос №3:
При каких условиях может осуществляться передача прав?
- Решение судебного органа, согласно которого кредитор может передать третьему лицу свои права, если такая возможность не противоречит российскому законодательству.
- По предъявлении страховым компаниям обязанностей кредитора к должникам, ответственным за возникновение страховой ситуации.
- В результате выполнения поручителем обязательств, которые взял на себя должник, если возможность подобной сделки предусмотрена законодательством.
- В других ситуациях, предусмотренных законодательством.
Большинство налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, уже давно поняли, что упрощенной она является только на бумаге. Любая нетиповая операция для рядового «упрощенца» сразу же выливается в проблему определения правильности ее налогообложения. Одной из таких нетиповых операций, тем не менее достаточно часто встречающейся на практике, является перемена лиц в обязательстве - заключение договора цессии. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.06.13 № 03-11-06/2/23302)
Правовые основы договора цессии
Отношения по договору цессии регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Иными словами, по договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении.
Продать дебиторскую задолженность может любой налогоплательщик, в том числе применяющий «упрощенку», гражданское законодательство не содержит каких-либо запретов или ограничений на этот счет. При этом Гражданский кодекс устанавливает перечень случаев запрета уступки требования. Такая уступка запрещена, когда требование неразрывно связано с личностью кредитора, это, в частности, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). К той же группе следует отнести требования, связанные с личными неимущественными правами авторов произведений литературы, науки.
Ситуация
В комментируемом письме Минфина России речь идет о ситуации, когда организация, применяющая «упрощенку», приобретает по договору цессии у физических лиц принадлежащие им права требования возмещения убытков и реализует эти права путем взыскания задолженности в судебном порядке. В частности, организацию интересовало два вопроса.
Во-первых, облагается ли налогом, уплачиваемым в связи с применением «упрощенки», полученная в указанном случае организацией выплата (страховая выплата), если она произведена для возмещения убытков?
И во-вторых, вправе ли налогоплательщик, применяющий спецрежим с объектом «доходы минус расходы», учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу, затраты на приобретение прав требования (выплаты цедентам по договорам цессии)?
Разберемся с каждым из них в отдельности.
Поступления нужно включить в доходы
Минфин России не увидел в данных договорах никаких особенностей, которые бы позволили налогоплательщику, использующему «упрощенку», не включать поступления по ним в состав своих доходов.
Как отмечают финансисты, на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, устанавливаемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
При этом не учитываются поступления, указанные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными являются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Таким образом, если налогоплательщику поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (или ущерба), независимо от того, в добровольном порядке должник их выплачивает или новый кредитор добивается присуждения страховых выплат в судебном порядке, в целях исчисления единого налога указанные суммы учитываются в качестве дохода организации.
Причем сделать это надо на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В отношении доходов по договорам цессии финансисты уже неоднократно указывали, что в налоговую базу субъекту В«упрощенкиВ» следует включать только фактически поступившие от цессионария суммы непосредственно в момент их получения (письма от 02.06.11 № 03-11-11/145, от 27.02.09 № 03-11-06/2/30, от 12.05.08 № 03-11-04/2/83).
Расходов по сделке не возникает
А вот учесть затраты на приобретение имущественных прав цессионарию, применяющему упрощенный режим, никак не удастся. Причем даже если объект налогообложения «доходы минус расходы».
Дело в том, что перечень затрат, которые можно признать в налоговом учете при В«упрощенкеВ», ограничен статьей 346.16 НК РФ.
Расходы на приобретение имущественных прав здесь не предусмотрены. На это обстоятельство внимание налогоплательщиков уже давно обратил Минфин России (письмо от 31.07.07 № 03-11-04/2/191). И арбитры его поддерживают (определение ВАС РФ от 08.12.10 № ВАС-13295/10).
Не отступили от своей позиции финансисты и в данном письме. Они указали, что затраты на приобретение прав требования не поименованы в закрытом перечне разрешенных расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при «упрощенке».
Таким образом, все средства, поступившие цессионарию от должника в счет погашения дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по «упрощенке» в полном объеме вне зависимости от того, какую сумму он сам заплатил за приобретенное право требования. Поэтому при заключении договора данного типа субъектам В«упрощенкиВ» следует помнить, что, даже если объектом налогообложения являются В«доходы минус расходыВ», операции по приобретению прав требования (вытекающих из условий договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг, а также практически всех иных обязательств) будут для них менее выгодными, чем для налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения.
Ищем выход
Единственный вид долгов, приобретение которых выгодно цессионариям на В«упрощенкеВ» с любым объектом налогообложения (В«доходыВ» или «доходы минус расходы»), – это долги, вытекающие из заемных обязательств (договоров займа или кредита).
В этом случае включать в облагаемую единым налогом базу нужно только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору кредита или займа, то есть по существу разницу между ценой приобретения самого заемного обязательства и суммами, полученными при его погашении должником. Чиновники Минфина России стабильно разделяют это мнение на протяжении многих лет (письма от 09.07.12 № 03-11-06/2/85, от 07.02.11 № 03-11-06/2/14, от 22.12.10 № 03-11-06/2/192, от 22.01.07 № 03-11-05/5), так что следовать ему безопасно.
Обосновывается данный правовой подход следующим.
Как мы уже отмечали, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не от-ражают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А в подпункте 10 пункта 1 этой статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Так как в результате совершения сделки по уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве, то само обязательство не прекращается и новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение, изменяя лишь его субъектный состав. Таким образом, приобретя по договору цессии право требования долга по кредитному договору, цессионарий с полным основанием имеет право именоваться кредитором по заемному обязательству.
Если уступка долгов производится с участием дружественных компаний или просто надежных партнеров, то при уступке долга фирма на «упрощенке» сможет сэкономить, даже если первоначально такая задолженность возникла не из заемного, а из иного вида обязательства. Что же для этого надо сделать?
Все достаточно просто: фирма-цедент (то есть продающая принадлежащий ей долг третьего лица) по договоренности с последним (в случае с независимым контрагентом ее можно достичь, предложив незначительное смягчение обязательств, например снижение штрафных санкций) должна первоначально произвести замену существующих денежных обязательств по хозяйственным договорам на заемное обязательство. Данная операция будет являться новацией долга.
В силу статьи 414 ГК РФ новацией признается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, в результате заключения которого первоначальное обязательство прекращается. Таким образом, к моменту продажи дружественной фирме, применяющей В«упрощенкуВ», продаваться будет уже не первоначальное обязательство, а заемное обязательство, что и позволит В«упрощенцуВ» после его погашения должником добиться налоговой экономии, то есть включить в облагаемую базу только разницу между полученной суммой и расходами на приобретение займа.
- в случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору (ст. 410 ГК РФ).
Таким образом, уведомить должника о смене кредитора (т. е. об уступке права требования) в интересах цессионария, так как это позволит избежать ему всех неблагоприятных последствий, связанных с уступкой права требования. Формы, по которой нужно уведомить должника, законодательно не установлено. Поэтому составить такой документ можно в произвольной форме.
Однако по договоренности сторон договора цессии должника может уведомить и цедент. Законодательство это не запрещает. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 382 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет
Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).
По дебету счета 58 приобретенное право требования отражайте по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из следующего:
- сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту);
- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением (например, консультационные услуги, посреднические вознаграждения).
Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02.
На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:
Дебет 58 Кредит 76
- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.
Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:
Дебет 76 Кредит 51 (50)
- погашена задолженность перед цедентом по договору цессии.
По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником своих обязательств). Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, - в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:
Дебет 51 (50) Кредит 76
- получена задолженность от должника;
Дебет 76 Кредит 91-1
- учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;
Дебет 91-2 Кредит 58
- учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76, 91).
Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости ?
Отражайте как денежный эквивалент.
Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты. Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.
Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В бухгалтерском балансе, а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике.
При приобретении права требования долга по номинальной стоимости по договору цессии в бухучете сделайте проводки:
Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
- отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
- произведена оплата по договору цессии права требования.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).
Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Если расходы, связанные с приобретением права требования, превышают доходы, полученные по данной операции, то полученная разница признается убытком.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль убыток, полученный цессионарием по договору цессии, если сумма приобретенного права требования превышает сумму долга, которую погашает должник?
Ответ: нет, нельзя.
При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности), признавайте доходами и расходами от реализации имущественных прав (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Убытки, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, поименованы в главе 25 Налогового кодекса РФ. В отношении договоров цессии к убыткам, уменьшающим налоговую базу, относятся убытки от реализации права требования, которые несет первоначальный кредитор (цедент) (подп. 7 п. 2 ст. 265, п. 1-2 ст. 279, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В то же время в отношении цессионария Налоговым кодексом РФ не предусмотрено уменьшение налоговой базы на сумму полученного убытка по договору цессии.
Кроме того, в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда убыток от продажи имущества и имущественных прав учитывается при расчете налога на прибыль. Это происходит при реализации имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. В свою очередь положения указанных подпунктов распространяются только на имущество. А подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ, посвященный имущественным правам, в пункте 2 статьи 268 не указан. Следовательно, по имущественным правам убыток, полученный цессионарием, налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
Таким образом, если стоимость приобретения долга, которую цессионарий заплатил кредитору (цеденту), превышает сумму долга, которую погасил дебитор, убыток, полученный от этой операции, при расчете налога на прибыль не учитывайте. То есть расходы от реализации права требования (стоимость приобретенного права) можно будет учесть только в сумме, не превышающей доходы от этой же операции.
Такой позиции придерживается и налоговая служба (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 19-11/101852).
Так как в бухучете убыток от операций, связанных с приобретением и реализацией права требования, учитывается в составе расходов при формировании финансового результата, образуются постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Совет: есть аргументы, позволяющие цессионарию учесть при расчете налога на прибыль убыток, полученный в результате приобретения и реализации права требования по договору цессии. Они заключаются в следующем.
Во-первых, прямого указания на то, что убыток, полученный в результате приобретения и реализации права требования, не признается для целей налогообложения налогом на прибыль, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.
Во-вторых, расходы в части, превышающей доход от погашения должником своего обязательства, не включены в перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, установленный статьей 270 Налогового кодекса РФ.
Поэтому, если сумма долга, которую погашает должник меньше стоимости его приобретения, которую цессионарий заплатил кредитору (цеденту), полученный убыток можно учесть при расчете налога на прибыль.
Однако если организация воспользуется этой точкой зрения, то, вероятнее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.
В арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытка от реализации права требования (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. № Ф09-4483/05-С7, Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. № А56-23172/03).
Если организация применяет метод начисления, доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.
Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и пункт 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов.
Например, если должник перечислил 30 процентов от суммы долга, в расходах учтите 30 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением права требования. Такой порядок учета доходов и расходов при частичном погашении задолженности разъяснен в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028, от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.
Если организация применяет кассовый метод:
- доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления на расчетный счет организации денег в счет погашения обязательства);
- расходы учитывайте в момент их оплаты (т. е. на дату уплаты цеденту стоимости приобретения дебиторской задолженности по договору цессии).
Такой порядок предусмотрен статьей 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению дебиторской задолженности на основании договора уступки права требования. Учет у цессионария
В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма Гермес» право требования (дебиторскую задолженность) к ОАО «Производственная фирма Мастер». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Приобретенное право требования вытекает из договора купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС.
Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».
Всю сумму долга «Мастер» перечислил «Альфе» в феврале. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно. Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.
Январь:
Дебет 58 Кредит 76
- 550 000 руб. - приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);
Дебет 76 Кредит 51
- 550 000 руб. - произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.
Февраль:
Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получена задолженность от должника;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - учтена в составе доходов сумма погашенной дебиторской задолженности;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 550 000 руб. - списана стоимость приобретенного права требования.
Так как сумма, полученная от должника, больше цены приобретения долга, бухгалтер в день прекращения обязательства начислил НДС на сумму превышения.
«Входной» НДС в сумме 83 898 руб. бухгалтер к вычету не принимал.
Февраль:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 6102 руб. ((590 000 руб. - 550 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет на сумму превышения долга над ценой приобретения дебиторской задолженности.
При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер учел 590 000 руб. в составе доходов и 550 000 руб. - в составе расходов.
ОСНО: НДС
Погашение обязательства является объектом обложения НДС. Налоговой базой в этом случае будет превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга. Данное правило применяется, только если денежное требование вытекает из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Такие правила содержит пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ.
В этом случае организации, которые являются плательщиками НДС, на полученную разницу (между суммой погашения и ценой приобретения) должны начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сделать это нужно в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). В этот же день необходимо составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.
Начисление НДС отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства (дебиторской задолженности).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС
Ответ: нет, нельзя.
Передача имущественных прав (в т. ч. уступка права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС и рассматривается как обычная реализация (п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть организация получит счет-фактуру от цедента с выделенной сумой налога (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Однако для принятия НДС к вычету нет оснований. Объясняется это особым порядком формирования базы по НДС при последующей реализации имущественного права новым кредиторам (или его погашении должником).
Налоговая база по НДС в таком случае определяется как превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга (п. 2 ст. 155 НК РФ). То есть в этом случае налогом облагается не вся сумма дохода, полученного от последующей продажи (погашения) имущественного права (как при обычной реализации), а только разница между ней и расходами на покупку. Это не в полной мере отвечает требованиям пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, предъявляемым к порядку вычета НДС.
В связи с изложенным можно сделать вывод, что входной НДС по приобретенному праву требования является частью расходов организации на его покупку и уменьшает налогооблагаемую базу НДС при последующей реализации имущественного права (погашении долга).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40.
Совет: есть аргументы, которые позволяют организациям принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования. Они заключаются в следующем.
Общие условия для вычета НДС по приобретенным имущественным правам указаны в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В частности, необходимым требованием является использование приобретенного имущественного права в операциях, облагаемых НДС. Поскольку и дальнейшее погашение обязательства, и переуступка права требования являются налогооблагаемыми операциями, при соблюдении прочих условий (наличие счета-фактуры и принятие полученного права на учет) применение вычета правомерно.
Однако в связи с выходом письма Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40 следование данной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии? Организация применяет упрощенку
Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.
Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112, УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679.
Договор цессии может предусматривать условие, при котором должник в счет погашения долга передает товар по договору поставки. Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14.
При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа. В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192, от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204. Если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу нужно включить в доход (письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/151).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов стоимость приобретения права требования (имущественного права) она не сможет. Это объясняется тем, что данный вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 24 июля 2012 г. № 03-11-06/2/93.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога приобретение дебиторской задолженности по договору уступки права требования не влияет.
Ситуация: нужно ли цессионарию на ЕНВД заплатить налог на прибыль и НДС при погашении должником приобретенного права требования? Должник погасил задолженность, приобретенную цессионарием по договору цессии
Ответ: да, нужно.
При получении оплаты от должника в счет погашения приобретенного права требования у цессионария появляется доход от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Операции, связанные с реализацией имущественных прав, регулируются статьей 279 Налогового кодекса РФ и выходят за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД.
Значит, у организации (цессионария) - плательщика ЕНВД при получении дебиторской задолженности от должника в счет погашения обязательства появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль и НДС) (п. 1 и 7 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, в связи с появлением дополнительного вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, у организации возникает необходимость распределять расходы, связанные с обоими видами деятельности (например, зарплату руководителя организации) (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Приобретение права требования по договору цессии является отдельной операцией, на которую распространяются правила главы 25 Налогового кодекса РФ. Платить ЕНВД с такой операции организация не должна, даже если она ведет деятельность, облагаемую этим налогом. Поэтому операции по приобретению права требования и его погашению должником учитывайте при расчете налогов в том же порядке, что и организации на общей системе налогообложения.
Договор цессии, или уступка права требования, встречается на практике достаточно часто, вызывая у бухгалтеров много вопросов. При этом «упрощенцы» могут выступать в роли как переуступающих свои права, так и приобретающих право требования. Но в любом случае после заключения договора цессии неизбежны налоговые последствия. Как при уступке права требования правильно учесть доходы и расходы при УСНО? Всегда ли денежные средства или имущество, полученные по договору цессии, являются доходом «упрощенца»? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.
Правовые основы договора цессии
Прежде чем говорить о вопросах налогообложения, надо дать определения понятий, о которых идет речь: цессия, цессионарий, цедент.
В Конвенции Организации Объединенных Наций об уступке дебиторской задолженности в международной торговле дано следующее определение понятия «уступка»: передача по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права полностью или частично или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника). Создание прав в дебиторской задолженности в качестве обеспечения долга или иного обязательства считается передачей. В случае уступки первоначальным или любым другим цессионарием (последующая уступка) лицо, совершающее ее, является цедентом, а лицо, в пользу которого она совершается, - цессионарием.
К сведению:
Цессионарий (англ. cessionary) - лицо, становящееся кредитором в силу передачи ему права требования.
Цедент (англ. cedent) - лицо, передающее право получения денег по векселю или иному денежному обязательству другому лицу.
Другими словами, цессия - это уступка требования в обязательстве другому лицу, передаче кому‑либо своих прав на что‑либо. Переуступающий свое право - цедент, приобретающий это право - цессионарий.
Не углубляясь в юридические тонкости данного вопроса, отметим, что правовое регулирование отношений между участниками договора цессии закреплено в ст. 382 - 390 ГК РФ (гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ). Основные положения правового регулирования уступки требования следующие:
право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ);
первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ);
для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ), то есть если должник вернет долг первоначальному кредитору, это будет признано правомерным;
если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ);
должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 385 ГК РФ);
уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (ст. 389 ГК РФ).
Обратите внимание:
Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение (ст. 388 ГК РФ).
Проблемы налогообложения договоров цессии при УСНО
Поскольку «упрощенцы» могут выступать в роли как переуступающих свои права, так и приобретающих право требования, то есть быть как цедентами, так и цессионариями, проблемы налогообложения у них разные. Рассмотрим вопросы учета доходов и расходов при УСНО для цедентов и цессионариев.
Учет доходов
Если «упрощенец» приобрел право требования (цессионарий)… Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» приобрел по договору цессии право требования дебиторской задолженности за проданные товары, оказанные услуги и выполненные работы. Возникает ли у него доход, подлежащий налогообложению при погашении обязательства должником денежными средствами?
В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
С учетом изложенного денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. К такому выводу пришли представители Минфина в письмах от 28.04.2011 № 03‑11‑11/107, от 01.08.2011 № 03‑11‑06/2/112. Данный вывод полностью соответствует действующему законодательству, и с ним нельзя не согласиться. Заметим, что доход признается в момент поступления денежных средств на счет «упрощенца».
А будет ли являться доходом стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии? «Упрощенец» по договору цессии приобрел право требования дебиторской задолженности по договору поставки. Должник расплатился товаром, стоимость которого не превышает цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права. Должен ли «упрощенец» включить стоимость данного товара в налоговую базу при УСНО?
Исходя из вышеприведенных норм НК РФ и ГК РФ финансисты в Письме от 30.01.2012 № 03‑11‑11/14 пришли к выводу, что стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, в сумме, не превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, не является доходом цессионария и, соответственно, не учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
При этом в случае, если стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, будет превышать цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цессионарием цеденту, будет являться внереализационным доходом цессионария и, соответственно, учитываться в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.
К аналогичному выводу финансисты приходили и раньше: организация-цессионарий при определении налоговой базы не учитывает стоимость недвижимого имущества, полученного в счет погашения долговых обязательств (Письмо Минфина РФ от 15.12.2011 № 03‑11‑06/2/172).
Иначе обстоит дело с учетом доходов при приобретении «упрощенцем» по договору цессии права требования по кредитному договору, обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости третьего лица. Такая ситуация рассматривалась в Письме Минфина РФ от 22.12.2010 № 03‑11‑06/2/192. Поскольку заемщик в дальнейшем был признан банкротом, долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога. У налогоплательщика также был вопрос, будет ли являться объектом налогообложения в целях исчисления налога при УСНО сумма основного долга, полученная в счет погашения по кредитному договору имуществом?
В силу п. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.
Исходя из положений ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Исходя из приведенных норм при погашении заемщиком суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не включаются. В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).
Надо отметить, что приведенную позицию по данному вопросу финансисты подтвердили и через год в Письме от 02.11.2011 № 03‑11‑06/2/151: при погашении заемщиком суммы займа без процентов (дисконта) по договору займа (кредита), в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.
При этом в случае поступления от должника по договору цессии денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, у организации-цессионария в состав доходов при определении налоговой базы по налогу включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием цеденту.
Если «упрощенец» уступил свое право требования другому лицу (цедент)… Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» имеет дебиторскую задолженность по договору оказания услуг, которую впоследствии переуступает другому лицу. Как правило, право требования всегда продается дешевле суммы основного долга, но не всегда. Цессионарий перечисляет на расчетный счет «упрощенца» денежные средства по договору цессии. Какая сумма в данном случае будет являться доходом «упрощенца»? В какой момент надо признавать доход?
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Исходя из п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. В целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСНО, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм (Письмо Минфина РФ от 12.10.2011 № 03‑11‑06/2/142).
На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права требования признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).
Таким образом, если «упрощенец» переуступает имеющуюся дебиторскую задолженность другому лицу, полученные по договору цессии денежные средства надо включить в налоговую базу при УСНО в фактически полученной сумме и в день получения данных средств, а не в момент подписания договора цессии.
К аналогичному выводу пришли финансисты и в Письме от 25.01.2012 № 03‑11‑11/11, только в данном случае по договору цессии был переуступлен долг по договору займа.
Учет расходов
Вопросы учета расходов интересны только «упрощенцам», выбравшим объект налогообложения «доходы минус расходы», в случае, если они приобрели право требования, то есть являются цессионариями.
Понятно желание «упрощенца» учесть при расчете налоговой базы расходы, уплаченные цеденту по договору цессии. Но в данном случае финансисты непреклонны: перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСНО, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является исчерпывающим. Такой вид расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, в нем не поименован. Поэтому расходы в виде платы по договору уступки права требования не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 15.12.2011 № 03‑11‑06/2/172).
Данного мнения финансисты придерживаются давно и последовательно, аналогичная позиция высказана еще в Письме от 31.07.2007 № 03‑11‑04/2/191.
Решения судей по налоговым спорам «упрощенцев»
Как правило, по договорам цессии проходят достаточно крупные суммы, которые, помимо того что оказывают существенное влияние на налоговую базу при УСНО, учитываются для соблюдения условия о предельно допустимом уровне доходов для применения УСНО. Позицию Минфина и налоговых органов по учету доходов и расходов при УСНО по договорам цессии мы привели. Дополним их еще и арбитражной практикой. Какую позицию занимают судьи? Поддерживают ли они налогоплательщиков в спорах с налоговиками?
Показательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 13295/10. Общество-«упрощенец» оспаривало результаты выездной налоговой проверки, согласно которым ему были доначислены налоги, в том числе увеличены доходы по договорам уступки права требования.
Общество осуществило финансирование строительства жилых домов по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиками. Данные организации приняли на себя обязательства по предоставлению обществу в собственность квартир в количестве, определенном в этих договорах. До окончания строительства общество передало свои права по договорам долевого участия в строительстве физическим лицам, заключив с ними договоры об уступке права требования.
Разрешая вопрос об учете доходов при УСНО и соблюдении условия о предельно допустимом уровне доходов для применения этого спецрежима, общество учитывало не всю выручку, полученную за уступленные имущественные права, а лишь положительную разницу между стоимостью этих прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве. По мнению общества, поскольку договоры долевого участия в строительстве жилых домов, заключенные обществом со строительными организациями, являются инвестиционными, отношения по передаче имущественного права по договору уступки права требования также носят инвестиционный характер. Надо заметить, что все предыдущие судебные инстанции согласились с этими доводами.
Но судьи ВАС сочли данные выводы ошибочными. Подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, относя операции по передаче имущества, имеющей инвестиционный характер, к операциям, не признаваемым реализацией товаров (работ, услуг), раскрывает содержание этого понятия, указывая, что к числу названных операций относится, в частности, внесение вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
В рассматриваемом случае уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам. Данные операции, направленные на реализацию принадлежащих обществу имущественных прав (требований), не могут быть квалифицированы как имеющие инвестиционный характер, в связи с чем судами ошибочно были применены положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Из норм НК РФ следует, что при разрешении вопроса о соблюдении обществом условий применения УСНО и определении размера дохода в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ учету подлежала вся выручка, полученная обществом от физических лиц за уступленные имущественные права, а не только лишь положительная разница между стоимостью данных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве.
Интересно, что в этом случае суды предыдущих инстанций, включая ФАС СКО, поддержали налогоплательщика, но ВАС отменил их решения и направил дело на новое рассмотрение с учетом указанных выше выводов.
Аналогичное мнение судей ВАС было высказано и в Определении от 27.01.2012 № ВАС-15173/11. Как и в предыдущем случае, общество отразило в составе дохода, учитываемого при исчислении налога при УСНО, только разницу между доходом, полученным от физического лица за уступленные ему имущественные права, и расходами, связанными с приобретением указанных прав.
Как указали судьи ВАС, поскольку уступка имущественных требований к застройщику на предоставление квартиры и машино-места по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическому лицу, суды правильно квалифицировали эти операции как не имеющие инвестиционного характера.
Установив все фактические обстоятельства, руководствуясь положениями п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, судьи правомерно пришли к выводу, что при исчислении налога при УСНО подлежала учету вся выручка, полученная от физического лица за уступленные ему имущественные права.
Поскольку установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и не содержит такого вида расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, спорные затраты не подлежат учету в составе расходов при определении объекта обложения налогом
по УСНО.
Отметим, что в данном случае судьи предыдущих инстанций выносили решения только в пользу налогового органа. ВАС эти решения подержал.
Таким образом, в соответствии со сложившейся арбитражной практикой «упрощенцам» не удастся доказать в судах инвестиционный характер договоров уступки права требования по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, заключенные со строительными организациями. Соответственно, им придется учитывать в доходах всю сумму полученных денежных средств по договору цессии. И при этом нельзя забывать о превышении предельного размера доходов при УСНО.
В некоторых случаях продажа дебиторской задолженности третьему лицу может стать настоящим спасением для организации. Даже если такая продажа возможна только с дисконтом. Но если право требования переходит от упрощенца или к упрощенцу, то в учете возникают свои особенности.
«Продам дебиторку недорого»: учет доходов и расходов у продавца
Доходы. При продаже дебиторки, образовавшейся из договора купли-продажи, поставки, оказания услуг и т. д., происходит не что иное, как реализация имущественных прав. Соответственно, суммы, полученные упрощенцем при уступке, на дату их поступления (на счет либо в кассу) должны быть учтены в дохода хп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо Минфина от 07.09.2015 № 03-11-06/2/51388 .
А нужно ли признавать в доходах стоимость товаров (услуг, работ), которые должны были быть оплачены покупателем изначально? Ведь в результате уступки задолженность по их оплате фактически оказалась погашена.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
“ Денежные средства, полученные по договору уступки прав требования третьему лицу по обязательствам, вытекающим из договора купли-продажи (поставки), являются доходом от реализации имущественных прав. Поэтому при определении налоговой базы плательщик, применяющий УСН, должен их учесть. Но оплаты стоимости товаров, реализованных покупателю, при этом не происходит. В результате совершения сделки по уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Таким образом, само обязательство не прекращается, новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение с покупателе мст. 384 ГК РФ . Поэтому у организации, уступившей требование, не возникает дохода от реализации товар ап. 1 ст. 346.17 НК РФ ” .
Расходы. Если вы поставили покупателю товары, значит, на дату их реализации вы уже могли учесть стоимость этих товаров в расходах, несмотря на то что оплату за них еще не получили (конечно, при условии что ваша организация сама оплатила эти товары своему поставщик у)подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо ФНС от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@ .
А вот признать в расходах сумму проданной дебиторки не получитс яПисьмо Минфина от 02.06.2011 № 03-11-11/145 . Так же как и разницу между суммой оплаты, которую вы планировали получить от покупателя, и суммой, за которую удалось продать требование. Поскольку в закрытом списке расходов упрощенцев ни то ни другое не поименовано.
Пример. Учет доходов и расходов у упрощенца, уступившего право требования долга
/ условие / Организация «Икс» по договору купли-продажи продает организации «Игрек» за 500 тыс. руб. товар, приобретенный за 380 тыс. руб. и оплаченный поставщику в августе 2015 г. Товар был отгружен покупателю «Игрек» 15 сентября 2015 г. По договору оплата от покупателя должна поступить организации «Икс» не позднее 13 ноября 2015 г. Но, не дождавшись окончания срока, «Икс» уступает право требования по этому договору компании «Сигма» за 425 тыс. руб. Указанная сумма поступила на счет организации «Икс» 6 ноября 2015 г.
/ решение / Организация «Икс» признает:
- расход в сумме 380 тыс. руб. 15 сентября 2015 г.;
- доход в сумме 425 тыс. руб. 6 ноября 2015 г.
«Куплю дебиторку»: учет доходов и расходов у покупателя
Деньги, потраченные на покупку права требования, не признаются в расходах, поскольку в перечне упрощенцев такого вида расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, нетПисьма Минфина от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172 , от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53599 . А когда должник погасит свой долг перед новым кредитором либо эта задолженность снова будет продана третьему лицу, кредитор должен будет признать поступившую сумму в дохода хПисьмо Минфина от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112 .
Дополним рассмотренный пример еще одним условием. Допустим, организация «Игрек» перечислила своему новому кредитору - организации «Сигма» 500 тыс. руб. на счет 5 ноября 2015 г. (погасила задолженность). Следовательно, на эту дату «Сигма» должна учесть у себя в доходах 500 тыс. руб. А значит, и заплатить с этих 500 тыс. руб. налог при УСН.
Уступка права требования займа: особенности учета
Если будет уступлено право требования денежных средств в виде займа, то организация или ИП на УСН, к которой перейдет право, при возврате ей долга не должна будет учитывать его в своих дохода хподп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ ; Письмо Минфина от 12.10.2015 № 03-11-06/2/58357 ; Постановление АС ЗСО от 14.07.2015 № А67-6957/2014 . Но должна будет учесть сумму уплаченных ей процентов за пользование займом. А также разницу, если получится, что сумма, уплаченная за требование, окажется меньше суммы, полученной от должник аПисьмо Минфина от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151 .
Уступать же право требования займа для упрощенца - дело совсем невыгодное. Ведь в этом случае в расходах признавать будет нечего, а в доходы надо будет записать всю сумму, поступившую от продажи долг аПисьмо Минфина от 25.01.2012 № 03-11-11/11 ; Постановление ФАС ЦО от 22.05.2014 № А48-3497/2013 .
Пример. Учет доходов и расходов при уступке займа
/ условие / Организация «Икс» в мае 2015 г. предоставила беспроцентный заем организации «Игрек» на сумму 500 тыс. руб. Долг организация «Игрек» должна была вернуть заимодавцу до 1 ноября 2015 г. Однако 16 сентября, остро нуждаясь в деньгах, организация «Икс» уступает право требования займа компании «Сигма» за 425 тыс. руб.
Эти деньги поступили на счет организации «Икс» 18 сентября 2015 г. В свою очередь организация «Игрек» перечислила всю сумму долга организации «Сигма» 23 октября 2015 г.
/ решение / На 18 сентября 2015 г. организация «Икс» должна признать в доходах 425 тыс. руб. А вот если бы сделки по уступке права не было и компания «Икс» дождалась погашения займа, ей не пришлось бы ничего учитывать ни в доходах, ни в расходах.
На 23 октября 2015 г. организация «Сигма» должна учесть в доходах 75 тыс. руб. (500 тыс. руб. – 425 тыс. руб.).
Как видим, налоговые последствия от уступки права требования долга могут быть разными. И зависят они прежде всего от того, какой именно долг вы продаете.
Поэтому даже если вам срочно понадобились деньги, прежде чем решаться на продажу дебиторки, оцените размер налоговой нагрузки, которая появится после этой продажи.